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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2005 . Seite: 185
A. Vorbemerkung Änderung der AOÄnderung der AO Seit dem 1.4.2005 haben die Finanzbehörden ein Zugriffsrecht auf die sog. Kontostammdaten der Stpfl. Damit tritt Art. 2 des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit  in Kraft, mit dem den Finanzbehörden nach Auslaufen des StraBEG  zum 31.3.2005 durch Änderung der §§ 93 Abs. 7 und 8 und 93 b AO ab dem 1.4.2005 erweiterte Kontrollbefugnisse eingeräumt werden. Ziel ...

AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2005 S. 207: BMF-Schreiben zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen, § 6 Abs. 3 EStG BMF-Schreiben zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen, § 6 Abs. 3 EStG Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2005 . Seite: 207 A. Vorbemerkungen § 7 EStDV alt§ 7 EStDV alt § 6 Abs. 3 EStG a.F.§ 6 Abs. 3 EStG a.F. Die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zum BW, d.h. ohne Aufdeckung stiller Reserven, ist für die Unternehmensnachfolge insb. i.R. vorweggenommener Erbfolge von eminenter Bedeutung. § 7 EStDV  eröffnete bis 1998 die Möglichkeit, einen Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil unentgeltlich zum BW in ein anderes BV zu übertragen. § 6 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 übernahm die Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV zunächst unverändert. Der in beiden Regelungen verwendete Begriff des MU-Anteils ist entsprechend § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auszulegen. MU-Anteil i.S.d. § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG ist somit nach ständiger Rspr. die Gesamtheit von Gesellschaftsanteil und SBV des einzelnen MU . Teilanteilsübertragung/disquotale ÜbertragungTeilanteilsübertragung/disquotale Übertragung Aus der relativ engen Fassung der Regelung ergaben sich zahlreiche Probleme: So hat der BFH z.B. in der Entscheidung vom 12.4.2000  Zweifel daran geäußert, ob die Übertragung von Teilen eines MU-Anteils zum BW erfolgen könne, da ausweislich des Wortlauts die Übertragung des (gesamten) MU-Anteils Voraussetzung einer BW-Fortführung sei. Außerdem vertrat er die Auffassung, dass auch eine nicht quotenentsprechende Übertragung des SBV einer BW-Fortführung nach § 6 Abs. 3 EStG entgegenstehe . Dies löste erhebliche Unsicherheit in der Gestaltungspraxis aus, weil es i.R.d. vorweggenommenen Erbfolge nicht mehr möglich war, nur Teile eines MU-Anteils zu übertragen oder SBV zurückzubehalten. Dieser Problematik trug der Gesetzgeber in der Folge durch eine Neufassung im Gesetz zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform  Rechnung: Neufassung des § 6 Abs. 3 EStGNeufassung des § 6 Abs. 3 EStG § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG "Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person." § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG "Satz 1 ist auch anzuwenden, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden." Durch diese Neufassung wurde der für die vorweggenommene Erbfolge maßgebliche Anwendungsbereich der BW-Fortführung deutlich erweitert. Gleichwohl verblieben Zweifelsfragen oder es ergaben sich neue . Nach nunmehr immerhin gut drei Jahren hat sich die FinVerw in einem BMF-Schr. hierzu geäußert. B. BMF-Schreiben v. 3.3.2005 - IV B 2 - S 2241 - 14/05 zu Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG, DStR 2005, 475 I. Persönlicher Anwendungsbereich Übertragender und Aufnehmender können sein: - Natürliche Personen - Mitunternehmerschaften - KapG EinschränkungenEinschränkungen In den Fällen der Übertragung von Teilen eines MU-Anteils sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen ist die Übertragung nur auf natürliche Personen zulässig (Tz 1). Hinweis Nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist nicht unmittelbar einsichtig, weshalb nicht auch die Teilanteilsübertragung auf eine Mitunternehmerschaft zu BW zulässig ist. Faktisch gibt der Erlass insoweit allerdings lediglich den Gesetzeswortlaut wieder. Auch wenn es wünschenswert gewesen wäre, dass die FinVerw hier im Wege ergänzender Auslegung den Anwendungsbereich der BW-Fortführung abgerundet hätte, hat sich die Gestaltungspraxis darauf einzurichten. Vorrang der vGA und verdeckten EinlageVorrang der vGA und verdeckten Einlage Nicht anwendbar ist nach Auffassung der FinVerw § 6 Abs. 3 EStG auch bei unentgeltlichen Übertragungen von einer oder auf eine KapG, an der der Übertragende beteiligt ist. Insoweit gehen die Regelungen zur vGA oder der verdeckten Einlage vor (Tz 2). Dies entspricht der Entscheidung des BFH v. 15.9.2004 . Beispiel (Tz 2) A überträgt seinen MU-Anteil unentgeltlich auf eine steuerbefreite Körperschaft (z.B. Stiftung), zu der keine gesellschaftsrechtlichen Verbindungen bestehen. Die Übertragung erfolgt unter BW-Fortführung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG. Abwandlung: A überträgt seinen MU-Anteil unentgeltlich auf die A-GmbH, deren Gesellschafter er ist (verdeckte Einlage). Die Übertragung führt nach dem BFH-Urt. v. 24.8.2000  zu einer Betriebsaufgabe unter Aufdeckung der stillen Reserven. Für A erhöhen sich die AK der GmbH-Beteiligung um den entsprechenden Wert. Einbringung nach dem UmwStGEinbringung nach dem UmwStG Hinweis Die FinVerw will offenbar -allerdings nur für den Fall der Thesaurierung - die Transferierung stiller Reserven auf steuerbegünstigte KapG nicht begünstigen. Die Buchwertfortführung kann allerdings durch die Einbringung von MU-Anteilen in eine KapG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach Maßgabe des § 20 UmwStG erreicht werden. II. Sachlicher Anwendungsbereich 1. MU-Anteilsübertragung mit SBV funktionale Betrachtungfunktionale Betrachtung a) Funktional wesentliches SBV Nach bisheriger gefestigter Rechtsauffassung setzt sich der MU-Anteil aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen und dem SBV zusammen. Maßgebend für die Einordnung als SBV i.R.d. § 6 Abs. 3 EStG ist ausschließlich die funktionale Betrachtung. Auf das Vorhandensein stiller Reserven kommt es nicht an (Tz 3). Entnahme von SBV schädlichEntnahme von SBV schädlich Wird anlässlich der Übertragung des Gesellschaftsanteils funktional wesentliches SBV zurückbehalten und in das PV überführt, ist eine BW-Fortführung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nicht möglich. Es liegt dann eine tarifbegünstigte Aufgabe des gesamten MU-Anteils vor (Tz 5). Wird anlässlich der Übertragung eines MU-Anteils funktional nicht wesentliches SBV entnommen oder zum Buchwert in ein anderes BV überführt, steht dies der Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nach Auffassung der FinVerw jedoch nicht entgegen (Tz 8). b) Zeitgleiche Buchwertübertragung von wesentlichem SBV Da das SBV Bestandteil des einheitlichen MU-Anteils ist, ist § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auch nicht anwendbar, wenn anlässlich der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches SBV nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum BW übertragen oder nach § 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG in ein anderes BV/SBV des Stpfl. überführt wird (Tz 6). Beispiel V war Kommanditist der X-KG. In seinem SBV befand sich ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück. Anlässlich der Übertragung des Kommanditanteils auf seinen Sohn S überträgt A das Grundstück auf eine von ihm zu diesem Zweck neu gegründete gewerblich geprägte Y GmbH & Co. KG. Lösung Nach Tz 6 des BMF-Schr. liegt eine Aufgabe des MU-Anteils vor. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ist auf die Übertragung des Kommanditanteils nicht anwendbar. Die in dem Kommanditanteil liegenden stillen Reserven sind aufzudecken und der Aufgabegewinn zu versteuern. Eine Ermäßigung nach §§ 16, 34 EStG kommt nicht in Betracht, weil aufgrund der Übertragung des Grundstücks in ein anderes BV nicht der gesamte MU-Anteil aufgegeben worden ist. Nach Auffassung der FinVerw bleibt allerdings § 6 Abs. 5 EStG auf die Übertragung des Grundstücks anwendbar, so dass die Grundstücksbuchwerte fortzuführen sind. keine Kombination von § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStGkeine Kombination von § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG Die Auffassung der FinVerw ist für die Gestaltungspraxis zwar bedauerlich, im Ergebnis jedoch zutreffend. § 6 Abs. 3 EStG führt nicht dazu, dass die nach dem früheren MU-Erlass geltende Rechtslage wiederhergestellt ist. Danach kam es i.R.v. Übertragungsvorgängen maßgeblich auf die fortbestehende Steuerverhaftung der WG an. Insb. ist nach Auffassung der FinVerw eine Kombination der Regelung des § 6 Abs. 5 EStG mit der Regelung des § 6 Abs. 3 EStG nicht möglich. Die von § 6 Abs. 3 EStG geforderte Verbindung von Gesellschaftsanteilen und SBV geht § 6 Abs. 5 EStG vor . c) Gesamtplan-Rspr. zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zeitlicher und sachlicher Zusammenhang Aber nicht nur die zeitgleiche Überführung von SBV in ein anderes BV und die Übertragung eines Anteils am Gesamthandsvermögen ist schädlich, sondern auch der Fall, dass im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des MU-Anteils funktional wesentliches SBV entnommen oder (z.B. nach § 6 Abs. 5 EStG) zum BW in ein anderes BV überführt oder übertragen wird. Beispiel (Tz 7) V war Kommanditist der X-KG. In seinem SBV befand sich ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück. Dieses übertrug er im März 2003 nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zum BW auf die von ihm gegründete gewerblich geprägte Y-GmbH & Co. KG. Im Juli 2003 übertrug V unentgeltlich seinen Kommanditanteil auf seinen Sohn S. Lösung Nach Auffassung der FinVerw ist in diesem Fall die sog. "Gesamtplan-Rspr."  Anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass die Voraussetzungen für eine BW-Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht vorliegen, weil das Grundstück (als wesentliche Betriebsgrundlage) nicht (mit dem KG-Anteil zusammen) an S übertragen wurde. Auch ein Anwendungsfall von § 6 Abs. 3 S. 2 EStG (unschädliches Zurückbehalten einer wesentlichen Betriebsgrundlage) liegt nicht vor, weil das Grundstück nicht mehr SBV der X-KG ist, sondern zum BV der Y-GmbH & Co. KG gehört. V muss deshalb die stillen Reserven in seinem KG-Anteil als lfd. Gewinn versteuern. Anwendung Gesamtplan-Rspr. auf unentgeltliche Übertragungen Anwendung Gesamtplan-Rspr. auf unentgeltliche Übertragungen Mit der Anwendung der Gesamtplan-Rspr. auf in ihrer Gesamtheit unentgeltliche Übertragungsvorgänge geht die FinVerw deutlichüber den ursprünglichen Anwendungsbereich dieser Rspr. hinaus. Begründung für Gesamtplan-Rspr. entfallenBegründung für Gesamtplan-Rspr. entfallen Begründet wurde die Gesamtplan-Rspr. mit Sinn und Zweck des § 34 EStG, der die mit der geballten Aufdeckung der stillen Reserven verbundene Progressionswirkung mildern soll. Insofern war es vor dem Hintergrund der (seinerzeit möglichen) mehrfachen Inanspruchnahme des § 34 EStG verständlich, dass die Rspr. einer Aufsplittung des Veräuße-rungs- oder Aufgabevorgangs entgegenzuwirken trachtete. Seit allerdings durch das StEntlG 1999/2000/2002  die Tarifermäßigung durch die sog. Fünftel-Regelung in § 34 Abs. 1 EStG ersetzt wurde und spätestens mit dem StSenkErgG vom 19.12.2000  der halbe durchschnittliche Steuersatz unter engen Voraussetzungen mit der Maßgabe wieder eingeführt wurde, nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden zu können , ist eine Begründung für die Gesamtplan-Rspr. bereits im entgeltlichen Bereich entfallen oder zumindest deutlich abgeschwächt. Die gilt erst recht, wenn MU-Anteile im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen werden. Denn § 6 Abs. 3 EStG soll unter Durchbrechung des subjektbezogenen Einkünftebegriffs  die Übertragung auf die nachfolgende Generation ermöglichen, um den Fortbestand betrieblicher Einheiten nicht zu gefährden. Auch nach dem Wortlaut der Vorschrift sind anders als bei der in Tz 6 behandelten Kombination gleichzeitiger Übertragungen nach § 6 Abs. 5 und § 6 Abs. 3 EStG die Voraussetzungen der Vorschrift durchaus gewahrt. Wird das SBV zeitlich getrennt von der Übertragung des MU-Anteils nach § 6 Abs. 3 EStG vorab zum BW in ein anderes SBV oder BV überführt, verbleibt der Gesellschaftsanteil als eigenständiger MU-Anteil (ohne SBV) zurück. Im Fall seiner späteren Übertragung wird - anders als bei der zeitgleichen Zersplitterung - kein Bestandteil eines (einheitlichen) MU-Anteils abgetrennt. Problem "zeitlicher Zusammenhang"Problem "zeitlicher Zusammenhang" Hinzu kommt, dass das subjektive Merkmal des Gesamtplans ausschließlich aus nicht näher konkretisierten zeitlichen Zusammenhängen abgeleitet wird. Die FinVerw schließt in Beispiel Tz 7 aus einem zeitlichen Zusammenhang von 4 Monaten, dass ein Gesamtplan besteht. Zur zeitlichen Dimension der Gesamtplan-Rspr. äußert sich die FinVerw nicht. d) Abwehr- oder Gestaltungsberatung Abwehrberatung: 1-Jahres-FristAbwehrberatung: 1-Jahres-Frist Für die Abwehrberatung ist insoweit allerdings die Entscheidung des BFH v. 16.9.2004  zum sog. Zwei-Stufen-Modell bei entgeltlicher Übertragung von MU-Anteilen an freiberuflichen Praxen hilfreich. Hier hat der BFH die Auffassung vertreten, ein Zeitraum von mehr als einem Jahr schließe aus, beide Veräußerungsstufen aufgrund der Annahme eines Gesamtplans zu einem einheitlichen Veräußerungsvorgang zusammenzuziehen. 3-Jahres-Frist für Gestaltungsberatung3-Jahres-Frist für Gestaltungsberatung I.R.e. Gestaltungsberatung sollten allerdings eher Zeiträume von mindestens zwei oder besser drei Jahren angestrebt werden. Der BFH hat bereits einen zeitlichen Zusammenhang bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung über einen Zeitraum von 25 Monaten noch bejaht. Er verweist aber darauf, dass diese Zeitspanne "an der oberen Grenze der für einheitliche Vorgänge noch denkbaren Zeitdauer" liege . In seiner Entscheidung v. 2.9.1992  hat er einen Zeitraum von drei Jahren als zu groß angesehen, um einen einheitlichen Vorgang anzunehmen. e) Vermeidungsstrategien Als Strategien zur Problemvermeidung bieten sich an: - Vermeidung der Begründung von SBV, z.B. durch Bündelung in einer (weiteren) GmbH & Co. KG - zeitliche Streckung ("3 Jahre") und frühzeitige Ausgliederung des SBV auf Schwester-GmbH & Co. KG - einheitliche Übertragung von MU-Anteil und SBV unter Nießbrauchsvorbehalt am SBV für den Übergeber  - disquotale Übertragung durch Übertragung des überwiegenden MU-Anteils bei Zurückbehaltung eines Mini-Anteils und des SBV  2. Übertragung eines Teils eines MU-Anteils § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ist bei funktional wesentlichem SBV nur anwendbar, wenn das funktional wesentliche SBV in demselben Verhältnis übergeht, wie der Gesellschaftsanteil selbst. Umfasst das SBV mehrere WG, z.B. Grundstücke, ist nach der nicht wert- sondern gegenstandsorientierten Auffassung der FinVerw eine anteilige Übertragung sämtlicher WG erforderlich (Tz 9). a) Unterquotale Übertragung aa) 5-jährige Behaltefrist In der Praxis besteht oft der Wunsch des Übergebers, zwar den Betrieb in Form des wesentlichen MU-Anteils zu übertragen, wesentliches Substanzvermögen in Form des SBV jedoch (vorerst) noch zurückzuhalten. Zwergbeteiligung des Schenkers Zwergbeteiligung des Schenkers § 6 Abs. 3 S. 2 EStG i.d.F. des UntStFG trägt dem Rechnung und lässt die BW-Fortführung zu, wenn der bisherige MU WG, die weiterhin zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht mitüberträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen MU-Anteil über einen Zeitraum von mind. 5 Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Der Schenker muss also zumindest mit einem Zwerganteil an der Mitunternehmerschaft beteiligt bleiben, um die SBV-Qualität der zurückbehaltenen WG sicherzustellen. Hinweis Risiken für SchenkerRisiken für Schenker Die 5-jährige Behaltefrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG beinhaltet erhebliche Risiken für den Schenker. Veräußert der Beschenkte den Betrieb oder gibt er ihn auf, entsteht beim Schenker rückwirkend bezogen auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag ein Gewinn in Folge des Ansatzes der Teilwerte. Ein Verhalten des Beschenkten löst somit eine steuerliche Belastung in der Person des Schenkers aus. Es obliegt der Gestaltungsberatung, den Schenker hiervor bestmöglichst zu schützen. Da dingliche Veräußerungsverbote für Gesellschaftsanteile zivilrechtlich nicht wirksam vereinbart werden können (§ 137 BGB), sollte bei Übertragungsvorgängen auf zweierlei Weise Vorsorge getroffen werden : - Gesellschaftsrechtlicher Zustimmungsvorbehalt zu Gunsten des Schenkers für Anteilsverfügungen des Beschenkten aller Art; VertragsvorsorgeVertragsvorsorge - Freistellung des Schenkers im Übertragungsvertrag von sämtlichen durch ein Verhalten des Beschenkten, insb. Veräußerung oder Aufgabe, in seiner Person ausgelösten Steuern. Ausdehnung des Gesetzes durch FinVerwAusdehnung des Gesetzes durch FinVerw Ist vorstehende Rechtslage durch das Gesetz eindeutig geregelt, so geht die FinVerw in ihrem Schr. v. 3.3.2005 auch insoweit über die gesetzliche Regelung hinaus. Nach Tz 11 des BMF-Schr. stehen der Veräußerung des MU-Anteils folgende Fälle gleich: - Veräußerung des Anteils am Gesamthandsvermögen - Veräußerung nur eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen - Veräußerung nur des übernommenen funktional wesentlichen SBV - Veräußerung nur eines Teils des funktional wesentlichen SBV Diese Auffassung vermag nicht zu überzeugen. Wenn nach ständiger Rspr. Gesamthandsanteil und SBV "den MU-Anteil" darstellen und das Gesetz in § 6 Abs. 3 S. 2 EStG ausdrücklich von der Aufgabe oder Veräußerung des "MU-Anteils" spricht, kann die Veräußerung oder Aufgabe nur eines seiner Elemente nicht zu derart weitgehenden Folgen für den Schenker führen. bb) Veräußerung eines Teils des SBV Erst recht gilt dies, wenn die FinVerw schon die Veräußerung auch nur eines Teils des SBV als steuerschädlich qualifiziert. Dies wird weder dem Zweck des § 6 Abs. 3 EStG noch der Lebenswirklichkeit gerecht. Im SBV befinden sich häufig nicht nur äußerst langfristig genutzte unbewegliche WG wie etwa Betriebsgrundstücke, sondern auch Maschinen, die funktional wesentlich sein können. Häufig unterbleiben aber in diesem Bereich Investitionen, um eine Modernisierung im Zuge des Generationswechsels vorzunehmen. Die Auffassung der FinVerw, die nicht einmal eine Surrogats- oder Werterhaltungsregelung enthält, ist deshalb abzulehnen; es bleibt zu hoffen, dass die FinVerw insoweit nachbessert. cc) Formwechsel und Einbringungsvorgänge Umwandlungen sind steuerschädlichUmwandlungen sind steuerschädlich Eine Veräußerung i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG ist nach Auffassung der FinVerw grds. auch eine Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG. Als Veräußerung gilt auch ein Formwechsel nach § 25 UmwStG (Tz 13). Letzteres ist bereits nach dem Wortlaut zweifelhaft, weil bei einem Formwechsel gerade keine Übertragung erfolgt, sondern der Rechtsträger nur sein Rechtskleid wechselt. Letztlich geht es der FinVerw vermutlich darum zu verhindern, dass im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Übertra-gung zugleich stille Reserven steuerneutral in andere vermeintlich begünstigte Rechtsformen übertragen werden. Im Grundsatz zutreffend ist allerdings die Auffassung der FinVerw, dass die Einbringung nach den Vorschriften der §§ 20, 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein Tausch- und damit entgeltlicher Vorgang, also eine Veräuße-rung ist. Den Bedürfnissen der Praxis, Umstrukturierungsvorgänge nicht unnötig zu behindern, trägt die FinVerw in Tz 13 allerdings dadurch Rechnung, dass sie keine schädliche Veräußerung annimmt, wenn steuerunschädliche Ausnahmensteuerunschädliche Ausnahmen - der Beschenkte die im Zuge der Einbringung erhaltene Beteiligung über einen Zeitraum von mind. fünf Jahren ab der ursprünglichen Schenkung des MU-Anteils nicht veräußert oder aufgibt und - die KapG oder PersG den eingebrachten MU-Anteil oder die eingebrachten WG innerhalb von fünf Jahren nicht veräußert. In der Ausnahmeregelung sind bedauerlicherweise zwei Fälle nicht erfasst: - die Einbringung eines Einzelunternehmen nach den §§ 20, 24 UmwStG - der Formwechsel nach § 25 UmwStG zum BW Auch wenn diese nicht explizit erwähnt sind, kann jedoch insoweit nichts anderes gelten als in den ausdrücklich aufgeführten Fällen der Einbringung eines MU-Anteils. Erst recht kann ein Formwechsel schon aus den vorstehenden Überlegungen nicht steuerschädlich sein. Gleichwohl sollte in den entsprechenden Fällen vorsorglich eine verbindliche Auskunft der FinVerw eingeholt werden. Äußerst problematisch ist aber die zweite Voraussetzung der Ausnahmeregelung, dass die aufnehmende KapG oder PersG den eingebrachten MU-Anteil oder die eingebrachten WG innerhalb der genannten Frist nicht veräußert. Da sich die Regelung in Tz 13 des BMF-Schr. in einem Abschnitt befindet, der unter der Überschrift "Übertragung bei funktional wesentlichem SBV" steht, ist davon auszugehen, dass sich der Begriff der eingebrachten WG nicht auf sämtliche WG bezieht, sondern nur auf die funktional wesentlichen, die sich meist im unbeweglichen oder beweglichen AV befinden. Gleichwohl gelten auch insoweit die vorstehenden Bedenken hinsichtlich notwendiger Erneuerungen i.R.v. Moder-nisierungsmaßnahmen. Dies gilt umso mehr, als im Zuge von Einbringungsvorgängen nach den §§ 20, 24 UmwStG häufig Umstrukturierungen geradezu betriebsnotwendig sind und/oder der Einbringende kaum noch Einfluss auf die Geschicke des im Zuge des Einbringungsvorgangs entstandenen Unternehmens besitzt. Eine umfassende Vertragsvorsorge im Zuge der Übertragung ist insoweit kaum möglich. Hinweis Sind die Einbringungsvorgänge im Zeitpunkt der Übertragung bereits absehbar, ist zu erwägen, die gesellschaftsrechtlichen Veränderungen vor der Übertragung vorzunehmen. Insoweit sind allerdings auch die erbschaftsteuerlichen Konsequenzen, die insb. mit dem Wechsel der Rechtsform einhergehen, zu bedenken. dd) Unentgeltliche Weiterübertragung unschädliche Weiterübertragungunschädliche Weiterübertragung In Tz 14 des BMF-Schr. sieht die FinVerw eine unentgeltliche Weiterübertragung als unschädlich an. Hierbei tritt der Übernehmer in die Behaltefrist des ursprünglichen Beschenkten ein. Es beginnt also keine neue Frist zu laufen, vielmehr ist dem Rechtsnachfolger die Behaltedauer des Übertragenden anzurechnen. Grundsätze der Gesamtplan-Rspr.Grundsätze der Gesamtplan-Rspr. Die BW-Fortführung bedingt, dass das zurückbehaltene BV weiterhin zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehört. Wird das zurückbehaltene SBV aufgrund eines Gesamtplans im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines MU-Anteils entnommen oder veräußert, ist eine BW-Übertragung nach Tz 15 des BMF-Schr. nicht möglich. Hinweis Insoweit gilt für den Übergeber nach der Gesamtplan-Rspr. zwar keine 5-jährige Behaltefrist (wie nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG). Gleichwohl sollte der Zeitraum von der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person/der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines MU-Anteils und einer nachfolgenden Entnahme/Veräußerung nicht zu kurz bemessen sein. Ein Zeitraum von zwei, besser drei Jahren ist anzuempfehlen. b) Überquotale Übertragung aa) Aufspaltung in zwei Vorgänge Das Gesetz regelt nicht den Fall, dass anlässlich einer Teilanteilsübertragung von Gesamthandsvermögen SBV in größerem Umfang (überquotal) übertragen wird, als es dem übertragenen Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen entspricht. Die FinVerw teilt die überquotale Überträgung in zwei Vorgänge (Tz 16): - Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG für den quotalen Teil des SBV und eine - Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des SBV. bb) Übernahme von Verbindlichkeiten Werden im Zusammenhang mit der überquotalen Übertragung Verbindlichkeiten übernommen, stellen diese für das quotenentsprechend übertragene SBV keine Gegenleistung dar, da sie - unselbstständiger - Bestandteil des MU-Anteils sind . Bezogen auf das überquotal übertragene SBV liegt insoweit eine entgeltliche Übertragung vor, auf die § 6 Abs. 5 EStG keine Anwendung findet (Tz 17). Eine BW-Fortführung ist insoweit nicht möglich. cc) Behaltefrist Behaltefrist Behaltefrist Auch wenn dies im BMF-Schr. nicht ausdrücklich ausgeführt wird, kann davon ausgegangen werden, dass für das überquotal übertragene SBV nicht die 5-jährige Behaltefrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG, sondern die 3-jährige Behaltefrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG gilt. Faktisch unterscheidet sich diese von der ab Beginn der Übertragung laufenden 5-Jahresfrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG allerdings weniger, als dies auf den ersten Blick scheint. Die 3-Jahresfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG beginnt erst mit dem Tag der Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den VZ, in dem die Übertragung des SBV stattgefunden hat, zu laufen. c) Isolierte Übertragung von SBV Wird SBV isoliert, d. h. ohne Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der Mitunternehmerschaft, unentgeltlich übertragen, liegt keine Übertragung eines MU-Anteils vor. Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG - Übertragung eines einzelnen WG -- unentgeltlich/gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten -- aus einem BV in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt -- aus dem SBV in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt -- zwischen den jeweiligen SBV kann die Übertragung zum BW erfolgen (Tz 20). Anderenfalls handelt es sich um eine Entnahme, auf die die §§ 16, 34 EStG nicht anwendbar sind. 3. Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen § 6 Abs. 3 S. 1 HS 2 EStG schreibt vor, dass die BW auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen fortzuführen sind. In Tz 21 des BMF-Schr. stellt die FinVerw klar, dass die Behaltefrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG zu beachten ist, soweit das BV nicht Gesamthandsvermögen, sondern SBV des Einbringenden wird. 4. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Entsteht infolge einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, geht die FinVerw in Tz 22 des BMF-Schr. davon aus, dass einer unter § 6 Abs. 3 S. 1 EStG fallenden Übertragung unmittelbar eine Zurechnung der WG des SBV bei der neu entstehenden Besitz-PersG nachfolgt. Eine Überführung in das SBV bei der Besitz-PersG erfolgt nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG zum BW. Die weitere Übertragung in das Gesamthandsvermögen oder SBV der Besitz-PersG erfolgt nach § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG und den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift ebenfalls zum BW. Beispiel (Tz 22) A ist zu 60 % an der AB-OHG beteiligt, der er auch ein im SBV befindliches Grundstück zur Nutzung überlässt. In 2002 überträgt A die Hälfte seines MU-Anteils (sowohl Gesamthandsanteil als auch SBV) unentgeltlich auf C. Die AC GbR überlässt das Grundstück der ABC-OHG entgeltlich zur Nutzung. Im 1. Schritt liegt eine unentgeltliche Teil-MU-Anteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG mit der Folge zwingender BW-Fortführung vor. Im 2. Schritt ändert sich aufgrund der steuerlichen Beurteilung des neu entstandenen Gebildes als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung die bisherige Zuordnung des Grundstückes als SBV bei der OHG. Das Grundstück ist Gesamthandsvermögen der (gewerblichen) Besitz-PersG AC-GbR. Die damit verbundene Übertragung des SBV in das Gesamthandsvermögen erfolgt nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum BW. 5. Qualifizierte Nachfolgeklausel An versteckter Stelle, nämlich in den Anwendungsregelungen, enthält das BMF-Schr. auch eine Aussage zur qualifizierten Nachfolgeklausel. Nach Tz 23 sind die Tz 83 bis 85 des BMF-Schr. v. 11.1.1993  weiter anzuwenden. Danach kommt es zu einer zwingenden BW-Fortführung, soweit der aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeklausel berufene Gesellschafternachfolger auch das SBV erwirbt. Lediglich der Anteil des SBV, der auf Nichtgesellschafter übergeht, führt zu einer Entnahme. Die Entnahme erfolgt noch in der Person des Erblassers und ist nicht tarifbegünstigt, aber auch nicht gewerbesteuerpflichtig . III. Anwendungsregelung Das BMF-Schr. v. 3.3.2005 ist auf alle Übertragungen nach dem 31.12.2000 anzuwenden (Tz 23). Auf gemeinsamen Antrag beider Vertragsparteien kann es auch in allen offenen Fällen für Übertragungen vor dem 1.1.2001 angewendet werden (Tz 24). Bei unterquotalen Übertragungen sind dabei die Behaltefristen des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG zu beachten, sofern nicht der übernommene MU-Anteil vom Übernehmenden bereits vor dem 1.1.2002 veräußert oder entnommen wurde. Überquotale Übertragungen vor dem 1.1.2001 können bei entsprechendem Antrag als unter § 6 Abs. 3 EStG fallend - in der damals geltenden Fassung - angesehen werden. C. Fazit Gerade im Vergleich zum letzten "großen" BMF-Schr., dem Rentenerlass 2004 , fällt das Resümee über das BMF-Schr. v. 3.3.2005 eher nüchtern aus. Hatte die FinVerw im Rentenerlass 2004 noch innerhalb eines Jahres zu einer neuen Rechtssituation umfassend Stellung genommen und hierbei sowohl Gestaltungssicherheit über die Beschlüsse des Großen Senats hinaus gegeben als auch in zeitlicher Hinsicht einen weitreichenden Vertrauensschutz eingeräumt, so fällt das BMF-Schr. v. 3.3.2005 hiergegen in nahezu jeder Hinsicht ab. Die Rechtsanwender wurden mehr als drei Jahre in Unsicherheit über das Gesetzesverständnis der FinVerw gelassen. Gleichwohl wurden bestehende Gesetzeslücken - etwa bei der unentgeltlichen Übertragung von Teil-MU-Anteilen auf Mitunternehmerschaften nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG - nicht im Wege ergänzender Auslegung geschlossen, sondern vielmehr zusätzliche Unsicherheit insb. dadurch erzeugt, dass die Gesamtplan-Rspr. auf Maßnahmen der vorweggenommenen Erbfolge i.R.d. sog. Ausgliederungsmodells über die Rspr. hinaus ausgedehnt wird. Besonders ungünstig ist, dass kein Vertrauensschutz gewährt wird, denn die Regelungen des BMF-Schr. sind rückwirkend ab dem 1.1.2001 anzuwenden. D. Tabellarische Übersicht unentgeltliche Übertragung Buchwert Teilwert Betrieb grds. verdeckte Einlage in "eig." KapG oder vGA Teilbetrieb grds. verdeckte Einlage in "eig." KapG oder vGA § 6 III 1 MU-Anteil grds. verdeckte Einlage in "eig." KapG oder vGA Aufsplittung/ Gesamtplan MU-Anteil quotal bei natürlicher Person Übernahme durch KapG oder MU Aufnahme in EU bei natürlicher Person Aufnahme von KapG oder MU § 6 III 2 MU-Anteil grds. verdeckte Einlage o. vGA SBV unterquotal Aufsplittung/ Gesamtplan Verstoß gegen Behaltefrist, § 6 III 2 BMF-Schr. vom 3.3.2005. MU-Anteil SBV überquotal Buchwert nach § 6 III 1 für quotales SBV Verstoß gegen Behaltefrist nach § 6 V Buchwert nach § 6 V für überquotales SBV Gegenleistung      Abgeschafft durch das StEntlG 1999/2000/2002, BGBl I 1999, 402 für Wj, die nach dem 31.12.1998 enden; vgl. § 84 Abs. 1 a EStDV n.F.       Vgl. BFH-Urt. v. 19.3.1991 - VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635; BFH-Urt. v. 12.12.1996 - IV R 77/93, BStBl II 1998, 180; BFH-Urt. v. 3.3.1998 - VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383; BFH-Urt. v. 12.4.2000 - XI R 35/99, BStBl II 2001, 26; BFH-Urt. v. 24.8.2000 - IV R 51/98, BStBl II 2005, 173, rezensiert v. Korth, AktStR 2001, 47.       BFH-Urt. v. 12.4.2000 - XI R 35/99, BStBl II 2001, 26.       BFH-Urt. v. 12.4.2000 - XI R 35/99, BStBl II 2001, 26; BFH-Urt. v. 24.8.2000 - IV R 51/98, BStBl II 2005, 173.       Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858.       Vgl. etwa Wendt, FR 2002, 127; Geck, ZEV 2002, 41.       BFH-Urt. v. 15.9.2004 - I R 7/02, BFH/NV 2005, 298; vgl. auch Briese, GmbHR 2005, 207.       BFH-Urt. v. 24.8.2000 - IV R 51/98, BStBl II 2005, 173; vgl. dazu auch Korth, AktStR 2001, 47.       Vgl. dazu auch Schmidt/Glanegger, EStG, 23. Aufl., § 6 Rz 478.       Vgl. BFH-Urt. v. 6.9.2000 - IV R 18/99, BStBl II 2001, 229.       StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 BGBl I 1999, 402; dazu Ehlers/Grune/ Korth/Wendt, AktStR Special, Band 2, 131 ff.       StSenkErgG v. 19.12.2000, BStBl I 2001, 25.       Vgl. zur Entwicklung des § 34 EStG, Bolz, AktStR 2003, 437.       Vgl. Korn/Strahl, Steuerforum 2004, 301, 310.       BFH-Urt. v. 16.9.2004 - IV R 11/03, BStBl II 2004, 1068.       BFH-Urt. v. 12.4.1989 - I R 105/85, BStBl II 1989, 653.       BFH-Urt. v. 2.9.1992 - XI R 26/91 - BFH/NV 1993, 161,162.       Vgl. dazu Korn/Strahl, Steuerforum 2004, 301, 313.       Vgl. dazu nachfolgend Abschnitt 2a) Unterquotale Übertragung.       Vgl. dazu Geck, ZEV 2005, Heft 5.       Vgl. Geck, ZEV 2005, Heft 5.       BMF-Schr. v. 11.1.1993 - IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl I 1993, 62; geändert durch BMF-Schr. v. 5.12.2002 - IV A 6 - S 2242 - 25/02, BStBl I 2002, 1392.       BFH-Urt. v. 15.3.2000 - Az VIII R 51/98, BStBl II 2000, 316.       BFM-Schr. v. 16.9.2004 - IV C 3 - S2255 - 354/04, BStBl I 2004, 922; bespr. v. Messner, AktStR 2005, 19.