Heft-Nr.
1 / 2003 (22)

Rubrik
AktStR-Themen (22)

Rechtsgebiet
Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2020 . Seite: 471
Bestandskräftig zu Unrecht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand geltend gemachte Anschaffungskosten führen zu einer Minderung des AfA-Volumens und stehen insoweit einer Weiterführung der AfA entgegen. BFH-Urt. v. 28.4.2020 - IX R 14/19, DStR 2020, 1715 I. Vorbemerkungen 1. Abschreibung - Bemessungsgrundlage und Volumen Bei WG, deren Nutzung s ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2020 . Seite: 479
Ist bei einem in die häusliche Sphäre eingebundenen Raum, der als Behandlungsraum eingerichtet ist und der nachhaltig zur Behandlung von Patienten genutzt wird, aufgrund seiner Einrichtung und tatsächlichen Nutzung eine private (Mit-)Nutzung praktisch auszuschließen, begründet allein der Umstand, dass die Patienten den Behandlungsraum nur über einen dem privat ...

AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2020 S. 493: Wärmeenergie als Wirtschaftsgut - Sachentnahme durch Beheizen des Wohnhauses mit selbst erzeugter Wärmeenergie - Teilwert bei sog. Kuppelerzeugnissen Wärmeenergie als Wirtschaftsgut - Sachentnahme durch Beheizen des Wohnhauses mit selbst erzeugter Wärmeenergie - Teilwert bei sog. Kuppelerzeugnissen Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2020 . Seite: 493 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Die Wärmeenergie verselbstständigt sich zu einem eigenen Wirtschaftsgut, wenn sie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird. 2. Der private Verbrauch selbst erzeugter Wärmeenergie ist keine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme, sondern eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Sachentnahme. 3. Die (Wieder-)Herstellungskosten sind auch bei sog. Kuppelerzeugnissen tauglicher Maßstab zur Bestimmung des Teilwerts. Als Teilwert ist jedoch der Veräußerungspreis anzusetzen, wenn sich für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat. BFH-Urt. v. 12.3.2020 - IV R 9/17, DStR 2020, 1421 I. Vorbemerkungen Die Diskussionen um Nachhaltigkeit und Klimaschutz haben dazu geführt, dass der Gesetzgeber durch eine Reihe von Maßnahmen versucht hat, die dezentrale Erzeugung von Energie zu fördern. Steuerlich stellt sich u.a. die Frage, inwieweit bei selbsterzeugter Wärmeenergie von einem eigenständigen WG auszugehen ist. 1. Wirtschaftsgut Nach ständiger Rspr. des BFH  ist der steuerliche Begriff des WG und der des aktiven handelsrechtlichen Vermögensgegenstands synonym zu verwenden. Hierbei werden die folgenden Anforderungen für das Vorliegen eines WG verlangt:  Entgeltlichkeit: Da der Periodengewinn zu ermitteln ist, muss sich jedes WG auf einen Geldvermögensvorgang zurückführen lassen. Dies bedeutet jedoch nicht, dass WG nur dann vorliegen, wenn hierfür auch liquide Mittel abgeflossen sind. Vielmehr wäre ebenso denkbar, dass der Gesellschafter eine Einlage in Form von Sachwerten vornimmt oder ein Tausch erfolgt. Dauerhaftigkeit: Das WG soll über das Ende des betrachteten Geschäftsjahres hinaus dem Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffen. Zu beachten ist, dass diese Forderung nur beim AV gilt, denn beim Umlaufvermögen handelt es sich ex definitione um WG, die dazu bestimmt sind, nur vorübergehend dem Betrieb zu dienen.  selbstständig bewertbar: Nur WG, die als solche einer selbstständigen Bewertung zugänglich sind, sollen als WG angesehen werden. Anderenfalls könnte eine bilanzielle Zersplitterung des Vermögens erfolgen, indem auch solche WG gesondert angesetzt würden, die nicht selbstständig nutzbar sind. Damit würde gegen die wirtschaftliche Betrachtungsweise verstoßen, nach der die Dinge als eine Einheit dargestellt werden sollen, die auch wirtschaftlich eine solche bilden.  Fehlt es an dieser Eigenschaft, bedeutet dies nicht, dass kein WG vorliegt. Vielmehr ist dann zu prüfen, ob es sich um einen Bestandteil eines anderen WG handelt und gemeinsam mit diesem eine Aktivierung zu erfolgen hat. zur eigenständigen Nutzung fähig: Dadurch soll verhindert werden, dass eine Zersplitterung von WG erfolgt, die wirtschaftlich eine Einheit bilden. Voraussetzung für das Vorliegen eines WG ist hingegen nicht, dass es sich hierbei um körperliche Sachen i.S.d. § 90 BGB oder Rechte handelt. Ein Bsp. hierfür bildet der Geschäfts- oder Firmenwert, der - nach allerdings nicht unbestrittener Auffassung - ein WG ist, aber weder Sache noch Recht darstellt, infolge der gesetzlich kodifizierten Abschreibungsvorschrift in § 7 Abs. 1 S. 3 EStG aber zwingend in der Steuerbilanz anzusetzen ist. Nach der Rspr. des BFH können auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile als WG zu qualifizieren sein. Beratungshinweis: Verkehrsfähigkeit Voraussetzung für das Vorliegen eines WG ist nicht die selbstständige Verkehrsfähigkeit. Dies lässt sich am Bsp. der Güterfernverkehrskonzessionen veranschaulichen. Diese sind gem. § 11 Abs. 1 Güterkraftverkehrsgesetz nicht übertragbar, sondern an ihren Inhaber gebunden. Gleichwohl hat der BFH mit Urt. v. 4.12.1991  das Vorliegen eines WG bejaht. Ein WG setzt eine irgendwie geartete wirtschaftliche Verwertbarkeit voraus, wobei eine Übertragungsmöglichkeit zusammen mit dem Betrieb ausreichend ist.  Allerdings ist nicht jeder Vermögenswert ein WG. Erst seine Greifbarkeit führt zum Vorliegen eines WG. Es muss als Einzelheit ins Gewicht fallen  und sich um eine objektiv werthaltige Position handeln. Deshalb muss der Vermögenswert nach der Verkehrsauffassung einer selbstständigen Bewertung zugänglich sein und i.d.R. ein Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen.  Die Rspr. stellt darauf ab, ob eine greifbare Einzelheit vorliegt. Dies wird mit Hilfe des Kriteriums geprüft, ob ein Erwerber des Unternehmens für das WG i.R.d. Kaufpreisbemessung ein besonderes Entgelt ansetzen würde,  wenn er das Unternehmen wie bisher betriebe.  Von einem selbstständigen WG sind deren unselbstständigen wertbildenden Faktoren abzugrenzen. Sie verflüchtigen sich derart ins Allgemeine, dass sie nur noch als Steigerung des Firmenwerts des gesamten Unternehmens in Erscheinung treten.  Dies ist insb. bei Nutzungsvorteilen eines WG der Fall.  2. Bewertung von Entnahmen Die Trennung von betrieblichem und privatem Bereich führt zu der Notwendigkeit, dass dann, wenn der Stpfl. für sich oder einen anderen betriebsfremden Zweck WG aus der betrieblichen Sphäre in den privaten Bereich überführt, eine Bewertung dieser Entnahme  vorzunehmen ist. Hierzu ordnet § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG an, dass Entnahmen mit dem Teilwert zu bewerten sind. Dieser wird in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG wie folgt definiert: "Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt." Diese Definition beinhaltet zwei Fiktionen: Ein fiktiver Käufer soll den Gesamtkaufpreis unter der Voraussetzung der Fortführung des Betriebs ermitteln, also unter Berücksichtigung der zukünftigen Erfolge. Der fiktive Käufer soll den Gesamtwert auf die einzelnen WG verteilen. 3. Bestimmung des Teilwerts Die praktische Umsetzung dieser Definition führt zu großen Schwierigkeiten. Dies zeigt sich deutlich, wenn bedacht wird, dass sowohl der Gesamtkaufpreis als auch die Frage nach dessen Aufteilung sehr streitig sein kann. Letztlich gibt es keinen eindeutigen Aufteilungsschlüssel und auch der Gesamtkaufpreis des Unternehmens lässt sich - auch bei Zugrundelegung von Methoden zur Unternehmensbewertung - nur mit großen Unsicherheiten und damit verbundenen Wertschwankungen bestimmen. In der Vergangenheit wurde versucht, mit Hilfe unterschiedlicher Theorien dieses Problem zu lösen.  Alle diese Ansätze erweisen sich als mehr oder weniger problematisch. Daher hat die Rspr. sog. Teilwertvermutungenaufgestellt , denen sich auch die FinVerw angeschlossen hat.  Diese lassen sich wie folgt zusammenfassen: Zum Zeitpunkt der Anschaffung entspricht der Teilwert aller WG den tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die gewöhnlich den Wiederbeschaffungskosten entsprechen. Bei nicht abnutzbarem AV gilt die Vermutung "Teilwert = Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten" auch zu späteren Zeitpunkten. Bei abnutzbarem AV entspricht der Teilwert in späteren Zeitpunkten den um die AfA verminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bzw. den Wiederbeschaffungskosten. Beim Umlaufvermögen entspricht der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten, die i.d.R. mit dem Markt- oder Börsenpreis identisch sind. Obergrenze des Teilwerts bilden die Wiederbeschaffungskosten; Untergrenze des Teilwerts ist der Einzelveräußerungspreis (abzgl. Verkaufskosten). Hinsichtlich der Nutzungen und Leistungen ist dabei umstritten, ob der außerbetriebliche Einsatz eines betrieblichen WG oder der Leistung des Unternehmens (z.B. in Form von Arbeitskraft von Arbeitnehmern) Gegenstand der Entnahme ist oder ob der durch die Nutzung oder Leistung verursachte Aufwand entnommen wird. Die wohl h.M. spricht sich für die letztgenannte Auffassung aus.  Beratungshinweis: Nutzungen und Leistungen Bei der Entnahme von Nutzungen und Leistungen versagt der Teilwertbegriff, weil es sich nicht um WG handelt. Nach allgemeiner Ansicht sind die Selbstkosten maßgeblich, die sich aus den festen und variablen Kosten einschließlich der AfA und anteilige Finanzierungskosten zusammensetzen.  Ein Gewinnaufschlag ist hingegen nicht anzusetzen. 4. Kuppelproduktion Von Kuppelproduktion wird gesprochen, wenn bei der Erstellung eines Produktes aus technischen Gründen mind. ein weiteres Produkt anfällt. Hierbei wird zwischen Kuppelproduktion mit festem Mengenverhältnis und Kuppelproduktion mit variablem Verhältnis der erzeugten Güter unterschieden. Häufig wird zwischen Nebenprodukten und Abfällen einerseits und dem Hauptprodukt andererseits unterschieden (z.B. Gichtgas, Schlacke, Abwärme neben Roheisen im Hochofenprozess; Sägemehl und Schwarten neben Brettern im Sägewerk). Als Leitprodukt wird das Kuppelprodukt bezeichnet, das die Ausrichtung der Produktion primär bestimmt (kann je nach Marktlage wechseln), als Koprodukte (z.B. Erdölraffination) gleichrangige Kuppelprodukte. Aus steuerlicher Sicht sind hiermit besondere Bewertungsprobleme verbunden, weil eine Zuordnung der etwa i.R.e. solchen Produktionsprozesses entstehenden Kosten zu den einzelnen Produkten nur mit Hilfe von Schlüsselgrößen erfolgen kann, die zwangsläufig mehr oder weniger ungenau sind. 5. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgenden Fragen zu beantworten: Mit welchem Wert ist die Entnahme von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk zu bewerten, wenn diese für eigene Zwecke verwendet wird? Ist bei der Entnahme von Nutzungen oder Leistungen des Unternehmens davon auszugehen, dass es sich um den außerbetrieblichen Einsatz eines betrieblichen Wirtschaftsguts oder der Leistungen des Unternehmens handelt oder ob der durch die Nutzung bzw. Leistung verursachte Aufwand als entnommen gilt? Wie ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die erzeugte Wärme im Rahmen der Produktion von anderen Wirtschaftsgütern entsteht, also ein Nebenerzeugnis ist, das ohnehin anfällt? II. BFH-Urt. v. 12.3.2020 - IV R 9/17, DStR 2020, 1421 1. Sachverhalt  Die Klägerin ist eine GbR. Ihre Gesellschafter sind Eheleute. Die Klägerin betreibt seit 2012 ein Blockheizkraftwerk mit Biogasanlage mit einer Maximalleistung von 75 kWh. Zu Strom verwertet wird überwiegend die im landwirtschaftlichen Betrieb des Gesellschafters anfallende Gülle. Der Strom wird vollständig entgeltlich in das öffentliche Stromnetz eingespeist. Die beim Betrieb des Blockheizkraftwerks anfallende Wärme wird einerseits zum Beheizen des Wohnhauses der Gesellschafter genutzt. Andererseits liefert die Klägerin entgeltlich Wärme an den Cousin eines Gesellschafters zum Beheizen dessen Wohnhauses. Die Klägerin setzte für die Nutzung der Wärme zu privaten Zwecken ihrer Gesellschafter einen Entnahmewert von brutto 600 EUR (2013) und 900 EUR (2014) unter Berücksichtigung des dem Cousin des Gesellschafters in Rechnung gestellten Werts je kWh an. Das beklagte Finanzamt erhöhte diesen um brutto 2.189 EUR (2013) und 2.310 EUR (2014) unter Berücksichtigung des bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreises, der anhand tatsächlicher Verkäufe innerhalb Deutschlands ermittelt wird. Gegen die daraufhin ergangenen Änderungsbescheide erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Das FG Baden-Württemberg  gab der Klage statt und entschied, dass eine Nutzungsentnahme mit dem Teilwert anzusetzen sei. Dessen Höhe könne sich an dem Preis orientieren, zu dem die Gesellschaft Wärme an einen Dritten gegen Entgelt liefert. Das sei vorliegend durch ausreichende regionale Preisvergleiche nachgewiesen. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahre 2013, 2014 Klägerin GbR, bestehend aus Ehepartnern: Betrieb eines Blockheizkraftwerks mit Biogasanlage. Verwertet zur Stromerzeugung wird überwiegend die im landwirtschaftlichen Betrieb des Gesellschafters anfallende Gülle. Der Strom wird vollständig entgeltlich in das öffentliche Stromnetz eingespeist. Die beim Betrieb des Blockheizkraftwerks anfallende Wärme wird zum einen zum Beheizen des Wohnhauses der Gesellschafter genutzt. Zum anderen liefert die Klägerin entgeltlich Wärme an den Cousin eines Gesellschafters zum Beheizen dessen Wohnhauses. Die Klägerin setzte für die Nutzung der Wärme zu privaten Zwecken ihrer Gesellschafter einen Entnahmewert von brutto 600 EUR (2013) und 900 EUR (2014) unter Berücksichtigung des dem Cousin des Gesellschafters in Rechnung gestellten Werts je kWh an. Das Kraftwerk war nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen. Nutzer der Abwärme mussten entsprechende Versorgungsleitungen legen und zudem eine weitere Heizungsanlage vorhalten, weil das Kraftwerk keine Versorgungssicherheit gewährleistete. Finanzamt Erhöhung des Entnahmewerts auf rd. 2.200 EUR (2013) bzw. 2.300 EUR (2014), Grundlage: Bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreise (Grundlage: tatsächliche Verkäufe) Klägerin Bisheriger Entnahmewert auf der Basis des dem Cousin berechneten Werts je kWh. FG Baden-Württemberg Stattgabe der Klage, Teilwert ist der Wert, mit dem die Wärme an den weiteren angeschlossenen Haushalt geliefert wird. Es sei dargelegt worden, dass zu diesem Entgelt die Wärme auch an andere geliefert worden sei. Zulassung der Revision wegen grundlegender Bedeutung. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. des Finanzamts mit im wesentlichen folgenden Argumenten zurück: Wärmeenergie wird physikalisch als kinetische Energie von Atomen oder Molekülen oder anderen Teilchen eines Stoffes definiert. Sie ist daher im Ausgangspunkt steuerrechtlich nur eine Eigenschaft des jeweiligen Stoffes (Energieträgers wie Wasser, Gas, Kohle) und damit ein unselbstständiger wertbildender Faktor des jeweiligen WG. Die Wärmeenergie wird aber zu einem eigenen WG verselbstständigt, wenn sie als solche in den Verkehr gebracht wird. Dies ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Wärmeenergie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an einen Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht wird. Denn damit wird die Wärmeenergie vom Wärmeträger (z.B. Wasser) abgespalten und zu einem verkehrsfähigen Gut. Sie wird greifbar und selbstständig bewertbar. Zutreffend hat das FG als Bewertungsmaßstab für die Entnahme nach § 6 Abs. 7 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Halbsatz 1 EStG den Teilwert zugrunde gelegt. Denn die in den Verkehr gebrachte Wärmeenergie stellt ein ( bilanzierungsfähiges) WG dar. Der private Verbrauch der Wärmeenergie ist daher - entgegen der Auffassung des Finanzamts - keine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme. Die (Wieder-)Herstellungskosten sind auch bei sog. Kuppelerzeugnissen tauglicher Maßstab zur Bestimmung des Teilwerts. Als Teilwert ist jedoch der Veräußerungspreis anzusetzen, wenn sich für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat. Entgegen der Auffassung des FG scheidet der Ansatz der Herstellungs-(Reproduktions-)kosten nicht mit der Begründung aus, dass die entstehende Abwärme ein ggf. ungewolltes und ohne Weiterverwendung als Wärmeenergie ungenutzt ins Freie abgeleitetes Nebenprodukt sei. III. Anmerkungen 1. Gleiche Bewertung bei Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 und § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG Der Wortlaut des § 6 Abs. 1 S. 1 EStG stellt für die dort genannten Bewertungsregelungen auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ab. Vorliegend wurde der Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Der BFH bestätigt seine bisherige Rspr., wonach Entnahmen und Einlagen bei der EÜR ebenso zu berücksichtigen sind , wie beim Betriebsvermögensvergleich. Dies gelte auch für die Bewertung, insb. gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG.  Das Vorliegen einer Entnahme war zwischen den Beteiligten unstreitig. Fraglich war jedoch, wie die Bewertung zu erfolgen habe. Beratungshinweis: Gesetzliche Regelung seit VZ 2013 Der Gesetzgeber hat diese Rechtslage durch § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG  durch das AmtshilfeRLUmsG  gesetzlich abgesichert. Danach sind ab VZ 2013 bei einer EÜR die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a und 4 bis 7 EStG entsprechend anzuwenden. Hierbei soll es sich ausweislich der Regierungsbegründung  um eine Klarstellung handeln. Diese Auffassung bestätigt der BFH mit der vorliegenden Entscheidung, auch wenn Streitjahre 2013 und 2014 waren, also VZ nach Inkrafttreten der gesetzlichen Regelung. 2. Wirtschaftsguteigenschaft Gegenstand einer Entnahme können nach der Rspr. des BFH sowohl WG ( Sachentnahme), Nutzungen ( Nutzungsentnahme) als auch Leistungen ( Leistungsentnahme) sein, die der Stpfl. für einen betriebsfremden Zweck durchführt.  Der BFH geht - anders als das FG - davon aus, dass vorliegend eine Sachentnahme vorliegt, weil es sich bei der Wärmeenergie um ein WG handelt. Vom WG zu unterscheiden sind dessen unselbstständige Teile, die dessen Wert bilden, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines WG , und deren unselbstständige Bestandteile.  Diese unselbstständigen Faktoren/Bestandteile eines WG können sich jedoch zu einem eigenen WG verselbstständigen.  Hierfür fordert die höchstrichterliche Rspr. ein Inverkehrbringen des bisher unselbstständigen Teils/Bestandteils. Ein derartiges Inverkehrbringen wurde von der Rspr. bspw. in folgenden Fällen bejaht: Bei einem Bodenschatz, wenn insb. mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird , bei einer Ackerprämienberechtigung (Ackerquote), wenn die Genehmigung eines Flächentausches im Zusammenhang mit der Verpachtung/Anpachtung von Ackerflächen erteilt oder sie zum Gegenstand eines Kauf-/Erwerbsvertrags gemacht wird , und bei einer Vertragsarztzulassung, wenn sie Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs ist.  Beratungshinweis: Auffassung der FinVerw Die FinVerw geht in verschiedenen Erlassen der Länder   implizit bei der Bewertung von für private Zwecke verbrauchter Wärme davon aus, dass diese Energie ein WG ist, weil eine Bewertung mit dem Teilwert angeordnet wird. Vor diesem Hintergrund entschied der IV. BFH-Senat in der Rezensionsentscheidung jetzt, dass die Wärme mit ihrem Inverkehrbringen als Wärmeenergie zu einem (bilanzierungsfähigen) selbstständigen WG wird. Wärmeenergie werde physikalisch als kinetische Energie von Atomen oder Molekülen oder anderen Teilchen eines Stoffes definiert. Sie sei daher im Ausgangspunkt steuerrechtlich nur eine Eigenschaft des jeweiligen Stoffes (Energieträgers wie Wasser, Gas, Kohle) und damit ein unselbstständiger wertbildender Faktor des jeweiligen WG. Die Wärmeenergie werde jedoch zu einem eigenen WG verselbstständigt, wenn sie als solche in den Verkehr gebracht werde. Dies sei jedenfalls dann zu bejahen, wenn die Wärmeenergie über Wärmemengenzähler bestimmungsgemäß an einen Abnehmer geliefert oder für private Zwecke verbraucht werde. Denn damit werde die Wärmeenergie vom Wärmeträger (z.B. Wasser) abgespalten und zu einem verkehrsfähigen Gut. Sie werde greifbar und selbstständig bewertbar. 3. Sachentnahme von Wärmeenergie Aufgrund der WG-Eigenschaft schied - entgegen der Auffassung der FinVerw - eine mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzende Nutzungsentnahme aus. Vielmehr muss nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen eine Bewertung der Entnahme mit dem Teilwert erfolgen. Beratungshinweis: Bedeutung des Verweises in § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG Der o.g. Verweis  des Gesetzgebers in § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG umfasst nicht § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und die darin enthaltene Definition des Teilwerts in Satz 3.  Der BFH sieht dies mangels einer eigenen Definition des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als unproblematisch an. Vielmehr seien die Begriffe identisch auszulegen. Bei der Bestimmung des Teilwerts ist auf den Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen abzustellen.  Der bisherigen BFH-Rspr. lassen sich zwei unterschiedliche Linien entnehmen: Einerseits wurde zur Bestimmung des Teilwerts recht allgemein ausgeführt, dass bei der Entnahme der Teilwert eines WG durch dessen Marktpreis bestimmt wird.  Insb. bei Entscheidungen zur Teilwertabschreibung geht der BFH davon aus, dass bei WG des Umlaufvermögens im Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung) der Teilwert den Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG, später den Wiederbeschaffungskosten entspricht.  Bei selbst hergestellten WG des Umlaufvermögens (Eigenerzeugnissen) werden die Wiederbeschaffungskosten als sog. Reproduktions- oder Wiederherstellungskosten bezeichnet.  Der Teilwert liegt unter den Herstellungs-(Reproduktions-)kosten, wenn die Erzeugnisse nach den Marktverhältnissen nicht zu einem Preis veräußert werden könnten, der diesen Kosten entspricht, weil sich z.B. für Erzeugnisse gleicher Art und Güte ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat.  Beratungshinweis: Bedeutung der gesetzlichen Teilwertdefinition Aus Sicht eines gedachten Erwerbers des gesamten Betriebs kann der Wert eines einzelnen (betriebsnotwendigen) WG nicht höher sein, als seine Wiederbeschaffungskosten bzw. bei zur Veräußerung bestimmten WG als der Veräußerungspreis abzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags.  Vor diesem Hintergrund kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass der vom FG ermittelte Teilwert i.H.v. 2,521 Cent/kWh nicht zu beanstanden sei. Hierfür komme es nicht darauf an, ob die Herstellungs-/Reproduktionskosten höher als dieser Betrag waren. Beratungshinweis: Überprüfung durch den BFH Der BFH weist darauf hin, dass die Ermittlung des Teilwerts im Wesentlichen eine Tatfrage ist ; hierbei handelt es sich um Schätzungen i.S.v. § 162 AO.  Die objektive Beweislast ( Feststellungslast) zur Widerlegung der Teilwertvermutungen liegt bei demjenigen, der von den vermuteten Teilwerten abweichen will. Hierbei gelte der Grundsatz: Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Herstellungs-/Anschaffungszeitpunkt und dem maßgeblichen Bewertungsstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung, dass Teilwert und Anschaffungs-/Herstellungsaufwand übereinstimmen, und desto größer sind auch die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen.  Hierbei ist der BFH als Rev.-Gericht an die Tatsachenfeststellung i.S.d. § 118 Abs. 2 FGO gebunden und kann diese revisionsrechtlich nur daraufhin überprüfen, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt.  Zugleich lehnt der BFH die vom Finanzamt verlangte Bewertung mit einem Preis von mehr als 2,521 Cent/kWh ab: Die Herstellungs-(Reproduktions-)kosten bilden den Ausgangspunkt für die Ermittlung des Teilwerts, insb. da die Herstellung und Abgabe der Wärmeenergie im Wesentlichen zeitgleich erfolgen. Deren Ansatz scheide - entgegen der Auffassung des FG - nicht mit der Begründung aus, dass die entstehende Abwärme ein ggf. ungewolltes und ohne Weiterverwendung als Wärmeenergie ungenutzt ins Freie abgeleitetes Nebenprodukt sei. Die Wärme sei i.R.e. Kuppelprozesses entstanden. Diese Produkte sind mit ihren Herstellungskosten zu bewerten. Lassen sich diese nicht für das einzelne Erzeugnis ermitteln, habe eine Schätzung zu erfolgen. Hierauf komme es jedoch im Streitfall nicht an. Das FG habe in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass sich für die erzeugte Wärmeenergie ein (niedrigerer) Marktpreis von 2,521 Cent/kWh gebildet hat. Das FG geht nach Würdigung der im Streitfall gegebenen Umstände davon aus, dass der mit dem Cousin des Gesellschafters für die Lieferung der Wärmeenergie vereinbarte Veräußerungspreis von 2,521 Cent/kWh marktgerecht war. Dieser Preis, so das FG, habe dem regional üblichen entsprochen, der für die Lieferung von Abwärme aus Blockheizkraftwerken erzielbar gewesen sei. Diese Feststellung sei für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. 4. Teilwert bei Kuppelproduktion Der BFH betont zwar auf der einen Seite, dass die Herstellungskosten auch bei Kuppelprodukten den Ausgangspunkt für die Bestimmung des Teilwerts bilden können und führt aus, dass diese ggf. im Wege der Schätzung aufzuteilen sind. Konkrete Aussagen hierzu musste der Senat in der vorliegenden Entscheidung nicht treffen. Insoweit bleibt diese Frage bisher höchstrichterlich unbeantwortet. M.E. kann in diesen Fällen auf die Verfahren zurückgegriffen werden, mit deren Hilfe auch für eine Kalkulation bei Geschäften ggü. fremden Dritten eine Aufteilung vorgenommen wird. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass bei der bilanziellen Herstellungskostenermittlung nur aufwandsgleiche Kosten angesetzt werden dürfen  und damit kalkulatorische Kosten gerade nicht zu berücksichtigen sind.  Hierzu sind zu nennen:  die Restwertmethode. Wird ein Produkt als Hauptprodukt angesehen und das oder die anderen als Nebenprodukt, werden die Erlöse für das oder die Nebenprodukte von den Gesamtkosten abgezogen und der verbleibende Betrag dem Hauptprodukt zugerechnet. Hierbei ist jedoch problematisch, dass für die Nebenprodukte eine Kostenermittlung entfällt. Entstehen für einzelne Erzeugnisse, die nicht verkauft werden können, Entsorgungskosten, sind diese ebenfalls ausschließlich dem Hauptprodukt anzulasten. Zugleich wird bei einer Bewertung der Nebenerzeugnisse eine absatzorientierte Bewertung vorgenommen, während beim Hauptprodukt u.U. eine unverhältnismäßig niedrige Bewertung erfolgt.  das Tragfähigkeitsprinzip. Danach sind die Kosten nach dem Verhältnis der erzielbaren Erlöse oder der realisierbaren Deckungsbeiträge aufzuteilen. Im Ergebnis wird also davon ausgegangen, dass die Kosten proportional zu den Erlösen entstehen. Hierbei handelt es sich um einen Sonderfall der Äquivalenzziffernberechnung. Lässt sich kein Haupt- und kein Nebenprodukt identifizieren, kann eine Aufteilung der Kosten auf Grundlage der Ausbringungsmenge erfolgen, indem diese bei den einzelnen Produkten ins Verhältnis zueinander gesetzt wird. Dieses Verfahren wird auch als Marktwertmethode bezeichnet. das Qualitätsprinzip. Danach werden die Gesamtkosten nach einem bestimmten technisch-physikalischem Merkmal (z.B. den Heizwert, das Volumen oder das Gewicht) auf die Produkte verteilt. Dies kann jedoch dazu führen, dass die so ermittelten Kosten oberhalb der erzielbaren Erlöse liegen.  Beratungshinweis: Herstellungskosten Der BFH hat mit Urt. v. 21.10.1993  entschieden, dass auch für Kuppelprodukte die gesamten Material- und Fertigungskosten einschließlich der Gemeinkosten aktiviert werden müssen. Aus handelsrechtlicher Sicht ist ergänzend § 253 Abs. 4 HGB zu beachten, nachdem eine Abschreibung auf den Börsen- oder Marktpreis zwingend vorzunehmen ist. Steuerlich besteht in diesen Fällen ein Wahlrecht zur Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert.       Vgl. BFH-Beschl. v. 2.3.1970 - GrS 1/69, BStBl II 1970, 382; BFH-Beschl. v. 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988, 348; BFH-Beschl. v. 7.8.2000 - GrS 2/99, BStBl II 2000, 632, 635       Vgl. grundlegend BFH-Urt. v. 13.4.1988 - I R 104/86, BStBl II 1988, 892; BFH-Urt. v. 6.7.1995 - IV R 30/93, BStBl II 1995, 831; BFH-Urt. v. 21.7.1982 - I R 177/77, BStBl II 1982, 758; BFH-Urt. v. 30.11.1988 - II R 237/83, BStBl II 1989, 183; BFH-Urt. v. 27.10.1983 - IV R 143/80, BStBl II 1984, 35, und aus Sicht der FinVerw H 6.7 EStH Stichwort Teilwertvermutungen       Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB       Im Einzelfall kann durchaus streitig sein, ob ein oder mehrere WG vorliegen. Hieraus können sich - insb. bei der Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand - erhebliche materielle Unterschiede ergeben       BFH-Urt. v. 4.12.1991 - I R 148/90, BStBl II 1992, 383       BFH-Urt. v. 4.12.1991 - I R 148/90, BStBl II 1992, 383       Vgl. BFH-Urt. v. 17.2.1998 - VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505       Vgl. BFH-Urt. v. 8.4.1992 - XI R 34/88, BStBl II 1992, 893       Vgl. BFH-Urt. v. 17.2.1998 - VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505       Vgl. BFH-Urt. v. 28.5.1979 - I R 1/76, BStBl II 1979, 734       Vgl. BFH-Urt. v. 17.2.1998 - VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505       Vgl. BFH-Urt. v. 20.3.2003 - IV R 27/01, BStBl II 2003, 878, 879       Vgl. zur gesetzlichen Definition § 4 Abs. 1 S. 2 EStG       Vgl. zu einer Darstellung dieser unterschiedlichen Ansätze z.B. Winkeljohann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblattwerk 1950 ff., § 6 EStG Anm. 572 ff.       BFH-Urt. v. 13.4.1988 - I R 104/86, BStBl II 1988, 892; BFH-Urt. v. 6.7.1995 - IV R 30/93, BStBl II 1995, 831; BFH-Urt. v. 21.7.1982 - I R 177/77, BStBl II 1982, 758; BFH-Urt. v. 30.11.1988 - II R 237/83, BStBl II 1989, 183; BFH-Urt. v. 27.10.1983 - IV R 143/80, BStBl II 1984, 35       Vgl. H 6.7 EStH, Stichwort: Teilwertvermutungen       Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz 456, m.w.N.       Ehmcke, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 6 EStG Rz 1010       Außerdem musste sich der BFH mit der verhältnismäßigen Aufteilung der Kosten des Rev.-Verfahrens bei teils begründeter, teils unbegründeter Rev. befassen. Hierauf wird im Folgenden nicht eingegangen, weil der Senat die Entscheidung hierüber dem vorher abgetrennten Teils des Verfahrens vorbehalten hat.       FG Baden-Württemberg, Urt. v. 9.5.2017 - 5 K 841/16, EFG 2017, 1454 mit Anm. Tiedchen       BFH-Urt. v. 16.1.1975 - IV R 180/71, BStBl II 1975, 526, unter 1. c) bb)       BFH-Urt. v. 21.4.2009 - VIII R 66/06, BFH/NV 2009, 1422, unter II. 1. a)       Dieser hat folgenden Wortlaut: "(7) Im Fall des § 4 Abs. 3 sind ... 2. die Bewertungsvorschriften des Abs. 1 Nr. 1 a und der Nrn 4 bis 7 entsprechend anzuwenden".       AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809       BR-Drucks. 139/13, 122       Vgl. etwa zur Nutzungsentnahme BFH-Urt. v. 3.12.2015 - IV R 43/13, Rz 28, Juris       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 30.9.2010 - IV R 28/08, BStBl II 2011, 406, Rz 17 m.w.N.       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 24.1.2008 - IV R 45/05, BStBl II 2009, 449, unter II. 1. a), zum Bodenschatz bei Grund und Boden       Z.B. BFH-Urt. v. 9.8.2011 - VIII R 13/08, BStBl II 2011, 875       BFH-Urt. v. 24.1.2008 - IV R 45/05, BStBl II 2009, 449, unter II.1.a)       BFH-Urt. v. 30.9.2010 - IV R 28/08, BStBl II 2011, 406, Rz 26       BFH-Urt. v. 9.8.2011 - VIII R 13/08, BStBl II 2011, 875, Rz 25       Etwa Schr. der OFD Nordrhein-Westfalen v. 13.1.2016 - S 2130-2011/0003-St 146, Tz 2.2       Dieser hat folgenden Wortlaut: "(7) Im Fall des § 4 Abs. 3 sind ... 2. die Bewertungsvorschriften des Abs. 1 Nr. 1 a und der Nrn. 4 bis 7 entsprechend anzuwenden".       Vgl. dazu unter I.2. dieses Beitrags       BFH-Urt. v. 6.8.1985 - VIII R 280/81, BStBl II 1986, 17, unter I.3.b)       Vgl. BFH-Urt. v. 6.8.1985 - VIII R 280/81, BStBl II 1986, 17, unter I.3.b); BFH-Urt. v. 22.7.1988 - III R 175/85, BStBl II 1988, 995, unter II.3.b)       Vgl. BFH-Urt. v. 13.10.1976 - I R 79/74, BStBl II 1977, 540, unter I.1.a); BFH-Urt. v. 29.4.1999 - IV R 14/98, BStBl II 1999, 681, unter II.1.; BFH-Urt. v. 9.12.2014 - X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz 22       BFH-Urt. v. 13.10.1976 - I R 79/74, BStBl II 1977, 540, unter I.1.a)       BFH-Urt. v. 20.7.1973 - III R 100-101/72, BStBl II 1973, 794, unter 1.       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 19.5.1972 - III R 21/71, BStBl II 1972, 748, unter III.1.; BFH-Urt. v. 25.8.1983 - IV R 218/80, BStBl II 1984, 33, unter 2.       BFH-Urt. v. 26.11.1987 - IV R 171/85, BStBl II 1988, 490, unter 3.       BFH-Urt. v. 4.3.1998 - X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086, unter II.2.a)       Vgl. BFH-Beschl. v. 12.8.1998 - IV B 4/98, BFH/NV 1999, 305, unter 1. m.w.N.       Vgl. BFH-Beschl. v. 20.12.2012 - IV B 12/12, BFH/NV 2013, 547, Rz 7       Vgl. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 b EStG i.Vm. § 255 Abs. 2 HGB. Gem. BFH-Urt. v. 8.2.1996- III R 35/93, BStBl II 1996, 427, unter II.1.b), scheidet die Aktivierung eines kalkulatorischen Unternehmerlohns aus.       Vgl. auch H 6.3 EStH zu kalkulatorischen Kosten auf das Eigenkapital       Vgl. hierzu u.a. Bachem, BB 1997, 1037; Wurl, WPg 1975, 101       Wurl, WPg 1975, 103       Wurl, WPg 1975, 103       BFH-Urt. v. 21.10.1993 - IV R 87/92, BStBl II 1994, 176       Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG   

H.-P. Schneider, Lüneburg
Jahrgang: 2016 . Seite: 684
Der Einspruch richtet sich gegen die Nichtberücksichtigung der Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt (individuell ausführen). Der Vermietungswille des Steuerpflichtigen liegt vor; er wird allerdings in dieser Absicht behindert, weil die Eigentümergemeinschaft die Pflege/Sanierung des Objektes aus den unterschiedlichsten Gründen nicht wie gewünscht realisieren konnte (individuell ...

H.-P. Schneider, Lüneburg
Jahrgang: 2016 . Seite: 685
Der Gesetzgeber versucht die Berücksichtigung von Verlusten immer wieder einzuschränken. Folge sind komplizierte und streitanfällige Regelungen, wie vor allem auch § 8 c KStG zeigt. Die grds. Regelung ist beim BVerfG  aufgrund eines Vorlagebeschlusses ...

H.-P. Schneider, Lüneburg
Jahrgang: 2016 . Seite: 686
Der Einspruch richtet sich gegen die Einschränkung von Verlusten gem. § 8 c KStG. Die grds. Regelung dieser Vorschrift ist beim BVerfG (2 BvL 6/11) aufgrund des Vorlagebeschlusses des FG Hamburg (Beschl. v. 4.4.2011 - 2 K 33/10, EFG 2011, 1460) anhängig. Aufgrund dieses Verfahrens ruht ein Revisionsverfahren beim BFH (Beschl. v. 28.10.2011 - I R 31/11). Beide Verfahren begründen grds. das Ruhen des Einspruchsverfa ...

H.-P. Schneider, Lüneburg
Jahrgang: 2016 . Seite: 499
Unterhaltsaufwendungen, die nicht für den Ehegatten entstanden sind, dürfen nur dann als agB abgezogen werden, wenn eine zivilrechtliche Verpflichtung zum Unterhalt besteht.  Unverheiratete Personen, die zusammenleben, begründen deshalb allein noch keine gegenseitige Unterhaltsverpflichtung. ...

H.-P. Schneider, Lüneburg
Jahrgang: 2016 . Seite: 500
Der Einspruch richtet sich gegen die Kürzung der Unterhaltsaufwendungen durch die Ermittlung von fiktiven Einkünften der unterhaltenen Person (individuell angeben). Ein Abzug von Unterhaltsaufwendungen ist trotz der Unterstellung der Erwerbsfähigkeit vorzunehmen. Aufgrund der Erwerbsobliegenheit besteht wohl die Verpflichtung fiktive Einkünfte hinzuzurechnen. Die von Ihnen vorgenommene Berechnung entspricht nicht de ...

H.-P. Schneider, Lüneburg
Jahrgang: 2016 . Seite: 501
Arbeitslohn liegt immer dann vor, wenn der ArbG als VN mit einem Versicherer Verträge über eine betriebliche Krankenzusatzversicherung abschließt, aufgrund derer der ArbN als Versicherter einen unmittelbaren Anspruch auf Leistungen aus dieser Versicherung erlangt. Fraglich ist allerdings, ob dieser Arbeitslohn st ...

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