Heft-Nr.
3 / 2003 (1)

Rubrik
Rechtsbehelfsempfehlung (1)

Rechtsgebiet
12
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2003 . Seite: 395
A. Vorbemerkungen verfassungswidrige Behandlung von Pensionen und Rentenverfassungswidrige Behandlung von Pensionen und Renten Die Besteuerung von Altersbezügen und korrespondierend die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen ist angesichts der Altersstruktur in der Bundesrepublik Deutschland eines der die gesamte Bevölkerung betreffenden zentralen Them ...

AktStR: Joachim Moritz, Richter am BFH, München, 2003 S. 417: Ehegatten-Mietverträge im Rahmen doppelter Haushaltsführung Ehegatten-Mietverträge im Rahmen doppelter Haushaltsführung Joachim Moritz, Richter am BFH, München Jahrgang: 2003 . Seite: 417 A. Vorbemerkungen I. Jüngere Rechtsprechung zum Gestaltungsmissbrauch Der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts hat die Rspr. - insb. des BFH - schon immer beschäftigt. Allein im Zeitraum 1979 bis Mitte 2001 sind dazu insgesamt 280 einschlägige BFH-Entscheidungen ergangen, wobei insbesondere in den letzten Jahren eine steigende Tendenz zu verzeichnen ist . Dabei ist auffallend, dass diese Entscheidungen überwiegend auf die Bereiche VuV, PersG und Kapitalvermögen, USt sowie KSt und Außensteuerrecht entfallen . großzügigere Missbrauchs-Rspr. in jüngerer Zeitgroßzügigere Missbrauchs-Rspr. in jüngerer Zeit Die jüngere Rspr. des BFH lässt zwar erkennen, dass der BFH mit dem Instrument des Gestaltungsmissbrauchs sehr behutsam umgeht, z.B. bei Mietverträgen zwischen Eltern und ihren unterhaltsberechtigten Kindern . Diese Linie hat der IX. BFH-Senat auch in jüngster Zeit konsequent fortgesetzt . Der I. Senat des BFH hat in zwei neueren Entscheidungen ebenfalls ausgesprochen zurückhaltend zu einem etwaigen Missbrauch i.S.d. § 42 AO votiert; so hat er z.B. bei einer Anteilsrotation einen Gestaltungsmissbrauch verneint, weil das "Ausnutzen" der Besteuerungsvoraussetzungen des § 17 EStG keinen Missbrauch von Steuergesetzen begründe  und in einem Fall, der die Verlagerung von Zinsen durch Anlage eines (zinslosen) Gesellschafterdarlehens betraf, klargestellt, dass die Nutzung von Verlustvorträgen einer KapG der gesetzgeberischen Wertung entspricht und daher nicht geeignet ist, den Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs zu begründen . Diese restriktive Linie war bereits in den sog. "Dublin-Docks-Urteilen"  und im "Schütt-aus-Hol-zurück-Urteil"  zu verzeichnen. II. Anwendungsbereich von § 42 Abs. 1 AO § 42 AO Abs. 1 Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. § 42 AO gilt für alle Steuerarten § 42 AO gilt für alle Steuerarten Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann " das Steuergesetz" nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Nach ihrem Wortlaut gilt die Vorschrift daher uneingeschränkt für alle Steuerarten. Aus der unterschiedlichen Struktur der gesetzlichen Regelungen für die einzelnen Steuern kann sich lediglich ein unterschiedlich großer Anwendungsbereich für die einzelne Vorschrift ergeben, nicht aber ein allgemeiner Ausschluss für eine bestimmte Steuer . § 42 AO ist sowohl im nationalen als auch im internationalen Steuerrecht anwendbar und gilt im Bereich der unbeschränkten wie der beschränkten Steuerpflicht . Sondervorschriften zur Steuerumgehung verdrängen § 42 AOSondervorschriften zur Steuerumgehung verdrängen § 42 AO Steht § 42 AO in Konkurrenz zu Sondervorschriften zur Bekämpfung der Steuerumgehung, wie § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG, § 7 b Abs. 1 S. 4 EStG, § 50 c oder § 50 d EStG, ist die Anwendung des § 42 AO ausgeschlossen . Die Spezialvorschriften beinhalten demnach eine Konkretisierung des in § 42 AO verankerten Missbrauchs und verdrängen § 42 AO. Sofern sich dadurch sog. Rechtsfolgenlücken ergeben, ist es nach Meinung des BFH Aufgabe des Gesetzgebers, diese Lücken durch Änderung der Spezialvorschriften zu schließen . III. Regelungsgehalt von § 42 Abs. 2 AO § 42 Abs. 2 AO "Abs. 1 ist anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausgeschlossen ist." Regelungsgehalt von § 42 Abs. 2 AO läuft ins LeereRegelungsgehalt von § 42 Abs. 2 AO läuft ins Leere Durch § 42 Abs. 2 AO soll, auch wenn die Einzelsteuergesetze ihrerseits Missbrauchstatbestände enthalten, die generelle Überprüfung eines rechtlichen Gestaltungsmissbrauchs ermöglicht werden. Dies erscheint jedoch zweifelhaft. Fischer  (Vors. RiBFH) spricht insoweit von einem "kaum tauglichen Versuch, durch eine unklare, den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung außer Acht lassende Vorschrift eine ... tatbestandsferne Blankettregelung zu normieren". Wenn aufgrund der Spezialnorm nach der gesetzlichen Wertung kein Missbrauch gem. § 42 AO vorliegt, lässt sich dies durch § 42 Abs. 2 AO nicht umkehren, d.h. § 42 AO läuft dann trotz § 42 Abs. 2 AO ins Leere . Im Wege der teleologischen Reduktion sei § 42 Abs. 2 AO deshalb so auszulegen, dass die Voraussetzungen des Abs. 1 zu prüfen seien, d. h. im Einzelfall müsse der Frage nachgegangen werden, ob eine missbräuchliche Gestaltung vorliege, durch die das Steuergesetz umgangen werde. Insoweit verbleibe es trotz der Neuregelung bei der Abschirmwirkung spezialgesetzlicher Vorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung . IV. Missbrauchsvoraussetzungen Rechtlicher Gestaltungsmissbrauch wird bejaht, wenn Voraussetzungen des § 42 AOVoraussetzungen des § 42 AO - die gewählte Gestaltung - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, - die Gestaltung der Steuerminderung dienen soll und - die gewählte Gestaltung durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Diese Merkmale müssen nach ständiger BFH-Rspr. kumulativ und nicht alternativ erfüllt sein . Außerdem wird ein Missbrauch bejaht, - wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird oder - wenn durch eine unangemessene Gestaltung die Voraussetzungen für das Vorliegen negativer Einnahmen und einer daraus resultierenden Steuererstattung erfüllt werden. Motiv der SteuerersparnisMotiv der Steuerersparnis Dabei macht das Motiv der Ersparnis von Steuern allein eine Gestaltung nicht unangemessen; ein Stpfl. ist daher nicht gehindert, aus mehreren sich anbietenden Lösungen, die nicht unangemessen erscheinen, die steuerlich günstigste zu wählen . In diesem Sinne hatte bereits der GrS des BFH im Jahre 1982 entschieden . unangemessene Gestaltungen unangemessene Gestaltungen Für unangemessen erachtet der BFH rechtliche Gestaltungen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären . Da es im Bestreben der Rechtsordnung liegt, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, sei i.d.R. der einfachste rechtliche Weg der angemessene; unangemessene Rechtsgestaltungen seien hingegen umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt u. Ä. Darüber hinaus erfordert ein Gestaltungsmissbrauch, dass die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll . V. Folgen des Rechtsmissbrauchs unübliche Gestaltung wird neutralisiertunübliche Gestaltung wird neutralisiert Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht, § 42 Abs. 1 S. 2 AO. Abzustellen ist dabei auf den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis des einzelnen Stpfl.  Es ist deshalb möglich, dass ein Vorgang in der Person eines der beteiligten Stpfl. als Gestaltungsmissbrauch zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht. Im Übrigen lässt § 42 Abs. 1 S. 2 AO es lediglich zu, den missbräuchlichen Vorgang zu neutralisieren, nicht aber, Ersatzsachverhalte zu fingieren . StückzinsenerwerbStückzinsenerwerb Für den Fall des Erwerbs von Bundesobligationen durch einen Stpfl., der dafür im Dezember 1996 Stückzinsen i.H.v. 11.171 DM zu entrichten hatte und Anfang 1997 eine Zinsgutschrift i.H.v. 11.725 DM erhielt, kam der BFH unter Einbeziehung der Vermögensebene des Stpfl. zu dem Schluss, bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung hätte der Stpfl. die Bundesobligationen überhaupt nicht erworben. Bei der Steuerfestsetzung 1996 sei die Anschaffung der Wertpapiere und die Zahlung der Stückzinsen daher nicht zu berücksichtigen . Anteilsverkauf statt LiquidationAnteilsverkauf statt Liquidation Einen Rechtsmissbrauch sah der BFH auch im Verkauf aller Anteile an einer GmbH zwecks Vermeidung einer Versteuerung des Liquidationserlöses nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn die GmbH im Zeitpunkt der Veräußerung ihre geschäftliche Tätigkeit bereits eingestellt hat, ihr gesamtes Vermögen faktisch (durch darlehensweise Überlassung) an die Gesellschafter verteilt ist und der mit dem Erwerber der Anteile vereinbarte "Kaufpreis" durch Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschafter gegenüber der GmbH zu entrichten ist . In diesem Fall wäre es nach Ansicht des BFH angemessen gewesen, wenn die Kl. die rechtliche Liquidation der GmbH durchgeführt hätten. Dann wären die angefallenen Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern gewesen. Deshalb war der "Kaufpreis" für die Geschäftsanteile als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Nunmehr hatte der IX. Senat erneut Gelegenheit, sich zum Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO zu äußern. B. BFH-Urt. v. 11.3.2003 - IX R 55/01, BFH/NV 2003, 1106 I. Sachverhalt Die Kl. sind zusammenveranlagte Eheleute und bewohnen die Erdgeschosswohnung eines ihnen jeweils zur Hälfte gehörenden ZFH. Daneben sind sie je zur Hälfte Miteigentümer eines weiteren ZFH. Der Kl. ist seit Mitte 1992 Geschäftsführer einer GmbH in einem ca. 100 km entfernt liegenden Ort, wo er eine Zweitwohnung bezogen hat. An den Wochenenden kehrte er in die Familienwohnung zurück. Die Klin. ist Hausfrau und erzielt gemeinsam mit dem Kl. Einkünfte aus der Vermietung der Dachgeschosswohnung des zum Teil selbst genutzten Hauses sowie aus der Vermietung des weiteren ZFH. 1994 erwarb die Klin. eine ETW unweit des Arbeitsorts des Kl. Den Kaufpreis der Wohnung (215.000 DM) finanzierte sie durch zwei Darlehen, die durch eine Grundschuld an der ETW sowie durch eine Bürgschaft des Kl. besichert wurden. Ab 1.4.1994 vermietete die Klin. die ETW an den Kl., der die monatliche Miete von 12 DM/qm auf das (Objekt-)Konto der Klin. überwies. Die Zins- und Tilgungsleistungen für beide Darlehen beglich die Klin. von diesem Konto. Zu diesem Zweck überwies sie - mit Einverständnis des Kl. - vom gemeinsamen Girokonto bei Fälligkeit jeweils 6.000 DM auf das Objektkonto. Das gemeinsame Girokonto wurde im Wesentlichen aus dem Geschäftsführer-Gehalt des Kl. gespeist. Die von der Klin. geltend gemachten WK-Überschüsse berücksichtigte das FA unter Hinweis auf § 42 AO nicht. Für die doppelte Haushaltsführung des Kl. hielt das FA einen (geschätzten) Fremd-Aufwand von einer monatlichen Miete von 12 DM/qm für angemessen. Die gegen den Ansatz der Einkünfte aus VuV erhobene Klage wurde vom FG wegen Rechtsmissbrauchs abgewiesen . Die Zahlungszuflüsse im Zusammenhang mit der ETW hätten in den Streitjahren stets zu einer Unterdeckung geführt, die nur durch Zuwendungen vom gemeinsamen Girokonto hätte behoben werden können. Es seien die Grundsätze anzuwenden, die der BFH zur Vorschaltung von Ehegatten aufgestellt habe . Bei einer gedachten eigenen Anschaffung der Wohnung durch den Kl. wären die WK-Überschüsse nicht abziehbar gewesen. II. Entscheidung und Begründung Auf die Revision der Kl. hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und der Klage stattgegeben. Nach Auffassung des BFH ist die von den Kl. gewählte Gestaltung nicht rechtsmissbräuchlich. Einem Ehegatten als Eigentümer einer Wohnung stehe es frei, ob er dem Partner die Wohnung, die nicht die gemeinsame Familienwohnung sei, unentgeltlich überlasse oder ob er seine Beziehungen zu ihm auf vertraglicher Grundlage regele. Im Übrigen wären auch bei Anschaffung der ETW durch den Kl. die steuerrechtlichen Folgen nicht notwendigerweise anders als bei dem hier verwirklichten Sachverhalt, denn der Kl. sei steuerrechtlich nicht gehalten, die erworbene Wohnung selbst zu nutzen. Er könnte sich ebenso dahin entscheiden, eine (andere) Wohnung für die eigenen Wohnzwecke zu mieten und die erworbene Wohnung zu vermieten. Es werde der wirtschaftlichen Realität der Ehe auch nicht gerecht, die vermögensrechtlichen Beziehungen der Ehegatten untereinander auf ihre unterhaltsrechtlichen Ansprüche nach den §§ 1360 ff. BGB zu reduzieren. Zusammenlebende Eheleute - so der BFH - bilden unter dem Schutz von Art. 6 GG eine Gemeinschaft des Erwerbs und des Verbrauchs, in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat. Ehegatten bestimmen in gleichberechtigter Partnerschaft ihre persönliche und ihre wirtschaftliche Lebensführung. Die Kl. könnten daher frei entscheiden, ob - wie geschehen - die Klin. oder aber der Kl. das Objekt alleine kauft, oder ob sie beide zusammen (als Miteigentümer) die ETW erwerben. Das Steuerrecht knüpfe an die jeweilige wirtschaftliche Entscheidung der Ehegatten an. Diesem Gedanken der Wirtschaftsgemeinschaft entspreche es, wenn die auf dem Objektkonto der Klin. entstehende Unterdeckung durch Überweisungen vom gemeinsamen Girokonto beseitigt wurde. Der Umstand, dass das gemeinsame Konto im Wesentlichen durch das GF-Gehalt des Kl. gespeist wurde, ändere daran nichts. Eine steuerrechtliche Norm hätten die Kl. mit ihrer Gestaltung schon deshalb nicht umgangen, weil der Kl. die ihm wegen der doppelten Haushaltsführung entstehenden Mehraufwendungen bei einer selbstgenutzten Wohnung nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG auch abziehen könnte. Die geltend gemachte WK der Klin. seien eine Folge ihrer Vermietertätigkeit und nicht der doppelten Haushaltsführung des Kl. Im Übrigen sei der Mietvertrag zwischen den Kl. zivilrechtlich wirksam und steuerrechtlich anzuerkennen. Auch der Umstand, dass sich der Kl. für die von seiner Frau abgeschlossenen Darlehensverträge verbürgt habe, spreche nicht gegen den sog. Fremdvergleich. C. Anmerkungen Mit seiner Entscheidung führt der IX. Senat des BFH die von ihm eingeschlagene Linie konsequent fort . Hervorzuheben sind insbesondere die Ausführungen zur Steuerersparnis als Motivation für die gewählte Gestaltung, zur steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen zwischen Ehepartnern, zur Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft sowie zur sog. Vorschalt-Rspr. I. Steuerersparnis als Gestaltungsmotiv Steuerersparnis als Motiv nicht unschädlichSteuerersparnis als Motiv nicht unschädlich Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen . Ein Stpfl. ist nicht gehindert, aus mehreren sich anbietenden Lösungen, die nicht unangemessen erscheinen, die steuerlich günstigste zu wählen . Auch Angehörigen steht es daher frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten, wobei es den Stpfl. nach dem Grds. der Finanzierungsfreiheit  freisteht, Ausgaben auch dann durch Kredite zu finanzieren, wenn sie über eigene Mittel verfügen. Gleichermaßen gibt es keine Verpflichtung, nicht nur eigene, sondern auch Mittel des Ehepartners zur Finanzierung von Aufwendungen einzusetzen. II. Verträge zwischen Angehörigen Voraussetzung für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen - insbesondere Ehegatten - ist nach ständiger BFH-Rspr., dass sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der Vereinbarung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht . Außerdem muss der Vertrag zivilrechtlich wirksam sein. Die Frage des Gestaltungsmissbrauchs kann sich daher erst auf der nachfolgenden Stufe stellen. nur Hauptpflichten unterliegen dem Fremdvergleichnur Hauptpflichten unterliegen dem Fremdvergleich Beim sog. Fremdvergleich hat insbesondere der IX. Senat des BFH mit seinen Entscheidungen vom 15.10.2002  und vom 14.1.2003  die Voraussetzungen für die Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen weiter gelockert und den Fremdvergleich im Kern auf die Hauptpflichten des Vertrages beschränkt. Bei Grundstückskaufverträgen sind dies z.B. die Übereignung und die Kaufpreiszahlung; bei Mietverträgen die Überlassung des Mietobjektes bzw. die Zahlung des Mietzinses. Den Umstand, dass ein Stpfl. bei einem Grundstückskaufvertrag mit seinem Ehegatten zur Sicherung des Bankdarlehens auf seinem Grundstück eine Grundschuld eintragen lässt, hält der BFH nicht für schädlich. Denn der Darlehensvertrag werde nicht mit dem Ehepartner, sondern mit fremden Dritten (Banken) abgeschlossen und unterliege daher keinem Fremdvergleich. Im Übrigen sei es üblich, dass die Banken bei Darlehensverträgen auf das Vermögen des Ehepartners zugriffen. Der BFH unterscheidet damit konsequent zwischen den Verträgen der Ehepartner untereinander und den Verträgen mit Fremden. III. Die Ehe als Wirtschaftsgemeinschaft Nach Auffassung des BFH bilden zusammenlebende Eheleute eine unter dem Schutz von Art. 6 GG stehende Erwerbs- und Verbrauchsgemeinschaft, in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat. Es werde dieser wirtschaftlichen Realität nicht gerecht, die vermögensrechtlichen Beziehungen der Ehegatten untereinander auf ihre unterhaltsrechtlichen Ansprüche nach den §§ 1360 ff. BGB zu reduzieren. Die jeweilige wirtschaftliche Entscheidung der Ehegatten, ob die Klin. oder aber der Kl. das Objekt alleine kauft oder ob sie beide zusammen (als Miteigentümer) die Immobilie erwerben, habe das Steuerrecht zu akzeptieren. Dem Gedanken der Wirtschaftsgemeinschaft entspreche es auch, wenn die auf dem Objektkonto der Klin. entstehende Unterdeckung durch Überweisungen vom gemeinsamen Girokonto beseitigt wurde. wirtschaftliche Entscheidung der Ehepartner ist steuerrechtlich zu akzeptierenwirtschaftliche Entscheidung der Ehepartner ist steuerrechtlich zu akzeptieren Bemerkenswert ist auch die Feststellung des BFH, die Kl. hätten mit der von ihnen gewählten Gestaltung keine steuerrechtliche Norm umgangen, weil der Umstand, dass die Klin. Schuldzinsen und AfA als WK geltend machen könne, Folge ihrer Vermietertätigkeit und nicht der doppelten Haushaltsführung des Kl. sei. Dieses bei doppelter Haushaltsführung häufig anzutreffende "Modell" dürfte damit steuerrechtlich endgültig "abgesegnet" sein. IV. Gestaltungsmissbrauch und Vorschalt-Rechtsprechung Vorschaltung Angehöriger kann missbräuchlich seinVorschaltung Angehöriger kann missbräuchlich sein Die sog. Vorschalt-Rspr. hält der IX. Senat nicht für einschlägig. Danach wird es als unangemessene Gestaltung i.S.d. § 42 AO angesehen, wenn ein Stpfl., der eine den Vorsteuerabzug ausschließende Tätigkeit i.S.v. § 15 Abs. 2 UStG ausführt, die für die Anschaffung von Gegenständen für sein Unternehmen erforderlichen finanziellen Mittel seinem Ehegatten zur Verfügung stellt, damit dieser den Gegenstand erwirbt, um ihn (nunmehr als Unternehmer) an den vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenen Unternehmer-Ehegatten vorsteuerabzugsunschädlich zu vermieten. Der vom Vorsteuerabzug ausgeschlossene Unternehmer-Ehegatte erreiche den Vorsteuerabzug nur durch Zwischenschaltung des Ehegatten in die Leistungsbeziehung. Im Rezensionsfall erzielte aber der Vermieter-Ehegatte negative Einkünfte aus VuV, die auch der Mieter-Ehegatte erzielen könnte, wenn er die Wohnung selbst angeschafft und vermietet hätte. Anders als beim Vorsteueranspruch gem. § 15 Abs. 2 UStG bestehen daher keine rechtlichen Hindernisse, die es ausschließen, dass der Mieter-Ehegatte selbst negative Einkünfte aus VuV erzielen könnte. Der BFH konnte es daher offen lassen, ob die Vorschalt-Rspr. auf das ESt-Recht übertragbar ist. uneinheitliche Rspr.uneinheitliche Rspr. Diese Rspr. ist jedoch nicht einheitlich. So hat es der BFH mit Urt. v. 13.7.1989  z.B. nicht beanstandet, dass ein "vorgeschalteter" Ehegatte ein Kfz erwarb und an den berufstätigen Ehepartner für dessen Unternehmensbereich vermietete, auch wenn diese Gestaltung "nur bezweckt haben sollte, die vom Gesetzgeber vorgesehene USt-Vergünstigung des § 19 Abs. 3 UStG 1980 zu erreichen". D. Beratungshinweise Auch wenn die jüngere BFH-Rspr. erkennen lässt, dass der BFH mit dem Instrument des Gestaltungsmissbrauchs sehr zurückhaltend umgeht , verbleibt für die Praxis angesichts der unbestimmten und inhaltlich unscharfen Begriffe "Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts" und "Umgehung" erhebliche Unsicherheit. Ein Blick auf die bisherige BFH-Rspr. schafft aber in einigen Punkten Klarheit. I. Verträge zwischen nahen Angehörigen Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen - insb. Ehegatten - geht der BFH zweistufig vor. zweistufiges Prüfschemazweistufiges Prüfschema - 1. Stufe: Verträge zwischen nahen Angehörigen müssen zivilrechtlich wirksam sein und dem sog. Fremdvergleich standhalten, d.h. Vertragsgestaltung wie -durchführung müssen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen . - 2. Stufe: Auf der zweiten Stufe ist zu prüfen, ob ein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO gegeben ist. Soweit die Angehörigen nicht nur miteinander, sondern auch mit Fremden Verträge geschlossen haben, prüft der BFH diese Verträge isoliert, wobei die Verträge mit Fremden dem Fremdvergleich nicht unterzogen werden . Beispiel Ehemann A (Arzt) veräußert an seine Ehefrau H (Hausfrau) für 100.000 Euro eine ETW. Die Wohnung ist für 500 Euro monatlich an M vermietet. Zur Finanzierung des Kaufpreises schließt H mit der B-Bank einen Darlehensvertrag, für den sich A verbürgt. Zins und Tilgung werden über ein Darlehenskonto abgewickelt, auf das auch die Miete fließt. Da die Miete nicht ausreicht, Zins- und Tilgungsleistungen zu decken, füllt H, die im Übrigen keine eigenen Einkünfte erzielt, das Darlehenskonto je nach Erforderlichkeit aus dem gemeinsamen Girokonto auf. Lösung Auf der 1. Stufe ist bei der steuerlichen Bewertung zu trennen zwischen Grundstückskaufvertrag und Darlehensvertrag. Der Grundstückskaufvertrag ist anzuerkennen, wenn er zivilrechtlich wirksam ist und dem Fremdvergleich standhält. Sofern die ETW zu marktüblichen Konditionen veräußert wurde, bestehen gegen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertrages keine Bedenken. Der Darlehensvertrag ist weder dem Fremdvergleich zu unterziehen, noch stellt sich insoweit die Frage des Gestaltungsmissbrauchs. Erst auf der 2. Stufe ist zu prüfen, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt. Sofern für die Grundstücksveräußerung beachtliche außersteuerliche Gründe gegeben sind, ist ein Missbrauch zu verneinen. Hinweis Sollte aufgrund des Fehlens beachtlicher außersteuerlicher Gründe ein Missbrauch zu bejahen sein, sind die Rechtsfolgen des § 42 AO nicht " ganzheitlich" zu ziehen. Was sich für den einen als rechtsmissbräuchlich erweist (z. B. Veräußerer), muss für den anderen (Erwerber) keineswegs gleichermaßen missbräuchlich sein . II. Missbrauchsabsicht UmgehungsabsichtUmgehungsabsicht Nach h.M. muss die unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt worden sein, um das Steuergesetz zu umgehen, d. h., es muss mit Umgehungsabsicht gehandelt worden sein . Die Absicht, das Steuergesetz zu umgehen, ist für jede Steuerart gesondert nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, zu beurteilen. M. E. ist die Frage nach der Missbrauchsabsicht im Ergebnis überwiegend theoretischer Natur, denn wenn der Tatbestand des § 42 AO im Übrigen erfüllt ist, kann man i.d.R. im Wege des Indizienbeweises auf die Umgehungsabsicht schließen. Gesamtplan kann Missbrauch indizierenGesamtplan kann Missbrauch indizieren Dass die Gestaltungen auf einem Gesamtplan beruhen müssen, um zu einem Missbrauch zu kommen, ist m. E. nicht erforderlich. Zwar hat der BFH mit Urt. v. 26.3.1996  im Falle der Darlehensgewährung einer minderjährigen Tochter an ihren Vater, die das als Darlehen zur Verfügung gestellte Geld zuvor von ihrer Mutter geschenkt erhalten hatte, aufgrund eines zugrunde liegenden Gesamtplanes der Eltern einen Gestaltungsmissbrauch bejaht. In drei Fällen aus der jüngeren Zeit  hat der BFH einen erkannten Gesamtplan aber nicht zum Anlass genommen, einen Missbrauch zu bejahen. III. Unangemessene Gestaltung Nach ständiger BFH-Rspr. ist eine missbräuchliche Gestaltung gegeben, wenn eine solche gewählt wird, die - gemessen am erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Unangemessen ist die rechtliche Gestaltung aber erst dann, wenn der Stpfl. die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. unbestimmte Rechtsbegriffeunbestimmte Rechtsbegriffe Diese Formulierungen in den Urteilsbegründungen, wie "angemessene Gestaltungen sind einfach, zweckmäßig, übersichtlich" oder "unangemessene Rechtsgestaltungen sind zumeist umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt und unnatürlich", sind inhaltlich unscharf und geben dem Rechtsanwender wenig Rechtssicherheit. Denn die wenigsten Fälle liegen so klar auf der Hand wie der Fall der Überkreuzvermietung von Wohnungen . beachtliche nichtsteuerliche Gründebeachtliche nichtsteuerliche Gründe Schwierigkeiten bereitet in der Praxis häufig die Frage, wann beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die Wahl einer Gestaltung vorliegen. Im Falle einer Zwischenvermietung von Altenwohnungen, in dem es um den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 UStG ging, hat der BFH z. B. als beachtliche Gründe, die eine Zwischenvermietung wirtschaftlich rechtfertigen könnten, zusätzliche Leistungen in Form der Pflege der Heimbewohner bei Erkrankungen und medizinische Versorgung und Betreuung durch allgemeine gesellschaftliche oder kulturelle Veranstaltungen angesehen. Eine durchgehende Linie, was unter beachtlichen nichtsteuerlichen Gründen zu verstehen ist, ist aus der bisherigen Rspr. jedoch nur schwer zu erkennen. Beispiel Die Ehegatten M und F sind zu je 1/2 Eigentümer eines selbst genutzten schuldenfreien EFH. Da sich das EFH auf dem Lande befindet und ihnen die Arbeit auf dem großen Grundstück zu viel wird, planen sie, in die Stadt umzuziehen und dort eine selbst genutzte ETW zu erwerben. M veräußert daraufhin seine Hälfte des EFH an F für 150.000 Euro (marktüblicher Preis). Zur Finanzierung des KP nimmt F ein Bankdarlehen auf, für das M bürgt. Den Kaufpreis zahlt sie auf das gemeinsame Girokonto. Anschließend erwerben M und F eine ETW für 300.000 Euro. Den von F an M entrichteten Kaufpreis setzen sie als EK beim Kauf der ETW ein. In der Folge vermietet F das EFH für 600 Euro monatlich an X. Aus der Vermietung des EFH deklariert sie WK-Überschüsse. Lösung  Isoliert betrachtet sind die Grundstücksveräußerung zwischen F und M und der Darlehensvertrag zwischen F und der Bank unproblematisch. Da der Grundstückskaufvertrag fremdüblichen Konditionen entspricht, ist er steuerrechtlich anzuerkennen; der Darlehensvertrag ist mit Fremden geschlossen und unterliegt daher nicht dem Fremdvergleich. M. E. sind auch beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu bejahen. Denn hätten die Ehegatten die neue ETW ohne EK erworden, d.h. voll fremdfinanziert, wären die entsprechenden Finanzierungskosten höher. IV. Veräußerung einer Einkunftsquelle kurz vor einem bestimmten Stichtag In der Veräußerung einer Einkunftsquelle kurz vor einem bestimmten Stichtag hat der I. Senat des BFH keinen Gestaltungsmissbrauch gesehen , obwohl dies dazu diente, den Zufluss von stpfl. Einkünften zu vermeiden: "Die Ausnutzung des Stichtagsprinzips sei dem Grunde nach legitim, hierauf basierende steuerorientierte Gestaltungen können grds. nur dann dem Anwendungsbereich des § 42 AO unterfallen, wenn eine vor dem Stichtag erfolgte Maßnahme alsbald nach dem Stichtag rückgängig gemacht oder wesentlich abgeändert wird und sich damit als nur kurzfristig vorgeschoben erweist". widersprüchliche Rspr.widersprüchliche Rspr. Andererseits hat der VIII. Senat   die Berücksichtigung gezahlter Stückzinsen als negative Einnahmen unter Berufung auf § 42 AO abgelehnt, weil bereits im Erwerbszeitpunkt der Obligation feststand, dass bis zur Veräußerung Anfang 1997 unter Einbeziehung der Vermögensebene ein Verlust eintreten wird und das Wertpapiergeschäft sich - wäre es steuerlich anzuerkennen - nur aufgrund der Freibetragsregelung in § 20 Abs. 4 EStG als vorteilhaft erweisen würde. V. Zwischenschaltung von KapG Der VIII. Senat des BFH  hat bei der Zwischenschaltung einer KapG im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels einen Missbrauch bejaht. Ähnlich hat auch der X. Senat entschieden . Der X. Senat gibt allerdings keine allgemein gültige Antwort auf die Frage, wann die Zwischenschaltung einer KapG missbräuchlich ist. Dies hänge vom Inhalt der Norm, deren Rechtsgeltung zu sichern sei, und von den tatsächlichen Gegebenheiten im Einzelfall ab. Eine unangemessene Relation zwischen den vom Stpfl. selbst und vom Dritten (zwischengeschaltete KapG) erzielten Vermögensmehrungen ist nach Auffassung des BFH Indiz dafür, dass der Dritte nur "pro forma" in die Veräußerung von Grundstücken eingeschaltet ist. Eine solche gesamtplanmäßigeGestaltung habe letztlich den Zweck, Gewinne aus der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in einer nichtsteuerbaren Sphäre entstehen zu lassen. Ein Umweg über die Zwischenschaltung der KapG sei im Verhältnis zum Belastungsgrund des § 15 EStG unangemessen, weil er das vom Stpfl. organisierte und beherrschte Geschehen künstlich und ohne außersteuerlichen wirtschaftlichen vernünftigen Grund auf verschiedene Rechtsträger aufteile. Zwischenschaltung von KapG kann missbräuchlich seinZwischenschaltung von KapG kann missbräuchlich sein VI. Fazit Auch ein intensiver Blick auf die Rspr. des BFH bringt dem Praktiker nicht die gewünschte Klarheit. Vielmehr verfestigt sich der Eindruck, dass das Problem des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten und die dazu ergangene Rspr. von Kasuistik geprägt ist und den roten Faden vermissen lässt. Mangels einer wissenschaftlich konsolidierten Dogmatik des § 42 AO wird daher zu Recht beklagt , dass es für die Frage des Missbrauchs "nach allem durchaus entscheidungsrelevant ist, in den Zuständigkeitsbereich welchen Senats es den Steuerbürger nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH verschlägt". Die Rezensionsentscheidung zur doppelten Haushaltsführung ist deshalb von Bedeutung, weil das BVerfG  - zumindest in Fällen der "Kettenabordnung" und bei "beiderseits berufstätigen Ehegatten" - die zweijährige Abzugsbegrenzung als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG gewertet hat. Damit gewinnen Fälle, wie sie der Rezensionsentscheidung zugrunde gelegen haben, wieder an Bedeutung. Generell sollten dabei nachfolgende Grundsätze beachtet werden: - Bei Verträgen mit nahen Angehörigen ist besondere Vorsicht geboten. - Das Verhalten darf sich nicht an einem erkennbaren Gesamtplan ausrichten. - Steht die Frage eines Gestaltungsmissbrauchs im Raum - insb. weil die gewählte Gestaltung zu einer Steuerminderung führt -, sollten außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung dargelegt werden.      Rose, Steuerplanung und Gestaltungsmissbrauch - Eine Auswertung der jüngeren Rspr. des BFH zu § 42 AO, S. 15 f.       Rose, Steuerplanung und Gestaltungsmissbrauch - Eine Auswertung der jüngeren Rspr. des BFH zu § 42 AO, S. 16       BFH-Urt. v. 19.10.1999 - IX R 30/98, BStBl II 2000, 223, betr. die Mietzahlung aus geleistetem Barunterhalt; BFH-Urt. v. 19.10.1999 - IX R 80/97, BFH/NV 2000, 429, betr. Verrechnung der Miete mit Barunterhalt; BFH-Urt. v. 19.10.1999 - IX R 39/99, BStBl II 2000, 224, bespr. von Grune, AktStR 2000, 235       Vgl. BFH-Urt. v. 15.10.2002 - IX R 46/01, BStBl II 2003, 243, bespr. von Messner, AktStR 2003, 281; vgl. dazu auch BFH-Urt. v. 28.6.2002 - IX R 68/99, BStBl II 2002, 699, bespr. von Grune, AktStR 2003, 95       Vgl. BFH-Urt. v. 18.7.2001 - I R 48/97, BFH/NV 2001, 1636, bespr. von Bolz, AktStR 2002, 69       BFH-Urt. v. 17.10.2001 - I R 97/00, BFH/NV 2002, 240, bespr. von Bolz, AktStR 2002, 219       BFH-Urt. v. 19.1.2000 - I R 94/97, BStBl II 2001, 222; BFH-Urt. v. 19.1.2000 - I R 117/97, BFH/NV 2000, 824       BFH-Urt. v. 19.8.1999 - I R 77/96, BStBl II 2001, 43       BFH-Beschl. v. 24.5.2000 - II B 74/99, BFH/NV 2001, 162       BFH-Urt. v. 23.10.2002 - I R 39/01, BFH/NV 2003, 289; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 42 Tz 19 m.w.N.       Vgl. BFH-Urt. v. 15.12.1999 - I R 29/97, BStBl II 2000, 527 (532) zur Anwendung von § 42 AO 1977 neben § 50 c EStG 1987/1990 (betr. Dividendenstripping)       Vgl. BFH-Urt. v. 15.12.1999 - I R 29/97, BStBl II 2000, 527; BFH-Urt. v. 19.1.2000 - I R 94/97, BStBl II 2001, 222       Fischer, P., FR 2001, 212; ähnlich Crezelius, DB 2001, 2214       Anm. zum BFH-Urt. v. 20.3.2002 - I R 63/99, BStBl II 2003, 50 - Gestaltungsmissbrauch bei Zwischenschaltung einer Konzern-Finanzierungsgesellschaft - Anwendungsbereich des § 42 Abs. 2 AO n.F., DStR 2002, 1351; nach dieser Entscheidung widerspricht die Neuregelung der BFH-Rspr. zum Verhältnis spezialgesetzlicher Missbrauchsverhinderungsnormen einerseits und der allgemeinen Missbrauchsverhinderungsregelung des § 42 AO andererseits.       Pezzer, Kommentar zum BFH-Urt. v. 17.10.2001 - I R 97/00, BFH/NV 2002, 240; Tipke/Kruse, AO § 42 Tz. 19 f. m.w.N.       Vgl. BFH-Urt. v. 17.1.1991 - IV R 132/85, BStBl II 1991, 607; BFH-Urt. v. 27.7.1999 - VIII R 36/98, BStBl II 1999, 769; bespr. von Grune, AktStR 2000, 79       BFH-Urt. v. 18.7.2001 - I R 48/97, BFH/NV 2001, 1636       BFH-Urt. v. 29.11.1982 - GrS 1/81, BStBl II 1983, 272       BFH-Urt. v. 27.7.1999 - VIII R 36/98, BStBl II 1999, 769; BFH-Urt. v. 19.8.1999 - I R 77/96, BStBl II 2001, 43; mit diesem Urteil entschied der BFH, dass von den Beteiligungsverhältnissen abweichende inkongruente Gewinnausschüttungen und inkongruente Wiedereinlagen steuerrechtlich anzuerkennen sind und grds. auch dann keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO darstellen, wenn andere als steuerliche Gründe für solche Maßnahmen nicht erkennbar sind. Die FinVerw hat darauf mit einem Nichtanwendungserlass reagiert, vgl. BMF-Schr. v. 7.12.2000 - IV A 2 -S 2810 - 4/00, BStBl I 2001, 47       Vgl. BFH-Urt. v. 19.8.1999 - I R 77/96, BStBl II 2001, 43, m.w.N.       Vgl. BFH-Urt. v. 19.8.1999 - I R 77/96, BStBl II 2001, 43       BFH-Urt. v. 19.8.1999 - I R 77/96, BStBl II 2001, 43       BFH-Urt. v. 27.7.1999 - VIII R 36/98, BStBl II 1999, 769       BFH-Urt. v. 7.7.1998 - VIII R 10/96, BStBl II 1999, 729       FG Köln, Urt. v. 23.8.2001 - 7 K 8104/97, EFG 2001, 1501       BFH-Urt. v. 14.12.1995 - V R 12/95, BStBl II 1996, 252       Vgl. dazu BFH-Urt. v. 14.1.2003 - IX R 5/00, BFH/NV 2003, 543 zur wechselseitigen Nutzungsüberlassung von EFH zwischen Angehörigen, bespr. v. Moritz, AktStR 2003, 327; ferner BFH-Urt. v. 15.10.2001 - IX R 46/01, BStBl II 2003, 243 Grundstücksveräußerung an den Ehepartner, bespr. v. Messner, AktStR 2003, 281       BFH-Beschl. v. 29.11.1982 - GrS 1/81, BStBl II 1983, 272       Vgl. BFH-Urt. v. 18.7.2001 - I R 48/97, BFH/NV 2001, 1636       BFH-Beschl. v. 8.12.1997 - GrS 1 - 2/95, BStBl II 1998, 183       Vgl. BFH-Beschl. v. 27.11.1989 - GrS 1/88, BStBl II 1990, 160; BFH-Urt. v. 7.5.1996 - IX R 69/94, BStBl II 1997, 196 m.w.N.       BFH-Urt. v. 15.10.2002 - IX R 46/01, BStBl II 2003, 243       BFH-Urt. v. 14.1.2003 - IX R 5/00, BFH/NV 2003, 543       BFH-Urt. v. 13.7.1989 - V R 8/86, BStBl II 1990, 100       Von Mitte 2000 bis Ende 2002 sind insgesamt 11 BFH-Entscheidungen ergangen, die sich mit § 42 AO befassen. Drei dieser Entscheidungen wenden den § 42 AO an, in acht Entscheidungen hat der BFH die Anwendung des § 42 AO abgelehnt; vgl. dazu Rose, DB 2003, 409       Vgl. BFH-Urt. v. 7.5.1996 - IX R 69/94, BStBl II 1997, 196 m.w.N.       Vgl. BFH-Urt. v. 15.10.2002 - IX R 46/01, BFH/NV 2003, 112       Vgl. Gosch, Anm. zum BFH-Urt. v. 18.7.2001 - I R 48/97, BFH/NV 2001,1636 DStR 2001, 1885       Vgl. Tipke/Kruse, AO § 42 Tz. 44 m.w.N.       BFH-Urt. v. 26.3.1996 - IX R 51/92, BStBl II 1996, 443       BFH-Urt. v. 20.6.2000 - VIII R 57/98, DB 2000, 2098; BFH-Urt. v. 7.3.2001 - X R 192/96, BStBl II 2000, 126; BFH-Urt. v. 19.2.2002 - IX R 32/98, BFH/NV 2002, 1200       BFH-Urt. v. 19.12.2001 - X R 41/99, BFH/NV 2002, 1286: Der BFH hat einen Rechtsmissbrauch bejaht, weil eine Überkreuzvermietung i.d.R. allein dadurch veranlasst ist, dass die Beteiligten Schuldzinsen und sonstige Belastungen als WK bei den Einkünften aus VuV geltend machen könnten, die anderenfalls, bei einer Wohnnutzung der jeweils eigenen Wohnung, nicht steuermindernd anzusetzen wären. Die Stpfl. haben damit einen Weg gewählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll.       BFH-Urt. v. 11.10.2002 - I R 99/96, BStBl II 2001, 22: Ein deutsches Ehepaar hatte im September 1991 Anteile an einem Luxemburger Investmentfonds erworben. Dessen erstes Rechnungsjahr endete am 31.12.1992, die Ausschüttung der Gewinnanteile für das Rechnungsjahr sollte am 15.2.1993 erfolgen. Die Stpfl. warteten diesen Stichtag nicht ab, sondern veräußerten die Anteile am 30.12.1992 zum vereinbarten Rücknahmepreis. Den dabei entstandenen Gewinn wollte das FA als Einnahmen aus Kapitalvermögen versteuern. Der BFH hat das jedoch verworfen.       BFH-Urt. v. 27.7.1999 - VIII R 36/98, BStBl II 1999, 769 - bespr. von Grune, AktStR 2000, 79       BFH-Beschl. v. 25.4.1996 - VIII B 50/95, BFH/NV 1996, 746       BFH-Urt. v. 17.6.1998 - X R 68/95, BStBl II 1998, 667       Gosch, StBp 2002, 84       BVerfG-Beschl. v. 4.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, DStR 2003, 633; rezensiert von Bolz, AktStR 2003, 319   

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