Heft-Nr.
7 / 2023 (1)

Rubrik
Materialien (1)

Rechtsgebiet
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2020 . Seite: 471
Bestandskräftig zu Unrecht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand geltend gemachte Anschaffungskosten führen zu einer Minderung des AfA-Volumens und stehen insoweit einer Weiterführung der AfA entgegen. BFH-Urt. v. 28.4.2020 - IX R 14/19, DStR 2020, 1715 I. Vorbemerkungen 1. Abschreibung - Bemessungsgrundlage und Volumen Bei WG, deren Nutzung s ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2020 . Seite: 479
Ist bei einem in die häusliche Sphäre eingebundenen Raum, der als Behandlungsraum eingerichtet ist und der nachhaltig zur Behandlung von Patienten genutzt wird, aufgrund seiner Einrichtung und tatsächlichen Nutzung eine private (Mit-)Nutzung praktisch auszuschließen, begründet allein der Umstand, dass die Patienten den Behandlungsraum nur über einen dem privat ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2020 . Seite: 493
1. Die Wärmeenergie verselbstständigt sich zu einem eigenen Wirtschaftsgu ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2020 . Seite: 509
Anwendungsschreiben zur Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7 b EStG BMF-Schr. v. 7.7.2020 - IV C 3 - 2 2197/ ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2020 . Seite: 529
Verbliebene negative Einkünfte des Erblassers aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz i.S.d. § 2 a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a, S. 5 EStG gehen nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben über. BFH-Urt. v. 23.10.2019 - I R 23/17, DStR 2020, 1358 I. Vorbemerkungen 1. Verlustausgleichsverbote und -einschränkungen Die Berücksicht ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2020 . Seite: 543
Eine verspätete Feststellung des Jahresabschlusses nach § 42 a Abs. 2 GmbHG führt auch im Falle eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht per se zu einer Vorverlegung des Zuflusses einer Tant ...

AktStR: Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen, 2020 S. 557: Berücksichtigung eines Verlusts aus dem Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen Berücksichtigung eines Verlusts aus dem Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen Jahrgang: 2020 . Seite: 557 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Auf Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1.1.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F., aber nicht Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG a.F. (sog. Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 vom 14.8.2007 nicht anzuwenden. 2. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG ist nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das UntStRefG 2008 neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 S. 1 EStG eröffnet ist. 3. Die bis zum Senatsurteil vom 11.7.2017  anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.9.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war und er keinen Antrag auf Anwendung der Neuregelung in § 17 Nr. 2 a EStG i.V.m. § 52 Nr. 25 a S. 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019  gestellt hat. BFH-Urt. v. 14.1.2020 - IX R 9/18, DStR 2020, 1489 I. Vorbemerkungen 1. Gesellschafterdarlehen Mit einem Gesellschafterdarlehen kann ein Gesellschafter seiner GmbH unkompliziert Kapital zuführen. Dabei stellt die Nachrangigkeit der Befriedigung in einer Insolvenz einen großen Nachteil dar. Der Gesellschafter hat Anspruch auf angemessene Zinszahlungen, die für die GmbH Betriebsausgaben darstellen. Neben dem klassischen Gelddarlehen kann ein Gesellschafterdarlehen z.B. auch ein Sachdarlehen, eine Stundung von Forderungen sowie ein stehengelassener Gewinn oder ein Vergütungsanspruch sein. Das Gesellschafterdarlehen ist für den Gesellschafter eine Forderung ggü. der GmbH und für die GmbH eine Verbindlichkeit ggü. dem Gesellschafter. In der HB und Steuerbilanz ist das Darlehen als Verbindlichkeit zu passivieren. Gem. § 42 GmbHG muss ein Hinweis aufgenommen werden, dass der Darlehensgeber zugleich Gesellschafter ist. Gewährt ein Ges.-GF seiner GmbH ein Darlehen, stellt der Darlehensvertrag ein sog. " Insichgeschäft" dar, das nach § 181 BGB grds. unzulässig ist. Um trotzdem ein Gesellschafterdarlehen gewähren zu können, muss der Ges.-GF vom Verbot des Insichgeschäfts befreit sein. Die Befreiung kann entweder in der Satzung vereinbart sein oder per Gesellschafterbeschluss in der Gesellschafterversammlung beschlossen werden. Beratungshinweis: Zivilrechtliche Vorgaben Die allgemeine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot setzt voraus, dass diese im HR eingetragen wird, um Wirkung zu entfalten.  Für Alleingesellschafter ist darüber hinaus § 35 Abs. 3 S. 2 GmbHG zu beachten: Danach sind Geschäfte zwischen der GmbH und dem Gesellschafter unverzüglich zu protokollieren, auch wenn der Gesellschafter nicht der einzige GF ist. Diese Pflicht ist allerdings keine Wirksamkeitsvoraussetzung für diese Rechtsgeschäfte. Die Verpflichtung erfasst nicht nur Verträge, sondern auch einseitige Rechtsgeschäfte (z.B. eine Kündigung). a) Haftungsrisiko Wenn ein Gesellschafter seiner GmbH ein Darlehen gewährt, geht er ein finanzielles Risiko ein. Häufig soll der Kredit dem Unternehmen aus der Krise helfen. Wird diese nicht überwunden, haftet der Gesellschafter im Fall der Insolvenz mit dieser Forderung wie mit Eigenkapital, wenn er zu mehr als 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist.  b) Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz Geht die GmbH in die Insolvenz, entstehen für den Gesellschafter mit Blick auf das Darlehen folgende Risiken: Anfechtung der Rückzahlungen: Gem. § 135 InsO kann der Insolvenzverwalter alle Rückzahlungen anfechten, die die GmbH innerhalb eines Jahres vor dem Antrag auf Insolvenz an den Gesellschafter geleistet hat. Anfechtung der Besicherung: Der Insolvenzverwalter kann alle Besicherungen anfechten, die die GmbH dem Gesellschafter innerhalb der letzten 10 Jahre vor dem Antrag auf Insolvenz zugesichert hat. Nachrangige Befriedigung: Gem. § 39 InsO sind Gesellschafterdarlehen grds. nachrangig, d.h. erst wenn alle anderen, "normalen” Gläubiger befriedigt wurden, erhalten Gesellschafter ihr Darlehen zurück. Um KapG während der Corona-Krise den Zugang zu finanziellen Mitteln zu erleichtern, hat die BReg durch das COVInsAG  die Risiken für Gesellschafterdarlehen in der Unternehmenskrise verringert. Kommt es wegen der Corona-Pandemie zu einer Insolvenz, gelten für Gesellschafterdarlehen, die zwischen dem 1.3.2020 und dem 30.9.2020 gewährt wurden, folgende Lockerungen: Anfechtungsschutz: Der Insolvenzverwalter darf die Rückzahlungen nicht anfechten, sofern die Rückzahlung bis zum 30.9.2023 erfolgt. Aufhebung der Nachrangigkeit: Das Darlehen gilt nicht mehr als nachrangige Forderung, sondern als gleichrangig mit den anderen Gläubigern. Voraussetzung ist, dass die Rückzahlung des Darlehens bis zum 30.9.2023 erfolgt. Beratungshinweis: Nutzung der Erleichterungen Damit die Erleichterungen angewendet werden dürfen, muss die Corona-Pandemie Ursache für die Unternehmenskrise sein. Inwieweit Nachweise für diese Voraussetzung gefordert werden, ist noch unklar. Der Gesetzgeber hat folgende Vermutungsregel aufgestellt : War das Unternehmen am 31.12.2019 noch zahlungsfähig, ist davon auszugehen, dass die spätere Insolvenzreife durch die Corona-Krise entstanden ist. II. Berücksichtigung von Vermögensverlusten i.Z.m. Gesellschafterdarlehen Die Berücksichtigung von Vermögensverlusten (Ausfall und Forderungsverzicht) i.Z.m. Gesellschafterdarlehen hat in den vergangenen Jahren eine rasante Entwicklung erfahren. Auslöser dafür war ganz offensichtlich das BFH-Urt. v. 11.7.2017.  Darin hatte der BFH entschieden, dass der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 S. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG führt. Allerdings hatte er in Rz 13 dieser Entscheidung offengelassen, wie ein Forderungsverzicht bei einer privaten Darlehensforderung zu behandeln ist. In seiner Pressemitteilung vom 20.12.2017  wies der BFH deshalb schon auf Folgendes hin: "Inwieweit diese Grundsätze auch für einen Forderungsverzicht oder etwa den Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft gelten, hatte der BFH nicht zu entscheiden. Auch in diesem Bereich dürfte jedoch die mit der Abgeltungsteuer eingeführte Quellenbesteuerung die traditionelle Beurteilung von Verlusten beeinflussen". Eine steuerliche Berücksichtigung der Vermögensverluste ist grds. i.R.d. §§ 17 oder 20 Abs. 2 EStG möglich. Dabei ist der Zeitpunkt der Darlehensgewährung ausschlaggebend. 1. Darlehenshingabe bis einschließlich 27.9.2017 Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften auch der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen. Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung zählten gem. § 255 Abs. 1 S. 2 HGB nach der langjährigen Rspr. des BFH auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus KapV noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren.  Bei der Prüfung der Frage, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hatte der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war.  In diesem Zusammenhang hat er im Hinblick auf Gesellschafterdarlehen folgende vier Fallgruppen gebildet: " Krisendarlehen" (Hingabe des Darlehens in der Krise; Ansatz mit dem Nennwert) "in der Krise stehen gelassene Darlehen" (Gewährung des Darlehens vor der Krise; Nichtabzug während der Krise; Ansatz mit dem Teilwert bei Kriseneintritt) "krisenbestimmte Darlehen" (Hingabe des Darlehens - verbunden mit der Erklärung, es auch in der Krise stehen zu lassen; Ansatz mit dem Nennwert) "Finanzplandarlehen " (von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogene Darlehen; Ansatz mit dem Nennwert) Durch das am 1.11.2008 in Kraft getretene MoMiG   ist das Eigenkapitalersatzrecht (§§ 32a, 32b GmbHG und § 172 a HGB a.F.) aufgehoben und rechtsformübergreifend in die InsO (u.a. §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, 44a, 135, 43 Abs. 3 InsO) und in das Anfechtungsgesetz (§ 6 Abs. 1 AnfG) übernommen worden. Danach sind Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbare Finanzierungshilfen nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und werden außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt. Der BFH nahm dies zum Anlass, seine bisherige Rspr. zu ändern und auf Basis der handelsrechtlichen Definition der Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie den Ausfall eines eigenkapitalersetzenden Darlehens oder den Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung nicht mehr als Anschaffungskosten einer Beteiligung anzuerkennen.  Da diese Entscheidung des IX. Senats für die Rechtsanwender ein unerwarteter Paukenschlag war, gewährte der Senat eine " Vertrauensschutzregelung": "Für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen, die bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils am 27.9.2017 hingegeben oder bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden sind, sollen die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten fortgelten."  Die FinVerw schloss sich diesen Ausführungen an und regelte mit BMF-Schr. v. 5.4.2019 , dass das BMF-Schr. v. 21.10.2010  zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten i.R.d. § 17 Abs. 2 EStG aus Vertrauensschutzgründen weiterhin in allen offenen Fällen anzuwenden ist, bei denen auf die Behandlung des Darlehens/der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.9.2017 gewährt wurde oder wenn die Finanzierungshilfe bis einschließlich 27.9.2017 eigenkapitalersetzend geworden ist. Damit führt ein Ausfall bzw. Verzicht bis zu diesem Tag grds. zu nachträglichen Anschaffungskosten, die sich i.R.d. § 17 Abs. 1 EStG als Teil der Ermittlung des steuerlich relevanten Veräußerungsgewinns bzw. verlust auswirken. 2. Darlehenshingabe nach dem 27.9.2017 a) Nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung In diesen Fällen ist nach den Grundsätzen der o.g. BFH-Entscheidungen § 255 HGB für die Bestimmung der Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG maßgeblich. Nachträgliche Anschaffungskosten stellen damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen insb. Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbHG) und sonstige Zuzahlungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung. Eine steuerliche Berücksichtigung von Forderungsausfällen und Darlehensverzicht en als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG ist nunmehr ausgeschlossen. Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019  wurde auch § 17 EStG um einen Abs. 2a ergänzt. Danach werden die nachträglichen Anschaffungskosten steuerlich wie folgt definiert: "Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere 1. offene oder verdeckte Einlagen, 2. Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und 3. Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 und 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen." Nach § 52 Nr. 25 a EStG ist die Regelung des § 17 Nr. 2 a EStG grds. erstmals für Veräußerungen bzw. einer der Veräußerung gleichgestellten Fälle (z.B. Auflösung einer KapG) i.S.v. § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG ab dem 31.7.2019  anzuwenden. Auf Antrag des Stpfl. ist § 17 Nr. 2 a S. 1 - 4 EStG auch für Veräußerungen bzw. einen der Veräußerung gleichgestellten Fälle i.S.v. § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG vor diesem Tag anzuwenden, um sicherzustellen, dass die gesetzliche Definition der Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Nr. 2 a EStG ab dem frühestmöglichen Zeitpunkt Anwendung findet. Der weder form- noch fristgebundene Antrag kann bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids gestellt werden, also auch noch während eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt bzw. wieder zurückgenommen werden. b) Verlust nach § 20 Abs. 2 EStG Eine steuerliche Berücksichtigung der Vermögensverluste i.R.d. § 20 Abs. 2 EStG ist ebenfalls denkbar. Gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus KapV der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung i.d.S. gelten gem. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG auch die dort genannten Ersatztatbestände, um alle Wertveränderungen i.Z.m. Kapitalanlagen zu erfassen. Die Ersatztatbestände unterliegen i.R.d. Gewinnermittlung gem. § 20 Abs. 4 EStG den gleichen Grundsätzen.  Der BFH setzt den Forderungsverzicht des Gesellschafters ggü. seiner KapG einer Abtretung und damit einem nach § 20 Abs. 2 S. 2 EStG zu berücksichtigenden Veräußerungsvorgang gleich.  Nach dieser Entscheidung ist der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung einer Abtretung gleichzustellen und bewirkt nach Einführung der Abgeltungsteuer einen gem. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Durch das "Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen"  erfolgte eine gesetzliche Neuregelung: Nach § 20 Abs. 6 S. 6 EStG n.F. gilt eine Einschränkung der Verlustberücksichtigung.  Danach dürfen Verluste aus KapV aus der ganz oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG, aus der Übertragung wertloser WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG nur i.H.v. 10.000 EUR mit Einkünften aus KapV ausgeglichen werden. Nicht verrechnete Verluste können mit Hilfe eines Verlustvortrags je Folgejahr ebenfalls bis zur Höhe von 10.000 EUR mit Einkünften aus KapV verrechnet werden.  Zu beachten ist auch die Definition der Anschaffungskosten einer Beteiligung durch § 17 Nr. 2 a EStG n.F. Es stellt sich die Frage, welche Regelung zur Anwendung gelangt, wenn auf ein Gesellschafterdarlehen bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung i.S.v. § 17 Nr. 2 a S. 4 EStG n.F. verzichtet wird oder der Gesellschafter mit diesem ausfällt.  Es sind sowohl die Voraussetzungen des § 17 Nr. 2 a EStG n.F. (= Qualifikation als Anschaffungskosten der Beteiligung) als auch des § 20 Abs. 2 S. 2, Abs. 2 Nr. 7 EStG (negative Einkünfte aus KapV) erfüllt. Aufgrund der Subsidiaritätsregelung in § 20 Abs. 8 EStG ist davon auszugehen, dass keine Einkünfte aus KapV vorliegen, sondern § 17 EStG anzuwenden ist. Gem. § 52 Nr. 25 a EStG n.F. ist erst zum Veräußerungs- oder Auflösungszeitpunkt zu beurteilen, ob der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten führt. Infolge der Subsidiarität kann die Neuregelung des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG n.F. nur auf Darlehenshingaben erfolgen, bei denen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung i.S.v. § 17 Nr. 2 a S. 4 EStG n.F. zu verneinen ist oder die Beteiligungsvoraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt sind.  Damit hat diese Regelung für die üblichen Fälle des Forderungsverzichts durch den Gesellschafter keine Bedeutung, weil regelmäßig eine höhere Beteiligungsquote und eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben ist. 3. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage In der aktuellen Entscheidung hatte der BFH über folgende Fragen zu urteilen: Ist auf Erträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1.1.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG a.F.), aber nicht Kapitalforderungen i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG a.F. (sog. Finanzinnovationen) sind, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 anzuwenden? III. BFH-Urt. v. v. 14.1.2020 - IX R 9/18, DStR 2020, 1489 1. Sachverhalt Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2011 zusammen zur ESt veranlagt wurden. Sie waren am Stammkapital der C-GmbH i.H.v. 250.000 EUR mit einer Stammeinlage von 75.000 EUR (30 %) beteiligt. Zugleich war der Ehemann einer von zwei alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der C-GmbH. Am 28.8.2003 schloss die C-GmbH, vertreten durch den Kläger, mit der B-Bank einen Darlehensvertrag über 300.000 EUR (jährliche Tilgung 30.000 EUR, Zinssatz 4 % p.a.) ab. Als Sicherheit dienten neben Bürgschaften zweier weiterer Gesellschafter der C-GmbH über jeweils 37.500 EUR die Verpfändung eines Festgeldkontos des Klägers über 150.000 EUR sowie Grundschulden des Klägers über 332.339,73 EUR. Unter dem 15.1.2007 stellte der Kläger der C-GmbH ein Darlehen i.H.v. 244.708,83 EUR zur Verfügung, das der Ablösung des Darlehens mit der B-Bank diente. In einer "Vereinbarung zum Gesellschafterdarlehen" vom gleichen Tage heißt es dazu: "Der Darlehensgeber setzt den Gesellschafterbeschluss vom 19.12.2006 zur vereinbarten Gründungsfinanzierung der Firma um und schließt mit der C-GmbH als Darlehensnehmerin einen Darlehensvertrag gleichlautend wie mit den übrigen Gesellschaftern ab. Da die Darlehensnehmerin keinen Kredit von Nichtgesellschaftern zu marktüblichen Konditionen erhält, wird der Darlehensgeber sein Darlehen nicht abziehen, ein Kündigungsrecht besteht somit nicht. Er verzichtet auch auf sein außeror- dentliches Kündigungsrecht." Mit einer vom 31.12.2007 datierenden schriftlichen Erklärung trat der Kläger mit seiner Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen zur Vermeidung einer Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der C-GmbH im Rang hinter den Ansprüchen aller anderen gegenwärtigen und zukünftigen Gläubiger - außer anderen Rangrücktrittsgläubigern - zurück. Die durch den Kläger sowie durch die weiteren Gesellschafter zur Verfügung gestellten Darlehensbeträge sind in der Buchführung der C-GmbH als sonstige Verbindlichkeiten behandelt worden. Mit Gesellschafterbeschluss vom 30.9.2011 verzichteten der Kläger sowie alle weiteren Gesellschafter auf die der C-GmbH ausgereichten Darlehen. Unter dem 23.12.2011 veräußerte der Kläger seinen Gesellschaftsanteil zum Preis von 30.000 EUR. In seiner ESt-Erklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen Verlust aus der Veräußerung seiner Beteiligung an der C-GmbH i.H.v. 178.205,38 EUR - der Summe aus dem anteiligen, zu 60 % berücksichtigten Verlust des Stammkapitals zuzüglich des anteiligen, zu 60 % berücksichtigten Verlusts des Gesellschafterdarlehens - geltend. Der Beklagte und Rev.-Kläger (das Finanzamt) berücksichtigte abweichend hiervon im (letzten) ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 28.6.2016 lediglich 27.000 EUR - 60 % des Verlustes aus der Veräußerung des Stammkapitals des Klägers - als Veräußerungsverlust i.R.d. § 17 EStG. Der Einspruch der Kläger, mit dem diese u.a. vortrugen, bei dem ausgefallenen Gesellschafterdarlehen habe es sich um ein Finanzplandarlehen gehandelt, hatte keinen Erfolg. Das FG Münster  gab der Klage im Ergebnis statt. Hiergegen richtet sich die Rev. des Finanzamts. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2011 Kläger Eheleute, die im Streitjahr 2011 zusammen zur ESt veranlagt wurden. Der Kläger war am Stammkapital der C-GmbH i.H.v. 250.000 EUR mit einer Stammeinlage von 75.000 EUR (30 %) beteiligt und war einer von zwei alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der C-GmbH. 2011 Mit Gesellschafterbeschluss v. 30.9.2011 verzichteten der Kläger sowie alle weiteren Gesellschafter auf die der C-GmbH ausgereichten Darlehen. Unter dem 23.12.2011 veräußerte der Kläger seinen Gesellschaftsanteil zum Preis von 30.000 EUR. Geltendmachung eines Verlustes aus der Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH i.H.v. 178.205,38 EUR (Summe aus dem zu 60 % berücksichtigten Verlust des Stammkapitals zzgl. des zu 60 % berücksichtigten Verlusts des Gesellschafterdarlehens). Finanzamt Berücksichtigung eines Verlusts i.H.v. 27.000 EUR (60 % vom Veräußerungsverlust 45.000 EUR). Keine Berücksichtigung des Verlusts aus dem Gesellschafterdarlehen FG Münster Stattgabe der Klage 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hob die Entscheidung des FG mit im Wesentlichen folgender Begründung auf: Die Anwendung des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG ist gem. § 52 Abs. 28 S. 16 EStG ausgeschlossen, da die Kapitalforderung nicht nach dem 31.12.2008 begründet wurde. Es handelt sich zwar um eine Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung, allerdings nicht um eine Finanzinnovation i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung. Die vom FG ausgeschlossene Berücksichtigung des Darlehensverzichts bei den Einkünften nach § 17 EStG ist nach Ansicht des BFH aus revisionsrechtlichen Gründen nicht zu beanstanden. IV. Anmerkungen Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Vermögensverlusts i.Z.m. Kapitalbeteiligungen ist nach dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung zu differenzieren. 1. Darlehensgewährung vor dem 1.1.2009 Mit dieser Entscheidung hat der BFH den Zeitraum bis zur Einführung der Abgeltungsteuer seit 2009 nunmehr geregelt. Da das BMF dem Verfahren beigetreten war und die Entscheidung der steuerlichen Behandlung durch das zuständige Finanzamt entspricht, wird die FinVerw schnellstmöglich die Grundsätze dieser Entscheidung anwenden wollen. Beratungshinweis: Zivilrechtliche Vorgaben Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass das " Stehenlassen" über den 1.1.2009 eines zu einem früheren Zeitpunkt gewährten Darlehens hinaus nicht dazu führt, dass dieses unter die Neuregelung fällt. Dies ist konsequent, denn in anderen Fällen wird eine solche Umqualifizierung auch nicht vorgenommen.  Dies kann sich für den Stpfl. vorteilhaft auswirken, etwa wenn eine Darlehensforderung vor dem 2009 unter dem Nennwert im Privatvermögen erworben wurde und diese nach Ablauf der einjährigen Frist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG zum Nennwert getilgt wurde. Besonders wichtig ist, dass der BFH in dieser Entscheidung nur deshalb zur Nichtberücksichtigung des Verlusts aus dem Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen kam, da es sich um ein Altdarlehen handelt. Das im Jahr 2007 begründete, rückzahlbare und festverzinsliche Darlehen ist keine Finanzinnovation i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG a.F. 2. Darlehensgewährung nach dem 31.12.2008 Das erfreuliche Ergebnis des Besprechungsurteils ist, dass die Berücksichtigung eines Verlusts für nach dem 31.12.2008 erfolgte Darlehensgewährungen im Umkehrschluss durch den BFH anerkannt wurde. Der VIII. BFH-Senat stellt ausdrücklich fest, dass ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf eine ihm gegen eine KapG zustehende Darlehensforderung dem Grunde nach zu einer Einlage i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG führt.  Darüber hinaus behandelt der BFH den endgültigen Ausfall einer Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer als steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, Abs. 4 EStG.  Beratungshinweis: Darlehen ersetzte Bankdarlehen Im Urteilsfall hatte das Darlehen des Gesellschafters ein bisheriges Bankdarlehen ersetzt. Das FG hatte festgestellt, dass hieraus keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstehen. Der BFH bezeichnet dies als Tatfrage und führt aus, dass das Ergebnis des FG rechtlich zwar nicht zwingend, gleichwohl aber revisionsrechtlich bindend sei. Gegen diese Auffassung spricht, dass die GmbH ohne Sicherheiten der Gesellschafter Darlehen von fremden Dritten nicht erhalten hätte, der Gesellschafter explizit auf sein Kündigungsrecht verzichtet hatte, der Kläger sich verpflichtet hatte, das Darlehen nicht abzuziehen und für das Darlehen keine Sicherheiten gewährt wurden. Dies könnten zumindest Indizien sein, dass das Darlehen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung hatte. Allerdings wurde diese Feststellung des FG vom Kläger nicht moniert, so dass der BFH hierüber nicht zu entscheiden hatte. Offen bleibt die Frage, in welcher Höhe der Verlust aus dem Forderungsverzicht steuerliche Wirkung erzielt und ob dieser Verlust unter das Verrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG fällt. Da dieser Verlust unter § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG fällt, ist grds. anzunehmen, dass er unter das Verrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG fallen müsste, auch wäre eine Berücksichtigung des Verlusts nur zu 60 % zwingend, da das Teileinkünfteverfahren Anwendung findet. Diese Frage war durch das FG Münster im Besprechungsurteil noch zugunsten des Stpfl. entschieden worden. Der BFH kam in seiner Entscheidung nicht zu dieser Rechtsfrage, da er die Anwendung des § 20 Abs. 2 EStG gänzlich versagte. Kommt es für die nach dem 31.12.2008 gewährten Darlehen zu steuerlich nach § 20 Abs. 2 EStG anzuerkennenden Verlusten, sollte auf die vom FG Münster aufgestellten Grundsätze geachtet werden. Von entscheidender Bedeutung ist aber, dass dieser Verlust zu 100 % - also ohne Anwendung des Teileinkünfteverfahrens - zu berücksichtigen ist und dass der Verlust nach Ansicht des FG nicht unter das Verrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG fällt. Der Verlust ist wegen der Mindestbeteiligung des Gesellschafters i.H.v. 10 % an der KapG gem. § 32 d Abs. 2 Nr. 1 b EStG mit allen anderen Einkunftsarten verrechenbar. Diese Rechtsauffassung sollte sich der Stpfl. zu eigen machen und - wenn notwendig - seine Interessen durch die Einlegung von Rechtsbehelfen wahren. In diesem Zusammenhang ist auf das beim IX. Senat anhängige Verfahren IX R 5/20 hinzuweisen. Mit Urt. v. 28.1.2020  entschied das FG Düsseldorf, dass die endgültig ausbleibende Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens, dessen Ausfall bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG nicht zu berücksichtigen ist, zu einem Verlust i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 , Abs. 4 S. 1 EStG führen kann. § 20 Abs. 8 S. 1 EStG entfaltet insoweit keine Sperrwirkung zulasten des wesentlich beteiligten Gesellschafters. Als Verlust berücksichtigt werden kann der Ausfall einer Darlehensforderung allerdings nur, wenn das Darlehen in der Absicht gewährt wurde, dadurch positive Einkünfte zu erzielen ( Einkünfteerzielungsabsicht). Soweit das einer GmbH gewährte Darlehen aufgrund der Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten i.R.d. Ermittlung des Auflösungsverlusts gem. § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG nur zu 60 % anzusetzen sind, kommt eine weitergehende Berücksichtigung der verbleibenden 40 % nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG nicht in Betracht. Darüber hinaus vertritt das FG die Auffassung, dass die Vertrauensschutzregelung des BFH nur zugunsten des Stpfl. anzuwenden ist.      BFH-Urt. v. 11.7.2017 - IX R 36/15, BStBl II 2019, 208       BGBl I 2019, 2451       Vgl. z.B. BGH-Beschl. v. 28.2.1983 - II ZB 8/82, BGHZ 87, 59, 61; BGH-Beschl. v. 8.4.1991 - II ZB 3/91, BGHZ 114, 167, 170 ff.       Vgl. § 39 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 4 und 5 InsO       COVID-19-Insolvenzaussetzungsgesetz v. 27.3.2020, BGBl I 2020, 569       § 1 S. 3 COVInsAG       BFH-Urt. v. 11.7.2017 - IX R 36/15, BStBl II 2019, 208; vgl. hierzu eingehend Bolz, AktStR 2018, 9 ff.       Pressemitteilung Nr. 077/17 des BFH v. 20.12.2017       BFH-Urt. v. 23.5.2000 - VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23; BFH-Urt. v. 22.4.2008 - IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994       BFH-Urt. v. 2.4.2008 - IX R 76/06, BStBl II 2008, 706; BFH-Urt. v. 19.8.2008 - IX R 63/05, BStBl II 2009, 5       Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen v. 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026       Vgl. ausführlich Bolz, AktStR 2018, 9       Hervorhebungen durch den Verfasser       BMF-Schr. v. 5.4.2019 - IV C 6 - S 2244/17/10001 BStBl I 2019, 257       BMF-Schr. v. 21.10.2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001, BStBl I 2010, 832       BGBl I 2019, 2451       Tag des Kabinettsbeschlusses zur Einbringung des Regierungsentwurfs       Vgl. BFH-Urt. v. 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFH/NV 2018, 280 zur Gleichstellung von Veräußerung und Rückzahlung und BFH-Urt. v. 20.11.2018 - VIII R 37/15, BStBl II 2019, 507, zur Gleichstellung von Veräußerung und Einlösung       BFH-Urt. v. 6.8.2019 - VIII R 18/16, BFH/NV 2020, 52; vgl. ausführlich Krohn, AktStR 2020, 57       BGBl I 2019, 2875       Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG vgl. Drüen, FR 2020, 663       Vgl. hierzu auch Perschon, AktStR Special 2020 / Band 16, 53 ff. (unter K.)       Vgl. Krohn, AktStR 2020, 57       So auch Levedag, GmbHR 2020, 111, 118       FG Münster, Urt. v. 12.3.2018 - 2 K 3127/15 E, EFG 2018, 947       BFH-Urt. v. 14.1.2020 - IX R 9/18, DStR 2020, 1489, Tz 19       BFH-Urt. v. 6.8.2019 - VIII R 18/16, BFHE 265, 531       BFH-Urt. v. 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535       FG Düsseldorf, Urt. v. 28.1.2020 - 10 K 2166/16 E, EFG 2020, 444   

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2001 . Seite: 140
BFH-Urt. v. 3.8.2000 - III R 2/00, DB 2000, 2351 Nachdem der BFH mit Urteil vom 24.2.2000  die Ve ...

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2001 . Seite: 142
I. Vergebliche Aufwendungen durch Rücktritt von BauverträgenBFH-Urt. v. 17.5.2000 - X R 13/97, BStBl II 2000, 665 Bisher hatte der BFH noch nicht über die Abzugsfähigkeit von "vergeblichen" Aufwendungen bei Verwirklichung eines geplanten Bauobjekts zu entscheiden gehabt. Nach Auffassung der FinVerw sind Vorauszahlungen, für die (z.B. wegen Konkurses des Bauunternehmers) keine Herstellungsleistungen erbracht werden (sog. verg ...

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