Heft-Nr.
4 / 2011 (5)

Rubrik
AktStR-Themen (5)

Rechtsgebiet
Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2011 . Seite: 461
A. Vorbemerkungen I. Regelmäßige Arbeitsstätte BegriffBegriff Regelmäßige Arbeitsstätte ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Ein-richtung des ArbG, der der ArbN zugeordnet ist und die er fortdauernd und immer wieder aufsucht. Dies ist regelmäßig der Betrieb des ArbG oder ein Zweigbetrieb, in dem der ArbN seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete ...

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2011 . Seite: 477
A. Vorbemerkungen I. Ersatz der Ansparabschreibung durch den Investitionsabzugsbetrag Mit dem UntStRefG 2008  hat der Gesetzgeber § 7 g EStG umfassend neu strukturiert und die Ansparabschreibung durch den Investitionsabzugsbetrag ersetzt. Dieser wird außerbilanziell gebildet und aufgelöst, beim Investitionszugang dann bilanzie ...

AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2011 S. 495: Halbabzugsverbot: symbolischer Kaufpreis/dem Anrechnungsverfahren unterliegende Einnahmen/Verlustfall/Betriebsaufspaltung Halbabzugsverbot: symbolischer Kaufpreis/dem Anrechnungsverfahren unterliegende Einnahmen/Verlustfall/Betriebsaufspaltung Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2011 . Seite: 495 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Bei der Ermittlung eines Auflösungsverlustes i.S.v. § 17 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist der Erwerbsaufwand nicht gem. § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG begrenzt abziehbar, wenn der Stpfl. lediglich solche durch seine Beteiligung an der GmbH vermittelten Einnahmen erzielt hat, für die noch das Anrechnungsverfahren gilt. BFH-Urt. v. 6.4.2011 - IX R 28/10, BFH/NV 2011, 1753 Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot sind nicht anzuwen-den, wenn objektiv wertlose Anteile aus buchungstechnischen Gründen zu einem symbolischen Kaufpreis (z.B. von 1 EUR) veräußert werden. BFH-Urt. v. 6.4.2011 - IX R 61/10, BFH/NV 2011, 1575 Werden bei der Anteilsveräußerung i.S.v. § 17 EStG veräußerungsbe-dingte Einnahmen (Veräußerungspreis) erzielt, sind Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 S. 1c EStG) und Halbabzugsverbot (§ 3 c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden. BFH-Urt. v. 6.4.2011 - IX R 40/10, BFH/NV 2011, 1574 Ein teilweiser oder vollständiger Verzicht auf das Pachtentgelt i.R.e. Betriebsaufspaltung steht in mittelbarem Zusammenhang mit Beteiligungserträgen des Gesellschafters aus der Betriebsgesellschaft, so dass § 3 c Abs. 2 EStG auf die BA des Besitzunternehmens anzuwenden ist. FG Münster, Urt. v. 23.3.2011 - 7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135 I. Vorbemerkungen Mit dem Steuersenkungsgesetz  v. 23.10.2000 hat der Gesetzgeber in Form des Halbeinkünfteverfahrens ein neues Besteuerungssystem zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit KSt auf der Ebene der KapG und ESt auf der Ebene des Anteilseigners eingeführt. In dieses wurden auch Veräußerungsgewinne einbezogen, da sich der Wert eines Anteils letztlich aus seiner Eigenschaft, Ausschüttungen zu vermitteln, ableitet.  Nach dem seit dem 1.1.2009 anstelle des sog. Halbeinkünfteverfahrens geltenden Teileinkünfteverfahren  unterliegen lediglich 60 v.H. des Veräußerungsgewinns der Besteuerung, § 3 Nr. 40 S. 1c EStG. Im Zusammenhang mit Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an einer KapG findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung auf im BV gehaltene Beteiligungen natürlicher Personen und PersG sowie im PV gehaltene Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG. Werden Anteile an KapG von einer anderen KapG gehalten, kommt nicht das Teileinkünfteverfahren, sondern § 8 b KStG zur Anwendung. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an KapG unter 1 v.H. sind demggü. unabhängig von der Spekulationsfrist nach § 23 EStG stets voll stpfl. Kapitaleinkünfte i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG und unterliegen damit der Abgeltungsteuer. Korrespondierend hierzu ist nach § 3 c Abs. 2 EStG eine Teilabzugsbe-schränkung vorzunehmen. § 3 c Abs. 2 EStG "(2) Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräuße-rungskosten oder Werbungskosten, die mit den nach dem § 3 Nr. 40 zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40 a in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 Prozent abgezogen werden; ..." Im Ergebnis wird damit vermeintlich konsequent der Schluss von den bei dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren strukturell auf der Einnahmenseite ansetzenden Überlegungen zur Ausgabenseite gezogen. Ziel ist die Vermeidung einer Doppelbegünstigung durch einerseits nur teilweise besteuerte Einnahmen und volle Ausgabenberücksichtigung andererseits. Einzelfälle haben jedoch bereits Wertungswidersprüche der Regelung aufgezeigt. Mit Urt. v. 25.6.2009  hat der BFH entschieden, dass die Abzugsbeschränkung des § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG keine Anwendung findet, wenn der Stpfl. keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. § 3 c Abs. 2 EStG soll nur eine steuerliche Doppelbegünstigung in Form des zusätzlichen Abzugs von unmittelbar mit steuerfreien Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen verhindern. Hat der Stpfl. tatsächlich keine solchen Einnahmen erzielt, ist der dem Stpfl. entstandene Aufwand i.v.H. abziehbar. Die FinVerw hat zunächst einen Nichtanwendungserlass verhängt , diesen jedoch später aufgehoben  und eine das Urt. v. 25.6.2009 bestätigende Entscheidung des BFH vom 18.3.2010  im BStBl veröffentlicht. Gleichwohl hat der Gesetzgeber mit einem "Nichtanwendungsgesetz" reagiert. Ab dem 1.1.2011 genügt "die Absicht zur Erzielung von BV-Mehrungen und Einnahmen." Zwischenzeitlich hat die Rspr. über die Anwendung des Halbabzugsverbots in der bisherigen Fassung in folgenden vier Konstellationen befunden: Nur dem Anrechnungsverfahren unterliegende Einnahmen Symbolischer Kaufpreis Veräußerungsverlust Mietkürzung bei Betriebsaufspaltung II. Entscheidungen 1. BFH-Urt. v. 6.4.2011 - IX R 28/10, BFH/NV 2011, 1753 (Fall I: Nur dem Anrechnungsverfahren unterliegende Einnahmen) a) Sachverhalt Der Kl. war Ges.-GF einer GmbH mit einer Beteiligung von 50 v.H. des Stammkapitals, nominal 13.500 EUR. Einnahmen aus dieser Beteiligung sind dem Kl. einmalig als Gewinnausschüttung im Jahr 2001 für das Jahr 2000 zugeflossen. Nachdem die Gesellschaft im Jahr 2006 wegen Vermögenslosigkeit im HR gelöscht wurde, machte der Kl. einen Verlust nach § 17 EStG i.H.v. 105.803 EUR geltend. Hierin enthalten waren die Stammeinlage von 13.500 EUR, ausgefallene Gesellschafterdarlehen i.H.v. 43.000 EUR und eine persönliche Inanspruchnahme des Kl. durch Gläubiger der GmbH i.H.v. 49.303 EUR. Das FA berücksichtigte mangels weiterer Nachweise den Darlehensausfall und die persönliche Inanspruchnahme nicht und setzte den Verlust aus der Stammeinlage auf Grund des Halbabzugsverbots lediglich zur Hälfte, mit 6.750 EUR, an. Das FG gab der Klage insoweit statt, als der Ausfall des Stammkapitals i.v.H. zu berücksichtigen sei und wies die Klage i.Ü. mangels Nachweises weiterer AK ab.  b) Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. des FA, die sich gegen die Nichtanwendung des Halbabzugsverbots richtete, als unbegründet zurück. Der Abzug von Erwerbsaufwand sei i.R.d. Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG dann nicht gem. § 3 c Abs. 2 EStG be-grenzt, wenn der Stpfl. keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe.  Fielen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, komme eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig trete die nach § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG maßge-bende Bedingung dafür, entspr. Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Die begrenzte Abziehbarkeit von Erwerbsaufwand gem. § 3 c Abs. 2 EStG setze einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen voraus. Soweit dem Stpfl. aus seiner Beteiligung an der GmbH lediglich Einnahmen zugeflossen sind, für die noch das Anrechnungsverfahren gegolten habe, seien die Aufwendungen im vollen Umfang anzusetzen. 2. BFH-Urt. v. 6.4.2011 - IX R 61/10, BFH/NV 2011, 1575 (Fall II: Symbolischer Kaufpreis von einem EUR) a) Sachverhalt Der Kl. war ursprünglich Kommanditist einer KG. Diese wurde zum 31.12.2000 formwechselnd in eine AG umgewandelt, an deren Grundkapital der Kl. mit 18,89 v.H. beteiligt war. In den Jahren 2001 und 2002 wurden bei der AG keine Ausschüttungen vorgenommen. Am 11.2.2002 verkaufte der Kl. seine Aktien zum Kaufpreis i.H.v. 1 EUR an einen fremden Dritten. Der Veräußerungsverlust des Kl. 2002 betrug unstreitig 1,2 Mio. EUR. Das FA berücksichtigte 2002 den Veräußerungsverlust gem. § 3 c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG statt.  Das Halbabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 S. 1 2. HS EStG sei bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten nicht anwendbar, wenn der Stpfl. keine durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe, die nur zur Hälfte versteuert worden seien. Der im Streitfall vereinbarte Veräußerungspreis i.H.v. 1 EUR sei einem Veräußerungspreis von 0 EUR gleichzusetzen. b) Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. des FA als unbegründet zurück. Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot (§ 3 Nr. 40c, § 3 c Abs. 2 EStG) seien im Streitfall nicht anzuwenden. Das Halbabzugsverbot gem § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG komme nicht zur Anwendung, wenn keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen angefallen seien, die der Halbeinkünftebesteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG unterlegen hätten. Keine Einnahmen erziele, wer objektiv wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis (z.B. von 1 EUR) veräußere. Die Parteien des Veräußerungsvertrages vereinbarten damit kein Entgelt für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile, sondern wählten diese Gestaltung regelmäßig aus buchungstechnischen Gründen. Der symbolische Kaufpreis von 1 EUR sei, wie das FG zutreffend entschieden habe, einem Veräußerungspreis von 0 EUR gleichzu-setzen. 3. BFH-Urt. v. 6.4.2011 - IX R 40/10, BFH/NV 2011, 1574 (Fall III: Veräußerungsverlust) a) Sachverhalt Der Kl. war seit dem 1.10.2001 alleiniger Gesellschafter einer GmbH. Deren Stammkapital von 25.000 EUR war zur Hälfte eingezahlt. Am 6.5.2002 verkaufte der Kl. seine Beteiligung zu einem Kaufpreis von 10.225,84 EUR und verzichtete gleichzeitig auf die Rückzahlung eines der GmbH in der Krise gewährten Darlehens i.H.v. 65.978,97 EUR. Das FA ermittelte unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens einen Veräußerungsverlust wie folgt: Das FG entschied, das Halbeinkünfteverfahren erstrecke sich bereits auf einen Veräußerungspreis und nicht erst auf den Veräußerungsgewinn. Die Höhe der Einkünfte habe das FA nicht zutreffend berechnet. Von den Ein-nahmen und Ausgaben seien jeweils ½ anzusetzen, so dass sich folgende Berechnung ergebe: I.Ü. wies das FG die Rechtsauffassung des Kl. zurück, das Halbeinkünf-teverfahren sei nicht anzuwenden, denn die Einnahmen überstiegen nicht die ursprünglichen AK. b) Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. des Kl. als unbegründet zurück. Das Halbeinkünfteverfahren und das Halbabzugsverbot seien im Streitfall anzuwenden. Gem. § 3 Nr. 40 S. 1c EStG sei die Hälfte des Veräußerungspreises i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit im wirtschaftlichen Zu-sammenhang stehenden Aufwendungen seien nur zur Hälfte abzu-ziehen. Fielen keine Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen an, sei § 3 c Abs. 2 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand im vollen Umfang abziehbar. Soweit demggü. das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) ein-greife, habe der BFH dessen typisierende Verknüpfung mit dem Halbabzugsverbot für verfassungsgemäß erachtet.  Eine - ggf. verfassungskonforme - Einschränkung des Halbabzugs-verbots bei Verlusten in der Weise, dass die Anschaffungs- und Ver-äußerungskosten in voller Höhe angesetzt werden, komme nicht in Betracht. Der Umstand, dass der Stpfl. die zum Verlust führenden Aufwendungen i.v.H. getragen habe, rechtfertige keine volle Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen. Ein sich daraus bei nur geringen Einnahmen ergebender "Fallbeil-Effekt", sei eine Folge der vom BFH als verfassungsgemäß erachteten gesetzlichen Typisierung. 4. FG Münster, Urt. v. 23.3.2011 - 7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1135 (Fall IV: Mietkürzung bei Betriebsaufspaltung) a) Sachverhalt Der Kl. ist Eigentümer zweier Grundstücke. Mit zwei Mietverträgen der Jahre 1983 und 1984 verpachtete er diese an die I-GmbH, deren Mehrheitsgesellschafter er war (Betriebsaufspaltung). Das monatliche Pachtentgelt betrug 6.686,68 EUR. Mit Ergänzungsvereinbarung vom 30.12.2001 vereinbarten der Kl. und die GmbH, auf Grund der schlechten wirtschaftlichen Situation der GmbH den Mietzins für das Jahr 2002 auf monatlich 3.343,34 EUR zu reduzieren. Am 13.9.2002 fasste die GmbH den Beschluss, die Gehalts- und Pacht-zahlungen an den Kl. für die Zeit vom 1.9. bis 31.12.2002 auszusetzen. Am 26.9.2003 vereinbarten der Kl. und die GmbH einen Verzicht auf die Pachtzahlungen für den Zeitraum vom 1.10. bis 31.12.2003. Unter Berücksichtigung dieser Vereinbarungen zahlte die GmbH an den Kl. in den Streitjahren folgende Beträge: Nach einer Ap vertrat das FA die Auffassung, die Nutzungsüberlassung der Grundstücke sei in den Streitjahren 2002 und 2003 zum Teil unentgeltlich erfolgt. Daher könnten die geltend gemachten Grundstücksaufwendungen nicht i.v.H., sondern hinsichtlich des unentgeltlichen Anteils nur zu 50 v.H. anerkannt werden. Die geltend gemachten Grundstücksaufwendungen wurden wie folgt gekürzt: b) Entscheidung und Begründung Das FG wies die Klage als unbegründet ab. § 3 c Abs. 2 EStG sei im Streitfall anwendbar. Die Vorschrift lasse nach ihrem Wortlaut einen mittelbaren Zusammenhang zu den genannten Bruttoeinnahmen genügen. Jeder wirtschaftliche Zusammenhang in Form einer objektiven kausalen oder finalen Verknüpfung genüge. Aus dem Erfordernis eines (nur) mittelbaren Zusammenhangs zwischen BA und Gewinnanteilen einer GmbH sei bereits mehrfach in der Rspr. der FG gefolgert worden, bei einer Betriebsaufspaltung sei § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG hinsichtlich der Aufwendungen für das überlassene Betriebsgrundstück anwendbar, wenn es unentgeltlich überlassen werde.  Der entgegenstehenden Auffassung anderer FG , dass die BA für ein unentgeltlich überlassenes WG nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Beteiligung, sondern lediglich mit den pachtweise überlassenen WG ständen, sei nicht zu folgen. Der von § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG vorausgesetzte wirtschaftliche Zusammenhang zu dem Halbeinkünfteverfahren sei darin zu sehen, dass sowohl eine Minderung als auch der Verzicht auf Pachteinnahmen zu einer Verminderung der Zahlungsverbindlichkeiten der GmbH und damit einer Erhöhung des Gewinns der GmbH führe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehme. Dies gelte auch dann, wenn die Zahlung des geschuldeten Pachtzinses nur anteilig gekürzt oder nur befristet ausgesetzt werde. Von einer Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG könne nur dann abge-sehen werden, wenn das gekürzte Pachtentgelt angemessen sei oder die Kürzung einem Fremdvergleich standhalte. III. Anmerkungen 1. Verfassungsmäßigkeit/Auslegung des § 3 c Abs. 2 EStG Das Halb- bzw. Teilabzugsverbot ist bereits im Ansatz steuersystematisch bedenklich. Mit dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren soll im Ergebnis die Besteuerung des Gewinns auf KapG und Gesellschafter aufgeteilt werden.  Dies ist an sich kein Anlass, Abzüge nur teilweise zu berücksichtigen. Im Schrifttum wird deshalb die Abzugsbeschränkung als Verstoß gegen die gesetzgeberische Konzeption und das Nettoprinzip angesehen.  Der BFH hat die Regelung des § 3 c Abs. 2 EStG gleichwohl als verfas-sungsgemäß beurteilt.  Der Verstoß gegen das Nettoprinzip stellt sich allerdings verschärft dar, wenn die steuerliche Berücksichtigung von Ausgaben durch § 3 c Abs. 2 EStG eingeschränkt wird, ohne dass entsprechende, zumindest nur teilweise besteuerte Einnahmen vorliegen. Vor diesem Hintergrund ist die aktuelle Rspr. des BFH zu sehen. Der BFH hat bereits in der Entscheidung vom 25.6.2009  ersichtlich eine normerhaltende Lösung gesucht, indem er das Halb- bzw. Teilabzugsverbot für nicht anwendbar erklärt hat, wenn keine Einnahmen erzielt werden. Der Gesetzgeber hat dies allerdings nicht zum Anlass genommen, den Bedenken Rechnung zu tragen, sondern das Teilabzugsverbot noch verschärft. Durch Gesetz v. 8.12.2010  wurde § 3 c Abs. 2 EStG um einen Satz 2 folgenden Inhaltes ergänzt: "Für die Anwendung des Satzes 1 ist die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nummer 40 oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nummer 40a ausreichend." Die Vorschrift gilt erstmals für Veräußerungen nach dem 31.12.2010, § 52 Abs. 8a S. 3 EStG. 2. Rechtslage bis 31.12.2010 Für Veräußerungsfälle bis einschl. 31.12.2010 gilt das Halb- bzw. Teilab-zugsverbot nach den Besprechungsurteilen nicht, sofern nicht - jedenfalls teilweise - steuerfreie Einnahmen vorliegen. Als Einnahme gilt weder ein symbolischer Kaufpreis noch unter der Ägide des Anrechnungsverfahrens erzielte Einnahmen. Das Halb- bzw. Teilabzugsverbot greift nach den Besprechungsurteilen deshalb nicht ein bei fehlenden Einnahmen symbolischem Kaufpreis unter dem Anrechnungsverfahren voll stpfl. Gewinnausschüttungen und Vermögensmehrungen Gleiches muss u.E. gelten beim Vorliegen ausschließlich von Gewinnausschüttungen, die der Abgeltungsteuer nach § 32 d Abs 1 EStG oder nach § 43 Abs. 5 EStG unterliegen  oder Gewinnausschüttungen oder Vermögensmehrungen, die nicht unter § 3 Nr. 40 EStG fallen, weil etwa eine vGA das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert hat, § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d) S. 2 EStG.  Werden dagegen auch nur teilweise steuerfreie Einnahmen erzielt, greift das Halb- bzw. Teilabzugsverfahren selbst dann, wenn der Stpfl. einen Verlust erlitten hat. Nach überwiegender Meinung im steuerlichen Schrifttum gilt i.R.d. § 3 c Abs. 2 EStG eine anteilsbezogene Betrachtungsweise.  Dementspr. kann das Teilabzugsverbot für einzelne Anteile eines Stpfl. anwendbar sein, für andere nicht. Dies kommt z.B. in Betracht, wenn nach dem Hinzuerwerb eines oder mehrerer Anteile keine Gewinnausschüttungen mehr erfolgt sind. Für Veräußerungsvorgänge bis zum 31.12.2010 sollten deshalb i.R.d. Ab-wehrberatung in entsprechenden Fällen Ausgaben in vollem Umfang geltend gemacht und bei Nichtanerkennung Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt werden. 3. Rechtslage ab 1.1.2011 Für Veräußerungen ab dem 1.1.2011 ist mit dem subjektiven Tatbestandsmerkmal der Absicht, Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG oder Betriebsvermögensmehrungen zu erzielen, die Bedeutung der Entscheidungen vordergründig erledigt. Auch nach der Neuregelung greift das Teilabzugsverbot jedoch dann nicht, wenn weder Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen angefallen sind noch die Absicht zur Erzielung entspr. Erträge bestand oder besteht. Die Absicht zur Erzielung entsprechender Erträge ist ein steuererhöhender Umstand. Hierfür trägt u.E. die FinVerw die Beweislast.  Kann bspw. substantiiert vorgetragen werden, dass ausschließlich die Absicht bestand, abgeltungsteuerpflichtige Einnahmen zu erzielen, obläge es der FinVerw, den Gegenbeweis zu erbringen. Auch erscheint es nicht ausgeschlossen, dass der in der Verschärfung des § 3 c Abs. 2 EStG liegende nachhaltige Verstoß gegen das Nettoprinzip von der Rspr. beanstandet wird. Gerade die Zurückweisung der Bemühungen des BFH, die Wirksamkeit der Norm durch eine einschränkende Auslegung zu erhalten, gibt Anlass, die Neuregelung richterlich und ggf. auch verfassungsrechtlich zu überprüfen. Es ist davon auszugehen, dass in der Zukunft Musterverfahren geführt werden, so dass entsprechende Fälle offen gehalten werden sollten. 4. Teilabzugsverbot und Betriebsaufspaltung Die Entscheidung des FG Münster zur Anwendung des Halb- bzw. Teilabzugsverbots betr. die Grundstücksaufwendungen des Besitzunternehmens bestätigt die Rechtsauffassung der FinVerw im Schreiben v. 8.11.2010.  Nach Auffassung der FinVerw ist in Fällen der Betriebsaufspaltung für die Frage des Abzugs von Aufwendungen i.R.d. Besitzunternehmens und die Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG auf den Veranlassungszusammenhang wie folgt abzustellen: Bei vollentgeltlichen Überlassungen ist § 3 c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden. Bei unentgeltlichen Überlassungen unterliegen die Aufwendungen des Gesellschafters in vollem Umfang dem Teilabzugsverbot, da sie mit erwarteten künftigen Erträgen aus der KapG in (ausreichendem) mittelbarem Zusammenhang stehen. Bei teilentgeltlicher Überlassung unterliegen die Aufwendungen i.R.d. Besitzunternehmens anteilig in dem Verhältnis dem Abzugsverbot, in dem das Entgelt zu einem fremdüblichen Entgelt steht. Letztlich entspricht die Entscheidung des FG Münster der wohl überwiegenden Auffassung der Instanzgerichte  und des Schrifttums.  Da die Entscheidung des FG Münster letztlich auch auf der Rspr. des BFH zum Veranlassungszusammenhang beruht , ist davon auszugehen, dass das Urt. im Revisionsverfahren Bestand haben wird.  I.R.d. Abwehrberatung sollten entsprechende Fälle gleichwohl offen gehalten werden. Für die Gestaltungspraxis ist jedoch mit Nachdruck zu empfehlen, von signifikanten Pachtreduzierungen äußerst zurückhaltend Gebrauch zu machen. Gefahren drohen in doppelter Hinsicht: Entspricht die reduzierte Miete nicht der fremdüblichen, ist im Besitzunternehmen der Weg für die Anwendung des Teilabzugsverbots eröffnet. Wird nachgewiesen, dass die reduzierte Miete der fremdüblichen Miete entspricht, besteht die Gefahr, dass die in den Vorjahren gezahlte, höhere Miete als vGA angesehen wird. Im Zweifel ist deshalb statt des endgültigen Pachtverzichts oder einer Pachtreduzierung eine Stundung in Erwägung zu ziehen. Damit kann allerdings die Ertragslage des Betriebsunternehmens nicht verbessert werden. Dem kann u.E. mit einem Besserungsschein geholfen werden, wodurch das Argument der späteren höheren Gewinnausschüttung entkräftet wird.      Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433       Korn, DStR 2009, 2509, 2510 m.w.N.       § 52 a Abs. 3 S. 1, Abs. 4 S. 1 EStG; der Zeitpunkt des Erwerbs der veräußerten Beteiligung ist unerheblich, eine Übergangsregelung für vor dem 1.1.2009 erworbene Anteile besteht nicht.       BFH-Urt. v. 25.6.2009 - IX R 42/08, BStBl II 2010, 220; vgl. Korth, AktStR 2009, 491       BMF-Schr. v. 15.2.2010 - IV C 6 - S 2244/09/10002, BStBl I 2010, 181       BMF-Schr. v. 28.6.2010 - IV C 6 - S 2244/09/10002, BStBl I 2010, 599       BFH-Beschl. v. 18.3.2010 - IX B 227/09, BStBl II 2010, 627, vgl. dazu Hoffmann, GmbHR 2010, 543       Nds. FG Urt. v. 18.5.2010 - 2 K 61/09, EFG 2010, 1588; u.a. waren die Darlehen des Kl. nach Ansicht des FG nicht krisenbestimmt, weil der Kl. sie bei Verzug sofort fällig stellen konnte; zudem hatte der Kl. nicht nachgewiesen, in welcher Höhe er mit dem Darlehen ausgefallen war.       Verweis auf BFH-Urt. v. 14.7.2009 - IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH-Beschl. v. 18.3.2010 - IX B 227/09, BStBl II 2010, 627       FG Nürnberg, Urt. v. 10.3.2010 - 5 K 323/2007, juris       BFH-Urt. v. 19.6.2007 - VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551       FG Bremen, Urt. v. 27.4.2006 - 1 K 204/05, EFG 2006, 1234; FG Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2006 - 6 K 202/06, EFG 2007, 568       FG Düsseldorf, Beschl. v. 19.4.2006 - 15 V 346/06 (juris); FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 23.9.2009 - 2 K 1486/08, EFG 2011, 861; ebenso Crezelius, DB 2002, 1124, 1126       Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 17 Rz 190 m.w.N.       Crezelius, DB 2001, 221, 227; Seer, GmbHR 2009, 1036, 1045; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 17 Rz 190 m.w.N.; Förster, DStR 2011, 393; m.w.N.       BFH-Urt. v. 19.6.2007 - VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551, 552; BFH-Urt. v. 16.10.2007 - VIII R 51/06, HFR 2008, 168; BFH-Beschl. v. 5.2.2009 - VIII B 59/08, DStRE 2009, 641       BFH-Urt. v. 25.6.2009 - IX R 42/08, BStBl II 2010, 220       JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768       Förster, GmbHR 2011, 393, 396 m.w.N.; Bron/Seidel, DStZ 2009, 859, 862; a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 12.11.2009 - 6 K 2084/07, EFG 2010, 318       Förster, DStR 2011, 393, 396 m.w.N.       Förster, GmbHR 2010, 393, 394; Jehke/Pitzal, DStR 2010, 256, 258; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2010, 1233, 1245; a.A. Dötsch/Pung, DB 2010, 977, 978       Ebenso Förster, GmbHR 2010, 393, 397       BMF-Schr. v. 8.11.2010 - IV 4 C 6 - S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292       Vgl. FG Bremen, Urt. v. 27.4.2006 - 1 K 204/05, EFG 2006, 1234; FG Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2006 - 6 K 202/06, EFG 2007, 568       Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 c Rz C 157f.; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 c EStG Anm. 62, 64; Herzig, DB 2003, 1459; Harle, GmbHR 2009, 1093, 1094; Förster, GmbHR 2010, 393, 400       Vgl. etwa BFH-Urt. v. 2.5.2001 - VIII R 32/00, BSBl II 2001, 668, 670 m.w.N. = GmbHR 2001, 729 m. Anm. Bittenbach       Allerdings hat der 6. Senat des FG Münster vier Wochen später die gegenteilige Auffassung vertreten, FG Münster, Urt. v. 14.4.2011 - 6 K 2977/09 F, BB 2011, 1814   

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2011 . Seite: 509
Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium können auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen sein (Fortentwicklung der Rspr. zum BFH-Urt. v. 20.7.2006 - VI R 26/05, BStBl II 2006, 764). BFH-Urt. v. 28.7.2011 - VI R 7/10, BFH/NV 201 ...

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2011 . Seite: 519
Zivilprozesskosten können Kläger wie Beklagtem unabhängig vom Gegenstand des Prozesses aus rechtlichen Gründen zwangsläufig erwachsen (Änderung der Rspr.) BFH-Urt. v. 12.5.2011 - VI R 42/10, BFH/NV 2011, 1426 I. Vorbemerkungen § 33 Abs. 1 EStG regelt den Abzug von außergewöhnlichen Belastungen wie folgt: § 33 Abs. 1 EStG "(1) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig grö ...