AktStR: Joachim Moritz, Richter am BFH, München, 2014 S. 389: Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale Joachim Moritz, Richter am BFH, München Jahrgang: 2014 . Seite: 389 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Reparaturaufwendungen infolge der Falschbetankung eines PKW auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind nicht als Werbungskosten abziehbar. BFH-Urt. v. 20.3.2014 - VI R 29/13, BFH/NV 2014, 1284 Die Fahrtenbuchmethode ist nur dann zu Grunde zu legen, wenn der Arbeitnehmer das Fahrtenbuch für den gesamten Veranlagungszeitraum führt, in dem er das Fahrzeug nutzt; ein unterjähriger Wechsel von der 1%-Regelung zur Fahrtenbuchmethode für dasselbe Fahrzeug ist nicht zulässig. BFH-Urt. v. 20.3.2014 - VI R 35/12, BFH/NV 2014, 1283 I. Vorbemerkungen 1. Abgeltungswirkung Entfernungspauschale Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG zählen zu den WK auch Aufwendungen des ArbN für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der ArbN die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.H.v. 0,30 EUR anzusetzen, höchstens allerdings 4.500 EUR im Kj. Außerdem hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 2 EStG die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale angeordnet. Die Regelung lautet wie folgt: § 9 Abs. 2 EStG "1Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i. S. des Abs. 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 2Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. ..." Durch die der Steuervereinfachung dienende Abgeltungswirkung ("sämtliche Aufwendungen") sind alle mit dem gewöhnlichen Betrieb anfallenden Kosten abgedeckt, wie AfA übliche Reparaturen, Kosten für einen Motorschaden Kfz-Steuer, -versicherung, Insassen-Unfallschutzversicherung Garagenkosten, Parkgebühren Leasingsonderzahlungen Finanzierungskosten Mautgebühren, Tunnelmaut Nicht abgegolten sind dagegen Unfallkosten und anderweitige Kosten, die ihrer Natur nach außergewöhnlich sind und sich einer Pauschalierung entziehen. Diese Auffassung stützt der BFH bisher darauf, dass außergewöhnliche Kosten einer Pauschalierung nicht zugänglich sind und daher neben der Entfernungspauschale als WK abziehbar sind. Bei beruflich veranlassten Fahrten können Unfallkosten oder andere außergewöhnliche Kosten als WK abgezogen werden. Dem folgt die FinVerw. 2. Unterjähriger Wechsel zur Fahrtenbuchmethode für dasselbe Fahrzeug Grds. ist der Wert der privaten Kfz-Nutzung nach der sog. 1%-Regelung zu ermitteln. Dem kann der Stpfl. entgehen, wenn er die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein sog. ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist. Hinweis Grundlage der 1%-Regelung ist der Bruttolistenneupreis. Der BFH hat dies im Verfahren VI R 51/11 im Hinblick auf die Möglichkeit, ein Fahrtenbuch führen zu können, als verfassungsrechtlich unbedenklich bewertet. Der Bruttolistenneupreis sei eine generalisierende BMG, die aus typisierten Neu-AK den Nutzungsvorteil insg. zu gewinnen sucht, und der mehr umfasst als nur die Überlassung des selbstgenutzten Fahrzeugs. Hinsichtlich der Bindungswirkung der Methoden - 1%-Regelung oder Fahrtenbuch - hatte der VIII. BFH-Senat in einem Verfahren bereits deutlich gemacht, dass die Wahl eines Stpfl. hinsichtlich der 1%-Regelung für sein "altes Kfz" keine Bindungswirkung für die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils hinsichtlich eines neu anzuschaffenden Pkw haben kann. Das bedeutet: Stpfl. können für jedes Fahrzeug entscheiden, ob sie die Fahrtenbuchmethode oder die 1%-Regelung anwenden. 3. Vom BFH zu entscheidende Fragen Der BFH hatte nunmehr über folgende Fragen zu entscheiden: Gilt die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale auch für eine Reparatur infolge Falschbetankung? Ist ein unterjähriger Wechsel von der 1%-Regelung zur Fahrtenbuchmethode für dasselbe Fahrzeug zulässig? II. BFH-Entscheidungen 1. BFH-Urteil v. 20.3.2014 - VI R 29/13, BFH/NV 2014, 1284 (Fall I: Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale für eine Reparatur infolge Falschbetankung) a) Sachverhalt 2009 hatte der Kl. auf dem Weg von seinem Wohnort zur Arbeitsstelle an einer Tankstelle irrtümlich Benzin anstatt Diesel getankt und diese Falschbetankung erst während der anschließenden Weiterfahrt bemerkt. Es kam zu einem Motorschaden, den der Kl. im Streitjahr 2010 reparieren ließ. Da der ArbG des Kl. die Übernahme der Reparaturkosten ablehnte, begehrte der Kl. neben der Entfernungspauschale den Abzug der Reparaturaufwendungen als WK. Das FA ließ die Reparaturkosten bei der Veranlagung 2010 nicht zum Abzug zu. Der dagegen erhobenen Klage gab das FG mit der Begründung statt, der objektivierte Wille des Gesetzgebers gebiete eine entsprechende Auslegung des § 9 Abs. 2 S. 1 EStG gegen den scheinbar klaren Gesetzeswortlaut. b) Entscheidung und Begründung Auf die Rev. des FA hob der BFH das Urt. der Vorinstanz auf und wies die Klage mit im Wesentlichen folgenden Erwägungen ab: Gem. § 9 Abs. 2 S. 1 EStG sind durch die Entfernungspauschale "sämtliche Aufwendungen" abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte veranlasst sind. Aus dem klaren Wortlaut der Norm ergibt sich, dass auch außergewöhnliche Kosten unabhängig von ihrer Höhe unter die Abgeltungswirkung fallen. Das Wort "sämtliche" ist insoweit eindeutig. Von der Abgeltungswirkung hat der Gesetzgeber nur zwei Ausnahmen gemacht: Zum einen können Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel auch dann angesetzt werden, wenn sie höher sind als die Entfernungspauschale. Zum anderen können behinderte Menschen anstatt der Entfernungspauschale die tatsächlichen Kosten ansetzen. Anhaltspunkte dafür, dass die beiden Ausnahmen nicht abschließend gemeint sind, bieten weder der Gesetzeswortlaut noch die Gesetzesmaterialien. Dass durch die Entfernungspauschale auch außergewöhnliche Aufwendungen abgegolten werden, ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Der Gesetzgeber ist bei Massenerscheinungen befugt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen. 2. BFH-Urteil v. 20.3.2014 - VI R 35/12, BFH/NV 2014, 1283 (Fall II: Unterjähriger Wechsel zur Fahrtenbuchmethode) a) Sachverhalt Dem Kl., ein kaufmännischer Angestellter, war von seinem ArbG ein Dienstwagen der Marke Audi zur Verfügung gestellt worden, den er auch privat nutzen durfte. Nachdem der Kl. für die Monate Januar bis April 2008 nach der sog. 1%-Methode verfahren war, führte er ab Mai 2008 ein Fahrtenbuch. Ab 31.10.2008 erhielt er von seinem ArbG ein anderes Fahrzeug, für das er ebenfalls ein Fahrtenbuch führte. In seiner ESt-Erklärung 2008 erklärte der Kl. als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit den vom ArbG bescheinigten Bruttoarbeitslohn. Darin waren die geldwerten Vorteile für die private Nutzung des Audi für die Monate Januar bis April nach der sog. 1%-Regelung und ab Mai nach der Fahrtenbuchmethode berechnet. Nachdem das FA den Kl. zunächst antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt hatte, setzte es im Anschluss an eine beim ArbG des Kl. durchgeführte LSt-Ap einen um ca. 3.594 EUR höheren Arbeitslohn an. Das FA begründete dies damit, dass das Verfahren bei demselben Kfz (Monate 1 - 4/2008 = 1%-Regelung, Monate 5 - 10/2008 = Fahrtenbuchmethode) während des laufenden Kj nicht gewechselt werden dürfe. Die hiergegen erhobene Klage hatte in erster Instanz keinen Erfolg. b) Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. des Kl. gegen das FG-Urteil als unbegründet zurück. Die Entscheidung ist von folgenden Erwägungen geprägt: Der Stpfl. kann nur dann statt der 1%-Regelung die Fahrtenbuchmethode wählen, wenn er das Fahrtenbuch mindestens für den gesamten VZ führt, in dem er das Fahrzeug nutzt. Ein unterjähriger Methodenwechsel scheidet angesichts der aufzuteilenden Fixkosten schon aus Praktikabilitätsgesichtspunkten aus. § 8 Abs. 2 S. 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG stehen dem nicht entgegen. Der dort angesprochene Monatsbezug regelt nur den Zuflusszeitpunkt des Nutzungsvorteils. Dieser Nutzungsvorteil, der schon in der Überlassung des Kfz selbst begründet ist, wird nicht einmalig mit dem gesamten Wert im Zeitpunkt der Überlassung des Kfz, sondern zeitanteilig erfasst. III. Anmerkungen und Beratungshinweise Beide Entscheidungen sind auf den ersten Blick nicht sonderlich stpfl.-freundlich ausgefallen. Sowohl hinsichtlich der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale als auch hinsichtlich des unterjährigen Wechsels von der 1%-Regelung zur Fahrtenbuchmethode hätte man sich auch eine andere Entscheidung vorstellen können. 1. Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale Die FinVerw geht im bislang noch geltenden BMF-Schr. v. 31.8.2009 davon aus, dass mit der Entfernungspauschale zwar grds. sämtliche Aufwendungen abgegolten sind, akzeptiert aber den WK-Ansatz für Unfallkosten, die auf einer Fahrt zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte oder auf einer zu berücksichtigenden Familienheimfahrt entstehen. Mit dieser Begründung hätte man aber auch Reparaturkosten infolge Falschbetankung berücksichtigen können, denn auch insoweit handelt es sich um Aufwendungen, die einen außergewöhnlichen Charakter haben. Andererseits ist es aber auch nicht zu verkennen, dass diese großzügige Betrachtung der FinVerw, die man auch auf den Streitfall zur Anwendung bringen könnte, mit dem klaren Wortlaut des Gesetzes kaum vereinbar ist. Denn der Wortlaut der Vorschrift " sämtliche Aufwendungen" spricht dafür, dass mit § 9 Abs. 2 S. 1 EStG ausnahmslos alle Aufwendungen abgegolten sein sollen. Die FinVerw hat bislang darüber hinweggesehen. Ob das nach der Rezensionsentscheidung so bleiben wird, steht zu bezweifeln. 2. Wechsel zur Fahrtenbuchmethode Dass die grob typisierende 1%-Regelung verfassungsrechtlich unbedenklich ist, steht nach der BFH-Entscheidung VI R 51/11 außer Frage. Die Auffassung des BFH, ein unterjähriger Wechsel von der 1%-Regelung zur Fahrtenbuchmethode für dasselbe Fahrzeug sei nicht zulässig, kann aber nicht vollständig überzeugen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger BFH-Rspr. eine fahrzeugbezogene Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG geboten ist. Ein Stpfl. kann daher für jedes Fahrzeug, das er führt, gesondert entscheiden, welches die für ihn günstigere Regelung ist und demgemäß für jedes Fahrzeug zwischen der Fahrtenbuchmethode bzw. der 1%-Regelung wählen. Eine einheitliche Entscheidung für alle Pkw ist nicht erforderlich. Entsprechend kann ein Stpfl., der nur einen betrieblichen Pkw zur privaten Nutzung zur Verfügung hat, für ein neu angeschafftes Kfz nach der Fahrtenbuchmethode verfahren, obwohl er für das zuvor genutzte Kfz die 1%-Regelung angewandt hat. Zu berücksichtigen ist ferner, dass § 8 Abs. 2 S. 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG auf den Kalendermonat bezogene Werte zu Grunde legen. Für die 1%-Regelung ist für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises anzusetzen, während die 0,03 %-Regelung jeweils einen auf den Kalendermonat bezogenen Wertzuschlag normiert. Zwar ist dem BFH zuzustimmen, dass der Monatsbezug lediglich den Zuflusszeitpunkt des Nutzungsvorteils regelt. Wenn damit aber der Nutzungsvorteil zeitanteilig erfasst wird, wäre es auch möglich, bei ein und demselben Kfz unterjährig von der 1%-Regelung zur Fahrtenbuchmethode ober umgekehrt zu wechseln. IV. Fazit Die Rezensionsentscheidungen machen deutlich, dass der BFH hinsichtlich der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale u.E. zutreffend auf den klaren Wortlaut des Gesetzes abstellt. Für die Zukunft könnte sich das für Stpfl. nachteilig auswirken, sofern die FinVerw ihre bislang großzügige Haltung revidiert. Was den unterjährigen Wechsel für dasselbe Fahrzeug von der 1%-Regelung zur Fahrtenbuchmethode oder zurück betrifft, stellt der BFH unmissverständlich auf eine einheitliche Ermittlung im jeweiligen Kj ab. Er verweist darauf, dass allein schon aus Praktikabilitätsgesichtspunkten ein unterjähriger Methodenwechsel angesichts aufzuteilender Fixkosten ausscheide. U.E. hätte man in diesem Fall auch anders entscheiden können. Mit StÄndG 2007 (StÄndG 2007 v. 19.7.2006, BStBl I 2006, 432) hatte der Gesetzgeber hinsichtlich der Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte/Betrieb eine Systemänderung vorgenommen. Danach wurden die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte der Privatsphäre (Arbeit beginnt am Werkstor) zugerechnet. Zum Ausgleich von Härtefällen konnten Fernpendler ab 21 km die Entfernungspauschale (wie bisher) i.H.v. 0,30 EUR je Entfernungs-km wie WK/BA abziehen. Nach der Entscheidung des BVerfG zur Pendlerpauschale (BVerfG v. 9.12.2008 - 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BFH/NV 2009, 338) wurde mit Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale (Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale v. 20.4.2009, BStBl I 2009, 536) rückwirkend die Wiederherstellung der vor 2007 geltenden Rechtslage angeordnet. BFH-Urt. v. 13.3.1996 - VI R 94/95, BStBl II 1996, 375; BFH-Urt. v. 6.4.1984 - VI R 103/79, BStBl II 1984, 434; BFH-Urt. v. 31.1.1992 - VI R 57/88, BStBl II 1992, 401; BFH-Urt. v. 22.9.2010 - VI R 54/09, BStBl II 2011, 354 BFH-Urt. v. 28.10.1994 - VI R 54/94, BFH/NV 1995, 668 betr. Unfallschaden bei der Fahrt zu einer Betriebsveranstaltung BMF-Schr. v. 31.8.2009 - IV C 5 - S 2351/09/10002, BStBl I 2009, 891 Rz. 4 Entfernungspauschale ab 2007; Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale, BStBl I 2009, 536 BFH-Urt. v. 13.12.2012 - VI R 51/11, BStBl II 2013, 385 BFH-Beschl. v. 26.11.2009 - VIII B 190/09, BStBl II 2013, 946; dabei ging es um die Bewilligung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7 g EStG Nds. FG, Urt. v. 24.4.2013 - 9 K 218/12, EFG 2013, 1104 FG Münster, Urt. v. 27.4.2012 - 4 K 3589/09 E, EFG 2012, 1450 BMF-Schr. v. 31.8.2009 - IV C 5 - S 2351/09/10002, BStBl I 2009, 891 Rz 4 Entfernungspauschale ab 2007; Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale BFH-Urt. v. 13.12.2012 - VI R 51/11, BStBl II 2013, 385 Vgl. BFH-Beschl. v. 26.11.2009 - VIII B 190/09, BStBl II 2013, 946 m.w.N.
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2014 . Seite: 399
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