1. Verpflichtet sich ein Handelsunternehmen gegenüber den an seinem Kundenkartenprogramm teilnehmenden Kunden, diesen i.R.e. Warenkaufs in Abhängigkeit von der Höhe des Warenkaufpreises Bonuspunkte bzw. Gutscheine zu gewähren, die der Karteninhaber innerhalb des Gültigkeitszeitraums bei einem weiteren Warenkauf als Zah ...
Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2023 . Seite: 13
Die Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist keine Anschaffung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG. BFH-Urt. v. 3.5.2022 - IX R 7/21, BFH/NV 2022, 1337 I. Vorbemerkungen 1. Allgemeines Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaff ...
Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2023 . Seite: 27
Der BT hat am 2.12.2022 das JStG 2022 unter Berücksichtigung der Ergebnisse des Finanzausschusses beschlossen ; der BR hat am 16.12.2022 zugestimmt. Die Verkündung im BGBl erfolgte am 20.12.2022. Das Gesetz enthält u.a. Änderungen zur steuerlichen Abzugsfähigkeit der häuslichen Arbeit. I. Grundsätzliches Bislang b ...
AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2023 S. 41: Nießbrauchsvorbehalt in Surrogationsfällen Nießbrauchsvorbehalt in Surrogationsfällen Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2023 . Seite: 41 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Wird eine mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen eine andere Immobilie in der Weise ausgetauscht, dass dem Nießbraucher an der neuen Immobilie auf der Grundlage eines zuvor vereinbarten, rahmenbildenden Vertrags wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, und trägt der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verlängerter Vorbehaltsnießbrauch). 2. Kann der Eigentümer die Ersatzimmobilie nur aus dem Veräußerungserlös anschaffen oder herstellen, gilt nichts anderes, sofern sich der Nießbrauch im Zeitraum zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie ununterbrochen auf den Veräußerungserlös erstreckt. 3. Ein obligatorisches Nießbrauchsrecht ist einem dinglichen Nießbrauch steuerrechtlich insoweit gleichzustellen. BFH-Urt. v. 24.5.2022 - IX R 1/21, BFH/NV 2023, 67 I. Vorbemerkungen 1. Grundlagen zum Nießbrauch Ein Klassiker der vorweggenommenen Erbfolge ist die Vermögensübergabe unter Nießbrauchsvorbehalt. Diese kombiniert in nahezu idealer Weise verschiedene Vorzüge: Wirtschaftliche Absicherung des Übergebers aufgrund des Anspruchs auf die umfassende Nutzung des Übertragungsgegenstandes und insb. die laufenden Erträge; zusätzlich kann der Nießbraucher aufgrund der vom ihm getragenen Anschaffungskosten AfA geltend machen, Geschäftsführungs- bzw. Verwaltungsbefugnisse des Nießbrauchers jedenfalls i.R.d. gewöhnlichen Geschäftsführungs- und Verwaltungsmaßnahmen, Reduzierung der schenkungsteuerlichen BMG durch Abzug des kapitalisierten Nießbrauchswerts seit Aufhebung des § 25 ErbStG. Definiert ist der Nießbrauch in den §§ 1030 ff. BGB als Recht, Nutzungen aus einer Sache oder aus einem Recht zu ziehen. Bestellt werden kann der Nießbrauch sowohl an Gegenständen (§§ 1030 ff. BGB) als auch an Rechten (§§ 1068 ff. BGB). Inhaltlich kann der Nießbrauch auf einzelne Nutzungen (§ 1030 Abs. 2 BGB) oder auf Bruchteile (sog. Quotennießbrauch) beschränkt werden. 2. Steuerliche Würdigung bei Vermietung und Verpachtung Steuerlich ist für die Frage, wer den Tatbestand der Einkünfte aus § 21 EStG bei VuV verwirklicht, entscheidend, wer die rechtliche oder tatsächliche Verfügungsmacht hat und eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt. Es kommt darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermieter- oder Verpächtertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter ausübt. Mit Einräumung eines Nießbrauchs an einem bereits vermieteten Grundstück tritt der Nutzungsberechtigte kraft Gesetzes (§§ 567, 566 BGB) in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein. Ihm sind die Einkünfte zuzurechnen. Wird der Miet-/Pachtvertrag vom Nießbraucher im eigenen Namen unterzeichnet, werden ihm die Einkünfte zugerechnet. Es werden i.d.R. bei der Zurechnung der Einkünfte beim Nießbraucher keine Unterschiede zwischen Vorbehalts- und Zuwendungsnießbrauch getroffen, sofern beide die Einnahmen im eigenen Namen erzielen. Ertragsteuerlich ist hinsichtlich der AfA-Berechtigung beim Nießbrauch wie folgt zu differenzieren: Grds. ist derjenige befugt, AfA nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG erfüllt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das WG getragen hat. Die Befugnis setzt nicht zwingend voraus, dass er bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist. Aufgrund dessen hat die Rspr. des BFH das Recht auf die Inanspruchnahme von AfA auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen, sofern und soweit er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übereignete, und er nunmehr aufgrund seines dinglichen Rechts Einkünfte aus VuV erzielt. Er nutzt das Grundstück ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts. Wer hingegen ein Gebäude aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten sog. Zuwendungsnießbrauchs nutzt, ist nicht AfA-berechtigt, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat. Nach ständiger Rspr. wird ein Schenker, der mit seinen Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines vom Schenker im Voraus bestimmten Grundstücks ermöglicht, sich bei der Schenkung ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vorbehält und anschließend aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus VuV erzielt, einem Vorbehaltsnießbraucher gleichgestellt. Ein solcher Schenker ist nach Meinung des BFH mit demjenigen vergleichbar, der im Fall einer unmittelbaren Schenkung ein Grundstück zunächst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits auf den zu Beschenkenden unter Vorbehalt eines Nießbrauchs weiter zu übertragen; denn sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung trage der Schenker die Anschaffungskosten des Grundstücks als derjenige, für dessen Rechnung das Grundstück auf den Beschenkten übertragen wird. In beiden Fällen wende der Schenker die Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen Übertragung eingeräumten Nutzungsrechts Einkünfte aus VuV zu erzielen. 3. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage Gegenstand einer aktuellen Entscheidung des BFH sind folgende Rechtsfragen: Kann ein Vorbehaltsnießbraucher bei Veräußerung des ursprünglichen Objekts und Anschaffung eines Ersatzobjekts i.R. seiner Einkünfte aus VuV AfA auf die Anschaffungskosten des Ersatzobjekts i.v.H. oder nur im Umfang der auf das Gebäude entfallenden Aufwendungen vornehmen? Ist die AfA verteilt auf die voraussichtliche Lebensdauer des Nießbrauchers oder nur auf die Nutzungsdauer des Gebäudes gem. § 7 Abs. 4 EStG zu gewähren? II. BFH-Urt. v. 24.5.2022 - IX R 1/21, BFH/NV 2023, 67 1. Sachverhalt Die in 1944 und in 1947 geborenen Kläger sind Eheleute, die zur ESt der Streitjahre 2013 - 2015 zusammenveranlagt wurden. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23.12.2002 hatte die Klägerin ihr selbst bewohntes Hausgrundstück in A-Stadt unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre drei volljährigen Kinder übertragen und sich sowie ihrem an dem Vertrag beteiligten Ehemann ein Nießbrauchsrecht bis zum Tod des Längstlebenden von ihnen vorbehalten. Zu Beginn des Streitjahres 2013 fassten die Kläger den Entschluss, in die Nähe ihrer Kinder zu ziehen und schlossen mit diesen im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf des Hausgrundstücks wegen der ihnen zustehenden Nießbrauchsrechte eine privatschriftliche Vereinbarung folgenden Wortlauts: „Die Eltern werden bei dem Verkauf der Immobilie ihre Nießbrauchsrechte löschen lassen. Die Nießbrauchsrechte sollen jedoch fortbestehen, und zwar in der Weise, dass aus dem Verkaufserlös eine oder mehrere andere Immobilien auf den Namen der Kinder erworben werden, an denen wiederum ein Nießbrauchsrecht zugunsten der Eltern bestellt wird. Bis dahin steht den Eltern das Nießbrauchsrecht an dem Erlös aus dem Verkauf der Immobilie [A-Stadt] zu. Demgemäß ist der Kaufpreis auf das Konto der Eltern Nr. … bei der [X-Bank] zu überweisen. Die Eltern stellen ihren Kindern den Verkaufserlös bei Erwerb einer oder mehrerer anderer Immobilien zur Verfügung, an denen den Eltern dann wieder das Nießbrauchsrecht zu bestellen ist.“ Im Anschluss daran veräußerte der Kläger als vollmachtloser Vertreter für seine drei Kinder mit Vertrag vom 22.2.2013 das Hausgrundstück für 475.000 EUR lastenfrei an fremde Dritte. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.7.2013 erwarben die Kläger - insoweit in Vertretung der 3 Kinder - eine Eigentumswohnung in B-Stadt zum gemeinschaftlichen Miteigentum der drei Kinder zum Kaufpreis von 280.000 EUR und bestellten für sich „in Fortsetzung des Nießbrauchsrechts“ ein lebenslängliches uneingeschränktes Nießbrauchsrecht an der Eigentumswohnung. Die Erwerbsnebenkosten betrugen insg. 27.805 EUR. Noch im Streitjahr 2013 erwarb der Kläger - wiederum als vollmachtloser Vertreter für seine drei Kinder - das Sondereigentumsrecht an einem Appartement in einem noch in Bau befindlichen Pflegeheim in C-Stadt für 110.905 EUR. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14.11.2013 vereinbarten die Kläger zudem mit ihren drei Kindern die Bestellung eines lebenslänglichen, uneingeschränkten Nießbrauchsrechts zugunsten der Kläger. Die Erwerbsnebenkosten betrugen 7.240 EUR. In ihrer ESt-Erklärung für das Streitjahr 2013 bezifferten die Kläger die ihnen i.Z.m. der Vermietung des Objekts in B-Stadt entstandene AfA auf 3.848 EUR, da sich die Anschaffungskosten einschließlich der Nebenkosten auf 307.805 EUR belaufen hatten. Zudem vertraten sie die Meinung, dass dieser Betrag nach § 7 Abs. 1 EStG auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Längstlebenden von ihnen im Zeitpunkt des Besitzübergangs und damit auf 20 Jahre abzuschreiben sei, da das Nießbrauchsrecht entgeltlich erworben worden sei. Das Finanzamt folgte dieser Ermittlung der AfA-BMG nicht. Nach seiner Auffassung bilde nur der Gebäudeanteil die Grundlage für die AfA-Bemessung. Für das Objekt in B-Stadt ergab sich für das Jahr 2013 ein auf den Grund und Boden entfallender Anteil am Kaufpreis von 44,31 % und damit 136.388 EUR, sodass lediglich der verbleibende Restbetrag von 171.417 EUR auf das Gebäude entfalle. Daraus errechnete das Finanzamt für das Streitjahr 2013 zunächst bei einer - wie von den Klägern erklärt - angenommenen Nutzungsdauer von 20 Jahren eine AfA von 2.143 EUR, die es im ESt-Bescheid für 2013 vom 25.9.2014 als Werbungskosten ansetzte. Im anschließenden Einspruchsverfahren vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass im Streitfall der Vorbehaltsnießbrauch an den neuen Grundstücken das Surrogat für den Nießbrauch an dem früheren Grundstück darstelle und die AfA daher gem. § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf die Nutzungsdauer der Gebäude bezogen werden müsse. Für das Streitjahr 2013 könne sich die AfA daher für das Objekt in B-Stadt nur auf 857 EUR anstelle der bisher gewährten 2.143 EUR belaufen. Für die weiteren Streitjahre 2014 und 2015 wurde für die Wohnung in B-Stadt und ab 2015 für das vermietete Pflegeappartement ab Fertigstellung entsprechend verfahren. Nach erfolglosem Verböserungshinweis setzte das Finanzamt die ESt entsprechend hoch. Die Klage blieb erfolglos. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahre 2013 - 2015 Kläger Zusammenveranlagtes Ehepaar bestellte an ihrem Einfamilienhaus einen Vorbehaltsnießbrauch zugunsten ihrer 3 Kinder. Auf Grundlage einer zuvor getroffenen Vereinbarung verzichteten die Eltern auf dieses Recht und die Immobilie wurde verkauft. Kaufpreiszahlung auf das Konto der Eltern, ihnen standen die daraus entstehenden Erträge zu. In der Folge Kauf zweier Wohnungen durch die Eltern zugunsten der Kinder, lebenslanges Nießbrauchsrecht der Eltern; kein vollständiger Verbrauch des Veräußerungserlöses, Restbetrag verbleibt auf dem Konto der Eltern. Erwerb eines neuen Nießbrauchsrechts, das nach Maßgabe der längeren Lebenserwartung der Ehepartner abzuschreiben ist. Finanzamt Fortbestehen des Nießbrauchsrechts -> AfA ist nur auf die neu erworbenen Gebäude möglich und zwar nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 EStG. Argument: Eltern bekommen Kaufpreis, ihr Verzicht war Voraussetzung für die Veräußerung und Vereinbarung zum Erwerb von Ersatzimmobilien, die zwar im Eigentum der Kinder stehen sollten, aber den Eltern ein lebenslanges Nießbrauchsrecht zustand. FG Baden-Württemberg Klage unbegründet -> Surrogation führt zu einem Fortbestehen des Nießbrauchsrechts an den Gebäuden. Weil die Eltern die Anschaffungskosten getragen haben, steht ihnen die AfA-Berechtigung zu. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. der Kläger im Ergebnis als unbegründet zurück. Der hier einschlägige Fall des „verlängerten Vorbehaltsnießbrauchs“ ist dem Vorbehaltsnießbrauch und der mittelbaren Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt gleichzustellen. Wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen ein anderes Grundstück ausgewechselt und dem bisherigen Nießbraucher an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des Vorbehaltsnießbrauchs. Voraussetzung ist, dass angesichts einer von vorneherein feststehenden Abrede, die in einem rahmenbildenden Vertrag zwischen den Nießbrauchern und den verpflichteten Eigentümern getroffen wurde, bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs an einer Immobilie die Fortsetzung des Nießbrauchsrecht s an einer mit dem Erlös aus dem Verkauf der Erstimmobilie zukünftig zu erwerbenden Ersatzimmobilie vereinbart und diese umgesetzt wird. Dies gilt nicht nur in Fällen, in denen der aus dem Vorbehaltsnießbrauch verpflichtete Eigentümer über die Ersatzimmobilie bei Veräußerung der belasteten Immobilie bereits verfügen konnte, sondern auch dann, wenn er erst durch den Veräußerungserlös, den er durch die lastenfreie Übertragung der Altimmobilie erzielt, die Ersatzimmobilie anschaffen kann und sich der Nießbrauch in dem Zeitraum zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie vereinbarungsgemäß ununterbrochen auf den Veräußerungserlös erstreckt. In diesem Fall trägt der Nießbraucher die Anschaffungskosten der erworbenen Ersatzimmobilie in der Weise, dass er den Erwerb dieser Immobilie durch den bisherigen und neuen Eigentümer dadurch ermöglicht, dass er auf seinen Vorbehaltsnießbrauch an der Altimmobilie, deren Anschaffungskosten er getragen hat, sowie auf seinen Nießbrauch an dem an die Stelle der Altimmobilie tretenden Veräußerungserlös verzichtet. III. Anmerkungen 1. Surrogation Gesetzliche Regelungen über eine Surrogation bestehen für Fälle, in denen ein bestimmter Gegenstand zu einer Sachgesamtheit oder zu einem Sondervermögen gehört und in Fällen, in denen ein dingliches Recht an dem ursprünglichen Gegenstand bestand und sich kraft Surrogation an dem Ersatzgegenstand fortsetzt. Bei einer nur selten vorkommenden dinglichen Surrogation sieht das Gesetz vor, dass das, was als Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung eines Gegenstandes des Gesamtguts erworben wird, unmittelbar an Stelle des Ursprungsgegenstands tritt. Die Surrogation hat unmittelbare dingliche Wirkung, ein besonderer Übertragungsakt ist entbehrlich. Als Bsp. sei genannt, dass der Erbschaftsbesitzer mit Mitteln der Erbschaft etwas erwirbt, § 2019 BGB. Hier erfolgt kein Zwischenerwerb des Besitzers, sondern das Surrogat fällt unmittelbar in den Nachlass. Bei dem Regelfall einer schuldrechtlichen Surrogation tritt die Surrogation nicht unmittelbar ein, sondern es entstehen nur schuldrechtliche Ansprüche auf Herausgabe des Surrogats. Klassisch sind Fälle der ungerechtfertigten Bereicherung oder des Schadensersatzes. Zivilrechtlich liegt nur in den Fällen der dinglichen Surrogation eine Fortsetzung des Vorbehaltsnießbrauchs vor. In den Fällen der „nur“ schuldrechtlichen Surrogation ist hingegen ein Zuwendungsnießbrauch gegeben. 2. Einkommensteuer In der Mehrzahl aller Surrogationsfälle, insb. denen der schuldrechtlichen Surrogation, sind die ertragsteuerlichen Folgen nicht eindeutig und offen: Offen ist, ob eine Neubestellung des Nießbrauchs am Surrogat parallel zur zivilrechtlichen Würdigung erfolgt oder auch bei einer schuldrechtlichen Surrogation eine Fortsetzung des Vorbehaltsnießbrauchs vorliegen kann. Zu klären ist ferner, an welchem WG die Neubestellung erfolgt, insb. am Veräußerungserlös oder dem daraus erworbenen Grundstück und wie sich die Abschreibung berechnet. a) Zuwendungs- oder Vorbehaltsnießbrauch Auf Grundlage der zivilrechtlichen Betrachtung könnte bei rein formaler Betrachtung zunächst ein Verzicht auf den Nießbrauch angenommen werden, dem die unentgeltliche Einräumung eines Zuwendungsnießbrauch s am Surrogat nachfolgt. Bereits im BFH-Urt. v. 3.6.1992 hatte der BFH allerdings entschieden, die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauch s und dessen Ablösung durch eine Versorgungsrente seien als Teilakte einer zeitlich gestreckten - „gleitenden“ - Vermögensübergabe anzusehen. Der BFH ließ seinerzeit zwar offen, ob i.Z.m. der Ablösung eines Nießbrauchsrechts ein allgemeines Surrogationsprinzip besteht. Er stellte jedoch fest, dass der sachliche Zusammenhang der Versorgungsleistungen mit der Vermögensübergabe nicht dadurch unterbrochen wurde, dass das nießbrauchsbelastete Grundstück aufgrund vertraglichen Einvernehmens der Vertragspartner ausgewechselt wurde. Noch deutlicher wurde der BFH im Urt. v. 24.1.1995. In diesem Fall hatten die Vorbehaltsnießbraucher dem Verkauf des Grundbesitzes mit der Maßgabe zugestimmt, dass der Veräußerungserlös wieder in Immobilienbesitz angelegt wird und letztlich am erworbenen - teureren - Grundstück einen Nießbrauch zu 1/4 erhalten. Der BFH ließ offen, ob steuerrechtlich vom Fortbestehen eines Vorbehaltsnießbrauchs ausgegangen werden kann, wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Berechtigten gegen ein anderes Grundstück getauscht und diesem an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird. Der BFH lehnte jedoch in großer Klarheit eine Übernahme der zivilrechtlichen Betrachtungsweise im Ertragsteuerrecht wie folgt ab: „… Während sich zivilrechtlich der Nießbrauch am neuen Grundstück als Zuwendungsnießbrauch darstellt, setzt sich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Vorbehaltsnießbrauch am neuen Grundstück als Surrogat fort …“ Mit dem Besprechungsurteil hat der BFH nunmehr eindeutig klargestellt, dass im Ertragsteuerrecht in Surrogationsfällen für den Nießbrauch eine von einer formalen zivilrechtlichen Beurteilung abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise gilt. Der BFH beruft sich hierbei ausdrücklich auch auf die Rspr. zur mittelbaren Grundstücksschenkung. Danach ist ein Schenker, der mit seinen Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines von ihm, dem Schenker, im Voraus bestimmten Grundstücks ermöglicht und sich bei der Schenkung ein Nießbrauchsrecht am Grundstück vorbehält, einem Vorbehaltsnießbraucher gleichzusetzen. Der Schenker habe in diesem Fall wie der Vorbehaltsnießbraucher die Anschaffungskosten des unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Wirtschaftsguts getragen. Beratungshinweis: Vertragsgestaltung In der Praxis ist somit Folgendes zu beachten: Bereits bei Bestellung des Nießbrauchs sollte in dem Übertragungsvertrag die Möglichkeit einer Veräußerung des nießbrauchsbelasteten WG unter Aufhebung des Nießbrauchs und Neubestellung vereinbart werden. Weitergehend kann in dem Übertragungsvertrag dem Nießbraucher auch die rechtlich über den Nießbrauch hinausgehende notarielle Vollmacht eingeräumt werden, über den Grundbesitz im Namen und auf Rechnung des Beschenkten als Eigentümer zu verfügen. b) Sukzessiver Austausch Der BFH stellt weiter klar, dass es unschädlich ist, wenn der Erwerb sukzessiv erfolgt, also das Surrogat erst nach dem Verkauf des ursprünglichen Schenkungsobjekts aus dessen Erlös erworben wird. Beratungshinweis: Praktische Umsetzung Zur Vermeidung von Diskussionen mit der FinVerw sollte die Neuanschaffung trotzdem zeitnah erfolgen und der Kapitalwert des Nießbrauchs am Surrogat etwa dem an dem bisherigen Objekt entsprechen. c) Abschreibungsobjekt und -dauer Ist der Nießbrauch am Surrogat steuerlich somit weiterhin als Vorbehaltsnießbrauch anzusehen und wird als Ersatz-WG wiederum ein zur Erzielung von Einkünften aus VuV genutztes Grundstück erworben, stellt sich die Frage, wie die AfA des Nießbrauchers zu bemessen ist. Hierbei wird teilweise danach differenziert, ob bei einem Surrogationsvorgang ein entgeltlich erworbener Nießbrauch vorliegt, also der Wert des Nießbrauchs und der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. In diesem Fall sei die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG auf die Dauer des Nießbrauchs zu bemessen. Sei der Nießbrauch auf die Lebenszeit des Berechtigten eingeräumt, so seien die Aufwendungen für den Erwerb des Nießbrauchs durch AfA auf die voraussichtliche Lebenszeit des Berechtigten zu verteilen. Im Urteilssachverhalt gingen das FG und ihm folgend der BFH jedoch davon aus, dass sich in echten Surrogationsfällen der an der Ursprungsimmobilie bestellte Nießbrauch an der Ersatzimmobilie im Wege der Surrogation fortsetzt. Der Wert des ersatzweise angeschafften Gegenstands übersteigt in diesen Fällen den (Kapital-)Wert des Nießbrauchs regelmäßig deutlich. Konsequenterweise sind dann die Nießbraucher so zu behandeln, als hätten sie die Anschaffungskosten der Ersatzimmobilie getragen. Da es sich hier um nach dem 31.12.1924 fertiggestellte Immobilien handelt, ist die auf die Gebäudenutzungsdauer zu bemessende AfA lediglich mit 2 % anzusetzen, § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a EStG. d) Sukzessivnießbrauch Abzugrenzen von den Fällen der Surrogation ist der sprachlich ähnliche Sukzessivnießbrauch. Dieser ist ein klassischer Fall des steuerbaren Zuwendungsnießbrauchs, wenn mit dem Tod des Vorbehaltsnießbrauchers etwa der längerlebende Ehegatte anschließend nießbrauchsberechtigt wird. Der längerlebende Ehegatte erhält damit ein Nießbrauchsrecht zugewandt. Wird eine derartige Regelung wie meist bereits im Übertragungsvertrag getroffen, handelt es sich zivilrechtlich regelmäßig um einen Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall gem. § 331 BGB. Beratungshinweis: Zurückweisungsrecht gem. § 333 BGB War der überlebende Ehegatte am ursprünglichen Übertragungsvertrag selbst nicht beteiligt, so hat er ein Zurückweisungsrecht gem. § 333 BGB als Dritter i.S.d. Norm. Dies lässt sich i.R.d. Gestaltungsberatung nutzen, sollte die bei Abschluss des Übertragungsvertrags angestrebte Versorgung des Längerlebenden sich nunmehr als Überversorgung darstellen und dadurch unnötige steuerliche Mehrbelastungen eintreten. 3. Schenkungsteuer Bei einer dinglichen Surrogation ist auf Basis der zivilrechtlichen Betrachtung auch schenkungsteuerlich davon auszugehen, dass eine Beendigung des Nießbrauchsrechts nicht eintritt, da die dingliche Surrogation keinen Erwerb und damit keine Bereicherung darstellt. Die dingliche Surrogation löst damit keine schenkungsteuerlichen Folgen aus. Bei der schuldrechtlichen Surrogation führt der erste Teilakt, der Verzicht, regelmäßig ebenfalls zu keiner (weiteren) schenkungsteuerbaren Zuwendung an den früheren Beschenkten. Regelmäßig erfolgt der Verzicht nicht unentgeltlich, was Voraussetzung für eine Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist, sondern gegen Neubestellung eines Nießbrauchs am Ersatzwirtschaftsgut. Etwas anderes ergibt sich allenfalls dann, wenn der Kapitalwert des Nießbrauchsrechts im Zeitpunkt des Verzichts höher ist als derjenige am Ersatzwirtschaftsgut. Dann liegt i.H.d. unentgeltlichen Teils nach den Grundsätzen der gemischten Schenkung eine Zuwendung an den früheren Beschenkten vor. Im Ergebnis besteht schenkungsteuerlich kein Unterschied zwischen den Rechtsfolgen einer schuldrechtlichen und einer dinglichen Surrogation. Beratungshinweis: Fälle gem. § 25 ErbStG a.F. Vorsicht ist in Altfällen mit einer nach § 25 ErbStG a.F. gestundeten Steuer für einen bis 31.12.2008 bestellten Vorbehaltsnießbrauch geboten. Da es sich bei der schuldrechtlichen Surrogation zivilrechtlich um einen Verzicht mit anschließender Neubestellung handelt, erscheint nicht ausgeschlossen, dass die gestundete Steuer jedenfalls dann fällig wird, wenn die Surrogation nicht bereits im ursprünglichen Übergabevertrag vorgesehen war. Für den vorstehend angesprochenen Sukzessivnießbrauch des Ehepartners ist schenkungsteuerlich Folgendes von Bedeutung: Bis 2009 wurde allgemein empfohlen, den Nießbrauch so auszugestalten, dass er zunächst dem Schenker vorbehalten bleibt. Erst mit Vorversterben des Schenkers wird das Nießbrauchsrecht dann vom zivilrechtlichen Eigentümer erneut ausgegeben, und zwar dann an den Ehepartner des Schenkers. Die alternative Gesamtberechtigung wurde regelmäßig deshalb verworfen, weil die Nießbrauchslast nach § 25 ErbStG nicht abzugsfähig war und eine sofortige freigebige Zuwendung i.H.d. hälftigen Kapitalwerts des Nießbrauchs an den Ehepartner vermieden werden sollte. Nach heutigem Recht ist durchaus eine Gesamtberechtigung in Betracht zu ziehen. Der Abzug der Nießbrauchslast hat zur Folge, dass die höhere Lebenserwartung und damit regelmäßig die der Ehefrau für die Höhe der bereicherungsmindernden Belastung maßgebend ist. Der damit erhöhte Abzugsposten ist bereicherungsmindernd zu berücksichtigen. Der hierin liegende Vorteil kann den Nachteil der SchSt-Belastung zwischen den Ehegatten häufig überkompensieren. Allerdings ist einkommensteuerlich zu beachten, dass es sich um einen Zuwendungsnießbrauch zwischen den Ehepartnern handelt, so dass die AfA-Befugnis hinsichtlich des hälftigen Anteils ausgeschlossen ist. Vor- und Nachteile sind insofern im Einzelfall je nach Altersdifferenz der Ehegatten und der AfA-Situation der Immobilie sorgfältig abzuwägen. BFH-Urt. v. 5.7.1984 - IV R 57/82, BStBl II 1986, 322 Götz/Hülsmann, DStR 2010, 2432 m.w.N. Vgl. Nießbrauchserlass, BMF-Schr. v. 30.9.2013 - IV C 1 - S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184 BFH-Urt. v. 24.5.2022 - IX R 1/21, BFH/NV 2023, 67; BFH-Urt. v. 24.4.1990 - IX R 9/86, BStBl II 1990, 888, unter 1.a; BFH-Urt. v. 15.5.1990 - IX R 21/86, BStBl II 1992, 67, unter 1.a; BFH-Urt. v. 18.1.1995 - XI R 60/94, BFH/NV 1995, 770, unter 1.a; BFH-Urt. v. 28.3.1995 - IX R 126/89, BStBl II 1997, 121, unter 1.; BFH-Urt. v. 26.11.1996 - IX R 33/94, BFH/NV 1997, 643, unter 2.a Vgl. BFH-Urt. v. 28.7.1981 - VIII R 35/79, BStBl II 1982, 380; BFH-Urt. v. 24.1.1995 - IX R 40/92, BFH/NV 1995, 770, unter 1.a BFH-Urt. v. 24.5.2022 - IX R 1/21, BFH/NV 2023, 67; vgl. insb. BFH-Urt. v. 24.4.1990 - IX R 9/86, BStBl II 1990, 888 BFH-Urt. v. 24.5.2022 - IX R 1/21, BFH/NV 2023, 67; BFH-Urt. v.15.5.1990 - IX R 21/86, BStBl II 1992, 67 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 16.10.2020 - 13 K 452/18, EFG 2021, 1449 mit Anm. Wackerbeck Brambring, DNotZ 2003, 565, 569 BFH-Urt. v. 3.6.1992 - X R 147/88, BStBl II 1993, 98; vgl. auch BFH-Urt. v. 24.1.1995 - IX R 40/92, BFH/NV 1995, 770; zur Historie ferner Götz/Hülsmann, DStR 2010, 2432, 2435 BFH-Urt. v. 24.1.1995 - IX R 40/92, BFH/NV 1995, 770 BFH-Urt. v. 15.5.1990 - IX R 21/86, BStBl II 1992, 67 Götz/Hülsmann, DStR 2010, 2432 Vgl. auch Nießbrauchserlass, BMF-Schr. v. 30.9.2013 - IV C 1 - S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rz 26 ff. Vgl. Stein, ZEV 2020, 603, 604 m.w.N. Vgl. Stalleiken/Hennig, FR 2015, 389; vgl. auch BFH-Beschl. v. 28.2.2019 - II B 48/18, BFH/NV 2019, 678 So auch Stein, ZEV 2020, 603 BFH-Urt. v. 30.3.1994 - II R 105/93, BFH/NV 1995, 70 Götz/Hülsmann, DStR 2019, 2377, 2382; vgl. zur Thematik auch Stein, ZEV 2020, 603 Götz/Hülsmann, DStR 2019, 2377, 2382 Vgl. auch Götz/Hülsmann, DStR 2019, 2377, 2382
Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken BMF-Schr. v. 20.10.2022 - III C 2 - S 7306/19/10001:003, 2022/1029175, BStBl I 2022, 1497 Vorsteueraufteilung bei Blockheizkraftwerken, unrichtigem Steuerausweis, Aufteilung nach einem Personalschlüssel BMF-Schr. v. 18.11.2022 - III C 2 - S 7306/19/10002:002, 2022/1107878, BStBl I 2022, 1590 I. Vorbemerkung 1 ...
