AktStR

Zahlungen bei vorzeitiger Vertragsbeendigung als umsatzsteuerbarer Vorgang

AktStR: Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover, 2020 S. 573: Zahlungen bei vorzeitiger Vertragsbeendigung als umsatzsteuerbarer Vorgang Zahlungen bei vorzeitiger Vertragsbeendigung als umsatzsteuerbarer Vorgang Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2020 . Seite: 573 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass Beträge, die ein Wirtschaftsteilnehmer erhält, falls ein Dienstleistungsvertrag, der als Gegenleistung für die Gewährung vorteilhafter Konditionen an einen Kunden die Einhaltung einer Mindestbindungsfrist vorsieht, aus bei diesem Kunden liegenden Gründen vorzeitig beendet wird, als Vergütung für die Erbringung einer entgeltlichen Dienstleistung im Sinne dieser Bestimmung anzusehen sind. EuGH, Urt. v. 11.6.2020 - C-43/19, DStR 2020, 1373 - Vodafone Portugal I. Vorbemerkungen 1. Umsatzsteuerbare Leistungen Die Rspr. von BFH und EuGH hatte sich in den vergangenen Jahren immer wieder mit der umsatzsteuerlichen Behandlung von Zahlungen zu befassen, die bei vorzeitiger Beendigung eines Dauerschuldverhältnisses geleistet werden. Dabei geht es - der umsatzsteuerlichen Systematik folgend - zunächst immer um die Feststellung, ob es sich um einen umsatzsteuerbaren Vorgang handelt. Erst wenn diese Frage zu bejahen ist, stellt sich die Frage, ob der Vorgang ust-pflichtig ist oder aber ggfs. von der USt befreit ist (z.B. aufgrund eines Tatbestandes nach § 4 UStG). Maßgebend für die Frage der Steuerbarkeit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dabei, ob zwischen der erbrachten Leistung und einer etwaigen Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht ( Leistungsaustausch). Die Leistung muss um der Gegenleistung Willen erbracht werden. Soweit es sich um Leistungen auf der Grundlage eines gegenseitigen Vertrags handelt, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, ist ein Leistungsaustausch im Regelfall zu bejahen. 2. Entschädigungen und Schadensersatz Problematisch ist die Frage des Leistungsaustauschs immer auch dann, wenn es sich um Zahlungen handelt, die auch als Entschädigung oder Schadensersatz beurteilt werden könnten. Bei sog. "echten" Entschädigungs- oder Schadensersatzleistungen handelt es sich nicht um ein Entgelt im umsatzsteuerliche Sinne, weil die Zahlung nicht für eine Leistung an den Zahlungsempfänger erfolgt, sondern weil der Leistende nach Gesetz (z.B. § 823 BGB - unerlaubte Handlung) oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat. Hier fehlt es mithin an einem Leistungsaustausch. Die Leistung ist nicht steuerbar. Eine Ausnahme gilt für den sog. " unechten" Schadensersatz. Hier willigt der Betroffene gegen Zahlung einer Entschädigung ein, dass ein anderer einen Eingriff in seinen Rechtskreis vornimmt. In diesen Fällen nimmt die Rspr. eine sog. Duldungsleistung an, für die eine Entschädigung geleistet wird. Daraus folgt dann ein Leistungsaustausch, der die Steuerbarkeit der Entschädigungsleistung begründet. In der Praxis gestaltet sich die Abgrenzung zwischen dem "echten" und dem "unechten" Schadensersatz oftmals schwierig, wie gerade in jüngerer Zeit einige Entscheidungen von BFH und EuGH zeigen. Beispiele aus der Rechtsprechung: Verzichtet ein Unternehmer gegen ein Entgelt darauf, eine bestimmte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben, ist dies nach der Rspr. des BFH eine steuerbare sonstige Leistung. Der Verzicht auf die Ausübung des Amts eines Testamentsvollstreckers gegen Zahlung eines Entgelts (bezeichnet als "Entschädigung" oder "Schadensersatz") kann ein steuerbarer Leistungsaustausch sein. Auch eine Abfindungszahlung bei vorzeitiger Auflösung eines langfristigen Mietvertrags führt nach Meinung des BFH zu einem entgeltlichen Leistungsaustausch. Beratungshinweis: Leistungsaustausch bei gegenseitigem Vertrag Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 S. 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist. Zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert besteht ein unmittelbarer Zusammenhang. Das versprochene Tun, Dulden oder Unterlassen ist der Vorteil, den der Leistungsempfänger erhält. Es stellt sich die Frage, wie zu entscheiden ist, wenn ein Vertragsverhältnis einseitig gegen Zahlung eines Entgelt s aufgekündigt wird. Mit dieser Problematik hatte sich der EuGH jetzt in einer aktuellen Entscheidung zu befassen. 3. Vom EuGH zu entscheidende Rechtsfrage Führt ein Entgelt, das ein Wirtschaftsteilnehmer aufgrund vorzeitiger Beendigung eines mit einer Mindestbindungsfrist versehenen Vertrages zu entrichten hat, zu einem steuerbaren Leistungsaustausch? II. EuGH, Urteil vom 11.6.2020 - C-43/19, DStR 2020, 1373 - Vodafone Portugal 1. Sachverhalt Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit Sitz in Lissabon. Gesellschaftszweck ist die Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der elektronischen Kommunikation, Festnetztelefonie und Internet. Sie bot ihren Kunden Verträge für verschiedene Kommunikationsdienstleistungen an. Die Kunden konnten die Verträge für eine bestimmte Mindestlaufzeit (z.B. für 12 oder 24 Monate) abschließen. Im Gegenzug für den Abschluss eines Vertrags mit Mindestlaufzeit gewährte die Klägerin dem Kunden gewisse Vorzugskonditionen (z.B. in Form der kostenlosen Installation und Aktivierung der Dienste). Die Mindestlaufzeit sollte es der Klägerin ermöglichen, einen Teil der von ihr verauslagten Kosten wiederzuerlangen. Sofern ein Kunde die Mindestlaufzeit aus Gründen, die er selbst zu vertreten hatte, nicht einhielt, war er vertraglich verpflichtet, eine Zahlung für die vorzeitige Vertragsbeendigung zu leisten. Die Höhe der Zahlung war geringer als der Betrag, den die Klägerin vom Kunden bei regulärer Vertragserfüllung erhalten hätte. Den zu zahlenden Betrag berechnete die Klägerin nach einer zuvor vertraglich festgelegten Formel. Die Zahlung durfte die der Klägerin entstandenen Kosten nicht übersteigen und musste in angemessenem Verhältnis zu dem Vorteil stehen, den sie dem Kunden gewährt hatte. Die Klägerin war der Meinung, die Ausgleichszahlungen unterlägen nicht der Mehrwertsteuer. Das von ihr angerufene Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten legte die Frage dem EuGH vor. Sachverhalte in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2016 Klägerin Gesellschaft für Kommunikationsdienstleistungen, Festnetztelefonie und Internet. Sie schließt mit Kunden Verträge mit einer Mindestlaufzeit (12/24 Monate) ab. Bei vorzeitiger Vertragsbeendigung aus Gründen, die der Kunde zu vertreten hat, ist von diesem eine Ausgleichzahlung zu leisten. Der Betrag ist geringer als der Betrag, den die Klägerin vom Kunden bei regulärer Vertragserfüllung erhalten hätte. Die Klägerin ist der Meinung, diese Zahlung unterliege nicht der USt. Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten Ruft den EuGH an. 2. Entscheidung und Begründung Der EuGH ist der Meinung, dass die von den Kunden zu zahlenden Beträge der USt unterliegen. Dafür waren folgende Erwägungen maßgebend: Eine Ausgleichszahlung eines Kunden für eine vorzeitige Vertragsbeendigung, die er selbst verursacht hat, unterliegt der USt. Es handelt sich dabei um eine Gegenleistung für den Anspruch auf Erfüllung des Vertrags. Dies gilt auch dann, wenn der Kunde den Anspruch aus dem Vertrag aus Gründen nicht wahrnehmen kann oder will, die er zu vertreten hat. Unerheblich ist, dass der zu zahlende Betrag geringer ist, als der Betrag, den der Kunde bei Vertragserfüllung zu zahlen gehabt hätte. Die Zahlung erfolgt auf vertraglicher Basis. Der zu zahlende Betrag hat einen ähnlichen Zweck wie die Monatsraten. Im Ergebnis erhält die Klägerin eine vertraglich garantierte Mindestvergütung für ihre Leistung. Die Klägerin hat ihren Teil der Leistung erbracht, wenn der Kunde die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Leistung hat, auch wenn er sie tatsächlich nicht in Anspruch nimmt. Der vom Kunden gezahlte Betrag ist die Gegenleistung für die Dienstleistung der Klägerin. Dies ist der Höhe nach bereits bei Vertragsschluss geregelt worden. Es handelt sich mithin nicht um eine Entschädigungszahlung an die Klägerin. III. Anmerkungen Die Entscheidung liegt ganz auf der Linie der neueren Rspr. des EuGH und auch des BFH. Im Schrifttum wird sie unterschiedlich beurteilt. Daraus ist erkennbar, dass sich die Abgrenzung zwischen dem echten - nicht steuerbaren - Schadensersatz und dem unechten - als Entgelt einzustufenden - Schadensersatz nach wie vor schwierig gestaltet. Zu beachten ist dabei auch, dass eine fehlerhafte Beurteilung auf Seiten des Leistenden zu einem unberechtigten Steuerausweis (§ 14 c Abs. 2 UStG) oder aber zu einer zu niedrig abgeführten Steuer führen kann. Beratungshinweis: Höhe der Ausgleichszahlung In der RS Meo hatte der EuGH entschieden, dass ein im Voraus festgelegter Betrag für die vorzeitige Vertragsbeendigung durch den Kunden Gegenleistung für eine Dienstleistung ist, wenn der Betrag dem entspricht, was der Kunde ohne die vorzeitige Beendigung für die restliche Laufzeit hätte zahlen müssen. In der Rezensionsentscheidung hat der EuGH diesen Gesichtspunkt weiterentwickelt und herausgestellt, dass es unschädlich sei, wenn die vom Kunden zu gewährende Zahlung hinter dem Entgelt zurückbleibe, welches an sich bis zum Ende der Mindestbindungsfrist zu leisten gewesen wäre. In beiden Fällen sei von einer Gegenleistung, also einem entgeltlichen Leistungsaustausch auszugehen. 1. Unterschiedliche Beurteilung der Rezensionsentscheidung Zum Teil wird darauf verwiesen, dass die Entscheidung zu weit gehe, denn ab der vorzeitigen Vertragsbeendigung erhalte der Kunde nichts mehr, was er verbrauchen könne. Andererseits wird allerdings auch darauf verwiesen, dass der EuGH erfreulicherweise versuche, einen "roten Faden" in seinen Entscheidungen zu schaffen. So liege die aktuelle Entscheidung in der RS Vodafone Portugal ganz auf der Linie der Urteile in den RS Air France KLM und Meo . Richtigerweise gehe der EuGH davon aus, dass ein im Voraus festgelegter Betrag für die vorzeitige Vertragsbeendigung eine Gegenleistung für eine Dienstleistung sei. 2. Die neuere Rechtsprechung des BFH a) Restguthaben bei Prepaid-Verträgen Der BFH hat sich in seiner jüngeren Rspr. im Jahr 2019 zweimal zur umsatzsteuerlichen Behandlung von " Nachzahlungen" geäußert. Der XI. Senat musste sich zunächst in einer Entscheidung vom 10.4.2019 mit der umsatzsteuerlichen Behandlung von nicht ausgekehrten Prepaid-Guthaben im Mobilfunk befassen. Beratungshinweis: Prepaid-Verträge - Behandlung von Restguthaben Die Problematik verkürzt dargestellt : Ein Kunde zahlt einen Geldbetrag und lädt sich damit ein Guthaben auf sein Handy auf, mit dem er u.a. telefonieren könnte. Später nutzt er das Handy aber nicht mehr oder nur sehr wenig. Folge: Der Mobilfunkbetreiber deaktiviert nach einer gewissen Zeit und einer Ankündigung die SIM-Karte, und der Kunde versäumt es, den Restbetrag zurückzufordern. Die Frage ist, ob der Restbetrag, den der Mobilfunkbetreiber einbehält, der Umsatzsteuer unterworfen werden muss. Der BFH hat in dieser - m.E. sehr kompliziert formulierten - Entscheidung am Ende den Entgeltcharakter bejaht, mit der Folge, dass das verbliebene Restguthaben umsatzsteuerbar war. b) Abfindungszahlungen bei vorzeitiger Beendigung eines Mietvertrags In einer weiteren Entscheidung hat der XI. Senat des BFH einen entgeltlichen Leistungsaustausch auch für den Fall der vorzeitigen Beendigung eines Mietverhältnisses gegen Zahlung einer Abfindung angenommen. Beratungshinweis: Auflösung Mietvertag gegen Abfindungszahlung Die Klägerin vermietete eine Liegenschaft unter Verzicht auf die Steuerbefreiung zunächst mit einer vereinbarten Laufzeit des Mietvertrags bis zum 31.12.2015. Einvernehmlich beendeten die Vertragsparteien das Mietverhältnis zum 31.12.2010 gegen Zahlung einer Abfindung seitens des Mieters. Der Höhe nach entsprach die Abfindung dem bis zum ursprünglichen Ablauf des Mietvertrags vereinbarten Mietzins. Fraglich war, ob die Abfindung der Umsatzsteuer zu unterwerfen war. Der BFH war der Meinung, dass die Zustimmung des Vermieters zur Auflösung eines Mietvertrags gegen eine Abfindungszahlung einen Leistungsaustausch begründe. Die Vermieterin habe gegen ein Entgelt auf eine ihr vertraglich zustehende Rechtsposition (Vertragslaufzeit bis 31.12.2015) verzichtet. I.R.d. Entscheidung XI R 20/17 hat der BFH sich auch zur Steuerbarkeit von Vertragsstrafen geäußert. Vor dem Hintergrund der RS Meo des EuGH lässt er durchblicken, dass möglicherweise nicht mehr an der Nichtsteuerbarkeit von Vertragsstrafen festzuhalten ist. Mangels Entscheidungserheblichkeit hat er dies allerdings offengelassen. 3. Die Auffassung der Finanzverwaltung Auch wenn es für die Gerichte nicht entscheidend ist, welche Auffassung die FinVerw im Einzelfall vertritt, so ist es vor allem für die Beratungspraxis aus Gründen der Rechtssicherheit sehr wichtig, dass auch die FinVerw in der jeweiligen Rechtsfrage eine klare Linie verfolgt. Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Ausgleichs- bzw. Abfindungszahlungen ist eine einheitliche Linie der Verwaltung leider nicht erkennbar. Abschnitt 1.3. Abs. 13 UStAE " Entschädigungen an den Mieter oder Vermieter für die vorzeitige Räumung der Mieträume und die Aufgabe des noch laufenden Mietvertrags sind nicht Schadensersatz, sondern Leistungsentgelt (Hinweis auf BFH-Rspr.). (...) Ob die Vertragsparteien die Zahlung als Schadensersatz bezeichnen oder vereinbaren, nur die durch die Freimachung entstandenen tatsächlichen Aufwendungen zu erstatten, ist unbeachtlich (Hinweis auf BFH-Rspr.)." Abschnitt 1.3. Abs. 17 UStAE "Für die Beurteilung von Ausgleichszahlungen im Zusammenhang mit der Beendigung von Leasingverträgen ist entscheidend, ob der Zahlung für den jeweiligen "Schadensfall" eine mit ihr eng verknüpfte Leistung gegenübersteht. (...) Soweit bei Kündigung des Leasingverhältnisses Ausgleichszahlungen für künftige Leasingraten geleistet werden, handelt es sich um echten Schadensersatz, da durch die Kündigung die vertragliche Hauptleistungspflicht des Leasinggebers beendet und deren Erbringung tatsächlich nicht mehr möglich ist." Es gibt im UStAE keine einheitliche Handhabung hinsichtlich der Beendigung von Dauerschuldverhältnissen gegen Zahlung einer Abfindung. Während "Entschädigungen" für die vorzeitige Räumung von gemieteten Räumen als Leistungsentgelt (steuerbar) bezeichnet werden, wird dies bei der vorzeitigen Beendigung von Leasingverträgen gegen eine "Ausgleichszahlung" anders gesehen. Hier soll es sich um "echten" Schadensersatz handeln, also nicht um ein steuerbares Leistungsentgelt. IV. Fazit Die Rspr. von EuGH und BFH scheint sich - im Einzelfall mit unterschiedlichen Ansätzen - auf eine Steuerbarkeit von Abfindungszahlungen und Entschädigungszahlungen einzupendeln. Die Kritik am EuGH, die in dem Vorwurf mündet, dass damit "lediglich ein Geldfluss" besteuert werde, was dem USt-Recht grds. fremd sei, halte ich so nicht für zutreffend, weil sowohl BFH als auch EuGH gute Gründe dafür anführen, dass es sich um einen Leistungsaustausch handelt. Der Verzicht des Stpfl. auf eine ihm an sich zustehende Rechtsposition kann m.E. durchaus einen Leistungsaustausch begründen. Kritisch sehe ich die Rechtsauffassung der FinVerw. Dies vor allem deshalb, weil sie mir nicht einheitlich erscheint. Die unterschiedliche Behandlung von Zahlungen aus Anlass einer vorzeitigen Beendigung eines Mietvertrags einerseits und eines Leasingvertrags andererseits in Abschn. 1.3 Abs. 13 bzw. Abs. 17 UStAE überzeugt nicht und begründet keine Rechtssicherheit. Dies vor allem im Hinblick darauf, dass es eine Vielzahl von Dauerschuldverhältnissen gibt, die gegen Einmalzahlung vorzeitig beendet werden (können). Man denke insofern nur an Fitnessstudios oder auch an andere Abonnementverträge. Hier ist die Verwaltung gefordert, eine einheitliche Linie zu vertreten. Grundlegend zum Leistungsaustausch EuGH, Urt. v. 21.3.2002 - C-174/00, DStRE 2002, 642, Rz 39 - Kennemer Golf & Country Club BFH-Urt. v. 10.12.1998 - V R 58/97, BFH/NV 1999, 987; BFH-Urt. v. 16.1.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736; im Einzelnen dazu auch Grune, AktStR 2020, 73 ff., 75 BFH-Urt. v. 7.7.2005 - V R 34/03, BStBl II 2007, 66 BFH-Urt. v. 22.5.2019 - XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256; dazu Grune, AktStR 2020, 73 ff.; EuGH, Urt. v. 22.11.2018 - C-295/17, MwStR 2019, 26 - Meo BFH-Urt. v. 16.1.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736 BFH-Urt. v. 6.5.2004 - V R 40/02, BStBl II 2004, 854 BFH-Beschl. v. 22.5.2019 - XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256 BFH-Urt. v. 7.7.2005 - V R 34/03, BStBl II 2007, 66 Hinweis auf EuGH, Urt. v. 22.11.2018 - C-295/17, MwStR 2019, 26 - Meo Masuch, Anm. DStR 2020, 662 EuGH, Urt. v. 22.11.2018 - C-295/17, MwStR 2019, 26 - Meo Streit, newsletter kmlz Nr. 31/2020 EuGH, Urt. v. 23.12.2015 - C-250/14, MwStR 2016, 197 - Air-France KLM EuGH, Urt. v. 22.11.2018 - C-295/17, MwStR 2019, 26 - Meo Masuch, Anm. DStR 2020, 662 ff. BFH-Urt. v. 10.4.2019 - XI R 4/17, BStBl II 2019, 635 Weymüller, jurisPR-SteuerR 37/2019 Anm. 6 Siehe dazu auch die Ausführungen von Weymüller, jurisPR-SteuerR 37/2019 Anm. 6 BFH-Urt. v. 10.4.2019 - XI R 4/17, BStBl II 2019, 635, Rz 44 BFH-Beschl. v. 22.5.2019 - XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256; dazu Grune, AktStR 2020, 73 ff. EuGH, Urt. v. 22.11.2018 - C-295/17, MwStR 2019, 26 - Meo Hervorhebungen im Fettdruck erfolgten durch den Verfasser Hervorhebungen im Fettdruck erfolgten durch den Verfasser Streit, kmlz-newletter Nr. 37/2020

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