|
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
|
|
Jahrgang: 2007 . Seite: 319
|
|
A. Vorbemerkung GesetzesbegründungGesetzesbegründung Seit dem 14.6.2007 liegt ein 143 Seiten umfassender Referentenentwurf des BMF für ein Jahressteuergesetz (JStG) 2008 vor . Zur Begründung wird neben steuerfachlichen Einzelregelungen insb. auf den notwendigen Bürokratieabbau und die Steuerrechtsvereinfachung verwiesen. Gleichwohl werden in den 26 Art. des Gesetzes neben diver ...
|
|
|
Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2007 . Seite: 335
|
|
A. Vorbemerkung Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Stpfl. am Beschäftigungsort wohnt und außerhalb dieses Beschäftigungsortes einen eigenen Hausstand unterhält, der den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bildet . Die rechtlichen Grundlagen sind in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG geregelt. Die Vorschrift hat z.Zt. folgenden Wortlaut: § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG "Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbu ...
|
|
|
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2007 . Seite: 353
|
|
A. Vorbemerkungen vermutete Interessenkollision bei Angehörigenvermutete Interessenkollision bei Angehörigen Die Übertragung von Einkunftsquellen auf Angehörige eröffnet erhebliche steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten. Die steuerliche Wirksamkeit von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen beschäftigt die Rspr. daher seit Jahrzehnten. Zwischen fremden Dritten fü ...
|
|
|
AktStR: Joachim Moritz, Richter am BFH, München, 2007 S. 367: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Zuwendungen an nahe stehende Personen Verdeckte Gewinnausschüttung bei Zuwendungen an nahe stehende Personen Joachim Moritz, Richter am BFH, München Jahrgang: 2007 . Seite: 367 A. Vorbemerkungen I. Verdeckte Gewinnausschüttung Zwar verweist § 8 Abs. 1 KStG für die Einkommensermittlung der Körperschaften dem Grunde und der Höhe nach auf das EStG; die maßgebenden Besonderheiten für die Einkommensermittlung enthält indes § 8 Abs. 3 KStG. § 8 Abs. 3 KStG "Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der KapG verbunden ist, mindern das Einkommen nicht. Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. ..." Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) dürfen das Einkommen der Körperschaft danach nicht mindern. Das ist insofern problematisch, als es keine gesetzliche Definition der vGA gibt, diese aber in der Bp-Praxis eine große Rolle spielt . Nach ständiger BFH-Rspr. , der sich auch die FinVerw angeschlossen hat , ist bei einer KapG unter einer vGA eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die Definition der vGADefinition der vGA durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG schreibt zwar vor, dass vGA das Einkommen nicht mindern; nach dem Gesetzeswortlaut bleibt aber offen, auf welcher Stufe der Einkommensermittlung die vGA zu korrigieren ist. Nach der Rspr. des BFH , der sich mittlerweile auch die FinVerw angeschlossen hat , erschöpft sich die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG in einer Gewinnkorrektur, die außerhalb der StBil durch eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn durchzuführen ist . zweistufige Gewinnermittlungzweistufige Gewinnermittlung Der BFH versteht § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.S.e. zweistufigen Gewinnermittlung . Auf der ersten Stufe ist der sog. Unterschiedsbetrag zu ermitteln, der i.d.R. nach Bilanzrecht ermittelt wird und für den der Maßgeblichkeitsgrundsatz Anwendung findet. Abzustellen ist ausschließlich auf die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen. Die zweite Stufe ist eine Korrekturebene, auf der kein Bilanzrecht mehr angewendet wird, und auf der der Unterschiedsbetrag Kürzungen oder Hinzurechnungen erfahren kann. Dabei kommt es allein darauf an, ob eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben ist. Erst auf dieser zweiten Stufe kommt es zu einer Hinzurechnung der vGA zum Unterschiedsbetrag. Veranlassung durch das GesellschaftsverhältnisVeranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis In einer Vielzahl entschiedener Fälle hat der BFH eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bejaht, wenn die KapG ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet bzw. eine Vermögensmehrung verhindert, die unter sonst gleichen Umständen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, der nicht Gesellschafter ist, nicht akzeptiert hätte . Beispiele Ein Gesellschafter erhält für eine Geschäftsführertätigkeit ein unangemessen hohes Gehalt. Die GmbH zahlt einem Gesellschafter besondere Umsatzvergütungen neben einem angemessenen Gehalt . Der Gesellschafter erhält ein zinsloses oder niedrigverzinsliches Darlehen von der GmbH . Der Gesellschafter erhält ein Darlehen, obwohl schon bei Hingabe des Darlehens mit der Uneinbringlichkeit gerechnet werden muss . Der Gesellschafter vermietet an die Gesellschaft oder mietet von ihr Gegenstände und überlässt ihr Rechte oder nutzt gesellschaftseigene Rechte zu einem unangemessenen Preis . Eine Gesellschaft übernimmt eine Schuld/sonstige Verbindlichkeit des Gesellschafters . II. Zuwendungen an nahe stehende Personen VGA führen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG als "sonstige Bezüge" zu Einkünften aus Kapitalvermögen. I.d.R. ist der Gesellschafter auch durch die vGA begünstigt. Es gibt aber auch Fälle, in denen ein Vermögensvorteil nicht dem Gesellschafter, sondern einer ihm nahe stehenden Person zugewendet wird. Auch darin sieht der I. BFH-Senat eine vGA . Beispiele sind Geschenke an nahe stehende Personen oder die Gewährung von Preisnachlässen, die anderen Kunden nicht eingeräumt werden. Kreis nahe stehender PersonenKreis nahe stehender Personen Als nahe stehende Personen kommen nicht nur Angehörige i.S.d. § 15 AO in Betracht, sondern auch enge persönliche Freunde oder Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft . Dabei kann das "Nahestehen" familien-, gesellschafts- oder schuldrechtlicher, aber auch rein tatsächlicher Art sein. Probleme ergeben sich in der Praxis insb. dann, wenn die durch die vGA begünstigte Person nicht nur einem, sondern mehreren Gesellschaftern nahe steht. Dann stellen sich folgende Rechtsfragen, die der BFH in den nachfolgend besprochenen Urteilen zu entscheiden hatte: Welchem Gesellschafter ist die vGA zuzurechnen? Kann u.U. eine Zurechnung beim Begünstigten vorgenommen werden? Haben etwaige Verletzungen der Überwachungspflicht der Gesellschafter Konsequenzen für eine vGA? B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Urt. v. 19.6.2007 -VIII R 54/05 (Fall I: Unterschlagungen eines nahe stehenden GmbH-GF) 1. Sachverhalt Der Kl. ist Beamter und war in den Streitjahren (1997 bis 1999) bereits im Ruhestand. 1997 gründete er mit seiner Schwiegertochter die X-GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Handel mit Beton-Fertigteilen sowie Handel und Vermittlung von Immobilien waren. 98 v.H. der Geschäftsanteile hielt der Kl., die restlichen 2 v.H. hielt die Schwiegertochter. Alleiniger GF der X-GmbH war zunächst S, der Sohn des Kl. Im Oktober 1999 wurde der Kl. zum weiteren GF bestellt. Nachdem die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens im Dezember 2002 mangels Masse abgelehnt worden war, wurde die X-GmbH im Handelsregister gelöscht. Anlässlich einer Ap bei der X-GmbH wurde festgestellt, dass S als GF auf Grund fingierter Rechnungen im Namen der GmbH folgende Zahlungseingänge vereinnahmt hatte: Das FA rechnete diese Zahlungen als vGA dem Kl. entspr. seinem GmbH-Anteil zu 98 v.H. zu. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom FG abgewiesen . 2. Entscheidung und Begründung Auf die Revision des Kl. hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Das FG habe die Zahlungen der X-GmbH, die der S als GF für sich selbst verwendet hatte, dem Kl. rechtsfehlerhaft als vGA zugerechnet. Zum einen sei Anteilseigner derjenige, der nach § 20 Abs. 2 a S. 1 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen erziele. Anteilseigner i.d.S. könne auch ein Nichtgesellschafter sein, wenn der Gesellschafter für ihn den Geschäftsanteil lediglich als verdeckter Treuhänder halte (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO). Ein zur abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhandverhältnis sei nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar sei. Insgesamt könne der Nachweis sich aber auch aus den Gesamtumständen, insb. der eindeutigen tatsächlichen Handhabung ergeben. Zum anderen könne auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter eine vGA vorliegen, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet werde, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen ziehe. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person sei stets eine vGA, unabhängig davon, ob der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung habe. Das setze indes voraus, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen seien. Nur dann spreche der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zu dem Gesellschafter nicht erhalten hätte. Die Zuwendung zu Lasten der GmbH werde so beurteilt, als habe der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person weitergegeben (einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung). Dieser Beweis des ersten Anscheins sei allerdings dann erschüttert, wenn der GF zwar einem Gesellschafter nahe stehe, diesem die widerrechtlichen eigenmächtigen Maßnahmen des GF aber weder bekannt noch in seinem Interesse erfolgt seien. Im Streitfall könne dem Gesellschafter keine vGA als Einnahme zugerechnet werden, sofern ihm nicht nachgewiesen werde, dass er von der Begünstigung der ihm nahe stehenden Person durch die GmbH überhaupt Kenntnis gehabt habe. Im Übrigen - so der BFH - gebe es keine Rechtspflicht des GmbH-Gesellschafters zur sorgfältigen Überwachung des GF. Eine solche sei weder aus § 45 GmbHG noch aus anderen Vorschriften abzuleiten. Im II. Rechtsgang müsse das FG prüfen, ob dem Kl. schon deshalb keine vGA zuzurechnen sei, weil er mit S ggf. ein verdecktes Treuhandverhältnis vereinbart habe. Sei das zu verneinen, wäre zu klären, ob der Kl. von den widerrechtlichen Geldentnahmen des S gewusst und ihn bewusst habe gewähren lassen. Dann läge zwar eine Zuwendung an S vor, es wäre aber zu prüfen, ob allein der Kl. oder ob auch (und mit welchem Anteil) seine Schwiegertochter die vGA veranlasst habe. II. BFH-Urt. v. 6.12.2005 - VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722 (Fall II: Unangemessene Provisionen an nahe stehende Person; USt als Teil der vGA) 1. Sachverhalt Der Kl. wurde im Streitjahr 1996 getrennt zur ESt veranlagt; er ist (Mehrheits-)Gesellschafter und GF der X-GmbH (GmbH). Diese zahlte der als Unternehmensberaterin selbstständig tätigen Ehefrau des Kl. 1996 Verkaufsprovisionen i.H.v. ca. 280.000 DM zzgl. USt. Anläßlich einer bei der GmbH durchgeführten Ap wurde einvernehmlich festgestellt, dass die an die Ehefrau gezahlten Provisionen i.H.v. 130.500 DM netto als vGA zu beurteilen seien. Das FA erfasste die vGA beim Kl. als Einkünfte aus Kapitalvermögen wie folgt: Mit der dagegen erhobenen Klage machte der Kl. geltend, die auf den unangemessenen Provisionsanteil entfallende USt sei nicht Bestandteil der vGA. Das FG wies die Klage ab . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Revision des Kl. als unbegründet zurückgewiesen. Sofern eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 vorliege, sei diese beim Gesellschafter zu erfassen, sofern ihm der Vermögensvorteil zufließe. Auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter könne eine vGA anzunehmen sein, wenn der Vorteil diesem mittelbar derart zugewendet werde, dass eine dem Gesellschafter nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen ziehe. Im Streitfall seien die Voraussetzungen für eine vGA unstreitig gegeben. Auch die durch die vGA ausgelöste USt sei Teil der vGA. Der zugewendete Vorteil sei ungeschmälert - als Bruttobetrag (Roheinnahme) - anzusetzen und nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten . Üblicher Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG sei der Endabgabepreis einschl. USt. III. BFH-Urt. v. 22.2.2005 - VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 (Fall III: Zurechnung der vGA, wenn der Begünstigte mehreren Gesellschaftern nahe steht) 1. Sachverhalt Der Kl. war mit 30 v.H., die Mitgesellschafterin G zu 70 v.H. am Stammkapital der X-GmbH beteiligt. In den Streitjahren 1991 bis 1993 war der Kl. alleiniger GF der X-GmbH. G und ihr Lebenspartner L, der Bruder des Kl., waren als kaufmännische Angestellte bei der X-GmbH beschäftigt. L war bevollmächtigt, die X-GmbH allein zu vertreten. Aufgrund dieser Befugnis und mit Wissen der G hatte er in den Streitjahren Materialverkäufe zu Lasten der X-GmbH auf eigene Rechnung getätigt. Im Anschluss an eine Ap schätzte das FA die der X-GmbH dadurch entgangenen Gewinne auf ca. 2,6 Mio. DM für 1991, ca. 490.000 DM für 1992 und ca. 496.000 DM für 1993 und nahm in dieser Höhe eine vGA an, die es dem Kl. und G entspr. ihrer Beteiligungsquote an der X-GmbH zurechnete. Das FG Baden-Württemberg gab der dagegen gerichteten Klage statt . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die gegen das FG-Urteil eingelegte Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Zwar könne eine vGA auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar derart zugewendet werde, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen ziehe. L sei sowohl eine dem Kl. als dessen Bruder als auch der Mitgesellschafterin G als deren Lebenspartner nahe stehende Person. Die der X-GmbH aus den von L getätigten Materialverkäufen entgangenen Vorteile könnten aber nicht beim Kl. als vGA erfasst werden. Zwar sei die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person stets unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung habe. Das gelte aber nur, wenn andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen seien. Dieser Beweis des ersten Anscheins werde erschüttert, wenn die Zuwendung des Vorteils auch auf der persönlichen Beziehung zu einem anderen, dem Empfänger ebenfalls nahe stehenden Gesellschafter beruhen könne. Hier habe L die X-GmbH im Zusammenwirken mit seiner Lebensgefährtin und beherrschenden Gesellschafterin G geschädigt. Da nicht nachgewiesen sei, dass der Kl. von den unlauteren Geschäften des L Kenntnis gehabt habe, dürfe die vGA lediglich der G zugerechnet werden. C. Anmerkungen und Beratungshinweise Die Rezensionsurteile fußen auf der Grundsatzentscheidung des I. BFH-Senats v. 18.12.1996 und beinhalten eine weitere Präzisierung und Ausdifferenzierung der dort gelegten Fundamente. I. Nahe stehende Personen 1. Nahe stehende natürliche Personen Angehörige, EhegattenAngehörige, Ehegatten Der Begriff der "nahe stehenden Person" ist nach h.M. weit zu fassen. Als solche kommen zunächst Angehörige i.S.d. § 15 AO in Betracht, d.h. alle Familienangehörigen, aber auch Ehegatten oder der geschiedene Ehepartner. Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft oder eingetragenen Lebenspartnerschaft sind ebenfalls nahe stehende Personen. Hinweis Nach Auffassung des BFH hindert die Rspr. des BVerfG , wonach die (zur Betriebsaufspaltung aufgestellte) Vermutung, Ehegatten verfolgten stets gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen, dem GG widerspreche, nicht die Beurteilung von Ehegatten als nahe stehende Personen. persönliche Freundschaftenpersönliche Freundschaften Fast jede Beziehung eines Gesellschafters zu anderen Personen kann das "Nahestehen" begründen, wie z.B. persönliche Freundschaften oder familienrechtliche Beziehungen zu außerhalb der in § 15 AO genannten Personen . 2. Nahe stehende juristische Personen Als nahe stehende Personen kommen ferner juristische Personen oder PersG in Betracht. Wendet eine KapG einer anderen KapG einen Vermögensvorteil zu und sind an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt, so sieht der BFH darin eine mittelbare vGA der ersten KapG an ihre Anteilseigner, die ihrerseits das zugewendete WG in die zweite KapG einlegen . Bei solchen Schwestergesellschaften hängt eine vGA nicht davon ab, dass der/die Gesellschafter an beiden KapG mehrheitsbeteiligt sind oder sämtliche Geschäftsanteile halten. Vielmehr kann einem minderbeteiligten Gesellschafter eine vGA auch dann zugerechnet werden, wenn die KapG im Hinblick auf seine Beteiligung Leistungen an eine andere KapG erbringt, an der er mehrheitlich beteiligt ist . Hinweis Ist der Gesellschafter, der durch die vGA begünstigt wird, keine natürliche Person, sondern ebenfalls eine KapG, so wird u.E. die vGA ebenso wie eine offene Gewinnausschüttung gemäß § 8 b KStG nicht besteuert . Beispiel M ist alleiniger Gesellschafter-GF der M-GmbH sowie GF der T1-GmbH und der T2-GmbH. Die M-GmbH hält sämtliche Geschäftsanteile der T1- und der T2-GmbH. Die T1-GmbH verkauft der T2-GmbH eine Werkzeugmaschine (Buchwert 200.000 EUR, Verkehrswert 300.000 EUR) für 200.000 EUR. Lösung Wäre der Verkauf zum Verkehrswert erfolgt, hätte die T1-GmbH einen Gewinn von 100.000 EUR erzielt, die T2-GmbH hätte einen höheren Ansatz der Maschine gehabt (100.000 EUR) und diesen abschreiben können. Daran knüpft auch die steuerliche Beurteilung an, d.h. es wird unterstellt, die T2-GmbH hätte den angemessenen KP von 300.000 EUR gezahlt, die T1-GmbH den Mehrerlös (100.000 EUR) verdeckt an M ausgeschüttet und M diesen Betrag verdeckt in die T2-GmbH eingelegt. Da es sich um Schwestergesellschaften handelt, ist bei der zuwendenden T1-GmbH gem. § 8 Abs. 3 KStG die Einkommenserhöhung außerbilanziell i.H.v. 100.000 EUR anzusetzen. Diese ist bei der M-GmbH, der Muttergesellschaft, gem. § 8 b Abs. 1 KStG steuerfrei und führt zu einer Einlage bei der T2-GmbH . In der Vorteilsweitergabe (hier: 100.000 EUR) liegt eine verdeckte Einlage in die T2-GmbH, die auf dem Beteiligungskonto des M zu aktivieren ist und bei M zu nachträglichen AK auf die Beteiligung führt. Die T2-GmbH muss das WG mit 300.000 EUR aktivieren. Die daraus folgende Vermögensmehrung ist als verdeckte Einlage zu werten, die die Gewinnerhöhung neutralisiert und im Einlagekonto (§ 27 KStG) zu erfassen ist . Hinweis Verbilligte Nutzungsüberlassungen (z.B. zinslose Darlehen) führen beim Leistenden zwar zu vGA, beim Gesellschafter wie beim Empfänger mangels Einlagefähigkeit aber nicht zu verdeckten Einlagen . Die Rspr. zieht den Kreis der nahe stehenden Personen relativ weit. So können auch juristische Personen, an denen Verwandte des Gesellschafters beteiligt sind, nahe stehende Personen sein . Beispiel M und F sind Ehegatten. M ist Alleingesellschafter und GF der A-GmbH. Diese wendet der B-GmbH, an der seine Ehefrau F mit 40 v.H. beteiligt ist, durch den Verkauf von WG unter Marktpreis Vorteile zu. Lösung Auf der Ebene der A-GmbH liegt eine vGA vor. Der Vorteil, den die F erlangt, besteht darin, dass ihre Beteiligung an der B-GmbH, die durch die Zuwendung begünstigt wird, in ihrem Wert gesteigert wird. Nach Auffassung der FinVerw ist die vGA dem Alleingesellschafter M zuzurechnen , der insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt. Über die Frage, welche steuerlichen Auswirkungen sich in dieser Konstellation für die nahe stehende Person ergeben, hat der BFH bisher noch nicht entschieden . PersGPersG Als nahe stehende Personen kommen auch PersG in Betracht . Unerheblich ist nach Auffassung des BFH, dass an der begünstigten PersG auch Dritte beteiligt sind, die keine Gesellschafter der zuwendenden KapG sind. Hinweis Entscheidend ist, dass die begünstigte Person, die die Zuwendung erhält, einem der Gesellschafter nahe steht; nicht ausreichend ist ein nahes Verhältnis zur KapG . II. Zurechnung der vGA beim Gesellschafter Die Rspr. zur vGA an nahe stehende Personen beruht auf der Annahme, dass die Zuwendung zu Lasten der GmbH dem Gesellschafter zufließt und von diesem an die nahe stehende Person weitergegeben wird (einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung) . Dabei betrachtet der BFH die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person stets als vGA und zwar unabhängig davon, ob der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung hat. Hinweis In seinem Urt. v. 18.12.1996 hatte der BFH noch offen gelassen, ob eine vGA, die einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person zufließt, dem Gesellschafter nur dann steuerrechtlich zugerechnet werden darf, wenn er selbst durch sie einen Vermögensvorteil erlangt. Die FinVerw vertritt demgegenüber mit BMF-Schr. v. 8.3.1999 die Auffassung, dass die der nahe stehenden Person zugeflossene vGA steuerrechtlich stets dem Gesellschafter als Einnahme zuzurechnen ist, dem die Person nahe steht, der die Gewinnausschüttung zugeflossen ist. Beweis des ersten Anscheins spricht für vGABeweis des ersten Anscheins spricht für vGA Der BFH geht davon aus, dass bei der Zuwendung eines Vorteils an eine nahe stehende Person der Beweis des ersten Anscheins für eine vGA an den Gesellschafter spricht. Das gilt sowohl für die vGA i.S.v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als auch für die vGA i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Dieser Beweis des ersten Anscheins steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu dem Gesellschafter auszuschließen sind. Der Beweis des ersten Anscheins kann auf verschiedene Weise erschüttert werden: Wenn die Zuwendung des Vorteils zur nahe stehenden Person ihre Ursache nicht im Gesellschaftsverhältnis hat oder keine direkte Beziehung zur nahe stehenden Person gegeben ist, z.B. bei der Freundin des Sohnes des Gesellschafters ; dies müssen die KapG bzw. der nahe stehende Gesellschafter darlegen . Wenn die Zuwendung des Vorteils auch auf der persönlichen Beziehung zu einem anderen, dem Empfänger ebenfalls nahe stehenden Gesellschafter beruhen kann und nur dieser ihm etwas zuwenden bzw. sein Mitgesellschafter der nahe stehenden Person nichts zuwenden wollte. Nichtkenntnis bei Betrug durch Nicht-Ges.-GFNichtkenntnis bei Betrug durch Nicht-Ges.-GF Unabhängig davon kann einem Gesellschafter außerdem dann keine vGA als Einnahme zugerechnet werden, wenn ihm nicht nachzuweisen ist, dass er von der Begünstigung der ihm nahe stehenden Person durch die GmbH überhaupt Kenntnis hatte (Fall I). Begeht ein dem Gesellschafter nahe stehender Nicht-Ges.-GF Straftaten zum Nachteil der GmbH (z.B. Untreue oder Betrug), ist die Zuwendung nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern allein durch die eigenmächtigen widerrechtlichen Maßnahmen des GF veranlasst. III. Keine vGA wegen Verletzung von Kontrollrechten GmbH-GF haben in den Angelegenheiten der Gesellschaft die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden und machen sich bei Verletzung der ihnen obliegenden Pflichten ggf. nach § 43 GmbHG schadensersatzpflichtig. Außerdem unterliegen sie der Überwachung der Gesellschafter, deren Rechte sich entweder aus gesonderten Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag oder aus §§ 45, 46 ff. GmbHG ergeben. § 46 GmbHG - Aufgabenkreis der Gesellschafter "Der Bestimmung der Gesellschafter unterliegen: 1. Die Feststellung des Jahresabschlusses und die Verwendung des Ergebnisses; ... Zuständigkeit der GesellschafterZuständigkeit der Gesellschafter 5. Die Bestellung und die Abberufung von GF sowie die Entlastung derselben; 6. Die Maßregeln zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung..." keine Rechtspflicht zur GF-Überwachungkeine Rechtspflicht zur GF-Überwachung Darüber hinaus haben die Gesellschafter nach § 51 a GmbHG ein jederzeitiges Auskunfts- und Einsichtsrecht. Nehmen sie die ihnen gegebenen Möglichkeiten nicht ausreichend wahr, stellt sich die Frage, ob bei widerrechtlichen Maßnahmen des GF eine Zuwendung der GmbH an den GF bereits deshalb anzunehmen ist, weil die Gesellschafter dessen Handeln durch unzureichende oder fehlende Kontrolle erleichtert/ermöglicht haben. Der BFH hat das mit überzeugender Begründung verneint: Er weist darauf hin, dass es keine Rechtspflicht des GmbH-Gesellschafters zur sorgfältigen Überwachung des GF gibt. §§ 45, 46 ff. GmbHG normieren nur Gesellschafterrechte, aber keine Pflichten des Gesellschafters zur Wahrnehmung seiner Organfunktion, denn die Beteiligung an einer GmbH bedeutet keine aktive unternehmerische Mitwirkung des Gesellschafters . Dem ist zuzustimmen. IV. Ausgleichs- oder Schadensersatzansprüche verhindern vGA nicht Schadensersatz / Rückforderungen führen zur verdeckten EinlageSchadensersatz / Rückforderungen führen zur verdeckten Einlage Bereits in der Entscheidung v. 25.5.2004 hat der BFH die Auffassung vertreten, dass Schadensersatz- oder Ausgleichsansprüche, die die GmbH gegen ihren Gesellschafter-GF geltend macht, nicht geeignet sind, eine vGA zu verhindern bzw. rückgängig zu machen. Die durch die vGA vorzunehmende Gewinnerhöhung außerhalb der Bilanz hat Vorrang vor der gewinnwirksamen Aktivierung eines Ausgleichsanspruchs. Das Merkmal der "Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung" ist mit dem jeweiligen Geschäftsvorfall erfüllt . Die Verpflichtung des Gesellschafter-GF zum Ausgleich des von ihm verursachten Schadens ändert daran nichts. Macht die GmbH wegen einer vGA Ersatzansprüche gegen ihren GF geltend, sind Zahlungen zur Tilgung dieser Ansprüche verdeckte Einlagen des Gesellschafters. Dabei spielt es keine Rolle, ob er selbst oder z.B. seine Ehefrau entsprechende Zahlungen leistet. Hinweis Die durch die vGA ausgelöste USt ist Teil der vGA . V. vGA im Verhältnis Gesellschaft-Gesellschafter In der Praxis ist zwischen der Ebene der Gesellschaft und derjenigen des Gesellschafters zu unterscheiden: Wird der Anscheinsbeweis hinsichtlich einer vGA durch mittelbare Zuwendung an den Gesellschafter aufgrund des Umstandes, dass eine diesem nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht, erschüttert, hat das zur Folge, dass dem GmbH-Gesellschafter keine vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zuzurechnen ist. Auf der Ebene der GmbH kann dennoch eine vGA gegeben sein. Denn die Korrektur des Einkommens der GmbH erfolgt unabhängig davon, ob beim Gesellschafter eine vGA zugeflossen ist . Bereichert sich ein dem Gesellschafter nahe stehender GF ohne Wissen des Gesellschafters zu Lasten der GmbH widerrechtlich, kann die daraus folgende Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung bei der GmbH auf der persönlichen Nähe zwischen beiden beruhen und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Insoweit löst dies auf der Ebene der GmbH die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG aus. Auf der Ebene des Gesellschafters kommt indes die Zurechnung einer Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht, denn es fehlt an einer Zuwendung, weil er die eigenmächtigen Aktivitäten des GF nicht kannte. Scheidet auch eine mittelbare Zurechnung der vGA für den GF mangels verdeckten Treuhandverhältnisses aus, so bleibt die Frage, ob der GF, der sich widerrechtlich zu Lasten der GmbH bereichert, aus diesen Aktivitäten selbst Einkünfte erzielt. Denkbar sind insoweit Einkünfte gemäß § 19 EStG oder solche gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sofern kein Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis besteht. Kann der GF indes nicht am Halbeinkünfteverfahren teilnehmen, kommt es letztlich zu einer Doppelbesteuerung. VI. Verfahrensfragen Auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ist es noch immer günstiger, den Gewinn im Wege einer Leistungsvergütung direkt an den Gesellschafter zu zahlen als diese Nachversteuerung in der KapG als Dividende (offen) auszuschütten . Gerade i.R.e. Ap hat daher die Frage, ob eine vGA vorliegt, erhebliche Bedeutung. Das gilt insb. für die Fälle, in denen der Prüfer Teile des Gehalts des Ges.-GF als unangemessen ansieht. Da der Gesellschafter sein Gehalt bereits versteuert hat, werden - soweit eine vGA vorliegt - die bisherigen Einkünfte in solche aus Kapitalvermögen umqualifiziert. Das bewirkt, dass der unqualifizierte Betrag beim Gesellschafter entweder nicht mehr (§ 8 b KSt) oder nur zur Hälfte (§ 3 Nr. 40 EStG) anzusetzen ist. Die Umqualifizierung des versteuerten Gehalts in eine nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuernde Dividende tritt indes nur ein, wenn der Steuerbescheid des Gesellschafters noch geändert werden kann. Andernfalls kommt es zu einer deutlich höheren Gesamtsteuerbelastung. Um diese zu vermeiden, war es erforderlich, ESt-Bescheide solange offen zu halten, bis die Steuerbescheide der KapG bestandskräftig wurden. Mittlerweile hat der Gesetzgeber sich dazu durchgerungen, für eine korrespondierende Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen zu sorgen. Diese Neuregelung hat der Gesetzgeber nicht in der AO vorgenommen, sondern durch eine Änderung der §§ 3 Nr. 40 EStG, 32 a und 8 b KStG bewirkt. § 32 a KStG, der insoweit besondere Aufmerksamkeit verdient, soll unabhängig von der Bestandskraft des Steuerbescheids beim Anteilseigner eine entsprechende Besteuerung der vGA nach dem Halbeinkünfteverfahren sicherstellen, sofern die vGA bei der KapG das Einkommen nicht gemindert hat. Hat aber die vGA auf der Ebene der Gesellschaft das Einkommen - entgegen § 8 Abs. 3 S. 2 KStG - gemindert, so soll auf der Ebene des Anteilseigners keine Steuerfreistellung der vGA erfolgen . VII. Fazit Die Rspr. des BFH zur mittelbaren vGA bei nahe stehenden Personen enthält tiefgehende Differenzierungen. Immerhin ergeben sich daraus Anhaltspunkte dafür, ob eine vGA vorliegt oder nicht. Erfreulich ist auch, dass die mittelbare Zuwendung nicht - wie von der FinVerw angenommen - quasi automatisch zu einer vGA führt. So kann der Anscheinsbeweis für eine vGA in den Fällen erschüttert werden, in denen der vGA-Empfänger eine Person ist, die mehreren Gesellschaftern nahe steht. Dann ist die vGA nur demjenigen Gesellschafter zuzurechnen, der die Zurechnung veranlasst hat. Insoweit gilt nicht der Beweis des ersten Anscheins, vielmehr sind diese Feststellungen nach den Grundsätzen des Indizienbeweises zu treffen . Dass der BFH vGA nicht auf eine etwaige Verletzung von (angeblichen) Kontrollrechten nach § 45 ff. GmbHG stützen will und bei Pflichtwidrigkeiten des GF die Zurechnung einer mittelbaren vGA beim Gesellschafter verneint, wenn diesem die widerrechtlichen Maßnahmen des GF nicht bekannt waren und nicht in seinem Interesse erfolgt sind, ist nur zu begrüßen. Vgl. dazu Schwedhelm/Streck, KStG, 6. Aufl., § 8 Rz 61 Vgl. BFH-Urt. v. 1.2.1989 - I R 73/85, BStBl II 1989, 522; BFH-Urt. v. 2.2.1994 - I R 78/92, BStBl II 1994, 479 Vgl. BMF-Schr. v. 28.5.2002 - IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl I 2002, 603, rez. von Moritz, AktStR 2002, 325 BFH-Urt. v. 29.6.1994 - I R 137/93, BStBl II 2002, 366; BFH-Urt. v. 4.12.1996 - I R 54/95, BFHE 182, 123 BMF-Schr. v. 28.5.2002 - IV A 2 - S 2742 - 32/02, BStBl I 2002, 603 Nach BFH-Auffassung ist die Vermögensminderung (als TB-Merkmal einer vGA) mit Hilfe der StBil zu ermitteln, wie sie ohne die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 EStG aufzustellen ist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen, der sich bei Ansatz des Aufwands als Ausschüttung bzw. bei Erfassung der verhinderten Vermögensmehrung als Einnahme ergibt. Vgl. dazu Wassermeyer, GmbHR 2002, 1 BFH-Urt. v. 29.10.1997 - I R 24/97, BStBl II 1998, 573; BFH-Urt. v. 15.3.2000 - I R 40/99, BStBl II 2000, 504; BFH-Urt. v. 9.8.2000 - I R 12/99, BStBl II 2001, 140 BFH-Urt. v. 28.6.1989 - I R 89/85, BStBl II 1989, 854 BFH-Urt. v. 23.6.1981 -VIII R 102/80, BStBl II 1982, 245 BFH-Urt. v. 16.9.1958 - I 88/57 U, BStBl III 1958, 451 BFH-Urt. v. 3.2.1971 - I R 51/66, BStBl II 1971, 408 BFH-Urt. v. 19.5.1982 - I R 102/79, BStBl II 1982, 631 BFH-Grundsatzurt. v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301 Vgl. Gosch, KStG, § 8 Rz 166; Schwedhelm/Streck, KStG, 6. Aufl., § 8 Rz 72 ff. BFH-Urt. v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301 FG Münster, Urt. v. 22.7.2005 -11 K 5828/03 E, EFG 2005, 1697 FG Düsseldorf, Urt. v. 18.6.2004 -1 K 3477/02 E, EFG 2004, 1838 BFH-Urt. v. 23.10.1985 - I R 248/81, BStBl II 1986, 178 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 21.1.2003 -1 K 475/00, EFG 2003, 849 BFH-Urt. v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301 BFH-Urt. v. 2.3.1988 - I R 103/86, BStBl II 1988, 786 BVerfG, Beschl. v. 12.3.1985 -1 BvR 571/81, BStBl II 1985, 475 Vgl. BFH-Urt. v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301 m.w.N. BFH-Urt. v. 28.1.1992 -VIII R 207/85, BStBl II 1992, 605 m.w.N. Vgl. BFH-Urt. v. 18.7.1985 - IV R 135/82, BStBl II 1985, 635 m.w.N. So auch Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rz 369 m.w.N.; Gosch/Roser, KStG § 8 Rz 115 und Rz 131, "Dreiecksverhältnis"; Dötsch/ Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, S. 233 Nachgebildet Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, S. 574 Gem. § 8 b Abs. 5 KStG gelten 5 % der vGA als nicht abz. BA Vgl. BFH-Urt. v. 28.1.1992 -VIII R 207/85, BStBl II 1992, 605 m.w.N.; Neumann, VGA und verdeckte Einlagen 2. Aufl. S. 161 m.w.N. Buchungssatz: Maschine 300 TEUR an Bank 200 TEUR und an ao Ertrag 100 TEUR, vgl. dazu Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, S. 574; Gosch, KStG § 8 Rz 234 u. Rz 1215 "Schwesterges." Gosch, KStG § 8 Rz 234 m.w.N. Gosch, KStG § 8 Rz 1215 BFH-Urt. v. 31.7.1974 - I R 238/72, BStBl II 1975, 48 BMF-Schr. v. 20.5.1999 - IV C 6 - S 2252 - 8/99, BStBl I 1999, 514; Nichtanwendungs-Erlass zum BFH-Urt. v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301, das die Frage offen gelassen hatte, ob eine vGA, die einer Person zufließt, die dem Gesellschafter nahe steht, dem betr. Gesellschafter nur dann steuerrechtlich zugerechnet werden darf, wenn er selbst durch sie einen Vermögensvorteil erlangt. Nach Dötsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschüttung/Verdeckte Einlage, S. 273 ist die vGA auch bei der nahe stehenden Person zu besteuern; soweit dann aber keine Entlastung auf der Ebene des Anteilseigners erfolgt, kommt es hier zu einer u.E. unzulässigen Doppelbesteuerung. Ständige BFH-Rspr. seit BFH-Urt. v. 1.10.1986 - I R 54/83, BStBl II 1987, 459 Vgl. BFH-Urt. v. 1.12.1982 - I R 69-70/80, BStBl II 1983, 152 zur vGA-Problematik bei Spenden, die eine Sparkasse Dritten gewährt BFH-Urt. v. 22.2.2005 -VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266 m.w.N. BFH-Urt. v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301 BMF-Schr. v. 20.5.1999 - IV C 6 - S 2252 - 8/99, BStBl I 1999, 514 Vgl. Streck/Schwedhelm, KStG, 6. Aufl., § 8 Rz 73 BFH-Urt. v. 27.11.1974 - I R 250/72, BStBl II 1975, 306 Vgl. BFH-Urt. v. 29.9.1981 -VIII R 8/77, BStBl II 1982, 248 BFH-Urt. v. 22.2.2005 -VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266; Schwendtner, BFH/PR 2005, 314 BFH-Urt. v. 19.6.2007 -VIII R 54/05 (Fall I), zur Veröffentlichung bestimmt BFH-Urt. v. 25.5.2004 -VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105 Vgl. dazu Ott/Schmitz, Information 2005, 941 BFH-Urt. v. 25.5.2004 -VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105; BFH-Urt. v. 6.12.2005 - VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722; vgl. dazu Steinhauff, BFH/PR 2006, 222 BFH-Urt. v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301 Vgl. dazu Bolz, AktStR 2006, 21; Korth, AktStR 2006, 513 Vgl. dazu im einzelnen Korth, AktStR 2006, 516 BFH-Urt. v. 22.2.2005 - VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266; Schwendtner, BFH/PR 2005, 314
|
|
|
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2007 . Seite: 389
|
|
Bei der 1 v.H. - Regelung zur Ermittlung der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs handelt es sich um eine zwingende Bewertungsregelung, die nicht durch die Zahlung eines Nutzungsentgelts vermieden werden kann. Die gezahlten Nutzungsvergütungen sind allerdings in Abzug zu bringen. BFH-Urt. v. 7.11.2006 - VI R 95/04, BStBl II 2007, 269 I. Zur Erinnerung Wir hatt ...
|
|
|
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
|
|
Jahrgang: 2007 . Seite: 393
|
|
1. Ein Avalkredit ist kein Darlehen i.S.d. § 10 Abs. 2 S. 2 EStG 2. Wird ein Avalkredit durch Ansprüche aus einer Kapitallebensversicherung besichert, so führt das nicht zur Steuerpflicht der Zinsen aus der Lebensversicherung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. BFH-Urt. v. 27.3.2007 - VIII R 27/05, BFH/NV 2007, 1404 I. Zur Erinnerung In AktStR 2004, 627 und 2006, 111 hatten wir über die neue BFH-Rspr. betr. den Eins ...
|
|
|
Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2007 . Seite: 397
|
|
Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007) - Aussetzung der Vollziehung. BMF-Schr. v. 4.5.2007 - IV A 7 - S 0623/07/0002, BStBl I 2007, 472 I. Zur Erinnerung Seit dem 1.1.2007 sind Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und B ...
|
|
|
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
|
|
Jahrgang: 2007 . Seite: 401
|
|
Gutachtenkosten, die im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen anfallen, sind keine Werbungskosten, sondern Anschaffungsnebenkosten, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die Erstellung des Gutachtens nicht lediglich eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Er ...
|
|
|
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
|
|
Jahrgang: 2007 . Seite: 405
|
|
Die für die Ausübung des Verpächterwahlrechts erforderliche Absicht der Wiederaufnahme umfasst den Betrieb in dem Zustand, in dem sich das Unternehmen befand, als die letzte werbende Tätigkeit eingestellt wurde. BFH-Urt. v. 8.2.2007 - IV R 65/01, BFH/NV 2007, 1004 I. Zur Erinnerung In AktStR 2006, 407 hatten wir über die neue BFH-Rspr. zur Abgrenzu ...
|
|
|
