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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2017 . Seite: 561
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Die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer nach § 37 b EStG für ein Geschenk unterliegt als weiteres Geschenk dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG, soweit bereits der Wert des Geschenks selbst oder zusammen mit der übernommenen pauschalen Einkommensteuer den Betrag von 35 EUR übersteigt. BFH-Urt. v. 30.3.2017 - IV R 13/14, BFH/NV 2017, 1098 I. Vorbemerkungen 1. A ...
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2017 . Seite: 573
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1. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten ist nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung endgültig entschlossen hat. Dass der Makler über seine wahren Absichten getäuscht und die hingegebenen Geldbeträge nicht zum Erwerb ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2017 . Seite: 589
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1. Die Betreiberin einer Blindenführhundeschule erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 2. Eine "unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit" i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert ein Tätigwerden gegenüber Menschen. 3. Aus Art. 20a GG folgt keine über den Wort ...
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2017 . Seite: 607
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Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2017 . Seite: 617
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1. Die Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG setzt voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es, wenn die einzige wesentliche Betriebsgrundlage auf Grund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt wird. 2. Es ist insoweit unerheblich, ob ein aktiv betrieb ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2017 . Seite: 631
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Auf das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus der Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen finden die Grundsätze der Realteilung auch dann Anwendung, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder MU-Anteils, sondern in der Übertragung einzelner WG besteht (gegen BMF v. 20.12.2016 - IV C ...
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AktStR: Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen, 2017 S. 643: Nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG - Verzicht auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens Nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG - Verzicht auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen Jahrgang: 2017 . Seite: 643 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Rückzahlungsanspruch aus einem der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen kann nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S.d. § 17 EStG berücksichtigt werden, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass der Gesellschafter daraus nicht wirtschaftlich belastet ist. 2. An einer wirtschaftlichen Belastung in diesem Sinne fehlt es, wenn der Gesellschafter bei wirtschaftlicher Betrachtung lediglich als Auszahlstelle ein von ihm bei einem Kreditinstitut aufgenommenes Darlehen entsprechend dessen Zweckbindung an die Kapitalgesellschaft weiterleitet und das Vermögen des Gesellschafters durch gleichzeitige, voneinander abhängige Rückzahlungsverzichte des Gesellschafters gegenüber der Kapitalgesellschaft und dem finanzierenden Kreditinstitut gegenüber dem Gesellschafter nicht belastet wird. BFH-Urt. v. 11.4.2017 - IX R 4/16, BFH/NV 2017, 1309 I. Vorbemerkungen 1. Grundsätze Das EStG unterscheidet zwei Einkunftsarten, zum einen die Gewinnneinkunftsarten, bei denen der Gewinn ermittelt und Wertänderungen des Vermögens erfasst werden (Einkünfte aus LuF, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit - hier gilt die Vermögenszuwachstheorie), und zum anderen die Überschusseinkünfte, bei denen Wertänderungen des Vermögens grds. außer Betracht bleiben (hier gilt die Quellentheorie). Die Besteuerung von Anteilen an KapG ist davon abhängig, ob sich diese im PV oder im BV befinden. Aus der Einordnung ergeben sich unterschiedliche steuerliche Konsequenzen. In beiden Fällen ist zu differenzieren, ob Ausschüttungen der KapG an ihre Anteilseigner oder Veräußerungsvorgänge vorliegen. Die Einkünfte aus der Veräußerung einer "wesentlichen" Beteiligung gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, bei denen auch die Wertänderungen erfasst werden. § 17 EStG enthält einen von der allgemeinen Systematik des ESt-Rechts abweichenden Sondertatbestand: Zum einen durchbricht die Vorschrift den Grundsatz, dass die Veräußerung von PV grds. einkommensteuerrechtlich irrelevant ist. Der Gewinn aus der Veräußerung von WG wird der Systematik des EStG zufolge nämlich an sich nur erfasst, wenn die WG zu einem BV gehören. Zum anderen durchbricht § 17 EStG - wie auch die private Veräußerungsgewinnbesteuerung gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG - den Grundsatz des ESt-Rechts, dass Wertsteigerungen im PV nicht einkommensteuerbar sind. Grundlage für die Regelung des § 17 EStG ist die Annahme, dass die Gesellschafter einer KapG wirtschaftlich mit den MU einer PersG vergleichbar sind und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an KapG daher annähernd ähnlich besteuert werden sollen wie Gewinne aus der Veräußerung von MU-Anteilen. 2. Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen Der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung eines Anteils an einer KapG unterliegt der Ertragsbesteuerung und wird den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet, wenn ein Anteil an einer KapG der zum PV gehört veräußert wird und der Veräußerer zu mind. 1 % beteiligt ist, und zwar innerhalb der letzten fünf Jahre (§ 17 Abs. 1 EStG). Entsteht ein Veräußerungsgewinn, unterliegt dieser dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG und § 3 c Abs. 2 EStG. Der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung ist nicht gewerbesteuerpflichtig. Der Veräußerungsgewinn bzw. -verlust ist grds. wie folgt zu ermitteln: 60 % vom Veräußerungspreis ./. 60 % der Anschaffungskosten/-nebenkosten ./. 60 % der nachträglichen AK ./. 60 % der Veräußerungskosten = Veräußerungsgewinn / -verlust ./. ggfs. Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG = stpfl. Veräußerungsgewinn /-verlust Sollte sich der Veräußerungsgewinn im Hinblick auf die AK, den Veräußerungspreis oder die Veräußerungskosten nachträglich ändern, wirkt die Änderung als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück. 3. Nachträgliche Anschaffungskosten Nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung erhöhen die AK, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder WK (§ 9 EStG) noch Veräußerungskosten (§ 17 Abs. 2 EStG) sind. Sie wirken sich somit mindernd auf einen etwaigen Veräußerungsgewinn aus bzw. erhöhen einen etwaigen Veräußerungsverlust. Als nachträgliche AK kommen grds. offene und verdeckte Einlagen, Rückzahlungen verdeckter Gewinnausschüttungen, der Verlust einer Darlehensforderung gegen die Gesellschaft oder Inanspruchnahmen aus Bürgschaften in Betracht. Ein häufig in der Praxis vorkommender Fall von nachträglichen AK liegt vor, wenn die Gesellschaft aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten ein Darlehen, das sie von einem Gesellschafter aus dessen PV erhalten hat, nicht mehr zurückzahlen kann. Zu diesem Zeitpunkt entscheidet sich der Anteilseigner, ob er die Gesellschaft liquidieren oder ihr zusätzliches EK (z.B. in Form eines Darlehensverzichts als verdeckte Einlage) zuführen will. Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter aus einer Bürgschaft für ein der Gesellschaft gewährtes Darlehen in Anspruch genommen wird, ohne eine gleichwertige Rückgriffsforderung gegen die KapG zu haben und die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hatte. Grundsätzlich sind Substanzverluste im PV steuerlich irrelevant. Zu diesen zählt auch der Verlust einer Darlehensforderung eines Anteilseigners gegen dessen KapG, da der Anteilseigner generell einen vertraglich geregelten Rückforderungsanspruch gegen seine KapG besitzt, der selbst nach Anteilsveräußerung schuldrechtlich fortbesteht. I.R.e. gewöhnlichen Anteilsveräußerung nach § 17 Abs. 1 EStG kann ein hingegebenes Darlehen daher grds. nicht zu nachträglichen AK führen, da auf Seiten der GmbH grds. weiterhin die Möglichkeit besteht, das Darlehen an den Anteilseigner zurückzuzahlen ( Ausnahme: verdeckte Einlage). Eine verdeckte Einlage i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG liegt vor, wenn dem Vermögen der KapG außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen (teilweise) unentgeltlich ein einlagefähiger Vermögensvorteil zugewendet wird. Gegenstand einer verdeckten Einlage können abnutzbare wie auch nicht abnutzbare, materielle oder immaterielle WG sein. Die verdeckte Einlage muss auf Gesellschaftsebene zu einer Erhöhung eines Aktivpostens oder Verminderung eines Passivpostens führen. Unentgeltliche Nutzungen und Dienstleistungen können mangels Einlagefähigkeit hingegen nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein. Verdeckte Einlagen werden mit dem TW nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bewertet und auf Gesellschaftsebene dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG zugeschrieben. Darlehensverluste und Bürgschaftsinanspruchnahmen i.R.d. § 17 EStG wurden regelmäßig in enger Anlehnung an die sog. EK-Ersatzvorschriften der §§ 32 a ff.GmbHG a.F. beurteilt. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG, anzuwenden ab dem 1.11.2008) wurde das EK-Ersatzrecht im GmbHG gestrichen. Modifizierte Regelungen hierzu finden sich jetzt in der InsO und im AnfG. Kern der Neuregelung durch das MoMiG ist eine gesetzliche Nachrangigkeit aller Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall, unabhängig davon, ob sie in der Krise gewährt wurden oder nicht. Die Regelungen gelten nicht, wenn der Gesellschafter mit 10 % oder weniger beteiligt ist und nicht GF der Gesellschaft ist. Wegen dieser Rechtslage sah sich die FinVerw genötigt, das bisherige BMF-Schr. zu diesem Themenbereich grds. zu überarbeiten. Mit dem BMF-Schr. v. 21.10.2010 stellt die FinVerw klar, dass nach Abschaffung der gesetzlichen EK-Ersatzregelungen die Darlehensgewährung durch den Gesellschafter selbst die alleinige Voraussetzung für die insolvenzrechtliche Bindung des Darlehens darstellt. Für die Frage der nachträglichen AK i.R.d. § 17 Abs. 2 EStG ist allein auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung abzustellen. Dabei liegt eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis insb. dann vor, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht (mehr) eingegangen wäre.Die Berücksichtigung von uneinbringlichen Rückzahlungsansprüchen des Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft als nachträgliche AK ist damit auch nach der Abschaffung des EK-Ersatzrechts grds. eröffnet. Bei der Prüfung, ob nachträgliche AK aus uneinbringlichen Ansprüchen des Gesellschafters ggü. seiner Gesellschaft vorliegen, sind vier Fallgruppen zu unterscheiden: Darlehen in der Krise Darlehen, die erst in der Krise gewährt wurden, werden i.H.d. Nennwerts der ausgefallenen Darlehensforderung als nachträgliche AK berücksichtigt. Stehen gelassene Darlehen Ein solches liegt vor, wenn das ausgefallene Darlehen bereits vor Kriseneintritt gewährt und keine Krisenbestimmungsabrede getroffen wurde. Hier entstehen nachträgliche AK i.H.d. gemeinen Werts, also grds. 0 EUR, da die Darlehensforderung bei einer fiktiven Veräußerung zum Zeitpunkt des Krisenbeginns wertlos sein dürfte. Finanzplandarlehen Dies sind Darlehen, die von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft zur notwendigen Kapitalausstattung einbezogen werden. Solche Darlehen stellen gesellschaftsrechtlich Einlagen dar, und ihr Ausfall führt daher zu nachträglichen AK i.H.d. Nennwerts. Krisenbestimmte Darlehen Hier sind zwei Unterfallgruppen zu unterscheiden: Beruht die Krisenbestimmung auf einer vertraglichen Vereinbarung (Gesellschafter verzichtet vor Kriseneintritt auf das außerordentliche Kündigungsrecht oder erklärt rechtsverbindlich den Rangrücktritt), entstehen nachträgliche AK i.H.d. Nennwerts des Darlehens. Beruht die Krisenbestimmung auf den gesetzlichen Neuregelungen des MoMiG (danach ist der Darlehensgeber mit Beginn des Anfechtungszeitraums wirtschaftlich so zu stellen, als habe er eine Krisenbindung vereinbart), entstehen nachträgliche AK nur i.H.d. gemeinen Werts; ggfs. ist auch der Nennwert anzusetzen. 4. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage Nunmehr hatte der BFH über folgende Frage zu entscheiden: Stellt der Verzicht auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens auch dann nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG dar, wenn der Anteilseigner wirtschaftlich nicht belastet ist? II. BFH-Urt. v. 11.4.2017 - IX R 4/16, Juris 1. Sachverhalt Die Kl., zusammenveranlagte Ehegatten, waren an der B-GmbH (75,2 % EM, 24,8 % EF) beteiligt. Im Jahr 2000 wurde die C-GmbH gegründet, an welcher die Kl. ebenfalls (24,8 % EM, 75,2 % EF) beteiligt waren. Die B-GmbH stellte Backwaren her, die sie an die C-GmbH lieferte. Die C-GmbH wurde im Jahr 2005 auf die B-GmbH verschmolzen. 2006 veräußerte die EF sämtliche Anteile an der B-GmbH an ihren EM. In den Jahren 2001 und 2002 hatte der Kl. der B-GmbH diverse Darlehen gewährt. Zur Finanzierung dieser Darlehen war für den Kl. bei der Z-Bank ein Konto eingerichtet worden. Mit Vertrag vom 10.12.2004 zwischen dem Bundesland X, der Z-Bank, der B-GmbH und der C-GmbH verpflichtete sich das Land als Bürge aus einer bestehenden Ausfallbürgschaft für Forderungen der Z-Bank ggü. den Gesellschaften zur Zahlung eines Teilbetrags. Bedingung hierfür war, dass die Z-Bank auf die dem Kl. gewährten Kreditmittel verzichtete und dass der Kl. seinerseits auf seine Gesellschafterdarlehen in gleicher Höhe ggü. der B-GmbH verzichtete. Dementsprechend erklärte der Kl. am 9.12.2004 ggü. der B-GmbH seinen Verzicht auf die Forderungen aus den Darlehen i.H.v. insg. 1.507.690,76 EUR. Mit Datum v. 10.12.2004 vereinbarten die Z-Bank und der Kl. ebenfalls einen Forderungsverzicht einschl. Zinsen und Gebühren seit dem 1.7.2004. Am 9.7.2009 veräußerte der Kl. seinen Geschäftsanteil an der B-GmbH. Mit Vereinbarung vom 8.7.2009 verpflichtete sich der Kl. zur Zahlung eines Betrags von 55.000 EUR an die Z-Bank zur abschließenden Regelung der am 10.12.2004 geschlossenen Verzichtserklärung. In der ESt-Erklärung für das Streitjahr 2009 ermittelte der Kl. aus der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH einen Veräußerungsverlust, bei welchem er den Forderungsverzicht auf sein Darlehen vom 10.12.2004 als nachträgliche AK qualifizierte. Des Weiteren wurden verdeckte Einlagen i.H.v. 61.710 EUR als nachträgliche AK erklärt. Dem folgte das FA nicht. Das Darlehen stamme nicht aus dem Vermögen des Kl., sondern werde (wirtschaftlich) von der Z-Bank gewährt. Auch scheide eine verdeckte Einlage mangels eines einlagefähigen WG aus. Im Grundsatz folgte das FG der Auffassung des FA, erkannte aber nachträgliche AK i.H.v. 55.000 EUR an. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Kl. Zusammenveranlagte Ehegatten sind zu 75,2 % EM und 24,8 % EF an der B-GmbH beteiligt 2001 - 2002 Ehegatten gewähren der B-GmbH diverse Darlehen und refinanzieren diese Darlehen i.v.H. bei der Z-Bank 10.12.2004 Vertrag zwischen dem Bundesland, der Z-Bank und der B-GmbH über die Zahlung eines Teilbetrags aus der Ausfallbürgschaft für Forderungen der Z-Bank durch das Bundesland. Bedingung ist, dass die Z-Bank auf die restlichen Forderungen gegen die Kl. verzichtet und die Kl. ebenfalls ggü. der B-GmbH verzichten. 9.12.2004 Forderungsverzicht der Kl. ggü. der B-GmbH i.H.v. 1.507.690,76 EUR 2006 EF veräußert sämtliche Anteile an den EM 9.7.2009 EM veräußert seine Anteile an der B-GmbH zu einem Preis von 398.000 EUR und verpflichtet sich zur Zahlung eines Betrags von 55.000 EUR an die Z-Bank zur abschließenden Klärung der geschlossenen Verzichtserklärungen. ESt 2009 Kl. ermittelt einen Verlust nach § 17 Abs. 1 EStG von 1.245.270,59 EUR, den er im TEV mit 60 % = 747.162,36 EUR geltend macht. Dabei setzt er den Forderungsverzicht aus 2004 mit dem Nennwert an. Bp Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes i.H.v. 175.869,55 EUR, der mit 60 % = 105.521,73 EUR erfasst wird. Dabei wird der Forderungsverzicht aus 2004 pauschal mit 500.000 EUR berücksichtigt. FA (RbH-Stelle) Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns i.H.v. 324.130,45 EUR der mit 60 % = 194.478,27 EUR erfasst wird. Dabei wird der Forderungsverzicht aus 2004 nicht berücksichtigt, da dem Kl. keine Vermögenseinbuße entstanden sei. FG Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf 269.130,45 EUR der mit 60 % = 161.478,27 EUR erfasst wird. Dabei wurden 55.000 EUR als nachträgliche AK berücksichtigt, da der Kl. diese an die Z-Bank gezahlt habe. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Klage mit im Wesentlichen folgender Begründung ab: Der Verzicht des Gesellschafters auf seine Rückzahlungsansprüche aus den der KapG gewährten Darlehen als nachträgliche AK kann nicht berücksichtigt werden, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass der Gesellschafter aus dem Ausfall der Darlehen nicht wirtschaftlich belastet ist. Leitet ein Gesellschafter bei wirtschaftlicher Betrachtung lediglich ein von ihm bei einem Kreditinstitut aufgenommenes Darlehen an die KapG weiter und ist er durch gleichzeitige, voneinander abhängige Rückzahlungsverzichte des Gesellschafters ggü. der KapG und dem finanzierenden Kreditinstitut abgesichert, ist er nicht wirtschaftlich belastet. Der Gesellschafter übernimmt wirtschaftlich lediglich die Funktion einer Zahlstelle für das tatsächlich belastete Kreditinstitut. III. Anmerkungen 1. Anwendbarkeit des Eigenkapitalersatzrechts bei Darlehensverzichten Seit den Änderungen durch das MoMiG ist es im Schrifttum umstritten, unter welchen Voraussetzungen aktuell nachträgliche AK auf eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG vorliegen. Dem Grunde nach geht es um die Beantwortung der Frage, ob das früher angewandte EK-Ersatzrecht weiterhin Anwendung findet oder ob dem Grunde nach bei Darlehensausfällen, Bürgschaftsinanspruchnahmen etc. immer nachträgliche AK gegeben sind. Die FinVerw hat durch das BMF-Schr. v. 21.10.2010 eindeutig Stellung bezogen und das EK-Ersatzrecht dem Grunde nach als für weiter anwendbar erklärt. Höchstrichterlich war diese Frage aber bisher nicht entschieden worden. Nun hat der IX. Senat insoweit ebenfalls klar Stellung bezogen. Er führt in Tz 23 des Urteils u.a. aus, dass zu den nachträglichen AK einer Beteiligung neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung zählen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder WK noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem EK wurden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat . 2. Wirtschaftliche Belastung des verzichtenden Gesellschafters Der BFH führt aus, dass eine Berücksichtigung als nachträgliche AK grds. voraussetzt, dass der Gesellschafter die entsprechenden Aufwendungen getragen hat. Er leitet dies u.E. folgerichtig aus dem Vergleich mit einer Bürgschaftsverpflichtung ab, die wegen Zahlungsunfähigkeit des Bürgen im Zeitpunkt der Veranlagung für diesen keine gegenwärtige Belastung darstellt und deshalb bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Der BFH stellt klar, dass der Verzicht des Gesellschafters auf seine Rückzahlungsansprüche aus den der KapG gewährten Darlehen nur dann als nachträgliche AK der Beteiligung an der KapG berücksichtigt werden kann, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass der Gesellschafter aus dem Ausfall der Darlehen wirtschaftlich belastet ist. Nach diesen Grundsätzen ist in Zukunft neben der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der jeweiligen Verzichtserklärung durch den Gesellschafter und damit der grundsätzlichen Prüfung der Voraussetzungen einer verdeckten Einlage, zusätzlich festzustellen, ob der verzichtende Gesellschafter im Ergebnis auch persönlich wirtschaftlich belastet ist. Im Bespr.-Urt. hielt der BFH dies im Ergebnis für nicht gegeben, da der verzichtende Gesellschafter lediglich ein von ihm bei einem Kreditinstitut aufgenommenes Darlehen entspr. seiner Zweckbindung an die KapG weiterleitet und durch gleichzeitige, voneinander abhängige Rückzahlungsverzichte des Gesellschafters ggü. der KapG und dem finanzierenden Kreditinstitut nicht finanziell belastet wird. Der Gesellschafter übernimmt im Urteilsfall wirtschaftlich lediglich die Funktion einer Zahlstelle für das tatsächlich belastete Kreditinstitut, weil das Schicksal des Gesellschafterdarlehens an die KapG rechtlich untrennbar mit dem Bankdarlehen an den Gesellschafter verknüpft ist. Beweisanzeichen für eine solche - lediglich formalen Zwecken dienende - Zwischenschaltung des Gesellschafters ist, dass das Kreditinstitut die Beschränkungen des § 18 S. 1 KWG, wonach ein Kreditinstitut einen Kredit von insg. mehr als 500.000 DM bzw. 250.000 EUR nur gewähren darf, wenn es sich von dem Kreditnehmer die wirtschaftlichen Verhältnisse, insb. durch Vorlage der JÄ, offenlegen lässt, dergestalt umgehen möchte, dass es das Darlehen nicht unmittelbar der KapG, sondern ohne Besicherung deren Gesellschafter zur Weiterleitung an die Gesellschaft gewährt. Nach Auskunft der Kreditinstituts waren zusätzlich die Darlehensverträge zwischen dem Kreditinstitut und dem Kl. sowie diesem und der B-GmbH rechtlich und wirtschaftlich untrennbar miteinander verknüpft, indem das Gesellschafterdarlehen ausdrücklich auf das dem Kl. gewährte Darlehen Bezug nahm und dessen Vertragsbedingungen zum Gegenstand des der B-GmbH gewährten Gesellschafterdarlehens machte. Keiner der beiden Darlehensverträge hätte unabhängig von dem anderen Bestand gehabt. Zudem hatten die Z-Bank und der Kl. auf ihre jeweiligen Rückforderungsansprüche in unmittelbarem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang verzichtet. Der Verzicht des Kl. auf die Rückzahlungsansprüche aus den Gesellschafterdarlehen war Bedingung dafür, dass die Z-Bank ihrerseits auf ihre Darlehensrückzahlungsansprüche verzichtete. Daneben hatte die KapG unter Abkürzung der Zahlungswege die Zins- und Tilgungsleistungen direkt mit dem Kreditinstitut abgewickelt. Nach Würdigung des gesamten Sachverhalts ist wirtschaftlich also davon auszugehen, dass die KapG direkt als Darlehensnehmer anzusehen ist. Hätte eine solch unbedingte und offensichtliche Verbindung zwischen dem Gesellschafterdarlehen und der Refinanzierung nicht vorgelegen, wäre dem BFH eine solche Entscheidung wohl sehr schwer gefallen. Bei der Gestaltung von Finanzierungen für KapG sollten künftig die Grundsätze dieser Rspr. unbedingt beachtet werden. Es stellt sich die Frage, ob Darlehensverträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, die keine Verbindung mit einer jeweiligen Refinanzierung haben, bei einem Verzicht des Gesellschafters ebenfalls nicht zu den nachträglichen AK zu rechnen wären. Hier könnte u.E. schon eine unterschiedliche Höhe der Darlehensverträge, unterschiedliche Zinssätze etc. zu einer anderen rechtlichen Würdigung führen. Allerdings wäre in Fällen einer Gesamtsanierung - wie wohl im Urteilsfall vorliegend - ein Forderungsverzicht der Bank ggü. dem Gesellschafter regelmäßig mit der Auflage eines gleichlautenden Verzichts des Gesellschafters ggü. der Gesellschaft versehen. Insoweit würde die Sanierungsmaßnahme die rechtliche und wirtschaftliche Verbindung beider Verzichtserklärungen schaffen, und die wirtschaftliche Belastung des Gesellschafters wäre dann ebenfalls nicht zu bejahen. Lägen allerdings zwei getrennte Sanierungsmaßnahmen vor (einerseits Sanierung der Gesellschaft und zusätzlich Sanierung des Gesellschafters), könnte es zu einer anderen rechtlichen Würdigung kommen. R 7.1. Abs. 3 S. 1 Nr. 2 GewStR 2016 Zum Begriff vgl. R 40 Abs. 1 KStR BFH-Beschl. v. 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988, 348 §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, 44a, 135, 143 Abs. 3 InsO BMF-Schr. v. 21.10.2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001 - 2010/0810418, BStBl I 2010, 832 BMF v. 8.6.1999 - IV C 2 - S 2244-12/99, BStBl I 1999, 545 BMF-Schr. v. 21.10.2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001 - 2010/0810418, BStBl I 2010, 832 Tz 3.a BMF-Schr. v. 21.10.2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001 - 2010/0810418, BStBl I 2010, 832 Tz 3.b BMF-Schr. v. 21.10.2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001 - 2010/0810418, BStBl I 2010, 832 Tz 3.c BMF-Schr. v. 21.10.2010 - IV C 6 - S 2244/08/10001 - 2010/0810418, BStBl I 2010, 832 Tz 3.d FG Düsseldorf, Urt. v. 20.01.2016 - 7 K 1699/14 E, EFG 2016, 1776 Dazu ausführlich Bolz, in: Festschrift für Korth, Gestaltung der Gegenwart als Ausgangspunkt der Rechtsentwicklung, Stuttgart 2016, 137 ff Ausdrücklicher Verweis auf § 32 a Abs. 1 GmbHG a.F. Ständige Rspr., vgl. z.B. BFH-Urt. v. 22.7.2008 - IX R 79/06, BStBl II 2009, 227 unter II.1.b)aa; BFH-Urt. v. 7.12 2010 - IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778 und BFH-Urt. v. 16.6.2015 - IX R 30/14, BStBl II 2017, 94 Vgl. BFH-Urt. v. 8.4.1998 - VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2017 . Seite: 655
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Eine vermögensverwaltend tätige Kapitalgesellschaft unterliegt vor ihrer Eintragung in das Handelsregister (sog. Vorgesellschaft) der Gewerbesteuer, wenn sie in dem Zeitraum zwischen Gründung und Handelsregistereintragung (vermögensverwaltende) Tätigkeiten entfaltet, die über den Kreis bloßer Vorbereitungshandlungen ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2017 . Seite: 667
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Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes Koordinierter Ländererlass v. 22.6.2017 - 3 - S 371.5/22, BStBl I 2017, 902 I. Vorbemerkung Das BVerfG hatte mit Beschl. v. 17.12.2014 die ...
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