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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2014 . Seite: 689
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1. Das Ermessen zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds wird fehlerhaft ausgeübt, wenn ausgehend von einer Vorprägung des Ermessens jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) - unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft - grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt. 2. Gleiches gilt, wenn früheres Verhalten des Steu ...
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AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2014 S. 699: Haftung des abberufenen Geschäftsführers für Steuerschulden der GmbH Haftung des abberufenen Geschäftsführers für Steuerschulden der GmbH Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2014 . Seite: 699 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Als Haftungsschuldner i.S.v. §§ 34, 69 AO kommt auch ein zwischenzeitlich ausgeschiedener Geschäftsführer in Betracht, wenn er ungeachtet der erkennbar entstehenden Steueran-sprüche für deren spätere Tilgung im Zeitraum der Fälligkeit keine Sorge trifft. 2. Haftungsbegründend ist die Verletzung der Mittelvorsorgepflicht, wenn er in der Lage gewesen wäre, die zur Begleichung sämtlicher Verbindlichkeiten der GmbH erforderlichen Beträge vollständig vorzuhalten. BFH-Urt. v. 20.5.2014 - VII R 12/12, BFH/NV 2014, 1353 I. Vorbemerkungen 1. Haftung der Geschäftsführer bei Pflichtverletzungen Der GF einer GmbH hat nach § 34 AO die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft zu erfüllen. Er hat insb. die Pflicht, die Steuern aus den Mitteln der GmbH zu bezahlen. Die vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung dieser Pflicht begründet eine unmittelbare persönliche Haftung des GF ggü. dem Fiskus, soweit infolge der Pflichtverletzung Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Vergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden, § 69 AO. § 34 Abs. 1 AO "(1) Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen haben deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten." § 69 AO Haftung der Vertreter "Die in den §§ 34 und 35 bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge." Die Haftung nach § 69 AO hat Schadensersatzcharakter. Ziel der Haftung nach dieser Vorschrift ist es, Steuerausfälle auszugleichen, die durch schuldhafte Pflichtverletzungen der in § 34 AO bezeichneten Personen verursacht worden sind. 2. Steuerausfall durch Pflichtverletzung Eine Haftung kommt allerdings nur dann in Betracht, wenn zwischen der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall als dem auszugleichenden Schaden ein Kausalzusammenhang besteht. 3. Grundsatz der anteiligen Tilgung Die Pflicht zur Entrichtung der Steuern erstreckt sich nur auf die vorhandenen Mittel der Gesellschaft. Reichen diese nicht aus, um alle Schulden zu bezahlen, ist der GF nicht verpflichtet, den Fiskus vorrangig zu befriedigen. Andererseits darf er aber auch nicht Forderungen anderer Gläubiger bevorzugt begleichen. Hier gilt nach ständiger Rspr. des BFH der Grundsatz der anteiligen Tilgung , d.h. der GF muss das FA quotenmäßig befriedigen. Behauptet das FA, der GF habe diesen Grundsatz verletzt, trägt es die objektive Beweislast (Feststellungslast) für den Umfang einer etwaigen Benachteiligung. Stehen überhaupt keine Mittel zur Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung, so entfällt die Haftung mangels Pflichtverletzung. 4. Sonderfälle a) Lohnsteuer Besonderheiten gelten bei der LSt: Da es sich hier um eine treuhänderisch vereinnahmte Abzugssteuer handelt, hat in diesen Fällen der GF grds. die Löhne insoweit zu kürzen, als eine Abführung der LSt gesichert ist. Dabei ist die Haftung auf die Beträge beschränkt, die der GF bei Kürzung der Nettolöhne an das FA hätte abführen können. b) Insolvenzverschleppung Eine weitere in der Praxis häufig auftretende Situation, in der der Grundsatz der anteiligen Tilgung nicht gilt und den GF daher die volle Haftung trifft, liegt vor, wenn der GF trotz Eintritts der Insolvenzreife der GmbH die Geschäfte fortführt. Hier verletzt er i.d.R. vorsätzlich oder grob fahrlässig seine Pflicht, Geschäfte nur zu tätigen, wenn ihm für die daraus folgenden Steuern auch die Mittel zur Verfügung stehen. Das Zivilrecht sieht eine volle Haftung für die Schäden durch Geschäftstätigkeiten nach Insolvenzreife ggü. den Neugläubigern vor. Die zivilrechtlichen Haftungsgrundsätze sind dem Grunde nach auch auf die steuerliche Haftung des GF übertragbar. Im Hintergrund steht der Gedanke, dass bei rechtzeitiger Insolvenzantragstellung keine weiteren Verpflichtungen ggü. den Neugläubigern und damit auch keine Schäden entstanden wären. Für die Haftung für Steuerschuldner nach §§ 34, 69 AO kommt es hier jedoch nicht nur auf die Verletzung der handelsrechtlichen Pflicht zur Insolvenzantragstellung gem. § 15 a InsO (früher: § 64 GmbHG) an. Steuerlicher Anknüpfungspunkt ist vielmehr die Mittelvorsorgepflicht, d.h., der GF ist verpflichtet, für das Vorhandensein von Mitteln bei Fälligkeit der entstandenen Steuern zu sorgen. Bei Insolvenzreife der Gesellschaft hat dies zur Folge, dass er nur Geschäfte tätigen darf, wenn er zugleich Mittel besitzt, die für die Bezahlung der aus dieser Geschäftstätigkeit folgenden Steuern zur Verfügung stehen. Dies hat der BFH allerdings nur für USt-Schulden entschieden. Je nach den Umständen des Einzelfalles kann ein bestimmtes pflichtmäßiges Verhalten des GF auch schon vor der Entstehung der Steuerforderung geboten sein, wenn die Entstehung absehbar war. Fraglich ist, ob sich ein GF darauf berufen kann, er habe nicht pflichtwidrig gehandelt, weil er vor Fälligkeit der Steuerforderung als GF abberufen worden sei. 5. Vom BFH zu entscheidende Streitfragen Nunmehr hatte der BFH über folgende Fragen zu befinden: Wie weit reicht die Mittelvorsorgepflicht der GF? Unter welchen Voraussetzungen ist von einer "Firmenbestattung" auszugehen? II. BFH-Urteil v. 20.5.2014 - VII R 12/12, BFH/NV 2014, 1353 1. Sachverhalt Der Kl. gründete 2002 mit zwei weiteren Gesellschaftern (B und D), die jeweils zu 25 % beteiligt waren, eine GmbH, die in den Streitjahren einen Supermarkt betrieb. Am 2.2.2005 übertrugen die Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile auf Z, der sich selbst zum GF bestellte und den Kl. als GF abberief. Am 10.2.2005 verkaufte er an B den Warenbestand, die Ladeneinrichtung und einen Lkw, der im Gegenzug diverse Verbindlichkeiten und ArbN übernahm. Einen Tag später meldete der Kl. das Gewerbe der GmbH wegen Geschäftsaufgabe bei der Stadt ab. Auf Antrag des FA wurde später das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung der GmbH eröffnet. In einer Haftungsanfrage an den Kl. wegen rückständiger Steuern der GmbH teilte das FA mit, es gehe von einer sog. "Firmenbestattung" aus, bei der die damit verbundenen Beschlüsse sittenwidrig und nichtig seien. Insoweit sei der Kl. trotz Abberufung weiterhin als GF haftbar. Das FA nahm den Kl. und B mit Bescheid v. 31.3.2006 für KSt 2002 und 2003, für USt 2003 und USt-Vz IV. Quartal 2004 sowie I. Quartal 2005 in Haftung. Für die zuletzt genannten USt-Vz-Zeiträume erließ das FA einen weiteren Haftungsbescheid ggü. B als Betriebsübernehmer nach § 75 AO. Der Einspruch des Kl. blieb bis auf eine geringe Reduzierung der Haftungssumme erfolglos. Das FG gab der Klage bzgl. des Haftungszeitraums IV. Quartal 2004 und I. Quartal 2005 statt, weil sich nicht habe feststellen lassen, dass der Kl. zu den maßgeblichen Voranmeldungsterminen (10.2. und 10.4.2005) trotz des Beschlusses über seine Abberufung als GF noch GF der GmbH gewesen sei. Nach Auffassung des FG lag keine organisierte "Firmenbestattung" vor, weil dem FA durch die gewählte Gestaltung ein weiterer Haftungsschuldner zur Verfügung stand und das Haftungssubstrat des lebenden Betriebs erhalten geblieben war. Hinsichtlich der KSt und USt 2002 und 2003 sei der Haftungsbescheid rechtmäßig, da es der Kl. grob fahrlässig unterlassen habe, die Steuererklärungen bis zum 31.5. der Jahre 2003 und 2004 abzugeben. Der GmbH hätten in diesen Jahren ausreichend Mittel für die Begleichung der Steuerschuld zur Verfügung gestanden. 2. Entscheidung und Begründung Auf die Rev. des FA hat der BFH das FG-Urt. mit im Wesentlichen folgender Begründung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen: Auch ein zwischenzeitlich ausgeschiedener GF einer GmbH kommt als Haftungsschuldner i.S.d. §§ 34, 69 AO in Betracht, wenn er die ihm während seiner Tätigkeit obliegenden steuerlichen Pflichten der Gesellschaft schuldhaft nicht erfüllt hat. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn der GF ungeachtet der erkennbar entstehenden Steueransprüche keine Vorsorge für deren spätere Tilgung trifft. Im Einzelfall kann dabei ein bestimmtes pflichtmäßiges Verhalten auch schon vor der Entstehung der Steuerforderung geboten sein. Nach diesen Grundsätzen hätte das FG - auch wenn der Kl. nur bis 2.2.2005 GF war - feststellen müssen, ob und ggf. in welchem Umfang er bis zu seiner Abberufung als GF die erforderlichen Mittel für die Begleichung der zu diesem Zeitpunkt - also bis zum 2.2.2005 - schon entstandenen Steuern für das IV. Quartal 2004 und das I. Quartal 2005 hätte beiseitelegen können und müssen. Die Feststellung des FG, die GmbH habe in den Jahren 2003 und 2004 noch über ausreichende Mittel für die Begleichung der Steuerschulden verfügt, lasse nicht den Schluss zu, die GmbH sei auch noch im letzten Quartal 2004 und Anfang 2005 in der Lage gewesen, sämtliche Verbindlichkeiten vollständig zu bedienen. Die Aussagen des Insolvenzverwalters, dass die GmbH auch schon vor Februar 2005 keine Zahlungen auf bestehende Verbindlichkeiten mehr geleistet habe, begründen Zweifel daran. Im zweiten Rechtszug wird das FG zu prüfen haben, ob die wirtschaftliche Lage der GmbH ab 10/2004 bis zum 2.2.2005 eine Mittelvorsorge für die bevorstehenden USt-Fälligkeiten erlaubte und bejahendenfalls in welchem Umfang. III. Anmerkungen 1. Firmenbestattung Der weitestgehende Vorwurf des FA, es handele sich um eine sog. "Firmenbestattung", auf Grund derer der Kl. auch nach Abberufung als GF weiterhin für rückständige Steuern haftet, wurde sowohl vom FG als auch vom BFH zurückgewiesen. Firmenbestattungen funktionieren nach folgendem Muster : Die Gesellschafter einer insolventen oder insolvenzgefährdeten GmbH verkaufen sämtliche Geschäftsanteile an einen Käufer, der von einem "Bestattungsunternehmer" vermittelt wird oder mit diesem zusammenarbeitet. Bei dem Käufer handelt es sich i.d.R. um eine vermögenslose Person oder Gesellschaft, die häufig im Ausland ansässig ist. Der tatsächliche Kaufpreis für die Übernahme der Anteile bewegt sich meist in einer Größenordnung von ca. 10 % der vorhandenen Verbindlichkeiten und ist in aller Regel in bar zu entrichten. Häufig wird auch nur ein Kaufpreis von 1 EUR vereinbart. Sodann werden die bisherigen GF abberufen und entlastet. Gleichzeitig wird die Firma der Gesellschaft (oft wiederholt) geändert und ihr Sitz (oft mehrfach) verlegt. Dabei gehen die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft "verloren". Die Gesellschaft stellt ihre Geschäftstätigkeit ein und verwertet ihre vorhandenen VG. Die neuen GF - zumeist der Käufer oder andere vermögenslose Personen - stellen Insolvenzantrag und erklären, dass ihnen keinerlei Informationen über die Gesellschaft vorliegen. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens muss regelmäßig mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Masse eingestellt werden. Der Verkäufer führt das auf diese Art "beerdigte" Unternehmen vielfach zeitnah wieder fort. Hierfür kann er von dem "Bestattungsunternehmen" regelmäßig eine Vorratsgesellschaft erwerben. Diese kann, nachdem die Auflösung des früheren Unternehmens an einem anderen Ort und unter einer anderen Firma erfolgt ist, vielfach die ursprüngliche Firmenbezeichnung weiterverwenden. Damit ist der Wechsel des Trägers für den Geschäftsverkehr im Einzelfall kaum erkennbar. 2. Rechtsauffassung des Finanzgerichts Das FG hatte Zweifel, ob die zivilrechtliche - zu einer Handelsregistereintragung ergangene - Rspr. zur Firmenbestattung auf das Steuerrecht übertragbar ist. Letztlich hat es diese Frage aber offengelassen, weil die Gesellschafter das Geschäft nicht "unter Umgehung einer geordneten Insolvenz" unter einer geänderten Firma fortgeführt haben. Darüber hinaus hatte das FA auch den Betriebsübernehmer B gem. § 75 AO bestandskräftig in Haftung genommen, so dass das Haftungssubstrat des lebenden Betriebs nicht geschmälert worden war. Da der Kl. für den Zeitraum der Inanspruchnahme für USt-VZ IV/2004 und I/2005 als GF wirksam abberufen war, war der Haftungsbescheid nach Ansicht des FG für diesen Zeitraum rechtswidrig. 3. Rechtsauffassung des BFH Der BFH hat diese Sichtweise insoweit geteilt, als der Kl. zu den Deklarationsterminen der betr. USt-VZ nicht mehr GF der GmbH war und folglich keine steuerlichen Pflichten für die GmbH mehr zu erfüllen hatte. Insb. hat er die Begründung des FG, die Voraussetzungen für eine sog. "Firmenbestattung" seien nicht erfüllt, für nachvollziehbar erachtet. Gleichwohl hat er das erstinstanzliche Urt. aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Dieses - auf den ersten Blick widersprüchliche - Ergebnis beruht auf dem vom BFH entwickelten Grundsatz der Mittelvorsorgepflicht. Das bedeutet, dass der GF bei erkennbar entstehenden Steueransprüchen Vorsorge für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit treffen muss. Damit wird der Zeitpunkt eines etwaigen pflichtwidrigen Verhaltens des GF weit vorverlagert: Nicht entscheidend ist, ob er im Zeitpunkt der Fälligkeit oder der Entstehung als GF für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH verantwortlich war, sondern es kommt auf das Verhalten in dem davor liegenden Zeitraum an. Tätigt also der GF zu einem Zeitpunkt (häufig schon in der Unternehmenskrise) Geschäfte für die GmbH, bei denen absehbar ist, dass die Steuer entsteht, muss er bereits zu diesem Zeitpunkt die Mittel der GmbH so verwalten, dass diese zur pünktlichen Zahlung der erst später fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Dies gilt selbst dann, wenn Aussetzung der Vollziehung nach Fälligkeit gewährt wird. Das FG wird im 2. Rechtsgang nunmehr prüfen müssen, ob und ggf. in welchem Umfang der Kl. bis zu seiner Abberufung als GF die erforderlichen Mittel zur Bezahlung der bis zu seinem Abberufungszeitpunkt entstandenen Steuern hätte beiseitelegen können und müssen. IV. Fazit Die Grundsätze der Mittelvorsorgepflicht lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Der GF einer GmbH ist auch in Zeiten der Krise steuerrechtlich nicht verpflichtet, von Geschäften Abstand zu nehmen, weil diese USt auslösen, die voraussichtlich nicht beglichen werden kann. 2. Es gilt jedoch das Prinzip der Mittelvorsorgepflicht. Diese ist verletzt, wenn der GF zu einem Zeitpunkt, in dem er gewusst hat, dass der GmbH keine Zahlungsmittel mehr zur Verfügung stehen und auch zukünftig nicht mehr zufließen werden, ein USt auslösendes Verkaufsgeschäft durchführt, ohne dafür Sorge zu tragen, dass die GmbH über das durch dieses Geschäft erzielte Entgelt verfügen kann, um die daraus entstehende USt zu begleichen. 3. Denn bei ordnungsgemäßer Abwicklung eines USt auslösenden Verkaufsgeschäfts ist der GF durch die Zahlung des Rechnungsbetrags - unabhängig von der Zahlung der GmbH im Übrigen - in der Lage, die darin enthaltene USt abzuführen. Ihre Pflichtenstellung bedeutet daher nicht ein Einstehen müssen mit eigenem Vermögen, sondern nur die Pflicht zur Entrichtung der Steuern aus dem tatsächlich verfügbaren Mitteln des vertretenen; BFH-Urt. v. 5.3.1991 - VII R 93/88, BStBl II 1991, 678 BFH-Urt. v. 12.6.1986 - VII R 192/83, BStBl II 1986, 657; BFH-Urt. v. 5.3.1991 - VII R 93/88, BStBl II 1991, 678 Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten z.B., wenn bei einem gesunden Unternehmen die vollen Löhne ausgezahlt werden und es vor der Fälligkeit der LSt zu einer unerwartet eingetretenen Illiquidität kommt, BFH-Urt. v. 20.4.1993 - VII R 67/92, BFH/NV 1994, 142 Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der GF wegen fehlender Liquidität über mehrere Monate hinweg immer nur die Nettolöhne ausgezahlt hat und damit bewiesen hat, dass er über ausreichende Mittel verfügte, um die jeweils fälligen LSt-Ansprüche zu begleichen, BFH-Urt. v. 26.7.1988 - VII R 83/87, BStBl II 1988, 859. Im Ergebnis kommt in diesen Fällen eine solche Kürzung nur für den oder die letzten Monate der Lohnzahlung, z.B. vor Insolvenzantragstellung, in Betracht, BFH-Beschl. v. 9.1.1996 - VII B 189/95, BFH/NV 1996, 589 BGH-Urt. v. 6.6.1994 - II ZR 292/91, NJW 1994, 2220; BGH-Urt. v. 30.3.1998 - II ZR 146/96, NJW 1998, 2667 Urban, DStR 1997, 1145; Biletzki, NJW 1997, 1548; Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rz 89; a.A. Rüsken; in: Klein, AO-Komm., 12. Aufl., § 69 Rz 46 BFH-Beschl. v. 7.9.2007 - VII B 180/06, BFH/NV 2008, 16; BFH-Beschl. v. 25.4.2013 - VII B 245/12, BFH/NV 2013, 1063 Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rz 89 FG Köln, Urt. v. 17.3.2011 - 13 K 4010/06, BB 2012, 2081 Das Argument des Kl., er habe seinem StB rechtzeitig sämtliche Unterlagen überlassen, ließ das FG mit dem Hinweis nicht gelten, dass auch bei Einschaltung eines StB der GF die gesetzlichen Abgabetermine überwachen muss. BFH-Beschl. v. 25.4.2013 - VII B 245/12, BFH/NV 2013, 1063 Vgl. hierzu die Urteilsanmerkung von Wachter, in GmbHR 2004, 955 AG Memmingen, Beschl. v. 2.12.2003 - HRB 8361, GmbHR 2004, 952 Die Zweifel des FG gründeten auf der Existenz der §§ 40, 41 AO, wonach es für die Besteuerung unerheblich ist, ob ein Verhalten gegen ein gesetzliches Ge- oder Verbot oder die guten Sitten verstößt oder ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder wird, solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen lassen. BFH-Urt. v. 11.3.2004 - VII R 19/02, BStBl II 2004, 967 BFH-Urt. v. 11.3.2004 - VII R 19/02, BStBl II 2004, 967 Leitzsatz des BFH-Beschl. v. 7.9.2007 - VII B 180/06, BFH/NV 2008, 16
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AktStR: Joachim Moritz, Richter am BFH, München, 2006 S. 561: Abkehr vom Aufteilungs- und Abzugsverbot bei abgrenzbaren gemischt veranlassten Aufwendungen Abkehr vom Aufteilungs- und Abzugsverbot bei abgrenzbaren gemischt veranlassten Aufwendungen Joachim Moritz, Richter am BFH, München Jahrgang: 2006 . Seite: 561 A. Vorbemerkungen Das aus § 12 Nr. 1 S. 2 EStG abgeleitete Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen, die sowohl beruflich (betrieblich) als auch durch die Lebensführung veranlasst sind (sog. gemischte Aufwendungen), ist von jeher umstritten. Auch die Rspr. ist weitgehend von Kasuistik geprägt, weil die Gerichte einerseits zwar die Intention des Gesetzgebers beachten, andererseits aber meist der jeweiligen Einzelfallgerechtigkeit Rechnung tragen wollen . Mit einem Vorlagebeschluss an den GrS des BFH hat der VI. BFH-Senat nunmehr den Versuch unternommen, das Aufteilungs- und Abzugsverbot dogmatisch neu einzuordnen. I. Gesetzliche Grundlagen Veranlagungszusammenhang zwischen Einkünften und WKVeranlagungszusammenhang zwischen Einkünften und WK Nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als WK abzugsfähig. Nach Auslegung des BFH sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang besteht . Das ist bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung getätigt werden. Diesen Grundsatz schränkt der Gesetzgeber indes in § 12 Nr. 1 S. 2 EStG erheblich ein: § 12 EStG - Nicht abzugsfähige Ausgaben "Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10 b und den §§ 33 bis 33 c nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden 1. die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen; ..." Der Gesetzeswortlaut macht deutlich, dass die Regelung nur die Abgrenzung der Einkunftssphäre von der Privatsphäre betrifft. Hingegen greift das Abzugs- und Aufteilungsverbot nicht ein, wenn Erwerbsaufwendungen verschiedene Einkunftsarten berühren. In derartigen Fällen sind die Erwerbsaufwendungen ggf. im Wege der Schätzung auf die einzelnen Einkunftsarten aufzuteilen . Das gilt auch dann, wenn die Einnahmen aus einer dieser Einkunftsarten steuerfrei gestellt sind und insoweit der WK-Abzug nicht in Betracht kommt. Ob Aufwendungen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG überhaupt noch den Charakter von WK oder BA haben, oder ob es sich dann lediglich um nicht abziehbare WK oder BA handelt, ist umstritten . II. Bisherige Rspr. zum Aufteilungs- und Abzugsverbot kein Abzug von Kosten der privaten Lebensführungkein Abzug von Kosten der privaten Lebensführung Die BFH-Rspr. basiert im Wesentlichen auf den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 19.10.1970 und vom 27.11.1978 . Danach verbietet § 12 Nr. 1 S. 2 EStG zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf/Betrieb fördern. Es soll verhindert werden, dass Stpfl. durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, während andere Stpfl. gleichartige Aufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssen. Eine Aufteilung in WK und nicht abziehbare Lebenshaltungskosten gestattet die Rspr. aber ausnahmsweise dann, wenn sich hierfür ein zuverlässiger, leicht feststellbarer und nachprüfbarer objektiver Maßstab finden lässt . In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH daher z.B. in folgenden Fällen eine Aufteilung bei gemischt veranlassten Kosten zugelassen: aufteilbare Kostenaufteilbare Kosten - Kfz-Kosten - Telefonkosten - Kosten für eine Haushaltshilfe - Kosten für Waschmaschine und Heimbügler - Prämien für eine Reisegepäckversicherung und eine kombinierte Familien- und Verkehrs-Rechtsschutzversicherung - Kontokorrentzinsen Aufwendungen für eine teils selbst genutzte und teils an wechselnde Feriengäste vermietete Ferienwohnung . Bei gemischt veranlassten Reisen ist der BFH hingegen stets davon ausgegangen, dass es sich bei den dadurch entstandenen Aufwendungen nicht um eindeutig abgrenzbare beruflich bzw. betrieblich veranlasste Aufwendungen handelt und hat demgemäß für diese Aufwendungen unter Berufung auf das Aufteilungs- und Abzugsverbot den WK-Abzug versagt . Nur wenn die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen war, hat er das Aufteilungs- und Abzugsverbot nicht angewendet. Die Reise musste also unmittelbar beruflich bzw. betrieblich veranlasst sein, z.B. durch - das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, - das Halten eines Vortrags auf einem Fachkongress oder - die Durchführung eines Forschungsauftrages . Eine Aufteilung kam nach Auffassung des BFH nur dann in Betracht, wenn die berufliche/betriebliche Veranlassung überwog und die Befriedigung privater Interessen (Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises) nach dem Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins Gewicht fiel bzw. ist nur von untergeordneter Bedeutung war . Das Schrifttum hat die Rspr. des BFH zum Aufteilungs- und Abzugsverbot fast einhellig abgelehnt . Möglicherweise war auch dies für den BFH der Anlass, die Rspr. zum Aufteilungs- und Abzugsverbot nochmals auf den Prüfstand zu stellen. Der VI. BFH-Senat hat deshalb zu dieser Rechtsfrage den GrS angerufen. B. BFH-Beschl. v. 20.7.2006 - VI R 94/01, BFH/NV 2006, 1968 I. Sachverhalt Der Kl., der mit seiner Ehefrau zusammen zur ESt veranlagt wurde, bezog als kaufmännischer Angestellter Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Im Streitjahr 1994 nahm er an der Computer-Konferenz und Computer-Messe Comdex, einer Leitmesse der IT-Industrie, in Las Vegas teil. Diese Messe hatte er bereits 1993 besucht und dort einen Vortrag als Gastredner gehalten. Der Kl. flog am 11.11.1994 (Freitag) von Köln nach Las Vegas, wo er noch am Nachmittag desselben Tages eintraf. Die Comdex begann am Montag, dem 14.11., und endete am Donnertag, dem 17.11. Von Montag bis Mittwoch fanden jeweils in der Zeit von 10.30 Uhr bis 15.00 Uhr mit je halbstündigen Pausen Fachveranstaltungen statt, anschließend folgten von 15.30 Uhr bis 17.00 Uhr Fachdiskussionen. Am Donnerstag dauerten die Fachveranstaltungen von 9.00 Uhr bis 14.30 Uhr; Fachdiskussionen fanden nicht mehr statt. Am 19.11. (Samstag) flog der Kl. mittags von Las Vegas zurück nach Köln. Dort traf er am späten Sonntagmittag ein. Die Ehefrau des Kl. nahm an der Reise nicht teil. Er erhielt von seinem ArbG keinen Reisekostenzuschuss und musste für die Reise Urlaub nehmen. In seiner Steuererklärung machte der Kl. folgende WK geltend: Flugkosten 6.331 DM Tagungsgebühren 880 DM Verpflegungsmehraufwand 567 DM Hotelkosten 2.281 DM 10.059 DM Das FA erkannte bei der Veranlagung nur die Tagungsgebühren als WK an. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg: Das FG erkannte weitere WK von 6.393 DM an. Die Reise sei zwar nicht nahezu ausschließlich beruflich veranlasst gewesen. Jedoch seien von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Neben den Tagungsgebühren seien als WK demgemäß die Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage (Sonntag bis einschl. Donnerstag) anzuerkennen. Die Flugkosten und die Flughafengebühren seien zu 4/7 als WK abzuziehen. II. Entscheidung und Begründung Auf die Revision des FA hat der VI. BFH-Senat die Sache dem GrS des BFH mit folgender Frage zur Entscheidung vorgelegt: "Können Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen in abziehbare WK (BA) und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich (betrieblich) veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind ?" Der VI. BFH-Senat hält zwar im Grundsatz am Aufteilungs- und Abzugsverbots fest. Bei gemischt veranlassten Reisen könnten jedoch auch die Kosten der An- und Abreise Aufwendungen darstellen, bei denen eine Abgrenzung zwischen betrieblich/beruflich veranlasstem Teil bzw. privat (mit-)veranlasstem Teil möglich sei. Seien objektive und leicht nachprüfbare Maßstäbe vorhanden, sei daher eine Aufteilung geboten . Die folgerichtige Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung gebiete - so der VI. Senat - ein Aufteilungs- und Abzugsverbot nur bei tatsächlich unteilbaren Aufwendungen. Es widerspreche aber dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, wenn man das Aufteilungs- und Abzugsverbot auf gemischt veranlasste Aufwendungen ausdehne, obwohl der beruflich/betrieblich veranlasste Aufwendungsteil eindeutig abgrenzbar sei. Für die Einnahmeseite habe der Senat bereits mit Urt. v. 18.8.2005 (VI R 32/03) entschieden, dass bei Sachzuwendungen für eine gemischt veranlasste Reise eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendungen, die im betrieblichen Eigeninteresse liegen, grds. möglich ist. Maßstab für die Aufteilung sei grds. das Verhältnis der beruflich/betrieblich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise. Diese seien objektive Aufteilungskriterien, die als Aufteilungsmaßstab in gleicher Weise geeignet wie die beruflich/betrieblich bzw. privat veranlassten Telefongespräche zur Aufteilung der Telefongrundgebühr. Bei gemischt veranlassten Reisen komme eine Aufteilung der Reiseaufwendungen überdies nur in Betracht, wenn die beruflich/betrieblich veranlassten Zeitanteile gegenüber den privat veranlassten Zeitanteilen ins Gewicht fielen. Nach Auffassung des BFH erfordert dies i.d.R. einen beruflichen/betrieblichen bzw. privat veranlassten Zeitanteil von mindestens 15 v.H. Dies sei - so der BFH - jedoch keine starre Grenze; entscheidend seien vielmehr die Umstände des Einzelfalles, wobei insb. Anlass und Charakter der Reise, das vorgesehene Programm und dessen tatsächliche Durchführung zu gewichten seien. Im Übrigen treffe den Stpfl. die Feststellungslast für den Nachweis des beruflichen/betrieblichen Anteils. Den vom FG herangezogenen Aufteilungsmaßstab von 4/7 erachtet der BFH als zutreffend. Demnach wären 4/7 der Aufwendungen für den Hin- und Rückflug einschl. Flughafengebühren, d.h. 3.618 DM als WK abziehbar. Auch die Hotelkosten und die Verpflegungsmehraufwendungen wären in dem vom FG anerkannten Umfang WK. Die Vorlage an den GrS des BFH sei gem. § 11 Abs. 2 und Abs. 4 FGO geboten, da der IV. BFH-Senat mitgeteilt habe, er neige zwar dazu, der Rechtsauffassung des VI. BFH-Senats zu folgen, sehe sich an einer Zustimmung aber durch die Rspr. des GrS des BFH gehindert. C. Anmerkungen I. Allgemeines Rspr. zur Einnahmeseite gilt auch für die AusgabeseiteRspr. zur Einnahmeseite gilt auch für die Ausgabeseite Mit dem Vorlagebeschluss hat der VI. Senat seine mit der "Einnahmeseite" begonnene Rspr. konsequent fortgesetzt. Die dort zur Aufteilbarkeit gemischt veranlasster Reisen aufgestellten Grundsätze sollen jetzt gleichermaßen für die Aufteilbarkeit gemischt veranlasster Reiseaufwendungen in WK und Aufwendungen für die Lebensführung gelten. Angesichts der Auffassung des GrS , das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG komme nicht zum Tragen, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht abgrenzen lasse , stellt sich sogar die Frage, ob der VI. Senat im Rezensionsfall nicht von einer Vorlage hätte absehen können. II. Feststellungslast für betriebliche/berufliche Aufwendungen leichte Abgrenzung nach objektiven Kriterienleichte Abgrenzung nach objektiven Kriterien Auffallend ist, dass der VI. Senat zwar für eine Aufteilung votiert, jedoch mit der Einschränkung, dass eine Abgrenzung nach objektiven Kriterien leicht möglich ist. Es muss tatsächlich feststellbar sein, in welchem Umfang der Stpfl. während der Reise beruflich/betrieblich bzw. privat tätig geworden ist. Andernfalls kommt eine Aufteilung nicht in Betracht. Der Stpfl. muss insoweit substantiiert darlegen, an welchen Tagen und in welchem zeitlichen Umfang er während der Reise beruflich/betrieblich tätig geworden ist. Insoweit trifft den Stpfl. die Nachweispflicht. Die allgemein gehaltene Feststellung, der Stpfl. sei auf einer Reise auch beruflich/betrieblich tätig geworden, reicht für eine Aufteilbarkeit der Reiseaufwendungen daher nicht. Hinweis Feststellungen des FG sind bindendFeststellungen des FG sind bindend Der BFH verweist ausdrücklich darauf, dass die Feststellung der Zeitanteile und die überdies erforderliche Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles von dem FG als Tatsacheninstanz zu treffen sind. Insoweit ist zu beachten, dass die tatsächlichen Feststellungen des FG nach § 118 FGO den BFH i.d.R. binden. Die Stpfl. müssen daher bereits im FG-Verfahren umfassend vortragen. III. "Zwangsläufigkeit" auch Aufteilung der zwangsläufig anfallenden Kostenauch Aufteilung der zwangsläufig anfallenden Kosten Der BFH geht bei seiner Entscheidung davon aus, dass bei gemischt veranlassten Reisen auch die Aufwendungen für die An- und Abreise grds. gemischt veranlasst sind, weil die An- und Abreise dann sowohl den betrieblichen/beruflichen als auch den der Lebensführung zuzurechnenden Reisezwecken dient. Die Folgerung, eine ausschließliche Zurechnung der An- und Abreisekosten scheide bei gemischt veranlassten Reisen aus, erscheint jedoch nicht unbedingt zwingend. Unternimmt ein Stpfl. z.B. eine ausschließlich betrieblich veranlasste Reise mit einer Dauer von fünf Tagen, steht außer Frage, dass die Kosten für An- und Abreise ebenfalls ausschließlich betrieblich veranlasst sind. Hängt er an die fünftägige "Betriebsreise" einen zweitägigen Urlaub an und fliegt daher erst nach sieben Tagen zurück, erscheint es fraglich, ob die Reisekosten nicht doch insg. betrieblich veranlasst sind. Die nachfolgende kurze Privatreise macht die "betriebliche Rückreise" nämlich nicht zwingend zu einer "gemischt veranlassten Rückreise". Der BFH hat diese Frage im Ergebnis aber verneint. D. Beratungshinweise Mit dem umfangreich begründeten Vorlagebeschluss gibt der BFH dem Praktiker eine Fülle von Hinweisen, die bei der Beurteilung von Reisekosten zu berücksichtigen sind. I. Zuordnung von Einzelbestandteilen Der BFH geht davon aus, dass eine Reise sich im Regelfall aus einer Vielzahl einzelner Bestandteile zusammensetzt. Meist sind den einzelnen Reisebestandteilen bestimmte Aufwendungen konkret zurechenbar. Diese Zurechnung einzelner Bestandteile muss auch die FinVerw akzeptieren. Beispiel 1 Bei einer unstreitig gemischt veranlassten Reise von zehntägiger Dauer entfallen sechs Tage auf betriebliche/berufliche Zwecke, die weiteren vier Tage werden durch eine private Mitveranlassung geprägt. In den Gesamtkosten von 5.000 EUR sind u.a. Aufwendungen enthalten von 800 EUR Tagungsgebühr, 200 EUR Taxikosten jeweils vom Hotel zur Tagungsstätte und zurück, 100 EUR für Eintrittskarten und weitere 100 EUR für die Bewirtung von Geschäftspartnern. Der Stpfl. ist nicht damit einverstanden, dass das FA die gesamten Aufwendungen im Verhältnis 6/10 betrieblich und 4/10 privat quoteln will. Lösung Hinsichtlich der genannten Einzelpositionen (Tagungsgebühren, Eintrittskarten etc.) kommt eine Aufteilung nicht in Betracht. Diese Positionen sind eindeutig dem betrieblichen Teil zurechenbar und daher als betriebliche Aufwendungen in voller Höhe abziehbar und von den weiteren - aufzuteilenden - Reisekosten abzusetzen. Hinweis Im Streitfall ist der BFH von sieben Reisetagen ausgegangen, obwohl die Reise am 11.11.1994 begonnen und erst am 20.11.1994 beendet wurde. Daraus ist u.E. zu folgern, dass die Zeit der An- und Abreise bei der Aufteilung nicht anzusetzen ist. Bei einer insg. zehntägigen Reise (vier Tage Kongress, vier Tage Urlaub und je ein Tag An- und Abreise) wären die Reisekosten demnach je zu 1/2 auf den betrieblichen/beruflichen bzw. privat veranlassten Anteil zu quoteln. II. Berufliche/betriebliche Veranlassung und Nachweispflichten unmittelbarer beruflicher/betrieblicher Anlassunmittelbarer beruflicher/betrieblicher Anlass Der BFH bestätigt die bisherige Rspr. insoweit, als er eine Veranlassung durch die berufliche/betriebliche Sphäre dann annimmt, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw. betrieblicher Anlass zu Grunde liegt. Das kann das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes sein, das Halten eines Vortrags auf einem Fachkongress oder z.B. die Durchführung eines Forschungsauftrags . Die berufliche Veranlassung kann - wie im Rezensionsfall - aber auch dadurch begründet werden, dass man sich durch konkrete Maßnahmen im beruflichen Bereich auf dem Laufenden halten oder sich beruflich weiterbilden will . Der BFH misst aber dem Nachweis der betrieblichen/beruflichen Aufwendungen erhöhte Bedeutung zu. Beispiel 2 X besucht einen zweitägigen Ärztekongress in Meran und macht anschließend vier Tage Wanderurlaub in Südtirol. Zum Nachweis der betrieblich veranlassten Aufwendungen legt er die Rechnung über die Tagungsgebühren (200 EUR) und einen Flyer über das Tagungsprogramm vor (Titel "Ganzheitliche Gesundheitsfürsorge"). Weitere Nachweise und Belege verweigert er sowohl dem FA als auch dem FG mit dem Hinweis, die betriebliche Veranlassung ergebe sich aus der Bezahlung der Tagungskosten und aus dem Flyer. Das FA erkennt bei der Veranlagung zwar die Tagungskosten an, nicht aber die Reisekosten und will diese auch nicht aufteilen. Lösung Eine Quotelung der Reisekosten und der Abzug der auf den betrieblichen Anteil entfallenden Aufwendungen kommen nicht in Betracht. Der Stpfl. muss nach der BFH-Rspr. substantiiert darlegen, an welchen Tagen und in welchem zeitlichen Umfang er während der Reise beruflich/ betrieblich veranlasst tätig geworden ist. Die Bezahlung der Tagungskosten und die Vorlage des Flyers sagen nichts darüber aus, ob und in welchem Umfang er an der Tagung tatsächlich teilgenommen hat. III. Mindestgrenze der betrieblich/beruflich veranlassten Anteile beruflicher/betrieblicher Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutungberuflicher/betrieblicher Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung Der BFH bekräftigt die bisherige Rspr., wonach die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen davon abhängig ist, dass der berufliche/betriebliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Während im Schrifttum insoweit ein Anteil von mindestens 10 v.H. gefordert wird , geht der BFH davon aus, dass bei gemischt veranlassten Reisen ein auf den beruflichen/betrieblichen Nutzungsanteil entfallender Zeitanteil von mindestens 15 v.H. nicht als unerheblich einzustufen ist. Dabei ist dies keine starre Grenze, vielmehr ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen. Beispiel 3 Juwelier J fährt zu einer zweitägigen Juwelenversteigerung nach Tokio; im Anschluss daran verbringt er einen dreiwöchigen Urlaub in Japan. Die Kosten für An- und Abreise von insg. 10.000 EUR will er entsprechend den betrieblichen bzw. privaten Nutzungsanteilen quoteln. Lösung Eine Aufteilung kommt u.E. nicht in Betracht. Bei einer Gesamtreisedauer von 23 Tagen beträgt der betriebliche Nutzungsanteil (zwei Tage) nur 2/23. Der betriebliche Nutzungsanteil liegt damit sogar deutlich unterhalb der Grenze von 10 v.H., die das Schrifttum aufgestellt hat. Auch angesichts der Umstände des Einzelfalls ist damit der Reiseanteil, der auf den betrieblichen Bereich entfällt, unerheblich. Die Reisekosten sind daher als in vollem Umfang privat veranlasst zu betrachten. Abwandlung Juwelier J ist bei seinem 23-tägigem Japanaufenthalt nachweislich an 21 Tagen mit betrieblichen Dingen befasst. Vor Antritt der Rückreise erholt er sich zwei Tage auf der Insel Okinawa. Das FA will die Reisekosten quoteln und zwar im Verhältnis 21/23 (betrieblich) zu 2/23 (privat). Lösung Der private Nutzungsanteil beträgt hier 2/23 und liegt damit erheblich unterhalb der kritischen Grenze des BFH von 15 v.H. Der privat veranlasste Reiseanteil fällt damit nicht ins Gewicht; die Reisekosten sind in vollem Umfang als betrieblich veranlasst zu bewerten. Hinweis Der BFH verweist nachdrücklich darauf, dass der Anteil von mindestens 15 v.H. nicht als starre Grenze anzusehen ist, sondern dass die Umstände des Einzelfalles ausschlaggebend sind. Da es insoweit insb. auf die Tatsachenwürdigung seitens des FG ankommt, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO i.d.R. bindet, ist darauf zu achten, dass bereits im erstinstanzlichen Verfahren umfassend vorgetragen wird. Beispiel 4 LehrerfortbildungsreiseLehrerfortbildungsreise Lehrer L unternimmt eine 14-tägige Fortbildungsreise des Instituts für Lehrerfortbildung in Niedersachsen. Die Reise, die sich ausschließlich an Englischlehrer an Gymnasien richtete, führt durch den Süden der USA und ist mit häufigen Ortswechseln verbunden. An einigen Tagen werden vormittags Schulen besucht, wobei dreimal im Unterricht hospitiert wird. Im Übrigen ist das Programm geprägt durch Besichtigungen mit allgemeinbildendem bzw. überwiegend touristischem Charakter. Die erste Woche der Gruppenreise fiel noch in die Schulzeit, der zweite Teil in die Ferien, wobei L nach Beendigung der Reise noch acht Tage Urlaub in Florida verbringt und erst danach die Rückreise antritt. Lösung Eine Aufteilung der Reisekosten kommt nicht in Betracht. Es handelt sich um den klassischen Fall einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken, die nach dem Gesamtbild vorwiegend den Charakter einer privaten Urlaubsreise hat. Nach der Rezensionsentscheidung wäre bei einer solchen Sachlage die Grundvoraussetzung für eine Aufteilung - nämlich die berufliche/betriebliche (Mit-)Veranlassung der Reisekosten - nicht erfüllt. Selbst wenn man diese aber bejahen wollte, wären die beruflich/betrieblich veranlassten Zeitanteile von so untergeordneter Bedeutung, dass auch dann eine Aufteilung nicht in Betracht käme. IV. Fazit Der VI. Senat hat mit dem Vorlagebeschluss einen dogmatisch gut fundierten Schritt vollzogen. Zu Recht weist er darauf hin, dass es gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und das sog. Nettoprinzip verstoßen würde, wenn die Anwendung des Aufteilungs- und Abzugsverbots bei gemischt veranlassten Aufwendungen dazu führt, dass eindeutig beruflich/betrieblich (mit-)veranlasste Aufwendungen nicht abgezogen werden können. Das verdient Zustimmung. Es ist nämlich nicht einzusehen, weshalb bei Vorliegen sachgerechter und leicht nachvollziehbarer Abgrenzungskriterien z.B. bei Telefonkosten oder bei Kfz-Kosten eine Aufteilung möglich sein soll, bei Reisekosten indessen nicht. Sollte der GrS des BFH sich den Überlegungen des VI. Senats anschließen, wird sich die Beratungspraxis aber darauf einzustellen haben, dass für den Nachweis der tatsächlichen beruflichen/betrieblichen (Mit-)Veranlassung und zum Umfang und Inhalt der tatsächlich ausgeübten beruflichen/ betrieblichen Tätigkeiten erhöhte Anforderungen an die Stpfl. gestellt werden. Vgl. statt aller die umfangreichen Nachweise bei Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 12 Rz 11 ff. m.w.N. Vgl. BFH-Beschl. v. 27.11.1978 - GrS 8/77, BStBl II 1979, 213, 216; BFH-Beschl. v. 28.11.1977 - GrS 2 - 3/77, BStBl II 1978, 105; BFH-Urt. v. 1.10.1982 - VI R 192/79, BStBl II 1983, 17 Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 12 Rz 3 Vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 12 Rz 8; nach BFH-Urt. v. 10.5.1973 - IV R 181/70, BStBl II 1973, 631 sind z.B. Beiträge für eine Risiko-LV, die zur Erlangung eines Bauspardarlehens abgeschlossen werden, der privaten Lebensführung zuzuordnen BFH-Beschl. v. 19.10.1970 - GrS 2/70, BStBl II 1971, 17 BFH-Beschl. v. 27.11.1978 - GrS 8/77, BStBl II 1979, 213 Vgl. BFH-Beschl. v. 19.10.1970 - GrS 2/70, BStBl II 1971, 17; BFH-Urt. v. 29.10.1985 - IX R 56/82, BStBl II 1986, 143 m.w.N. BFH-Beschl. v. 19.10.1970 - GrS 2/70, BStBl II 1971, 17 BFH-Urt. v. 21.11.1980 - IV R 202/79, BStBl II 1981, 131 BFH-Urt. v. 8.11.1979 - IV R 66/77, BStBl II 1980, 117 BFH-Urt. v. 13.3.1964 - IV 158/61 S, BStBl III 1964, 455; BFH-Urt. v. 25.10.1985 - III R 173/80, BFH/NV 1986, 281 BFH-Urt. v. 19.2.1993 - VI R 42/92, BStBl II 1993, 519 BFH-Urt. v. 31.1.1997 - VI R 97/94, BFH/NV 1997, 346 BFH-Beschl. v. 4.7.1990 - GrS 2 - 3/88, BStBl II 1990, 817 BFH-Urt. v. 6.11.2001 - IX R 97/00, BStBl II 2002, 726; BFH-Urt. v. 15.10.2002 - IX R 58/01, BStBl II 2003, 287 BFH-Urt. v. 21.8.1995 - VI R 47/95, BStBl II 1996, 10; v. 21.11.1997 - VI R 24/97, BFH/NV 1998, 449; v. 18.7.1997 - VI R 10/97, BFH/NV 1998, 157 m.w.N.; v. 18.5.2005 - VIII R 43/03, BFH/NV 2005, 2174; vgl. auch BFH-Beschl. v. 30.12.1996 - VI B 139/96, BFH/NV 1997, 290 BFH-Urt. v. 19.12.2005 - VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728 m.w.N.; BFH-Urt. v. 27.8.2002 - VI R 22/01, BStBl II 2003, 369 m.w.N. BFH-Urt. v. 21.11.1997 - VI R 24/97, BFH/NV 1998, 449; BFH-Urt. v. 23.1.1997 - IV R 39/96, BStBl II 1997, 357; BFH-Urt. v. 21.8.1995 - VI R 47/95, BStBl II 1996, 10; BFH-Urt. v. 18.10.1990 - IV R 72/89, BStBl II 1991, 92; dazu Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 12 Rz 13 m.w.N. Vgl. z.B. Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 12 Rz 14; Dürr, in Frotscher, EStG, § 12 Rz 34 FG Köln, Urt. v. 21.6.2001 - 10 K 6288/96, EFG 2001, 1186 An seiner früheren - entgegen stehenden - Rspr. will der VI. Senat ausdrücklich nicht mehr festhalten, vgl. dazu BFH-Urt. v. 21.8.1995 - VI R 47/95, BStBl II 1996, 10; BFH-Urt. v. 21.11.1997 - VI R 24/97, BFH/NV 1998, 449 BFH-Urt. v. 18.8.2005 - VI R 32/03, BStBl II 2006, 30; dazu Moritz, AktStR 2006, 117 BFH-Urt. v. 18.8.2005 - VI R 32/03, BStBl II 2006, 30; bespr. v. Moritz, AktStR 2006, 117 BFH-Beschl. v. 19.10.1970 - GrS 2/70, BStBl II 1971, 17 BFH-Urt. v. 13.3.1964 - IV R 158/61 S, BStBl III 1964, 455 m.w.N.; BFH-Urt. v. 24.7.1981 - VI R 171/78, BStBl II 1981, 781; BFH-Urt. v. 29.10.1985 - IX R 56/82, BStBl II 1986, 143 BFH-Urt. v. 19.12.2005 - VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728; BFH-Urt. v. 27.8.2002 - VI R 22/01, BStBl II 2003, 369; BFH-Urt. v. 18.7.1997 - VI R 10/97, BFH/NV 1998, 157 BFH-Urt. v. 4.12.2002 - VI R 120/01, BStBl II 2003, 403; BFH-Urt. v. 27.5.2003 - VI R 85/02, BFH/NV 2004, 167 m.w.N. Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 12 Rz 12; Dürr, in Frotscher, EStG, § 12 Rz 42 a
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