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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG a.D., Hannover
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Jahrgang: 2016 . Seite: 529
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1. Bei Selbstständigen und Gewerbetreibenden, deren Einkünfte naturgemäß stärkeren Schwankungen unterliegen, ist bei der Ermittlung des Nettoeinkommens regelmäßig ein Dreijahresdurchschnitt zu bilden. 2. Steuerzahlungen sind von dem hiernach zugrunde zu legenden unterhaltsrelevanten Einkommen grds. in dem Jah ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2016 . Seite: 541
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Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages steht es grundsätzlich nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern auf Grund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragu ...
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AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2016 S. 555: Überführung von Sonderbetriebsvermögen in eine Schwesterpersonengesellschaft Überführung von Sonderbetriebsvermögen in eine Schwesterpersonengesellschaft Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2016 . Seite: 555 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens einer Personengesellschaft kann nur dadurch in das Sonderbetriebsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft überführt werden, dass das Wirtschaftsgut die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei der Ausgangsgesellschaft verliert und künftig entweder der Schwestergesellschaft als Sonderbetriebsvermögen I dient oder die Beteiligung eines Gesellschafters an der Schwestergesellschaft als Sonderbetriebsvermögen II stärkt. BFH-Urt. v. 10.3.2016 - IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438 I. Vorbemerkung 1. Wirtschaftlicher Ausgangspunkt Die Übertragung von Vermögen hat bei PersG große Bedeutung. Derartige Maßnahmen zielen darauf ab, ein Ausscheiden von WG aus einem (Sonder-)BV und damit die Aufdeckung und Besteuerung der zwischenzeitlich entstandenen stillen Reserven zu vermeiden. Die hiermit verbundenen steuerlichen Belastungen werden von den Betroffenen häufig als besonders schmerzhaft empfunden, weil - anders als bei einer tatsächlichen Veräußerung - dem Stpfl. keine liquiden Mittel zufließen, um die hiermit verbundene steuerliche Belastung zu tragen. Typische Fallkonstellationen entstehen, wenn ein MU an „seine” Gesellschaft WG überlassen hat und nunmehr - etwa i.R.e. vorweggenommenen Erbfolge - aus der Gesellschaft ausscheiden will. Wird auch das SBV mit an den Nachfolger überlassen, ist dies nach § 6 Abs. 3 EStG zwingend zum BW anzusetzen. Folglich unterbleibt damit eine Steuerbelastung. Als problematisch erweisen sich die Fälle, in denen dieses Vermögen nicht mit überführt werden soll. Ohne weitere Maßnahmen führt das Ausscheiden des Gesellschafters und damit der Wegfall der Mitunternehmerstellung zu einer Entnahme des SBV. Da hierin (insb. in Grundstücken und Gebäuden, ggf. aber auch in immateriellen WG) hohe stille Reserven liegen können, kann damit eine hohe Steuerbelastung verbunden sein. Diese gilt es aus Sicht der Betroffenen insb. in den Fällen zu verhindern, in denen der Nachfolger später auch das bisherige SBV - oder zumindest einen Teil davon - bekommt, aber dieses Vermögen zunächst zurückbehalten werden soll, um eine Versorgung des bisherigen MU sicherzustellen. Im Zusammenhang hiermit stellt sich die Frage, inwieweit ein entstehender Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Bekanntlich gewährt § 16 Abs. 4 EStG auf Antrag einen Freibetrag von 45.000 EUR, der sich um den Betrag verringert, um den der Veräußerungsgewinn den Betrag von 136.000 EUR übersteigt. Diese Begünstigung setzt voraus, dass der Stpfl. das 55. Lj vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Diese Regelung kann jeder Stpfl. nur einmalig im Leben nutzen. Materiell viel bedeutsamer sind i.d.R. die Erleichterungen nach § 34 EStG. Dieser sieht folgende Möglichkeiten vor, die als eine gesetzgeberische Billigkeitsregelung zur Milderung der Spitzenbelastung durch den progressiven ESt-Tarif bei den in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten außerordentlichen Einkünften führen sollen: Durch die sog. Fünftel-Regelung (§ 34 Abs. 1 EStG) kommt es zu einer Minderung der verschärften Tarifprogression infolge der Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften, indem diese rechnerisch auf fünf Jahre verteilt werden: Die ESt für das Einkommen ohne die außerordentlichen Einkünfte wird der ESt zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte gegenübergestellt. Der Unterschiedsbetrag an ESt wird verfünffacht und der ESt in dem VZ hinzugerechnet, in dem die außerordentlichen Einkünfte steuerlich erfasst werden. Bei außerordentlichen Einkünften i.S.v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG erfolgt die Besteuerung nach Abs. 3 mit 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, mind. aber mit dem Eingangssteuersatz von derzeit 14 %. Diese Begünstigung kann einmalig im Leben auf Antrag des Stpfl. genutzt werden, wenn er das 55. Lj vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinn dauernd berufsunfähig ist. Da die hiermit verbundenen Entlastungen für die Betroffenen häufig sehr erheblich sind, liegt es in deren Interesse, durch entsprechende Gestaltungen eine Nutzung der steuerlichen Vorteile zu erreichen. 2. Gestaltungsmissbrauch infolge eines Gesamtplans? Bereits in 2010 musste sich der BFH in einem Verfahren im ersten Rechtsgang mit der Frage befassen, ob ein Gestaltungsmissbrauch i.S.e. schädlichen Gesamtplans vorlag. Der BFH versteht darunter eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einheitlicher Planung basieren und die in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen. Diese werden für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst und dieser wird der steuerlichen Würdigung zugrunde gelegt. Der Gesamtplan beruht auf der Rspr. des BFH und bildet für die Beratungspraxis ein erhebliches Risiko. Der Senat hat einen solchen vorliegend verneint. Er begründet dies im Wesentlichen damit, dass die Begünstigung nach § 16 Abs. 1 und 4, § 34 Abs. 1 oder 3 EStG nicht nur die Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes im Ganzen erfasse, sondern auch die Aufgabe eines Teilbetriebes oder eines einzelnen Mitunternehmeranteils. Bereits der früheren Rspr. sei zu entnehmen, dass ein Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes auch dann privilegiert sei, wenn die PersG zugleich die einem anderen Teilbetrieb dienenden wesentlichen WG ganz oder teilweise zu BW in das Vermögen ihrer Gesellschafter überträgt. Dies müsse auch gelten, wenn die Gesellschafter einer „Ober-PersG” ihre Anteile veräußern und im sachlichen Zusammenhang damit die Beteiligung an dieser Gesellschaft zu BW in das BV einer Schwester-PersG übertragen. Allerdings setze eine Begünstigung nach §§ 16, 34 EStG voraus, dass der erzielte Gewinn auf der Realisierung sämtlicher der eigenen Geschäftstätigkeit dienenden wesentlichen WG beruhe. Folglich dürften die der Geschäftstätigkeit der Ober-PersG zugeordneten Grundstücke nicht im sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung zu BW auf eine Schwester-PersG übertragen oder überführt werden. Der BFH wies das Verfahren damals an das FG zurück. Es fehlten sowohl Feststellungen zum Umfang der ausgegliederten WG als auch der Höhe der darauf entfallenden stillen Reserven. 3. Vom BFH im zweiten Rechtsgang zu entscheidende Rechtsfrage Ist eine Tarifbegünstigung nach § 34 EStG für einen Veräußerungsgewinn auch dann zu gewähren, wenn i.R.d. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht alle stille Reserven aufgedeckt bzw. nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wurden? II. BFH-Urt. v. 10.3.2016 - IV R 22/13, BFH/NV 2016, 1438 1. Sachverhalt Die Kl. (K[1], …, K[8]) waren zu 60 % Gesellschafter der S-KG. Am 12.12.1998 erfolgte die Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung, wonach bisher im zivilrechtlichen Eigentum einzelner Gesellschafter (und damit im steuerlichen SBV) stehende WG, die bisher der S-KG überlassen wurden, entweder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die S-KG oder in das SBV einer neu zu errichtenden und beteiligungsidentischen E-KG erfolgen solle. Aus der Beschlussfassung ergibt sich, dass diese Maßnahme dazu diene, eine geplante Veräußerung der Beteiligung vorzubereiten. Am 30.12.1998 veräußerten die Kl. ihre Anteile an der S-KG an den schon bisherigen Gesellschafter D. Hierbei wurden WG bei der S-KG entnommen und in das (Sonder-)BV der beteiligungsidentischen PersG E-KG eingebracht. Gem. der Erklärung der Stpfl. wurde der Veräußerungsgewinn als nach §§ 16, 34 EStG 1998 begünstigter Gewinn qualifiziert, allerdings unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Nach einer bei der S-KG durchgeführten Ap lehnte das FA die Anwendung dieser Begünstigung ab. Es fehle an der erforderlichen Aufdeckung aller in den MU-Anteilen ruhenden stillen Reserven. Die S-KG sei nicht nur an weiteren (Unter-)PersG beteiligt, sondern habe auch zahlreiche Grundstücke im Gesamthandsvermögen gehalten. Beteiligungen und Grundbesitz seien kurze Zeit vor der Veräußerung der MU-Anteile zum BW in das BV der neuen beteiligungsidentischen E-KG übertragen worden. Im ersten Rechtsgang wurde die Frage eines möglichen Gestaltungsmissbrauchs im Ergebnis vom BFH verneint. Hieran anschließend entschied das FG Nürnberg im zweiten Rechtsgang, dass eine Begünstigung nach § 34 EStG ausscheide, wenn auf Grund einer einheitlichen Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung erhebliche stille Reserven beinhaltende, nach funktional-quantitativer Beurteilungsweise als wesentliche Betriebsgrundlage der PersG zu qualifizierende WG aus dem SBV der Gesellschafter zu BW auf das SBV einer beteiligungsidentischen KG übergehen. Für die Frage der Wesentlichkeit sei zunächst jedes einzelne Grundstück als gesondertes WG zu überprüfen und die stillen Reserven erst im Anschluss zu saldieren. Gegen die Nichtanwendung des § 34 EStG richtete sich die Rev. der Kl. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Kl. Acht (K[1}, …, K[8]) von mehreren Gesellschaftern der S-KG 12.12.1998 Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung: Zur Vorbereitung der Veräußerung Einbringung von WG des SBV in das GHV der S-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder Übertragung auf eine neue beteiligungsidentische E-KG 31.12.1998 K[1], …, K[8] verkaufen ihre S-KG-Anteile an den bisherigen Gesellschafter D, unter Entnahme von WG bei der S-KG und Einbringung in das (Sonder-)BV der neuen beteiligungsidentischen E-KG → Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 34 EStG FA Nach Durchführung einer Bp: Versagung der ermäßigten Besteuerung, da keine vollständige Aufdeckung der stillen Reserven FG Nürnberg Kein § 34 EStG, weil zeitlicher Zusammenhang zwischen Übertragungen und Veräußerung des MU-Anteils BFH Zurückverweisung an das FG: Kein Gestaltungsmissbrauch und kein Gesamtplan FG Nürnberg Keine Begünstigung durch § 34 EStG, weil nicht alle stillen Reserven aufgedeckt wurden 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hob das Urt. des FG Nürnberg erneut auf und verwies das Verfahren zurück. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus: Der Gesetzeszweck der §§ 16, 34 EStG werde verfehlt, wenn dem Veräußerer nach der Veräußerung noch stille Reserven verblieben oder im Zusammenhang mit der Veräußerung WG ohne Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven aus dem BV ausgeschieden seien. Dem Zweck der Regelung widerspreche es nicht, wenn der Veräußerer nur BV zurückbehalten oder anderweitig übertragen habe, in dem per Saldo keine stillen Reserven enthalten waren. Denn auch in diesem Fall sei sichergestellt, dass alle vorhandenen stillen Reserven zusammengeballt mit der Anteilsveräußerung aufgedeckt würden und damit von dem Stpfl. zu versteuern seien. III. Anmerkungen 1. Zurückverweisung an das FG Obwohl sich das Verfahren bereits im zweiten Rechtsgang befindet, sah sich der BFH an einer abschließenden Entscheidung über den aus dem Jahre 1998 stammenden Sachverhalt gehindert. Ursächlich hierfür sind fehlende Feststellungen des FG. Diese beziehen sich auf folgende Fragen: Inwieweit waren die streitgegenständlichen Grundstücke zum Zeitpunkt der Veräußerung für den Betrieb der S-KG funktional wesentlich? Sind sämtliche streitgegenständlichen Grundstücke ohne Aufdeckung der stillen Reserven aus dem SBV der S-KG in das SBV der E-KG überführt worden? Schon vor dem Hintergrund der langen Verfahrensdauer wird deutlich, dass in einem FG-Verfahren auf eine möglichst umfangreiche Dokumentation des Sachverhalts geachtet werden sollte. Schließlich besteht nunmehr die Notwendigkeit, diese Fragen aus der Perspektive des Jahres 1998 zu beantworten. Dies dürfte schon deshalb nicht ganz einfach sein, weil einer der Kl. zwischenzeitlich verstorben ist und das Verfahren durch seine Rechtsnachfolger fortgeführt wird. 2. Inhaltliche Vorgaben des BFH a) Anforderungen für einen begünstigten Veräußerungsgewinn Der BFH erweitert mit der vorliegenden Entscheidung - wenn auch zögerlich - die Möglichkeiten für steuerbegünstigte Umstrukturierungen. Er lässt - in Übereinstimmung mit seiner bisherigen Rspr. - eine Übertragung im Vorfeld einer Umstrukturierung zu und sieht diese als unschädlich für den ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG an. Zunächst betont er, dass Voraussetzung für eine Begünstigung des Veräußerungsgewinns nach § 34 EStG sei, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen der betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt worden sind, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Dieser Grundsatz wird erneut bekräftigt. Ausgangspunkt der weiteren Überlegungen bildet die Zwecksetzung des § 34 EStG. Danach solle die „zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuersatz” erfolgen. Sofern ein „Veräußerungsplan” mehrere Teilakte umfasse, seien diese „miteinander zu verklammern” und als ein einheitlicher Vorgang zu betrachten. Werde bei dieser Würdigung erkennbar, dass bei einzelnen Teilakten nicht alle stillen Reserven aufgedeckt würden, erfolge keine Begünstigung. Dies setze voraus, dass auch die WG des SBV mitveräußert werden, wenn es sich hierbei um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Allerdings stellt der Senat auch klar, dass die Entnahme von WG für die Gewährung von § 34 EStG unschädlich ist. Dieser Vorgang führt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven. Folglich steht diese der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht entgegen. Sind in einzelnen WG keine stillen Reserven enthalten, ist deren Schicksal unbeachtlich, weil dies der Zielsetzung der „geballten” Aufdeckung der stillen Reserven nicht entgegensteht. Folglich kommt es auch dann zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, wenn diese WG zurückbehalten, entnommen oder überführt werden. b) Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen Für die Abgrenzung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlagen hat die Rspr. keine klaren Grundsätze entwickelt. Es gibt hierfür weder eine abstrakte Definition noch eine abschließende Aufzählung. Vielmehr stellt die Rspr. auf die tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des jeweiligen Betriebs ab. Allerdings lassen sich die folgenden Abgrenzungsmerkmale feststellen: (1) Funktionale Betrachtungsweise Entscheidend ist die Funktion des einzelnen WG im Betrieb.Bei Produktionsunternehmen sollen i.d.R. die WG des AV, insb. Betriebsgrundstücke und Produktionsmaschinen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Hierfür wird darauf abgestellt, ob die WG zur Erreichung des Betriebszweckes erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen - unabhängig davon, ob sie erhebliche stille Reserven enthalten. So ist ein Betriebsgrundstück nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Austauschbarkeit (Ersetzbarkeit) unbeachtlich. Es ist also unerheblich, ob z.B. das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft werden könnte oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte. Die Rspr. hat in der Vergangenheit u.a. die folgenden Kriterien verwendet, um eine Konkretisierung vorzunehmen: die WG geben dem Betrieb das Gepräge, die WG sind auf den Betrieb zugeschnitten oder Gebäude sind für die „besonderen Zwecke” des Betriebs „hergerichtet”, die WG müssen „ein besonderes wirtschaftliches Gewicht” für die Betriebsführung besitzen, kurzfristig wiederbeschaffbares (leicht ersetzbares) AV ist in bestimmten Fällen keine wesentliche Betriebsgrundlage. Es muss sich um etwas Dauerhaftes und damit im Allgemeinen zum AV Gehöriges handeln. UV, das zur Veräußerung und zum Verbrauch bestimmt ist und kurzfristig wieder beschaffbar ist, bildet i.d.R. keine wesentliche Betriebsgrundlage. (2) Quantitative Betrachtungsweise Nach der Rspr. können auch funktional unbedeutende WG eine wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn in ihnen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise). Dies folge aus Sinn und Zweck der §§ 16 Abs. 1, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG, die verhindern sollen, dass bei Aufdeckung aller stillen Reserven zu einem Zeitpunkt infolge des progressiven ESt-Satzes eine übermäßige Belastung eintritt. Allerdings lässt sich dieser Grundsatz nicht umkehren. WG können auch dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, wenn sie keine erheblichen stillen Reserven enthalten. Beratungshinweis In der Praxis ist davon auszugehen, dass es sich bei WG des AV i.d.R. um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Hingegen muss bei solchen des UV eine Prüfung im Einzelfall erfolgen. Ist diese Eigenschaft nicht klar bestimmbar, sollte im Zweifel eine verbindliche Auskunft eingeholt werden, um unangenehmen Überraschungen vorzubeugen. c) Beurteilungsmaßstab für die Wesentlichkeit Der Tatbestand der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen ist zum Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums zu prüfen. Ob eine wesentliche Betriebsgrundlage gegeben ist, bestimmt sich aus der Sicht des Veräußerers. Deshalb sind wesentliche Betriebsgrundlagen nur solche WG, die sich im Eigentum des Betriebsinhabers befinden. Anders als vom FG entschieden, stellt der BFH klar, dass die Prüfung der Wesentlichkeit nicht auf der Grundlage des einzelnen WG zu erfolgen hat. Vielmehr sei auf das gesamte Vermögen abzustellen, sodass zu prüfen ist, ob insg. wesentliche stille Reserven vorliegen. Nur wenn bei einer solchen Gesamtbetrachtung stille Reserven übertragen wurden, steht dies der Tarifermäßigung nach §§ 16, 34 EStG entgegen. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Veräußerer nur BV zurückbehält oder Vermögen anderweitig übertragen hat, in dem per Saldo keine stillen Reserven enthalten sind. d) Überführung von Wirtschaftsgütern in ein Sonderbetriebsvermögen I oder II im Vorfeld Interessant ist, dass der BFH nicht nur eine Übertragung in das SBV I, sondern auch in das SBV II genügen lässt. Dies entspricht der Überlegung, aus der Qualifikation als SBV I oder II keine unterschiedlichen Rechtsfolgen eintreten zu lassen. Zum notwendigen SBV I gehören alle WG der Aktiv- und Passivseite, die im Eigentum eines MU stehen und unmittelbar für betriebliche Zwecke der PersG genutzt werden. Dabei ist es unerheblich, ob für die Überlassung eine im Gesellschaftsverhältnis begründete Beitragspflicht maßgebend ist oder ob die Überlassung auf Grund eines anderen Rechtsverhältnisses (z.B. eines Miet- oder Pachtvertrages) erfolgt. Die Notwendigkeit des BV ergibt sich entweder aus der funktionalen Bedeutung und Nutzungsmöglichkeit des WG oder bei WG, die sowohl betrieblich als auch privat genutzt werden können, aus der überwiegenden ( mehr als 90 %) tatsächlichen Nutzung für betriebliche Zwecke. Dem Stpfl. sind keinerlei Spielräume bei der Qualifizierung von WG als notwendiges SBV gegeben. Demgegenüber besteht die Möglichkeit bei WG, die gemischt für betriebliche und private Zwecke genutzt werden und bei denen die betriebliche Nutzung mehr als 10 % und nicht mehr als 90 % der Gesamtnutzung ausmacht, frei zu wählen, ob eine Zuordnung zum BV/PV vorzunehmen ist. Insoweit muss zwischen der Gesamthandsbilanz, bei der für steuerliche Zwecke kein gewillkürtes BV möglich ist, und den Sonderbilanzen, bei denen der MU dieses Gestaltungsinstrument nutzen kann, getrennt werden. Beim SBV II handelt es sich um WG, die zwar nicht unmittelbar für betriebliche Zwecke der Gesellschaft eingesetzt werden, die aber „unmittelbar der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft” dienen. Auch bei dieser Form des BV wird notwendiges und gewillkürtes BV unterschieden, wobei die Annahme von gewillkürtem BV regelmäßig bei Anteilen an KapG infrage kommt. So sind bspw. die Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH regelmäßig notwendiges SBV II , da nur zusammen mit einer Komplementärin, hier der Komplementär-GmbH, handelsrechtlich eine Kommanditgesellschaft gebildet werden kann. Insoweit sind die Anteile an der Komplementär-GmbH für den MU nicht nur geeignet, sondern zwingend erforderlich. Eine hiervon abweichende Beurteilung ergibt sich in den Fällen, in denen die Komplementär-GmbH nicht nur die Funktion der Geschäftsführung für die Kommanditgesellschaft übernimmt, sondern darüber hinaus eine Tätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung ausübt. Demgegenüber ist eine Behandlung als gewillkürtes SBV II möglich. Anteile an anderen KapG können dann notwendiges SBV II sein, wenn die Gesellschaft, an der die Anteile gehalten werden, enge wirtschaftliche Beziehungen zur PersG unterhält, z.B. als maßgeblicher Abnehmer von Produkten der PersG oder als bedeutender Lieferant von Vorprodukten. Im Einzelfall hat der MU seine sonstigen WG daraufhin zu überprüfen, ob möglicherweise eine Qualifizierung als SBV zum Tragen kommt, wobei die Bestimmung, ob SBV II vorliegt, in der Praxis deutlich mehr Probleme aufweist als die Identifikation von SBV I. Im Ergebnis ist damit festzustellen, dass der Senat mit seiner Entscheidung die Gestaltungsmöglichkeiten für eine begünstigte Übertragung erweitert. Schließlich ist eine Zugehörigkeit zu einem SBV II häufig deutlich leichter darstellbar als das unmittelbarere Dienen bzw. der Zusammenhang mit der PersG. 3. Reaktion der Finanzverwaltung Der BFH stellt in seiner Entscheidung darauf ab, ob sämtliche stille Reserven in einem zeitlichen Zusammenhang aufgedeckt werden und dies zu einer Besteuerung von über etliche Jahre gebildete stille Reserven mit dem progressiven ESt-Tarif führt. Ist dies der Fall, lässt er - wie in einer Reihe von ähnlich gelagerten Fällen - eine Begünstigung zu, hier: die Gewährung der Begünstigungen für den Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 EStG. Es bleibt abzuwarten, wie sich die FinVerw zu dieser Entscheidung positioniert. Denkbar wäre, dass sie einen Nichtanwendungserlass zu diesem Urteil erlässt und/oder eine Gesetzesänderung vorbereitet wird. Sollte dies geschehen, würde dies vermutlich als Klarstellung bezeichnet, sodass auch eine Anwendung in Altfällen erfolgen soll. Aus meiner Sicht wäre es jedoch wünschenswert, wenn die FinVerw sich der Rspr. des BFH anschlösse. Schließlich gibt es keinen Grund, in vergleichbaren Fällen keine Begünstigung vorzunehmen, zumal eine Beeinträchtigung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist. Vgl. BFH-Urt. v. 25.2.2010 - IV R 49/08, BStBl II 2010, 726 mit Anm. Messner, AktStR 2010, 391 ff Vgl. zu aktuellen Entwicklungen zum Gesamtplan im ertragsteuerlichen Bereich Messner, AktStR 2015, 217 ff Vgl. BFH-Urt. v. 18.10.1999 - GrS 2/98, BStBl II 2000, 123; BFH-Urt. v. 6.9.2000 - IV R 18/99, BStBl II 2001, 229 Vgl. BFH-Urt. v. 6.9.2000 - IV R 18/99, BStBl II 2001, 229; BFH-Urt. v. 6.12.2000 - VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194; BFH-Urt. v. 20.1.2005 - IV R 14/03, BStBl II 2005, 395 sowie bereits BFH-Urt. v. 19.3.1991 - VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635 Vgl. BFH-Urt. v. 16.10.2009 - IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725 Vgl. zum Begriff unten III.2.b) FG Nürnberg, Urt. v. 11.4.2013 - 6 K 730/10, DStRE 2014, 527 Vgl. BFH-Urt. v. 28.5.2015 - IV R 26/12, BStBl II 2015, S. 797, als Rev. gegen FG Nürnberg, Urt. v. 19.6.2012 - 6 K 633/10, Juris Vgl. BFH-Beschl. v. 18.10.1999 - GrS 2/98, BStBl II 2000, 123; BFH-Urt. v. 30.8.2012 - IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 und BFH-Urt. v. 9.12.2014 - IV R 36/13, BStBl II 2015, 529 Rz 16 der Entscheidung Vgl. BFH-Urt. v. 30.8.2012 - IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376 und BFH-Urt. v. 9.12.2014 - IV R 36/13, BStBl II 2015, 529 Vgl. BFH-Urt. v. 17.4.1997 - VIII R 2/95, BFH/NV 1998, 251 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 28.10.1964 - IV 102/64 U, BStBl III 1964, 88; BFH-Urt. v. 26.4.1979 - IV R 119/76, BStBl II 1979, 557 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 26.5.1993 - X R 101/90, BStBl II 1993, 710; BFH-Urt. v. 12.6.1996 - XI R 56/95 und XI R 57/95, BStBl II 1996, 527 Vgl. BFH-Urt. v. 13.2.1996 - VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409; BFH-Urt. v. 12.6.1996 - XI R 56/95 und XI R 57/95, BStBl II 1996, 527; BFH-Urt. v. 10.7.1996 - I R 132/94, BStBl II 1997, 226 Vgl. BFH-Urt. v. 14.7.1993 - X R 74/90 und X R 75/90, BStBl II 1994, 15 m.w.N. Vgl. BFH-Urt. v. 31.8.1995 - VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890; BFH-Urt. v. 14.7.1993 - X R 74/90 und X R 75/90, BStBl II 1994, 15; BFH-Urt. v. 26.5.1993 - X R 78/91, BStBl II 1993, 718 (zur Betriebsaufspaltung) Vgl. z.B. BFH-Urt. 12.12.1973 - I R 122/72, BStBl II 1974, 208; BFH-Urt. v. 28.8.2003 - IV R 20/02, BStBl II 2004, 10 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 4.11.1965 - IV 411/61 U, BStBl III 1966, 49; BFH-Urt. v. 13.12.1983 - VIII R 90/81, BStBl II 1984, 474, 476 Vgl. BFH-Urt. v. 24.8.1989 - IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 19.1.1983 - I R 57/79, BStBl II 1993, 312 zu Produktionsmaschinen; BFH-Urt. v. 12.12.2000 - VIII R 10/99, BStBl II 2001, 282 Vgl. BFH-Urt. 17.4.1997 - VIII R 2/95, BStBl II 1998, 388 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 19.5.1971 - I R 46/70, BStBl II 1971, 688; BFH-Urt. v. 19.1.1983 - I R 57/79, BStBl II 1993, 312; BFH-Urt. v. 13.2.1996 - VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409 Vgl. BFH-Urt. v. 19.1.1983 - I R 57/79, BStBl II 1993, 312 Vgl. BFH-Urt. v. 20.8.1986 - I R 150/82, BStBl II 1987, 455 Vgl. BFH-Urt. v. 27.6.2006 - VIII R 31/04, BStBl II 2006, 874 Vgl. BFH-Urt. v. 14.4.1988 - IV R 271/84, BStBl II 1988, 667, 669 Vgl. BFH-Urt. v. 5.12.1979 - I R 184/76, BStBl II 1980, 119 Vgl. BFH-Urt. v. 12.11.1985 - VIII R 286/81, BStBl II 1986, 55 sowie BFH-Urt. v. 11.12.1990 - VIII R 14/87, BStBl II 1991, 510 Vgl. BFH-Urt. v. 6.7.1989 - IV R 62/86, BStBl II 1989, 890
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