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Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2006 . Seite: 341
A. Vorbemerkung Nachdem bereits im Frühjahr 2006 das " Gesetz zur Förderung von Wachstum und Beschäftigung"   und das " Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen"  verabschiedet worden ist , sind im Sommer drei weitere Gesetze hinzugekommen, die wichtige Änderungen im Steuerrecht beinhalten: Steueränderungsgesetze 2006 und 2007Steueränderungsgesetze 2006 und 2007 - Haushaltsbegleitgesetz 2006 - Steueränderungsgesetz 2007 - ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2006 . Seite: 385
A. Vorbemerkung Beim Übergang des Vermögens eines Stpfl. auf eine Erbengemeinschaft ergeben sich eine Vielzahl von Problemen. Dazu gehören u.a.: Probleme bei ErbauseinandersetzungenProbleme bei Erbauseinandersetzungen - Die Zurechnung laufender Einkünfte zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung - Die Aufdeckung stiller Reserven durch Erbauseinandersetzung oder Erfüll ...

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2006 . Seite: 407
A. Vorbemerkungen I. Gesetzliche Grundlagen Veräußerungen i.S.v. § 16 Abs. 1 EStGVeräußerungen i.S.v. § 16 Abs. 1 EStG Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 EStG auch Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs, des gesamten MU-Anteils sowie des gesamten Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gilt als ...

AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2006 S. 423: Aufteilung der Steuerschuld nach vorangegangener Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Ehegatten Aufteilung der Steuerschuld nach vorangegangener Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Ehegatten Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2006 . Seite: 423 A. Vorbemerkungen I. Aufteilung bei Gesamtschuld Bedürfnis nach AufteilungBedürfnis nach Aufteilung Zusammen veranlagte Ehegatten sind gem. § 44 AO Gesamtschuldner der gegen sie festgesetzten ESt. Das Wesen der Gesamtschuldnerschaft besteht u.a. darin, dass jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung schuldet, die Leistung vom Gläubiger aber nur einmal gefordert werden kann (§ 44 Abs. 1 S. 2 AO). Es steht daher im pflichtgemäßen Ermessen (§ 5 AO) des FA, von welchem Ehegatten es die Steuerschuld einfordert. Die zusammen veranlagten Ehegatten haben jedoch die Möglichkeit, zum Zwecke der Beschränkung der Gesamtschuld einen Antrag auf Aufteilung ihrer Steuerschuld zu stellen (§ 268 AO). Hiervon wird in der Praxis häufig in Trennungsfällen oder etwa dann Gebrauch gemacht, wenn der Ehegatte, der keine Einkünfte erzielt hat, eine Vollstreckung in sein Vermögen verhindern will (z.B., weil sich auf Grund einer Bp erhebliche Steuernachforderungen ergeben, die aus Einkünften des anderen Ehegatten resultieren). § 268 AO Grundsatz "Sind Personen Gesamtschuldner, weil sie zusammen zu einer Steuer vom Einkommen oder zur Vermögensteuer veranlagt worden sind, so kann jeder von ihnen beantragen, dass die Vollstreckung wegen dieser Steuern jeweils auf den Betrag beschränkt wird, der sich nach Maßgabe der §§ 269 bis 278 bei einer Aufteilung der Steuern ergibt." AufteilungsmethodeAufteilungsmethode Rechtstechnisch wird die rückständige Steuer nach dem Verhältnis der Beträge aufgeteilt, die sich bei getrennter Veranlagung nach Maßgabe des § 26 a EStG ergeben würden. Dabei sind die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen maßgebend, die bei der Steuerfestsetzung bei der Zusammenveranlagung zu Grunde gelegt worden sind, soweit nicht die Anwendung der Vorschriften über die getrennte Veranlagung zu Abweichungen führt (§ 270 AO). Beispiel 1  zvE der Ehegatten bei Zusammenveranlagung 100.000 EUR Festgesetzte ESt 20.994 EUR Geleistete Vz 16.000 EUR Rückständige Steuer 4.994 EUR Bei fiktiver getrennter Veranlagung ergeben sich folgende Beträge: Ehemann zvE 40.000 EUR darauf entfallende ESt 7.264 EUR Ehefrau zvE 60.000 EUR darauf entfallende ESt 14.016 EUR Summe ESt bei fiktiver getrennter Veranlagung: 21.280 EUR Anteil Ehemann: 34,14 % Anteil Ehefrau: 65,86 % Hiernach entfallen von der rückständigen Steuer 4.994 EUR auf den Ehemann (34,14%) 1.705 EUR auf die Ehefrau (65,86 %) 3.289 EUR Hinweis Nach § 272 AO besteht auch die Möglichkeit, die rückständigen Vz entsprechend aufzuteilen. Ergeben sich ausnahmsweise bei beiden getrennten Veranlagungen Steuern von jeweils 0 EUR, ist die rückständige Steuer im Verhältnis 1:1 aufzuteilen. ZeitpunktZeitpunkt Der Aufteilungsantrag kann bei dem zuständigen FA frühestens nach Bekanntgabe des Leistungsgebots (§ 254 AO) gestellt werden und ist nach vollständiger Tilgung der rückständigen Steuer nicht mehr zulässig (§ 269 AO). II. Haftungsbescheid bei Steuerhinterziehung Steuerhinterziehung bei EhegattenSteuerhinterziehung bei Ehegatten Verfügt in einer Ehe z.B. nur der Ehemann über Vermögen und hat die vermögenslose Ehefrau Einkünfte erzielt, kann ein Aufteilungsantrag angezeigt sein, um sich dem Vollstreckungszugriff auf das Vermögen des Ehemannes durch das FA zu entziehen. Das FA wird nämlich in geeigneten Fällen bemüht sein, den vermögenden Ehegatten durch Haftungsbescheid für die Steuerschuld des vermögenslosen Ehegatten gem. § 191 AO in Anspruch zu nehmen. Bei Steuerhinterziehung eröffnet sich dem FA die Möglichkeit, auch den Hinterzieher gem. § 71 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen. § 71 AO Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers "Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235." Rechtscharakter der HaftungRechtscharakter der Haftung Nach gefestigter Rspr. des BFH stellt die Haftung gem. § 71 AO keine zusätzliche Strafsanktion für steuerunehrliches Verhalten dar, sondern sie hat Schadensersatzcharakter. Durch sie soll allein der durch die Hinterziehungshandlung verursachte Vermögensschaden des Fiskus ausgeglichen werden . 1. Anstiftung/Beihilfe Teilnahmeformen der SteuerhinterziehungTeilnahmeformen der Steuerhinterziehung Wesen der BeihilfeformWesen der Beihilfeform Da bereits die Teilnahme an diesem Delikt genügt, kann als Haftender auch in Anspruch genommen werden, wer lediglich Anstiftung oder Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung geleistet hat. Strafbare Beihilfe ist die vorsätzliche Hilfeleistung zu einer vorsätzlich begangenen Straftat eines anderen (§ 27 Abs. 1 StGB). Als Hilfeleistung i.d.S. ist grds. jede Handlung anzusehen, die die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss. Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen. Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist nicht entscheidend. Es reicht, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu erleichtern, und der Hilfeleistende dies weiß. Unter dieser Voraussetzung ist der Vorsatz selbst dann nicht in Frage gestellt, wenn der Gehilfe dem Täter ausdrücklich erklärt, er missbillige die Haupttat . keine Bindung an das Strafrechtkeine Bindung an das Strafrecht Nicht erforderlich ist, dass der Haupttäter wegen der Straftat verurteilt worden ist. Ist allerdings eine Verurteilung erfolgt bzw. ein Strafbefehl ergangen, kann sich die Finanzbehörde in tatsächlicher Hinsicht die Feststellungen des Strafurteils/Strafbefehls zu Eigen machen, es sei denn, die Beteiligten erheben substantiierte Einwendungen gegen die strafgerichtlichen Feststellungen und stellen entsprechende Beweisanträge  . 2. Personenkreis Steuerhinterziehung durch GeschäftspartnerSteuerhinterziehung durch Geschäftspartner Sowohl Angestellte, die für den Stpfl. tätig sind, als auch etwa der Steuerberater können zum haftenden Personenkreis gehören. Darüber hinaus können auch Lieferanten den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung erfüllen, wenn sie z.B. durch Aufsplitten von Rechnungen (Ausstellung einer Rechnung mit vollem Namen und Adresse des Kunden sowie einer weiteren Barverkaufsrechnung ohne Namen und Adresse) dem Kunden dadurch die Tat erleichtern, dass dieser annehmen kann, bei Erhalt von Barverkaufsrechnungen in der Buchführung seines Lieferanten nicht als Abnehmer zu erscheinen . 3. Besonderheiten bei Ehegatten bloße Unterschrift genügt nichtbloße Unterschrift genügt nicht Auch Ehegatten können Beihilfe zu der Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten leisten. Nach diesen Grundsätzen kann eine Haftung des Ehemannes gem. § 71 AO etwa dann in Betracht kommen, wenn seine Ehefrau das Geschäft lediglich als "Strohfrau" betrieben hat. Die bloße Unterschrift unter eine gemeinsame Einkommensteuererklärung, in der der andere Ehegatte unrichtige oder unvollständige Angaben über eigene Einkünfte macht, erfüllt hingegen nicht den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten. Anders ist die Sachlage zu beurteilen, wenn ein Ehegatte den anderen Ehegatten aktiv bei seiner Tat, falsche Angaben zu machen, unterstützt, indem er z.B. bei der Manipulation von Rechnungen mitwirkt und dabei hilft, dass BA des anderen Ehepartners zu Unrecht angesetzt werden . aktive Mitwirkung des Ehegatten erforderlichaktive Mitwirkung des Ehegatten erforderlich Für eine Inanspruchnahme als Haftender kann es auch ausreichen, wenn der Ehemann eine leitende Stellung im Betrieb seiner Ehefrau bekleidet oder die Buchführung übernimmt und auf diese Weise die Steuerhinterziehung für seine Ehefrau vorbereitet bzw. an ihr mitwirkt. Über einen solchen Fall hatte nunmehr der BFH zu entscheiden. B. BFH-Urteil v. 7.3.2006 - X R 8/05, BFH/NV 2006, 1378 I. Sachverhalt Der Kl. wurde vom FA in den Streitjahren 1990, 1994 - 1996 zunächst antragsgemäß mit seiner Ehefrau zusammen zur ESt veranlagt. Die Ehefrau des Kl. hatte in den Streitjahren Gaststätten betrieben. Im Zuge eines in 2001 gegen sie eingeleiteten Steuerstrafverfahrens wegen des Verdachts der ESt-Hinterziehung stellte die Steuerfahndung fest, dass von einem Lieferanten u.a. auch für die Ehefrau eine zweite Kundennummer eingerichtet worden war, unter der sog. Schwarzrechnungen verbucht worden waren. Die Ermittlungen der Steuerfahndung ergaben, dass die Ehefrau die unter der zweiten Kundennummer verbuchten Rechnungen in ihrer Buchhaltung nicht erfasst und bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb auch nicht berücksichtigt hatte. Insoweit wurde das Strafverfahren gegen die Ehefrau wegen Verjährung auf die Jahre 1994 bis 1996 beschränkt. Das gegen den Kl. eingeleitete - auf die Jahre 1995 und 1996 beschränkte - strafrechtliche Ermittlungsverfahren wurde nach § 153 a StPO gegen Zahlung einer Geldbuße eingestellt. Die vom FA auf Grund der Feststellungen der Steuerfahndung am 23.11.2001 für die Jahre 1990 bis 1998 erteilten ESt-Änderungsbescheide wurden für die Jahre 1990, 1994 bis 1996 bestandskräftig. Unter dem 7.2.2003 erließ das FA gegenüber dem Kläger einen Haftungsbescheid mit der Begründung, dieser habe als Angestellter seiner Ehefrau bei deren Steuerhinterziehung in erheblichem Umfang mitgewirkt. Mit Bescheid vom 12.2.2003 entsprach das FA dem Antrag des Kl. vom 21.12.2001, die nachgeforderte ESt gem. § 268 AO dahingehend aufzuteilen, dass die gesamten Nachforderungsbeträge auf die Ehefrau entfielen. Im Klageverfahren gegen den Haftungsbescheid setzte das FA den Haftungsbetrag für die Streitjahre auf 24.415 EUR herab, im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab. Chronologie 23.11.2001 Bestandskräftige ESt-Bescheide 1990 - 1998 21.12.2001 Aufteilungsantrag des Kl. 7.2.2003 Haftungsbescheid ggü. dem Kl. 12.2.2003 Aufteilungsbescheid II. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Der gegenüber dem Kl. ergangene Haftungsbescheid sei nicht zu beanstanden. Denn der Kl. habe zu der Steuerhinterziehung seiner Ehefrau objektiv und subjektiv Beihilfe geleistet und damit i.S.v. § 71 AO an deren Tat teilgenommen. Insoweit sei maßgebend, dass er in den Betrieben seiner Ehefrau eine leitende Stellung inne gehabt und mit ihr abwechselnd die Vorbereitungsarbeiten für die Erstellung der Buchhaltung durch den gemeinsamen Steuerberater erledigt habe. Zudem habe die Ehefrau erklärt, dass die Lokale lediglich unter ihrem Namen betrieben worden seien, eigentlicher Unternehmer sei der Kl. gewesen. Die Inanspruchnahme des Kl. durch Haftungsbescheid sei auch zulässig gewesen. Die gem. § 268 AO vom Kl. beantragte Aufteilung habe bewirkt, dass für die Verwirklichung des Anspruchs aus der gemeinsamen Steuerfestsetzung die Gesamtschuld im Ergebnis in Teilschulden aufgespalten wurde. Trotz der Aufteilung der Steuerschuld sei der Kl. weiterhin Schuldner der ESt für die Streitjahre geblieben. Dies stehe einer Haftungsinanspruchnahme für den auf seine Ehefrau entfallenden Anteil an der Gesamtschuld nicht entgegen. Haftung im steuerrechtlichen Sinne bedeute, dass jemand für die Erfüllung einer fremden Schuld mit seinem eigenen Vermögen einzustehen habe. Zwar könnten im Regelfall Steuer- und Haftungsschuldner nicht personenidentisch sein; dieser Grundsatz gelte jedoch nur in den Fällen, in denen der Steuerschuldner auch Zahlungsverpflichteter sei. Der BFH zieht insoweit eine Parallele zum ArbN, der als Steuerschuldner auch nicht mehr in Anspruch genommen werden kann, wenn der ArbG die LSt vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten und dem FA angemeldet, aber nicht entrichtet hat  . In gleicher Weise sei auch der zusammenveranlagte Ehegatte nach Aufteilung nicht mehr zur Zahlung der von ihm an sich als Gesamtschuldner geschuldeten Steuer verpflichtet. Vielmehr trage jeder Gesamtschuldner (Ehegatte) "seine" Steuerschuld allein. Da es insoweit zu keiner doppelten Inanspruchnahme ein und desselben Stpfl. aus Gründen der Haftung und der Steuerschuld kommen könne, handele es sich auch nicht um eine unvereinbare Personenidentität zwischen Schuldner und Haftendem. Für diese Auslegung spreche auch Sinn und Zweck des § 71 AO. Die Vorschrift habe Schadensersatzcharakter und solle es der Finanzbehörde ermöglichen, Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung zum Ersatz des durch die Tat entstandenen Schadens heranzuziehen, ohne auf die §§ 823, 826 BGB zurückgreifen zu müssen. C. Anmerkungen Das Rezensionsurteil belegt, dass bei einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung eines Ehegatten auch ein rechtzeitig gestellter Aufteilungsantrag die Vollstreckung in das Vermögen des Beihilfe leistenden Ehegatten im Einzelfall nicht verhindern kann. Mit seiner Rüge, das FA habe ihm gegenüber den Haftungsbescheid erlassen, obwohl über seinen Aufteilungsantrag noch nicht entschieden war, konnte der klagende Ehemann im Streitfall nicht durchdringen. Denn der Aufteilungsbescheid entfaltet Rückwirkung ab dem Tag der Antragstellung . I. Wirkungen der Aufteilung Aufteilung führt zur VollstreckungsbeschränkungAufteilung führt zur Vollstreckungsbeschränkung Der BFH weist darauf hin, dass das Gesetz keine Aussage zu den Auswirkungen der Aufteilung auf das Steuerverhältnis enthält. Aus § 278 Abs. 1 AO ergebe sich lediglich, dass die Vollstreckung nach der Aufteilung beschränkt sei. Solange über den Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung nicht unanfechtbar entschieden sei, dürften nach § 277 AO Vollstreckungsmaßnahmen nur zur Sicherung eines Anspruchs durchgeführt werden. Der BFH bezieht die Vollstreckungsbeschränkung jedoch nicht nur auf Maßnahmen im engen vollstreckungsrechtlichen Sinne. Nach seiner Auffassung müssen nach der Aufteilung auch die Maßnahmen unterbleiben, die in ihrer Wirkung einer Vollstreckung gleichstehen  . Gleiches gilt - so der X. BFH-Senat, - wenn das FA nach zuvor erfolgter Aufteilung gegenüber einem Ehegatten gem. § 226 AO aufrechnen will, auf den kein Rückstand entfällt. Darüber hinaus erledigt sich nach Ansicht des BFH das Begehren auf AdV ohne Anordnung einer Sicherheitsleistung nach Ergehen des Aufteilungsbescheids . Auch ein Antrag auf AdV kann nicht mehr gestellt werden, wenn bei einem Steuerbescheid gegen mehrere Stpfl. die Vollstreckung auf den anderen Stpfl. beschränkt wird . faktische Aufspaltung in Teilschulden faktische Aufspaltung in Teilschulden Formal bewirkt zwar die Aufteilung einer Gesamtschuld keine Umwandlung in Teilschulden . Dennoch führt die Aufteilung nach ständiger Rspr. des BFH dazu, dass für die Verwirklichung des Anspruchs aus der gemeinsamen Steuerfestsetzung die Gesamtschuld im Ergebnis in Teilschulden aufgespalten wird  . Rspr. des BVerfGRspr. des BVerfG Diese Auslegung fußt auf der Rspr. des BVerfG zur gesamtschuldnerischen Haftung, wonach die Verwirklichung der Gesamtschuld aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht gegen den Willen der Ehegatten erzwungen werden darf. Demzufolge hatte das BVerfG bereits in 196  entschieden , dass nach Antragstellung auf Aufteilung der Gesamtschuld sämtliche Maßnahmen unterbleiben müssen, die in ihrer Wirkung der Vollstreckung wegen einer Gesamtschuld gleichstehen. Dies kann im Einzelfall zu Erstattungen führen. Beispiel Geschuldete ESt der zusammenveranlagten Ehegatten 60.000 EUR Auf den Ehemann entfallende ESt 40.000 EUR Auf die Ehefrau entfallende ESt 20.000 EUR Einleitung der Vollstreckung durch das FA: 28.1.2006 Zahlung des Ehemanns am 30.1.2006 60.000 EUR Aufteilungsantrag: 2.2.2006 Lösung Dem Ehemann sind die überzahlten Steuern (= die ESt, die nach Aufteilung auf seine Ehefrau entfallen, hier: 20.000 EUR) gem. § 276 Abs. 2, Abs. 6 S. 2 AO zu erstatten. Damit wird dem Grundsatz des § 278 Abs. 1 AO Geltung verschafft: Hiernach darf nach der Aufteilung die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden. II. Vermögensverschiebungen zwischen Ehegaten EhegattenschenkungenEhegattenschenkungen Eine Ausnahme gilt in den Fällen, in denen ein Ehepartner dem anderen für einen VZ, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zuwendet. Gem. § 278 Abs. 2 AO kann dann das FA den Empfänger der Zuwendung über den Aufteilungsbetrag hinaus bis zur Höhe des gemeinen Werts der Zuwendung für die Steuer in Anspruch nehmen. § 278 AO Beschränkung der Vollstreckung "(1) Nach der Aufteilung darf die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden. (2) Werden einem Steuerschuldner von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet, so kann der Empfänger über den sich nach Absatz 1 ergebenden Betrag hinaus bis zur Höhe des gemeinen Werts dieser Zuwendung für die Steuer in Anspruch genommen werden. Dies gilt nicht für gebräuchliche Gelegenheitsgeschenke." 1. Gesetzeszweck erweiterte Vollstreckungsmöglichkeiten für FAerweiterte Vollstreckungsmöglichkeiten für FA Zweck der Regelung ist es, dem Vollstreckungsgläubiger (FA) eine Möglichkeit zur Vollstreckung in das Vermögen des Zuwendungsempfängers als Ausgleich dafür zu verschaffen, dass das Vermögen des Zuwendenden durch eine unentgeltliche Zuwendung gemindert worden ist. Beispiel Festgesetzte ESt 2004 80.000 EUR Nach Aufteilung auf die Ehefrau entfallende ESt 0 EUR Der Ehemann hat seiner Frau in 2005 ein Grundstück geschenkt (gemeiner Wert: 60.000 EUR). Jetzt ist er vermögenslos. Lösung Das FA kann die Ehefrau entgegen der allgemeinen Aufteilungsregel des § 278 Abs. 1 AO gem. § 278 Abs. 2 AO i.H.v. 60.000 EUR wegen der auf ihren Ehemann entfallenden Steuerschulden in Anspruch nehmen. 2. Form der Inanspruchnahme Rechtscharakter des BescheidsRechtscharakter des Bescheids Zwar wirkt die Minderung der Vollstreckungsbeschränkung gem. § 278 Abs. 2 AO kraft Gesetzes, so dass ein besonderer Bescheid hierüber an sich nicht erforderlich ist; gleichwohl erlässt die Finanzbehörde häufig bereits aus Zweckmäßigkeitsgründen einen besonderen Bescheid. Es handelt sich dem Rechtscharakter nach hier um einen Duldungsbescheid i.S.v. § 191 Abs. 1 AO. Im Beispielsfall wird die Ehefrau als Zuwendungsempfängerin daher auch nicht als Schuldnerin wegen einer eigenen Schuld, sondern als Duldungsverpflichtete vom FA in Anspruch genommen. § 191 AO Haftungsbescheide, Duldungsbescheide "(1) Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid, wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 des Anfechtungsgesetzes geltend zu machen ist; bei der Berechnung von Fristen nach den §§ 3, 4 und 6 des Anfechtungsgesetzes steht der Erlass eines Duldungsbescheids der gerichtlichen Geltendmachung der Anfechtung nach § 7 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes gleich. Die Bescheide sind schriftlich zu erteilen. ..." 3. Getrennte Veranlagung Vollstreckungsschutz durch Wechsel der VeranlagungsartVollstreckungsschutz durch Wechsel der Veranlagungsart Um diese Rechtsfolge zu vermeiden, kann es angezeigt sein, der auf § 278 Abs. 2 AO gestützten Vollstreckung des FA dadurch den Boden zu entziehen, dass nachträglich ein Antrag auf getrennte Veranlagung gem. § 26 a EStG gestellt wird. Hinweis Die nachträgliche Änderung des Ehegattenwahlrechts auf Zusammenveranlagung oder getrennte Veranlagung setzt allerdings voraus, dass der der Vollstreckung zu Grunde liegende Steuerbescheid noch nicht bestandskräftig geworden ist, da das Wahlrecht spätestens bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG auszuüben ist. Unabhängig davon ist eine Änderung der Wahl der Veranlagungsart aber auch dann möglich, wenn der Steuerbescheid geändert wird . Dies gilt auch bei Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheids nach § 164 Abs. 2 S. 2 AO, die nur wegen der nunmehr beabsichtigten Zusammenveranlagung begehrt wird  . rechtsmissbräuchlicher Antrag auf getrennte Veranlagungrechtsmissbräuchlicher Antrag auf getrennte Veranlagung Allerdings kann sich der Antrag auf getrennte Veranlagung im Einzelfall als rechtsmissbräuchlich und damit unbeachtlich erweisen. Dies ist nach der Rspr. des BFH der Fall, wenn der den Antrag stellende Ehegatte selbst keine eigenen positiven oder negativen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können , mit anderen Worten, wenn die Ehegatten mit der Durchführung der getrennten Veranlagung keine wirtschaftlichen oder steuerlichen Vorteile erlangen können. Einstellung/Beschränkung der ZwangsvollstreckungEinstellung/Beschränkung der Zwangsvollstreckung Es stellt sich daher die Frage, ob die vom FA nach Maßgabe des § 278 Abs. 2 AO betriebene Vollstreckung in das übertragene Vermögen durch einen Antrag auf getrennte Veranlagung vereitelt werden kann. Denn das FA kann seine Vollstreckungsmaßnahmen nur solange und so weit auf diese Vorschrift stützen, als die Zusammenveranlagung und die Aufteilung der Gesamtschuld bestanden haben. Fraglich ist daher, ob die Änderung der Veranlagungsart zu einer Aufhebung des ursprünglichen VA führt, so dass das FA die Vollstreckung gem. § 257 AO Abs. 1 Nr. 2 AO einstellen muss. § 257 AO Einstellung und Beschränkung der Vollstreckung "(1) Die Vollstreckung ist einzustellen oder zu beschränken, sobald 1. die Vollstreckbarkeitsvoraussetzungen des § 251 Abs. 1 weggefallen sind, 2. der Verwaltungsakt, aus dem vollstreckt wird, aufgehoben wird, 3. der Anspruch auf die Leistung erloschen ist, 4. die Leistung gestundet worden ist. (2) In den Fällen des Absatzes 1 Nr. 2 und 3 sind bereits getroffene Vollstreckungsmaßnahmen aufzuheben. Ist der Verwaltungsakt durch eine gerichtliche Entscheidung aufgehoben worden, so gilt dies nur, soweit die Entscheidung unanfechtbar geworden ist und nicht auf Grund der Entscheidung ein neuer Verwaltungsakt zu erlassen ist. Im Übrigen bleiben die Vollstreckungsmaßnahmen bestehen, soweit nicht ihre Aufhebung ausdrücklich angeordnet worden ist." Wechsel der Veranlagung führt nicht zum Wegfall des VAWechsel der Veranlagung führt nicht zum Wegfall des VA Die nachträgliche Änderung der Veranlagungsart für die Ehegatten stellt jedoch keine Aufhebung des zu vollstreckenden Verwaltungsakts dar. Denn eine Aufhebung i.S.d. § 257 Abs. 1 Nr. 2 AO setzt voraus, dass der VA dem Inhalt nach vollinhaltlich und ersatzlos weggefallen ist. Dies ist hier jedoch nicht der Fall, weil der Zusammenveranlagungsbescheid in Gestalt der Aufteilungsbescheide seine Wirkung nur für die Zukunft verliert, d.h. nur insoweit, als er noch nicht vollzogen ist. Hingegen bleiben sämtliche Rechtswirkungen, die der Bescheid durch die Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO in der Vergangenheit ausgelöst hat (z.B. etwaige Kontenpfändungen) bestehen. Folglich können durch einen Antrag auf getrennte Veranlagung bereits vollzogene Vollstreckungsmaßnahmen nicht mehr beseitigt werden. 4. Anfechtung nach dem Anfechtungsgesetz Anders ist die Situation bei noch nicht begonnenen Vollstreckungsmaßnahmen. Eine Fortsetzung der Vollstreckung gegenüber dem Zuwendungsempfänger kann infolge des Wegfalls der Zusammenveranlagung jetzt nicht mehr auf § 278 Abs. 2 AO gestützt werden. In dieser Situation wird das FA bemüht sein, eine neue Vollstreckungsgrundlage zu suchen. Diese könnte sie im Anfechtungsgesetz (AnfG) finden. Anfechtung bei Vermögensverschiebungen zwischen EhegattenAnfechtung bei Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten Hiernach kann die Finanzbehörde zum Zwecke der Befriedigung einer Steuerforderung bestimmte Rechtshandlungen des Steuerschuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens anfechten. Anfechtbar sind etwa Rechtshandlungen mit Gläubigerbenachteiligungsvorsatz innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Anfechtung (§ 3 Abs. 1 AnfG) bzw. entgeltliche Verträge zwischen Ehegatten innerhalb der letzten zwei Jahre vor der Anfechtung (§ 3 Abs. 2 AnfG) oder Schenkungen in den letzten vier Jahren ohne eine solche Absicht (§ 4 Abs. 1 AnfG). Das FA kann hier gem. § 11 AnfG beanspruchen, dass dasjenige, was durch die anfechtbare Rechtshandlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben worden ist, ihm zur Verfügung gestellt wird. 5. Formerfordernisse kein Duldungsbescheid erforderlichkein Duldungsbescheid erforderlich Hier ist der BFH in formeller Hinsicht großzügig. Denn er lässt eine Duldungsinanspruchnahme auch über die Fristen des AnfG hinaus auf Grund einer anfechtbaren Schenkung in Gestalt der Fortsetzung der bereits begonnenen Vollstreckung zu. Allerdings gilt dies nach dem jüngst ergangenen BFH-Urt. v. 9.5.2006  nicht zeitlich unbegrenzt. Hinweis Grds. bedarf zwar die Geltendmachung des Anspruchs nach dem AnfG zwingend der rechtsförmlichen Anfechtung durch einen Duldungsbescheid (vgl. § 191 Abs. 1 S. 2 AO); eine gesonderte Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid gegenüber dem Anfechtungsgegner ist jedoch nach Auffassung des BFH  entbehrlich, wenn der in Anspruch genommene Ehegatte zunächst Gesamtschuldner war und insoweit gegen ihn ein Bescheid nach § 278 Abs. 2 AO ergangen ist. Hierin sieht der BFH zugleich die Anfechtung der Vermögensverschiebung nach dem AnfG. unbeachtliche Fristen nach dem AnfGunbeachtliche Fristen nach dem AnfG Damit ist es der FinVerw unter Berufung auf die ursprüngliche Inanspruchnahme eines Ehegatten gem. § 278 Abs. 2 AO auch dann noch möglich, gegen diesen Ehegatten zu vollstrecken, wenn die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung durch einen später gestellten Antrag auf getrennte Veranlagung entfallen und die Anfechtungsfristen nach dem AnfG längst abgelaufen sind. Die Sichtweise des BFH ist deshalb bedenklich, weil auf diese Weise die Anfechtungsfristen nach dem AnfG ausgehebelt werden  . III. Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid Liegen die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme durch Duldungsbescheid nicht vor, prüft das FA regelmäßig, ob außer dem Steuerschuldner weitere Personen als Haftungsschuldner i.R.d. Beitreibung der Steuerschuld in Anspruch genommen werden können. Ein klassischer Haftungstatbestand ist die Haftung des GmbH-GF für die Steuerschulden der GmbH gem. §§ 34, 69 AO. Insoweit sieht der BFH im Rezensionsurteil eine Parallele zwischen der Haftung nach § 71 AO (hier in Form der Beihilfe zur Steuerhinterziehung) und der Haftung des GmbH-GF gem. § 69 AO. 1. Konkurrenz zwischen Steuer- und Haftungsschuldner Haftung des GmbH-GFHaftung des GmbH-GF Grds. darf im Steuerrecht keine Identität zwischen Steuerschuldner und Haftungsschuldner bestehen, da das Wesen der Haftung gerade darin besteht, für die Erfüllung einer fremden Schuld einzustehen. Wer folglich eine Steuer selbst schuldet, kann nicht zugleich für diese Schuld haften. Insoweit hatte der BFH im Streitfall das Problem zu lösen, dass der Kl. trotz des Aufteilungsbescheids weiterhin Schuldner der ESt für die Streitjahre geblieben war. Hier hilft sich der BFH mit der Bezugnahme auf den GmbH-GF weiter, der auch für von der GmbH nicht abgeführte LSt insoweit in Anspruch genommen werden kann, als die Steuer auf seinen eigenen Arbeitslohn entfällt   bzw. für nicht abgeführte KapESt, soweit die Steuer auf seine eigenen Kapitaleinkünfte entfällt . Der BFH begründet die Ausnahme damit, dass der GF für die Haftungsschuld der GmbH und damit für eine aus seiner Sicht fremde Schuld, nicht dagegen für die eigene (z.B. LSt)-Schuld in Anspruch genommen wird. 2. Besonderheiten bei getrennter Veranlagung So liegt die Sachlage nach Ansicht des BFH auch im Rezensionsurteil beim in Haftung genommenen Ehemann nach vorausgegangenem Aufteilungsbescheid. Aufgrund der durch die Aufteilung bewirkten Aufspaltung der Gesamtschuld in Teilschulden hafte der Kl. nur für den auf seine Ehefrau entfallenden Anteil. Da er für diesen Anteil zur Zahlung nicht verpflichtet sei, komme es auch nicht zu einer doppelten Inanspruchnahme als Steuerschuldner und als Haftender. Der BFH verweist hier auf den Gesetzeszweck des § 71 AO. Dieser schließe es aus, dass sich der Mittäter einer Steuerhinterziehung seines Ehepartners durch den Antrag auf gemeinsame Veranlagung und den Antrag auf Aufteilung der Steuerschulden gem. § 268 AO der Haftung für die hinterzogenen Steuern entziehen könne. ungerechtfertigte Bevorzugung von Ehegattenungerechtfertigte Bevorzugung von Ehegatten Letztlich will der BFH durch diese Auslegung eine nicht gerechtfertigte Besserstellung von zusammenveranlagten Ehegatten gegenüber einzeln oder getrennt veranlagten Personen verhindern. Denn bei getrennter Veranlagung hätte das FA im Streitfall lediglich die Einkommensteuerbescheide der Ehefrau geändert; der Kl. hätte sich der Haftungsinanspruchnahme aufgrund seiner Beteiligung an der Steuerhinterziehung seiner Ehefrau dann nicht entziehen können. IV. Checkliste Im folgenden Schema sind die bei einer Aufteilung zu beachtenden Grundsätze zusammengefasst dargestellt: 1. Antrag erforderlich (keine Aufteilung von Amtswegen) 2. Zuständigkeit: Wohnsitz-FA (§ 19 AO) 3. Zeitpunkt: Nach Bekanntgabe des Leistungsgebots, § 254 AO. Früher gestellte Anträge sind unzulässig und müssen erneuert werden. Nach vollständiger Tilgung keine Antragstellung mehr möglich (gilt auch, wenn das FA aufgerechnet hat oder die Gesamtschuld durch Zahlungsverjährung erloschen ist). 4. Berechtigte: Jeder Gesamtschuldner (bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens/Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesamtschuldners ist der Insolvenzverwalter/Treuhänder antragsbefugt). 5. Aufteilungsmaßstab Grundsatz: Beschränkung der Vollstreckung auf die jeweilige Teilschuld (§ 278 Abs. 1 AO) Ausnahme: Unentgeltliche Zuwendung von Vermögensgegenständen (§ 278 Abs. 2 AO) 6. Wirkungen: Zahlungsverpflichtung wird nicht hinausgeschoben (Säumniszuschläge entstehen weiterhin). Vollstreckungsmaßnahmen gem. § 277 AO sind nur noch zur Sicherung des Anspruchs zulässig (z.B. Forderungspfändungen, Eintragung einer Sicherungshypothek) Unzulässig ist die - Verwertung gepfändeter beweglicher Sachen - Einziehung einer gepfändeten Forderung - Zwangsversteigerung eines Grundstücks 7. Rechtsbehelf: Einspruchsberechtigt ist jeder Gesamtschuldner (zulässig sind nur Einwendungen gegen die Aufteilung und die Berechnung des Aufteilungsbetrags, nicht gegen die Höhe der festgesetzten Steuer, § 256 AO).      Nach Pahlke/Koenig, § 270 Rz 5       BFH-Urt. v. 13.6.1994 - I R 112/93, BStBl II 1995, 19       BGH-Urt. v. 1.8.2000, - 5 StR 624/99, NJW 2000, 3010       BFH-Beschl. v. 20.8.1999 - VII B 6/99, BFH/NV 2000, 215; BFH-Beschl. v. 1.2.2001 - VII B 234/00, BFH/NV 2001, 931       BFH-Urt. v. 21.1.2004 - XI R 3/03, BFH/NV 2004, 1006; rezensiert von Bolz, AktStR 2004, 565       BFH-Urt. v. 16.4.2002 - IX R 40/00, BStBl II 2002, 501; besprochen von Bolz, AktStR 2002, 627       BFH-Urt. v. 15.4.1987 - VII R 160/83, BStBl II 1988, 167       BFH-Urt. v. 12.6.1990 - VII R 69/89, BStBl II 1991, 493       BFH-Urt. v. 12.1.1988 - VII R 66/87, BStBl II 1988, 406       BFH-Beschl. v. 13.8.1991 - VIII S 7/90, veröff. in juris       FG Münster, Beschl. v. 6.11.2002 - VI 342/88, EFG 2003, 477       BFH-Urt. v. 12.6.1990 - VII R 69/89, BStBl II 1991, 493       BFH-Urt. v. 18.12.2001 - VII R 56/99, BStBl II 2002, 214       BVerfG-Urt. v. 21.2.1961 - 1 BvL 29/57, BStBl I 1961, 55, 61       Vgl. BFH.-Urt. v. 24.5.1991 - III R 105/89, BStBl II 1992, 123       BFH-Urt. v. 3.2.1987 - IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751       Vgl. BFH-Urt. v. 28.8.1981 - VI R 139/78, BStBl II 1982, 156       BFH-Urt. v. 9.5.2006 - VII R 15/05, BFH/NV 2006, 1538. Durch die Nichtanpassung von § 278 Abs. 2 AO an die Ergebnisse der Insolvenzrechtsreform ist nach Ansicht des BFH insofern eine Regelungslücke entstanden, als der Gesetzgeber es versäumt habe, hier ebenfalls eine zeitliche Befristung für die Inanspruchnahme des Zuwendungsempfängers vorzusehen. Der BFH erachtet daher eine Inanspruchnahme nach Ablauf von 10 Jahren als unzulässig.       BFH-Urt. v. 18.12.2001 - VII R 56/99, BStBl II 2002, 214       Kritisch hierzu Rüsken, KFR 2002, 250       BFH-Urt. v. 2.8.1988 - VII R 60/85, BFH/NV 1989, 150       BFH-Urt. v. 26.2.2003 - I R 30/02, BFH/NV 2003, 1301