Heft-Nr.
3 / 2006 (1)

Rubrik
AktStR-Themen (1)

Rechtsgebiet
123
Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2007 . Seite: 177
A. Vorbemerkungen § 35 Abs. 1 EStG regelt die Ermäßigung der tariflichen ESt, soweit im zvE gewerbliche Einkünfte enthalten sind, wie folgt: § 35 Abs. 1 EStG - Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb "Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34 f und 34g, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu ve ...

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2007 . Seite: 193
A. Vorbemerkungen Seit dem 1.1.2006 ist die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für die Betreuung von Kindern neu geregelt . Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers soll durch die Möglichkeit der steuerlichen Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten wie BA oder WK die Vereinbarkeit von Familie und Beruf verbessert werden. Außerdem sollen Anreize zur Schaffung legaler Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten ...

Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2007 . Seite: 211
A. Vorbemerkung Die Anwendung des ermäßigten USt-Steuersatzes von 7 % auf die Abgabe von Speisen und Getränken wirft in der Beratungspraxis immer wieder Probleme auf. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 7 % für die Lieferung der in der Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenstände. Ein wichtiger Anwendungsbereich ist u.a. die Lieferung von Lebensmitteln un ...

AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2007 S. 227: Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2007 . Seite: 227 A. Vorbemerkung allg. Mitwirkungspflicht, § 90 Abs. 1 AOallg. Mitwirkungspflicht, § 90 Abs. 1 AO Die AO statuiert in § 90 Abs. 1 eine allgemeine Mitwirkungspflicht der Beteiligten zur Sachverhaltsaufklärung im Besteuerungsverfahren. Diese entspricht letztlich der Pflicht zur Amtsermittlung seitens der FinVerw nach § 88 AO, die - häufig missachtet - ausdrücklich auch zugunsten des Stpfl. zu erfolgen hat, § 88 Abs. 2 AO. Die allgemeine Mitwirkungspflicht wird durch die Vorschriften in §§ 93 ff. AO konkretisiert. erhöhte Mitwirkungspflicht, § 90 Abs. 2 AOerhöhte Mitwirkungspflicht, § 90 Abs. 2 AO Daneben besteht eine erhöhte Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflicht für die Stpfl. bei Sachverhalten mit Auslandsbezug, § 90 Abs. 2 AO. Besondere Mitwirkungspflichten sind schließlich in den Einzelsteuergesetzen geregelt, die die allgemeine Vorschrift des § 90 Abs. 1 AO verdrängen. Verstöße gegen Mitwirkungspflichten sind immer wieder Ursache streitiger Verfahren. In den vergangenen Monaten haben sie dem BFH Gelegenheit gegeben, in vier Punkten für eine weitergehende Klärung zu sorgen: Klärung in vier PunktenKlärung in vier Punkten Antrag auf schlichte Änderung Erneute Zustimmung des Stpfl. nach Teilerledigung eines Änderungsantrags Verböserung durch das FA nach Teilabhilfebescheid Keine Schätzung bei nicht behebbaren Zweifeln an einer Steuerhinterziehung B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Urt. v. 20.12.2006 - X R 30/05, BFH/NV 2007, 994 (Fall I: Antrag auf schlichte Änderung) 1. Sachverhalt Nachdem die Kl. trotz Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes für das Streitjahr 2000 keine ESt-Erklärung abgegeben hatten, erließ das FA einen auf gem. § 162 AO geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden ESt-Bescheid. Innerhalb der Rechtsbehelfsfrist stellte der steuerliche Berater der Kl. einen Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a AO und führte dazu Folgendes aus: "Der Antrag bezieht sich auf den Bescheid für 2000 über ESt vom 20.8.2003. Die Besteuerungsgrundlagen wurden durch Schätzung ermittelt. Die Steuererklärung wird bis zum 24.10.2003 beim FA eingereicht. Es wird eine Herabsetzung auf "0" beantragt." Nachdem die Steuererklärung nicht bis zum angekündigten Zeitpunkt eingereicht worden war, lehnte das FA den Änderungsantrag ab. Hiergegen legten die Kl. Einspruch ein und reichten die Steuererklärung nach. Das FA bearbeitete diese nicht und wies den Änderungsantrag durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Die sog. "schlichte" Änderung nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a AO erfordere einen bestimmten, konkretisierten Antrag vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist. Diesem Erfordernis seien die Kl. mit ihrer erst nach Ablauf der Frist eingereichten ESt-Erklärung nicht gerecht geworden. Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, ein Antrag auf schlichte Änderung sei hinreichend bestimmt, wenn eine Steuerherabsetzung auf Null beantragt werde, und verpflichtete das FA zur Neubescheidung . 2. Entscheidung und Begründung Auf die Revision des FA hob der BFH die Entscheidung auf und wies die Klage ab. Nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a AO dürfe ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sei, nur aufgehoben oder geändert werden, "soweit der Stpfl. zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird". Dies gelte aber nur dann, wenn der Stpfl. vor Ablauf der Einspruchsfrist einen bestimmten Antrag gestellt habe. Es reiche nicht aus, einen allgemein auf Änderung des Steuerbescheids gerichteten Antrag erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist zu konkretisieren und zu begründen . Nach diesen Maßstäben müsse sich das vom Stpfl. verfolgte Änderungsbegehren seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag auf "schlichte" Änderung selbst ergeben. Entgegen der Rechtsauffassung des FG seien Angaben zur reinen betragsmäßigen Auswirkung der Änderung auf die Steuerfestsetzung für die Bestimmtheit des Antrags weder erforderlich noch - für sich genommen - ausreichend. Der Gesetzeswortlaut des § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a AO und seine systematische Stellung machten deutlich, dass die Norm nur eine punktuelle Änderung ermöglichen solle, indem dem Antrag "der Sache nach" entsprochen werde. Hierunter sei der Lebenssachverhalt zu verstehen, der nach Ansicht des Stpfl. in dem ursprünglichen Steuerbescheid nicht zutreffend gewürdigt worden sei. Die betragsmäßige steuerliche Auswirkung bilde diesen Lebenssachverhalt lediglich reflexartig ab, ohne selbst zum Gegenstand des Änderungsantrags zu werden. Während i.R.e. Einspruchs die Finanzbehörde den Sachverhalt insgesamt erneut von Amts wegen zu ermitteln habe, solle sie bei einem Antrag auf "schlichte" Änderung dazu gerade nicht berechtigt sein. II. BFH-Urt. v. 7.11.2006 - VI R 14/05, BStBl II 2007, 236 (Fall II: Erneute Zustimmung des Stpfl. nach Teilerledigung eines Änderungsantrags) 1. Sachverhalt Nach bestandskräftiger und vorbehaltloser Steuerfestsetzung teilten die Kl. (zusammenveranlagte Ehegatten) mit, dass Tantiemen i.H.v. 460.000 DM im Streitjahr nicht erklärt worden seien, weil man unzutreffend von einer Versteuerung im Zuflusszeitpunkt ausgegangen sei. Die Kl. beantragten deshalb die entsprechende Erhöhung der Steuerfestsetzung nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a AO. Das FA erließ zunächst am 8.5.2000 aus anderen Gründen einen Änderungsbescheid 1 ohne Berücksichtigung des Änderungsantrags. In einem Änderungsbescheid 2 v. 18.7.2000 erhöhte das FA die Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit versehentlich um lediglich 160.000 DM statt der beantragten 460.000 DM. Dieses Versehen wurde erst i.R.e. späteren Ap festgestellt, woraufhin am 15.4.2002 erneut ein ESt-Änderungsbescheid 3 erging, in dem die Einkünfte des Kl. auf Grundlage des § 173 Abs. 1 S. 1 AO auch um den Restbetrag der Tantieme erhöht wurden. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kl., mit dem sie die Einbeziehung des Tantiemeteilbetrags von 300.000 DM rügten, wies das FA zurück. Das FG gab der Klage statt . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Die Klage hatte also insgesamt Erfolg. Nach Ergehen des auf § 173 AO gestützten Änderungsbescheids 2 - so der BFH - könne diese Vorschrift nicht nochmals bemüht werden. Eine im vorausgegangenen Steuerbescheid zu berücksichtigende Tatsache sei dann nicht mehr nachträglich bekannt geworden. Auch § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a AO (Änderung mit Zustimmung des Stpfl.) trage den Änderungsbescheid 3 nicht. Grds. hätten die Kl. mit ihrem Antrag, Tantiemen i.H.v. 460.000 DM zusätzlich zu erfassen, eine Zustimmung zur Änderung erteilt. Eine derartige Zustimmung reiche aber grds. nicht über einen auf Grundlage des Antrags erteilten Änderungsbescheid hinaus. Die nochmalige Änderung des Änderungsbescheids 2, in dem Tantiemen i.H.v. 160.000 DM erfasst worden seien, hätte deshalb eine erneute oder aber fortdauernde ältere Zustimmung erfordert. Eine solche erneute Zustimmung hätten die Kl. aber nicht erteilt. Nach Auffassung des BFH ist der Änderungsbescheid 2 auch nicht auf andere Weise zum Gegenstand eines noch nicht abgeschlossenen Änderungsverfahrens geworden. Insb. seien auch die Vorschriften über die Teilabhilfe im Einspruchsverfahren auf die Änderung kraft Zustimmung nicht übertragbar, da die Abwägung zwischen dem Vertrauensschutz (Rechtssicherheit) und materiell richtiger Festsetzung (Gesetzmäßigkeit) durch die AO abschließend geregelt sei. III. BFH-Urt. v. 6.9.2006 - XI R 51/05, BStBl II 2007, 83 (Fall III: Verböserung durch das FA nach Teilabhilfebescheid) 1. Sachverhalt Das FA setzte in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden ESt-Bescheid 1999 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen die ESt auf 16.058 DM fest. I.R.d. Einspruchsverfahrens reichten die Kl. die ESt-Erklärung für 1999 ein. In der Gewinnermittlung hatte der Kl. für seine selbstständige Tätigkeit u.a. an seine Kinder als Aushilfen gezahlte Löhne i.H.v. 13.340 DM als BA abgezogen. Außerdem machte die Ehefrau Berufsausbildungskosten i.H.v. 1.800 DM als SA geltend gemacht. Danach ergab sich folgende Verfahrenschronologie:   (Fußnote zur Auflistung). 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Revision der Kl. als unbegründet zurück. Die Entscheidung des FG, die materiellen Voraussetzungen für den Abzug der an die Kinder der Kl. gezahlten Aushilfslöhne als BA hätten nicht vorgelegen, lasse keinen Rechtsfehler erkennen. Die Kl. hätten die schriftlichen Arbeitsverträge mit den Kindern weder im Verwaltungsverfahren noch im FG-Verfahren, sondern erst im Revisionsverfahren vorgelegt. Das FG habe daher nicht - wie für einen BA-Abzug erforderlich - feststellen können, dass die Zahlungen des Kl. an seine Kinder betrieblich veranlasst gewesen seien. Hieran sei der BFH gem. § 118 Abs. 2 FGO gebunden und könne insb. die nunmehr eingereichten Arbeitsverträge nicht mehr berücksichtigen. Eine verbösernde Einspruchsentscheidung dürfe auch dann noch ergehen, wenn sie sich auf eine Besteuerungsgrundlage eines ESt-Bescheids beziehe, die das FA in einem zuvor ergangenen teilweisen Abhilfebescheid bereits entsprechend dem Einspruchsbegehren angesetzt habe. Entgegen der Auffassung der Kl. und der Entscheidung des FG Hamburg im Urt. v. 18.12.1981  sei der Wortlaut der §§ 365 Abs. 3 S. 1, 367 Abs. 2 AO auch nicht einschränkend dahin auszulegen, dass § 367 Abs. 2 S. 2 AO dann nicht anzuwenden sei, wenn Gegenstand des Einspruches nicht der ursprünglich mit dem Einspruch angefochtene Steuerbescheid, sondern ein während des Einspruchsverfahrens erlassener teilweiser Abhilfebescheid sei. Mit dem Erlass eines dem Einspruch teilweise abhelfenden Änderungsbescheids habe die Finanzbehörde das ihr eingeräumte Recht der Selbstkontrolle nicht verbraucht. IV. BFH-Urt. v. 7.11.2006 - VIII R 81/04, BFH/NV 2007, 534 (Fall IV: Keine Schätzung bei nicht behebbaren Zweifeln an einer Steuerhinterziehung) 1. Sachverhalt Nachdem der Kl., ein Notar, im August 1999 ein Auskunftsersuchen der Steufa erhalten hatte, erklärte er im Oktober 1999, dass er im Zusammenhang mit der Einführung der Zinsabschlagsteuer im Jahr 1993 Wertpapiere mit einem Nominalwert von etwa 450.000 DM im Ausland angelegt und es bisher unterlassen habe, die daraus resultierenden Zinserträge zu versteuern. Zum Nachweis für seine Auslandsanlagen überreichte der Kl. ein Schreiben seiner Schweizer Bank, aus dem sich folgende Vermögensentwicklung ergab: Ferner überreichte der Kl. Erträgnis- und Zinsaufstellungen für die Zeit von 1992 bis 1994 der Z-Bank Luxemburg. Aus der Erträgnisaufstellung für 1992 ergab sich ein Wertpapierbestand von 39.000 DM, aus der Erträgnisaufstellung für 1993 ergaben sich festverzinsliche Wertpapiere im Wert von 728.000 DM und eine Reihe inländischer Investmentzertifikate. Auf Nachfrage zur Herkunft des Kapitals erläuterte der Kl., dieses stamme aus der Veräußerung eines ererbten Hauses am 3.8.1992 für 300.000 DM und dem Bestand seines seinerzeitigen Privatkontos bei der F-Bank i.H.v. 369.117,73 DM. Die Steufa kam zu dem Ergebnis, dass für die Schätzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen des Kl. in der Zeit vor 1993 von einem Anfangsvermögen zum 1.1.1987 i.H.v. 247.954 DM auszugehen sei, das sich jährlich um einen Ansparbetrag i.H.v. 30.000 DM und die Wiederanlage geschätzter Zinsen i.H.v. 7,5 % erhöht habe. Das FA erließ daraufhin gem. § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geänderte ESt-Bescheide für 1987 bis 1992. Die Höhe des zum 31.12.1992 vorhandenen und bis zur Selbstanzeige verschwiegenen Kapitals lasse den Rückschluss zu, dass dieser Betrag über viele Jahre hinweg neben dem bisher schon erklärten Vermögenszuwachs angespart worden sei. Das FG gab der gegen die Hinzuschätzung von Kapitalerträgen für 1987 bis 1992 gerichteten Klage statt, nachdem der Kl. im FG-Verfahren ergänzend nachgewiesen hatte, dass er in 1992 insg. 1.117.881 DM entnommen hatte , darunter eine Entnahme Ende 1992 i.H.v. 378.639 DM, die zusammen mit den nachgewiesenen Kontokorrentguthaben der Geldanlage Ende 1992 in Luxemburg entsprach. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Das FG habe seine Entscheidung im Ergebnis zu Recht auf den Grundsatz "in dubio pro reo" gestützt. Das FA habe die Änderungsbescheide nur erlassen dürfen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung bzw. leichtfertigen Steuerverkürzung vorgelegen hätten. Der Maßstab, nach dem im Besteuerungsverfahren vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ausgegangen werden dürfe, sei zwar nicht unmittelbar die StPO. Gleichwohl sei auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten. Bei nicht behebbaren Zweifeln sei deshalb die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes - mithin im Schätzungswege - nicht zulässig. Insoweit dürfe dem Stpfl. die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht zum Vorwurf gemacht werden. Dies gelte auch für die Verletzung sog. erweiterter Mitwirkungspflichten bei internationalen Steuerpflichten nach § 90 Abs. 2 AO. Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Überzeugungsbildung, die das FG zur Ablehnung einer Steuerhinterziehung für die Jahre von 1987 bis 1992 geführt habe, bestünden nicht. Auf Grund der nachgewiesenen Privatentnahmen des Jahres 1992 i.H.v. 1.117.881 DM sowie der erklärten Einnahmen aus Kapitalvermögen i.H.v. 79.135 DM und eines nicht auszuschließenden weiteren Barvermögens bei einem nachgewiesenen Kontostand von ca. 369.000 DM sei nicht auszuschließen, dass der Kl. erst im Jahr 1992 600.000 DM nach Luxemburg überwiesen habe. C. Anmerkungen und Beratungshinweise Allen Entscheidungen ist gemein, dass die Kl. Mitwirkungspflichten verletzt hatten. In den ersten drei Entscheidungen hatten jeweils die Kl. sich bemüht, dies i.R.v. Rechtsschutzverfahren zu heilen, während die vierte Entscheidung sich mit der Thematik befasst, inwieweit derartige Pflichtverletzungen die FinVerw zu Schätzungen berechtigen. I. "Schlichter" Änderungsantrag oder Einspruch ÄnderungsmöglichkeitenÄnderungsmöglichkeiten Mit der Bekanntgabe eines Steuerbescheids nach § 124 AO tritt dessen Wirksamkeit ein. Sofern kein Rechtsbehelf einlegt wird oder kein Berichtigungstatbestand zur Änderung des Bescheids vorliegt, ist der Vorgang damit abgeschlossen. Ein VA ist nur aufzuheben oder zu ändern, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht. Sofern ein VA nicht offenbar unrichtig ist, differenziert die AO hinsichtlich der Änderungsmöglichkeiten: normale Steuerverwaltungsakte (z.B. Stundungs-, Erlass- oder Haftungsbescheide): Diese unterliegen den Korrekturvorschriften der §§ 130, 131 AO, die wiederum differenzieren zwischen rechtswidrigen und rechtmäßigen Verwaltungsakten sowie begünstigenden oder belasteten Verwaltungsakten Steuerbescheide: Handelt es sich bei dem Steuerverwaltungsakt um einen Steuerbescheid oder einen diesem gleichgestellten Bescheid, gelten nicht die §§ 130 f. AO, sondern die §§ 172 ff. AO. "schlichter" Änderungsantrag"schlichter" Änderungsantrag Nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO ist eine Änderung des Steuerbescheids zulässig, wenn der Stpfl. zustimmt, in jedem Fall, bei Änderung zugunsten des Stpfl., wenn der Antrag  vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt und der Antrag auf eine bestimmte Änderung gerichtet ist. Alternative zum EinspruchsverfahrenAlternative zum Einspruchsverfahren Mit dem bewusst als Alternative zum Einspruchsverfahren konzipierten "schlichten" Änderungsantrag verknüpfte sich bei seiner Einführung die Hoffnung, er würde sich als eine Wohltat sowohl für die Stpfl. als auch die FinVerw erweisen, weil damit die Durchführung eines förmlichen Rechtsbehelfsverfahrens unnötig und die Abwicklung vereinfacht würde . Zu diesem Zweck wurde seine Anwendung durch das StBereinG 1986 zusätzlich dadurch vereinfacht, dass ein Steuerbescheid auch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist zugunsten der Stpfl. geändert werden darf, sofern nur der Änderungsantrag vor diesem Zeitpunkt gestellt ist. Großzügige Auslegung der Tb-Voraussetzungen durch InstanzgerichteGroßzügige Auslegung der Tb-Voraussetzungen durch Instanzgerichte Diesem Ziel entsprechend haben nicht nur die Vorinstanz, sondern auch das FG Köln  und ein verbreiteter Teil des Schrifttums  die Auffassung vertreten, an die innerhalb der Rechtsbehelfsfrist vorzunehmende Konkretisierung des Antrags dürften keine zu hohen Anforderungen gestellt werden. Das Begehren der Herabsetzung auf "0" bestimme deshalb den Änderungsrahmen ausreichend konkret. Warnung vor dem "schlichten" ÄnderungsantragWarnung vor dem "schlichten" Änderungsantrag Der BFH hat diese unter historischen und systematischen Aspekten nachvollziehbare, großzügige Auffassung nun mit Nachdruck verworfen. Im Ergebnis ist deshalb Ruppel zu folgen, der schon 1995 einen Beitrag verfasst hat unter dem Titel " Warnung vor dem schlichten Änderungsantrag des § 172 AO" . Faktisch weist der schlichte Änderungsantrag eine Vielzahl von Nachteilen auf: NachteileNachteile die Änderung steht im Ermessen der FinVerw ; AdV ist mangels Anfechtung des Steuerbescheids unzulässig; lediglich punktuelle Prüfung selbst dann, wenn im Anschluss an die versagte Änderung über die Rechtmäßigkeit der Ablehnung gestritten wird ; keine Auswechslung der Begründung oder Erweiterung des Begehrens nach Eintritt der Bestandskraft möglich ; keine Kostenvorteile gegenüber dem Einspruch. Vorrang des EinspruchsverfahrensVorrang des Einspruchsverfahrens Diesen Nachteilen stehen im Vergleich zum Einspruch keine nennenswerten Vorteile gegenüber. Die im Einspruchsverfahren grds. mögliche Verböserung ist ein nur scheinbarer Nachteil, da sie durch die Rücknahme vermieden werden kann. Im Regelfall ist deshalb das Einspruchsverfahren als das umfassendere Rechtsschutzverfahren vorzuziehen. II. Verbrauch von Rechtsschutzmitteln RechtsschutzmittelverbrauchRechtsschutzmittelverbrauch Die grundlegenden Unterschiede zwischen dem Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 a AO und dem Einspruch gem. § 347 AO zeigen sich insb. auch beim Erlass von Änderungsbescheiden i.R.d. Rechtsschutzverfahren, wie die Fälle II und III deutlich machen. 1. Bestandskraft vs. Änderungsantrag Verbrauch eines Änderungsantrags bei TeilerledigungVerbrauch eines Änderungsantrags bei Teilerledigung Der Entscheidung des BFH zur erneuten Änderung aufgrund eines Änderungsantrags (Fall II) liegt ein eher seltener Auswertungsfehler des FA zugrunde. Der BFH hat der Auffassung der FinVerw, ein Änderungsantragsverfahren setze sich nach Erlass eines nicht voll abhelfenden Bescheides fort, eine klare Absage erteilt. Jedenfalls ist ein steuererhöhender Änderungsantrag auch bei Teilerledigung verbraucht. Im Einspruchsverfahren besteht demgegenüber nach § 365 Abs. 3 AO die Besonderheit, dass ein nur teilweise abhelfender Änderungsbescheid Gegenstand eines grds. fortzuführenden Verfahrens wird und in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht voll überprüfbar und änderbar bleibt. Die Anwendung dieser Vorschrift ist nach Auffassung des VI. Senats auf das Einspruchsverfahren beschränkt. Außerhalb des Einspruchsverfahrens kennt das aktuelle Verfahrensrecht nach Auffassung des BFH keine tatbestandliche oder betragsmäßige Teilung von Steuerbescheiden für ein und denselben VZ . 2. Teileinspruchsentscheidung, Allgemeinverfügung Konsequenz aus MasseneinspruchsverfahrenKonsequenz aus Masseneinspruchsverfahren Innerhalb des Einspruchsverfahrens hat der Gesetzgeber im JStG 2007  durch Hinzufügung des § 367 Abs. 2 a AO die Möglichkeit der verfahrensrechtlichen Teilung eines Steuerbescheides durch den Erlass einer Teileinspruchsentscheidung noch verstärkt. Zugleich wurde durch die Regelung des § 367 Abs. 2 b AO die Möglichkeit der Ablehnung durch Allgemeinverfügung eröffnet. Die Neuregelungen sind eine Konsequenz der anhängigen Masseneinspruchsverfahren. § 367 Abs. 2 a, 2 b AO "(2a) Die Finanzbehörde kann vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll. (2b) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang dieser Verfahren nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden. Sachlich zuständig für den Erlass der Allgemeinverfügung ist die oberste Finanzbehörde. Die Allgemeinverfügung ist im Bundessteuerblatt und auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen zu veröffentlichen. Sie gilt am Tag der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben. Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe. § 63 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung gilt auch , soweit ein Einspruch durch eine Allgemeinverfügung nach Satz 1 zurückgewiesen wurde." Bestandskraft der TeileinspruchsentscheidungBestandskraft der Teileinspruchsentscheidung I.R.d. Teileinspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2 a AO ist zu beachten, dass die Teileinspruchsentscheidung in Bestandskraft erwachsen kann. Allerdings muss aus der Teileinspruchsentscheidung hervorgehen (Bennennung der anhängigen Verfahren) in welchen Punkten Bestandskraft eintreten soll. Nach Auffassung der FinVerw kann über Fragen, die Gegenstand der Teil-Einspruchsentscheidung sind, auch dann im weiteren Verfahren über den noch offenen Teil nicht nochmals entschieden werden, wenn geltend gemacht wird, die Teil-Einspruchsentscheidung sei rechtlich unzutreffend . Entsprechendes gilt bei Geltendmachung in einem Klageverfahren gegen eine spätere Endeinspruchsentscheidung. Wie bei jeder bisherigen einheitlichen Einspruchsentscheidung ist deshalb auch bei einer Teileinspruchsentscheidung zu prüfen, ob gegen die darin enthaltenen Teile mit Rechtsmitteln (FG-Klage) vorzugehen ist. TeilbestandskraftTeilbestandskraft Ergeht zur Erledigung von Masseneinspruchsverfahren eine Allgemeinverfügung nach § 367 Abs. 2 b AO, bleibt das Einspruchsverfahren im Übrigen anhängig . Wird kein Rechtsmittel eingelegt, erwächst auch insoweit die Entscheidung in Bestandskraft. Für die Praxis zu beachten ist, dass für die Klage nach einer Zurückweisung des Einspruches durch Allgemeinverfügung und für eine Klage nach Erlass einer Einspruchsentscheidung durch das zuständige Finanzamt unterschiedliche Fristen gelten. Verfahrensökonomisch bieten die Verfahren des Teileinspruchsbescheids und der Allgemeinverfügung deshalb keine Vorteile, ermöglichen jedoch ggf. eine schnellere - auch gerichtliche - Klärung einzelner Streitpunkte. 3. Verböserung nach Teilabhilfebescheid Verböserung im EinspruchsverfahrenVerböserung im Einspruchsverfahren Um die Frage des "Verbrauchs" ging es - allerdings i.R.e. Einspruchsverfahrens - auch im Fall III. Unstreitig war hier aufgrund der Vorschrift des § 365 S. 3 AO das Verfahren nach Erlass des Teilabhilfebescheids fortzusetzen. Nach § 367 Abs. 2 S. 2 AO kann der Steuerbescheid im Einspruchsverfahren auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser zuvor auf die Möglichkeit der Verböserung (reformatio in peius) hingewiesen und ihm Gelegenheit zur Äußerung gegeben worden ist. Im Streitfall war fraglich, ob dies auch dann gilt, wenn das FA zu einem ursprünglich streitigen Punkt bereits einen Teilabhilfebescheid erlassen hat. FG Hamburg: Teilabhilfe = Verbrauch der VerböserungsbefugnisFG Hamburg: Teilabhilfe = Verbrauch der Verböserungsbefugnis Das FG Hamburg hatte hierzu in einer trotz Zulassung der Revision rechtskräftig gewordenen Entscheidung vom 18.12.1981  die Auffassung vertreten, mit dem Teilabhilfebescheid sei die Verböserungsbefugnis hinsichtlich der "abgeholfenen" Streitpunkte verbraucht. Der Änderungsbescheid werde zwar Gegenstand des Einspruchsverfahrens, sei jedoch nur noch insoweit streitbefangen, als dem Einspruch durch den Änderungsbescheid nicht abgeholfen worden sei. Es bestehe kein Unterschied, ob die Teilabhilfe durch gesonderten Änderungsbescheid oder erst im Einspruchsbescheid selbst erfolge. BFH: Verböserung trotz vorheriger TeilabhilfeBFH: Verböserung trotz vorheriger Teilabhilfe Die Auffassung des FG Hamburg würde dazu führen, dass es durch den Erlass eines Teilabhilfebescheids zu einer teilweisen und damit letztlich gespaltenen Bestandskraft käme. Nach Auffassung des BFH kann ein teilweiser Abhilfsbescheid aber keine stärkere Bestandskraft besitzen als der Ursprungsbescheid . Prüfung der EinspruchsrücknahmePrüfung der Einspruchsrücknahme Für die Praxis bleibt die Erkenntnis, dass ein Teilabhilfebescheid nicht zu der Illusion führen darf, einen endgültigen Teilerfolg errungen zu haben. Insb. bei noch nicht erledigten Nachfragen zu bereits abgeholfenen Punkten sollte die Rücknahme des Einspruchs in Erwägung gezogen werden, um insoweit Rechtssicherheit zu erlangen. III. Mitwirkungspflichten vs. "in dubio pro reo" Erhebliche Bedeutung in der Praxis besitzen die Konstellationen, in denen sich die FinVerw wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten auf Beweiserleichterungen beruft, etwa: Auslandssachverhalte, § 90 Abs. 2 AO; Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, § 162 AO. Widerspruch Beweiserleichterung - in dubio pro reoWiderspruch Beweiserleichterung - in dubio pro reo Nicht abschließend geklärt war bislang, ob derartige Beweiserleichterungen auch dann gelten, wenn die Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich vom Nachweis einer Steuerverkürzung abhängig ist. Insofern stehen die Beweiserleichterungsvorschriften im Widerspruch zu dem Grundsatz "in dubio pro reo". Trennung von Straf- und BesteuerungsverfahrenTrennung von Straf- und Besteuerungsverfahren Nach ständiger Rspr. des BFH ist grds. von einer strikten Trennung zwischen Straf- und Besteuerungsverfahren auszugehen . Nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO sind im Besteuerungsverfahren lediglich Zwangsmittel nach § 328 AO (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) gegen den Stpfl. unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Das Zwangsmittelverbot des § 393 AO stehe jedoch der Zulässigkeit einer Schätzung nach § 162 AO nicht entgegen . bisher: Beweismaßminderung bei Verstoß gg. Mitwirkungspflichtbisher: Beweismaßminderung bei Verstoß gg. Mitwirkungspflicht Zwar betont der BFH regelmäßig, auch im Besteuerungsverfahren sei der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten . Gleichwohl sind nach bisheriger Auffassung des BFH die objektiven und subjektiven Merkmale etwa einer Steuerverkürzung nicht nach der StPO, sondern allein nach den Vorschriften der AO zu prüfen. Es sei deshalb für die Feststellung einer Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die die FinVerw die Feststellungslast trage . So hat bspw. der IV. Senat des BFH entschieden, dass sich trotz des Grundsatzes "in dubio pro reo" das Beweismaß mindere, wenn die vollständige Aufklärung des Sachverhalts deshalb scheitere, weil der Stpfl. seinen Mitwirkungspflichten nicht genüge . Auch in der finanzgerichtlichen Rspr. wird teilweise davon ausgegangen, dass hinsichtlich hinterzogener Kapitaleinkünfte bei Verletzung der Mitwirkungspflicht aus § 90 Abs. 2 AO von der Existenz bestimmter Tatsachen unter Zugrundelegung eines geringeren als des sonst üblichen Grades an Überzeugung auszugehen ist . Diesen Auffassungen ist der BFH nun mit seiner Entscheidung vom 7.11.2006 mit erfreulicher Klarheit entgegengetreten. In dem zu entscheidenden Fall ging es um die Hinzuschätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen im Ausland. Wegen Ablaufs der regulären Festsetzungsverjährung war der Erlass eines Änderungsbescheids nur möglich, wenn dem Kl. eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) zur Last zu legen war. Wegen der unterlassenen Erklärung und Dokumentation war dem Kl. zwar eine Verletzung der Mitwirkungspflicht aus § 90 Abs. 2 AO bzgl. des Auslandssachverhalts vorzuwerfen, andererseits konnten die Kapitaleinkünfte dadurch aber nicht eindeutig ermittelt werden. nun: keine Beweismaßreduzierungnun: keine Beweismaßreduzierung Mit der erörterten Entscheidung hat der BFH nunmehr dem Grundsatz "nemo tenetur se ipsum prodere"   (Selbstbelastungsverbot) auch im Steuerverfahren weitergehende Geltung verschafft. Die Reduzierung des Beweismaßes auf eine gewisse Wahrscheinlichkeit ist damit auch bei einer Verletzung der Mitwirkungspflicht i.R.d. § 90 Abs. 2 AO unzulässig. Vielmehr ist es für die Annahme einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung notwendig, dem Stpfl. die Tat objektiv wie subjektiv positiv nachzuweisen. Sowohl der Grundsatz "in dubio pro reo" als auch das "nemo tenetur"-Prinzip als verfassungsrechtliche Grundsätze sind deshalb bei der Auslegung von Verfahrensvorschriften nicht nur im Strafprozess, sondern auch im Steuerverfahrensrecht uneingeschränkt heranzuziehen . Geltung der Grundsätze "in dubio pro reo" und "nemo tenetur" im SteuerrechtGeltung der Grundsätze "in dubio pro reo" und "nemo tenetur" im Steuerrecht Mit der erörterten Entscheidung hat der BFH nunmehr dem Grundsatz "nemo tenetur se ipsum prodere" (Selbstbelastungsverbot) auch im Steuerverfahren weitergehende Geltung verschafft. Die Reduzierung des Beweismaßes auf eine gewisse Wahrscheinlichkeit ist damit auch bei einer Verletzung der Mitwirkungspflicht i.R.d. § 90 Abs. 2 AO unzulässig. Vielmehr ist es für die Annahme einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung notwendig, dem Stpfl. die Tat objektiv wie subjektiv positiv nachzuweisen. Sowohl der Grundsatz " in dubio pro reo" als auch das "nemo tenetur"-Prinzip als verfassungsrechtliche Grundsätze sind deshalb bei der Auslegung von Verfahrensvorschriften nicht nur im Strafprozess, sondern auch im Steuerverfahrensrecht uneingeschränkt heranzuziehen . Hinweis Einstellung nach § 153 a StPO begründet keine SteuerverkürzungEinstellung nach § 153 a StPO begründet keine Steuerverkürzung In diesem Zusammenhang ist auf einen Beschluss des I. BFH-Senats v. 20.12.2000  hinzuweisen. Dabei ging es um die Frage, welche Folgerungen aus der Zustimmung einer Beschuldigten zur Einstellung eines Strafverfahrens gegen Auflagen nach § 153 a StPO zu ziehen sind. Seitens der FinVerw wird in diesem Zusammenhang häufig argumentiert, die Beteiligten seien vom Vorliegen einer Straftat ausgegangen, denn anderenfalls wäre eine Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO erfolgt. Dieser Argumentation hat der I. BFH-Senat eine klare Absage erteilt. In Anlehnung an eine Entscheidung des BVerfG v. 16.1.1991   darf der tatsächliche Nachweis der Begehung einer Straftat und somit auch einer Steuerhinterziehung nicht auf die erfolgte Einstellung eines Strafverfahrens nach § 153 a StPO gestützt werden. Bedeutung auch für Hinterziehungszins- und HaftungsbescheideBedeutung auch für Hinterziehungszins- und Haftungsbescheide Schließlich ergibt sich aus der Entscheidung des BFH, dass wegen der Geltung des Grundsatzes "in dubio pro reo" auch im Steuerrecht die Feststellung des Sachverhalts mittels reduzierten Beweismaßes, die Schätzung, nicht nur im Bereich des § 90 Abs. 2 AO, sondern jedenfalls in all den Fällen unzulässig ist, in denen es auf das Vorliegen einer Steuerhinterziehung ankommt. Dies betrifft unmittelbar zumindest Hinterziehungszinsbescheide nach § 235 AO  Haftungsbescheide nach § 71 AO      FG Baden-Württemberg, Urt. v. 18.7.2005 - 12 K 50/04, EFG 2006, 312       BFH-Urt. v. 21.10.1999 - I R 25/99, BStBl II 2000, 283       FG München, Urt. v. 26.1.2005 - 9 K 694/04, EFG 2005, 839       FG Düsseldorf, Urt. v. 16.8.2005 - 10 K 4173/02 E, EFG 2005, 1831       FG Hamburg, Urt. v. 18.12.1981 - 6 206/78, EFG 1982, 283, 284       FG Düsseldorf, Urt. v. 4.11.2004 - 11 K 2702/02E, EFG 2005, 246       BT-Drucks. VI/1982 S. 152       FG Köln, Urt. v. 14.6.2000 - 11 K 3573/99, EFG 2000, 1044, rkr.       Tipke/Kruse, AO/FGO, § 172 Rz 35; Schwarz/Frotscher, AO, § 172 Rz 22       Ruppel, DStR 1995, 205       BFH-Urt. v. 28.4.1998 - IX R 49/96, BStBl II 1998, 458 m.w.N.; mit Recht kritisch Pahlke/Koenig, AO, § 172 Rz 41 m.w.N.       BFH-Urt. v. 27.2.2003 - V R 87/01, BStBl II 2003, 505; BFH-Urt. v. 27.10.1993 - IX R 17/93, BStBl II 1994, 439       Vgl. Pahlke/Koenig; AO, § 172 Rz 21, 36 m.w.N.       Vgl. Anm. Nothnagel zu Fall II, HFR 2007, 310       JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878       BMF-Schr. v. 26.1.2007 - IV A 4 - S 0062 - 1/07, BStBl I 2007, 146, 155       BMF-Schr. v. 26.1.2007 - IV A 4 - S 0062 - 1/07, BStBl I 2007, 146, 156       FG Hamburg, Urt. v. 18.12.1981 - VI 206/78, EFG 1982, 283       Nicht einsichtig ist, warum bei einem Teilabhilfebescheid etwas anderes als i.R.e. Rechtsbehelfsverfahrens gegen einen Änderungsbescheid nach einem unanfechtbaren Erstbescheid gelten soll. In diesem Fall beschränkt sich der Verfahrensgegenstand auf die Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids; BFH-Urt. v. 24.10.2000 - IX R 62/97, BStBl II 2001, 124; vgl. auch Kies, DStR 2001, 1555; Pahlke/Koenig, AO, § 367 Rz 9, 23       Vgl. BFH-Beschl. v. 19.9.2001 - XI B 6/01, BStBl II 2002, 4 m.w.N.; BFH-Urt. v. 23.1.2002 - XI R 10, 11/01, BStBl II 2002, 328       BFH-Beschl. v. 19.9.2001 - XI B 6/01, BStBl II 2002, 4; zum Verhältnis von Besteuerungs- und Strafverfahren, vgl. Moritz, AktStR 2007, 82       BFH-Urt. v. 14.8.1991 - X R 86/88, BStBl II 1992, 128 m.w.N.       Vgl. etwa BFH-Beschl. v. 9.7.1996 - VII B 14/96, BFH/NV 1996, 934       BFH-Urt. v. 2.7.1998 - IV R 39/97, BStBl II 1999, 28       Vgl. FG Hamburg, Beschl. v. 10.4.2003 - III 423/02, EFG 2003, 1134; Hess. FG, Beschl. v. 12.9.2001 - 8 V 465/01, wistra 2002, 115, in einem Fall, in dem Anlagebeträge nicht aus lfd. Einkünften finanziert worden waren bzw. finanziert sein konnten; FG Münster, Urt. v. 17.9.2004 - 10 K 3637/01 E, F, EFG 2004, 239       Vgl. § 136 Abs. 1 S. 2, § 243 Abs. 4 S. 1 StPO       I.d.S. bereits Kamps/Wulf, DStR 2003, 2045, 2050       BFH-Beschl. v. 20.12.2000 - I B 93/99, BFH/NV 2001, 639       BVerfG, Beschl. v. 16.1.1991 - 1 BvR 1326/90, NJW 1991, 1530       Vgl. auch BFH-Beschl. v. 29.1.2002 - VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749   

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2007 . Seite: 1
A. Vorbemerkungen I. Differenzierung zwischen Vermögens- und Ertragsebene Bei der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen herrscht bislang der strikte Grundsatz, dass zwischen dem Kapitalvermögen als solchem und dem Ertrag als Frucht des Kapitals zu unterscheiden ist. Nach der im EStG angelegten Systematik soll § 20 EStG das Entgelt für die Nutzung des Kapitals erfassen ...

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2007 . Seite: 247
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags-, Mehr- und Nachtarbeit an nicht beherrschenden, aber als leitenden Angestellten tätigen Gesellschaf ter als verdeckte Gewinnausschüttung BFH-Urt. v. 13.12.2006 - VIII R 31/05, BFH/NV 2007, 820 I. Zur Erinnerung In AktStR 2005, 589 bzw. 2006, 144 hatten wir über die neue BFH-Rspr. zur Zulässigkeit von kurzfristigen Gehaltserhöhungen  ...

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2007 . Seite: 252
Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen sind in den VZ vor 2005 nur als SA mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG a.F. ergebenden Höchstbeträgen abziehbar. Hieran hat sich durch das Inkrafttreten des AltEinkG nichts geändert. BFH-Urt. v. 8.11.2006 - X R 45/02, BFH/NV 2007, 552 I. Zur Erinnerung Wir hatten in AktStR 2006  den Rechtscharakter von Altersvorsor ...

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2007 . Seite: 256
Sagt die GmbH nur einem ihrer beiden zu gleichen Teilen beteiligten Ges.-GF eine Altersversorgung zu, so ist der diesem Ges.-GF zustehende Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen auch dann um 16 v.H. des GF-Gehalts zu kürzen, wenn es sich bei dem anderen Ges.-GF um den mit ihm zusammenveranlagten Ehegatten handelt. BFH-Urt. v. 26.9.2006 - X R 3/05, BFH/NV 2007, 323 I. Zur Erinnerung In AktStR 2003  hatten ...

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2007 . Seite: 261
1. Der Ertrag aus einer im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe vollzogenen Auflösung einer Ansparrücklage erhöht den steuerbegünstigten Betriebsveräußerungs- bzw. Betriebsaufgabegewinn. 2. Der Stpfl. kann eine Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG nicht mehr bilden, wenn er im Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses be ...

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