Heft-Nr.
3 / 2023 (2)

Rubrik
AktStR-Themen (2)

Rechtsgebiet
123
Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2019 . Seite: 1
Aktuelle Steuergesetzesänderungen zum 1.1.2019 I. Vorbemerkung Der Steuergesetzgeber hat eine Vielzahl von Rechtsänderungen zum 1.1.2019 vorgenommen oder sie zumindest zeitnah zum Ende des Jahres 2018 beschlossen: Gesetz zur Stärkung und steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung wei ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2019 . Seite: 45
Wird ein bisher bedingt verzinstes Darlehen ohne Bedingungseintritt in ein die Restlaufzeit umfassendes unbedingt verzinstes Darlehen mit einem Zinssatz, der dem effektiven Zinssatz eines bei einer Landesbank refinanzierten Darlehens entspricht, umgewandelt, so liegt auch dann ein verzinsliches Darlehen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG vor, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgt ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2019 . Seite: 57
Eine USt-Vorauszahlung, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt wird, ist auch dann im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit abziehbar, wenn der 10. Januar des Folgejahres auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt (entgegen EStH 2017, § 11 EStG H 11, Stichwort A ...

AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2019 S. 67: Mitunternehmeranteil: Wirtschaftliches Eigentum und doppelte Mitunternehmerschaft Mitunternehmeranteil: Wirtschaftliches Eigentum und doppelte Mitunternehmerschaft Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2019 . Seite: 67 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Dem Erwerber eines Anteils an einer PersG kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind. BFH-Urt. v. 1.3.2018 - IV R 15/15, BStBl II 2018, 539 Ist der stille Gesellschafter neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Fall des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, steht seiner Mitunternehmerstellung nicht entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind. BFH-Urt. v. 19.7.2018 - IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268 I. Vorbemerkungen 1. Vorliegen einer Mitunternehmerschaft Der zentrale Begriff der Gewinneinkünfte nach den §§ 15, 18 EStG  ist der der Mitunternehmerschaft. Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer PersG ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung inne hat. Die entscheidenden Kriterien dieses Typusbegriffs sind neben der Gewinnerzielungsabsicht das Tragen von Mitunternehmerrisiko und die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative.  Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als GF, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten angenähert sind.  Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des AV einschließlich eines Geschäftswertes vermittelt.  Beide Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Eine vollständige Substitution eines Merkmals durch eine besonders starke Ausprägung des anderen Merkmals ist nicht möglich. Ob die Tatbestandsvoraussetzungen beider Merkmale in ausreichender Form vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insg. bestimmenden Umstände zu würdigen.  Der für Mitunternehmerschaften zuständige IV. Senat des BFH hat sich erst jüngst mehrfach mit den Anforderungen an die Annahme einer Mitunternehmerschaft auseinandergesetzt. Mit Urt. v. 22.6.2017  hat er klargestellt, dass auch derjenige Mitunternehmer sein kann, der einen Anteil an einer PersG erwirbt, um ihn kurze Zeit später weiterzuveräußern. Die kurzfristige Kommanditistenstellung stehe der Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen. In seiner Entscheidung vom 13.7.2017  hat er entschieden, dass sich bei einer GmbH & Still die Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters auch aus dessen Stellung als GF der GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes ergeben kann. 2. Berechtigung mehrerer Personen Besondere Schwierigkeiten ergeben sich, wenn an einem Gesellschaftsanteil mehrere Personen berechtigt sind. Anwendungsfall dafür ist das wirtschaftliche Eigentum an einem Gesellschaftsanteil. Dieses setzt nach ständiger Rspr. voraus, dass der Erwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann.  Erfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters vollständig dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, Mitunternehmerrisiko zu tragen und Mitunternehmerinitiative zu entfalten, ist diesem der Anteil an der PersG zuzurechnen. Denn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf Dauer aus dessen Stellung zu verdrängen. Dabei ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall nicht nach formalen Vereinbarungen, sondern nach dem wirtschaftlich Gewollten und tatsächlich Bewirkten zu beurteilen.  Ein anderer Fall der Mehrfachberechtigung an einem PersG-Anteil ist der Nießbrauch. Eine Nießbrauchsvereinbarung an einem Gesellschaftsanteil ist zivilrechtlich in unterschiedlicher Form möglich: Echte Nießbrauchslösung: Der Nießbrauchsbesteller ist/bleibt Gesellschafter und ist im HR eingetragen; Vollrechtsnießbrauch mit Treuhandverhältnis: Der Treuhänder wird im Außenverhältnis Anteilsinhaber auf Zeit und entsprechend im HR eingetragen; Ertragsnießbrauch: Anspruch auf Auszahlung von Gewinnanteilen ggü. dem jeweiligen Gesellschafter und Verwaltungsrechte; Nießbrauch am Gewinnstammrecht: Unterform des Ertragsnießbrauchs, verschafft einen unmittelbaren Anspruch auf den Gewinn aus dem Gesellschaftsanteil selbst ohne Verwaltungsrechte. Die differenzierte zivilrechtliche Gestaltung des Nießbrauchs hat naturgemäß Konsequenzen für die ertrag- und schenkungsteuerliche Beurteilung, die sich nach bisherigem Verständnis im Überblick wie folgt darstellt: Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt des Nießbrauchs werden steuerlich regelmäßig verschiedene Ziele verfolgt: Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG durch den Beschenkten als Gesellschafter und Nießbrauchsbesteller. Inanspruchnahme der Begünstigungen für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG durch den Beschenkten als Gesellschafter und Nießbrauchsbesteller. Versteuerung der auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Erträge durch den Nießbraucher als gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 bzw. 3 EStG. Die Erfüllung der beiden erstgenannten Ziele setzt voraus, dass der Beschenkte als Inhaber des Gesellschaftsanteils Mitunternehmer wird.  Die Besteuerung der auf den Gesellschaftsanteil anfallenden Erträge durch den Nießbraucher wiederum setzt voraus, dass ( auch) dieser Mitunternehmer ist. Dementsprechend ist in der Praxis das Konstrukt der sog. "doppelten Mitunternehmerschaft " favorisiert worden. Diese ist nach bisheriger Rspr. dann anzunehmen, wenn sowohl Gesellschafter als auch Nießbraucher Mitunternehmer sind.  Regelmäßig wird hierzu vertraglich zwischen Nießbraucher und Gesellschafter vereinbart, dass dem Nießbraucher das Stimmrecht in den laufenden Angelegenheiten der PersG zusteht, während der Gesellschafter im Kernbereich der Mitwirkungsrechte ausübungsberechtigt ist. Das Mitunternehmerrisiko wird dahingehend aufgespalten, dass dem Nießbraucher regelmäßig die laufenden Erträge zustehen, während der Gesellschafter Anspruch auf die Vermögenssubstanz, die Altrücklagen und die stillen Reserven besitzt. Eine so ausgestaltete Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers wird von der FinVerw sogar als begünstigungsfähig nach den §§ 13a, 13b ErbStG angesehen, wenn etwa der Vorbehaltsnießbrauch des Ehegatten nach dessen Tod auf den anderen Ehegatten - dann als Zuwendungsnießbrauch - übergeht.  In der Gestaltungspraxis ist hinsichtlich dieser Gestaltung nunmehr durch die Entscheidung des BFH v. 25.1.2017  erhebliche Verunsicherung eingetreten. In dieser Entscheidung hatte der BFH die Buchwertfortführung bei der Übertragung eines Einzelunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt mit der Begründung versagt, die Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG setze voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstelle. Hieran fehle es, wenn die einzige wesentliche Betriebsgrundlage aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin genutzt werde. Die Entscheidung ist zwar zu einem Einzelunternehmen ergangen. Generell wird im ESt-Recht jedoch eine Gleichstellung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern angestrebt.  3. Zu entscheidende Rechtsfragen Der BFH hatte nunmehr Gelegenheit, zu den beiden folgenden Fragen Stellung zu nehmen: Kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung eines Gesellschafters dem Erwerber zuzurechnen sein? Können an einem Mitunternehmeranteil mehrere Personen als Mitunternehmer beteiligt sein? II. BFH-Entscheidungen 1. BFH-Urt. v. 1.3.2018 - IV R 15/15, BStBl II 2018, 539 (Fall I - wirtschaftliches Eigentum an einem Mitunternehmeranteil) a) Sachverhalt Die Kläger sind die ehemaligen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG. Im Streitjahr 2000 hatten sie mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13.1.2000 sämtliche Gesellschaftsanteile sowohl an der KG als auch an der GmbH "zeitversetzt" in zwei Tranchen an eine Erwerberin veräußert. Im ersten Schritt erwarb die Erwerberin Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises per 31.1.2000 75 v.H. jeweils des Kapitals der KG und der GmbH. Der Übergang der restlichen Kommandit- und GmbH-Geschäftsanteile von jeweils 25 v.H. wurde aufschiebend bedingt auf den 31.1.2001 mit Festlegung des Kaufpreises und Verzinsungsregelung vereinbart. Parallel zum Abschluss des Anteilskaufvertrages im Januar 2000 wurde der Gesellschaftsvertrag geändert. Hiernach hatte die Erwerberin Stimmenmehrheit und durften die Veräußerer ihr Stimmrecht in der Versammlung der GmbH nur noch in Übereinstimmung mit der Erwerberin ausüben. Das Ausscheiden der veräußernden Gesellschafter wurde im HR im März 2001 eingetragen. Das Finanzamt nahm dessen ungeachtet eine Veräußerung der gesamten Beteiligungen bereits im Jahr 2000 an und berief sich darauf, die Veräußerer hätten bereits im Streitjahr 2000 kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen. Das FG wies die Klage ab.  Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Jahr 2000 Kläger Ehemaligere Gesellschafter einer GmbH & Co. KG. Verkauf sämtlicher Anteile (KG und GmbH) in zwei Tranchen zum 31.1.2000 (75 %) und 25 % zum 31.1.2001 - jeweils aufschiebend bedingt. Parallel zum Abschluss des Anteilskaufvertrages im Januar 2000 wurde der Gesellschaftsvertrag geändert. Hiernach hatte die Erwerberin Stimmenmehrheit und durften die Veräußerer ihr Stimmrecht in der Versammlung der GmbH nur noch in Übereinstimmung mit der Erwerberin ausüben. Das Ausscheiden der veräußernden Gesellschafter wurde im HR im März 2001 eingetragen. Aufteilung des Kaufpreises auf die Jahre 2000 und 2001. Finanzamt Veräußerung der gesamten Beteiligungen bereits im Jahr 2000, da zu diesem Zeitpunkt das Mitunternehmerrisiko des Verkäufers entfallen ist. FG Abweisung der Klage b) Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. der Kläger als unbegründet zurück. Der Veräußerungsgewinn ist bereits i.R.d. Gewinnfeststellung für das Streitjahr vollständig zu erfassen. Die Kläger haben bereits im Streitjahr nicht nur das Eigentum an ihren Mitunternehmeranteilen zu 75 v.H., sondern darüber hinaus das wirtschaftliche Eigentum an den restlichen 25 v.H. ihrer Mitunternehmeranteile veräußert. Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kann bereits dann vorliegen, wenn zwar noch nicht die rechtliche Inhaberschaft, wohl aber die wirtschaftliche Inhaberschaft auf den Erwerber übergegangen ist. Im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums entsteht der Veräußerungsgewinn unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt. Die Erwerberin ist bereits im Lauf des Streitjahres in der Lage gewesen, die Kläger hinsichtlich der streitbefangenen 25 v.H. aus ihrer insoweit noch fortbestehenden Stellung als zivilrechtliche Gesellschafter vollständig zu verdrängen. Sie ist damit wirtschaftliche Eigentümerin geworden, da die Veräußerer nicht mehr an den künftigen Chancen und Risiken der GmbH & Co. KG beteiligt waren. 2. BFH-Urteil v. 19.7.2018 - IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268 (Fall II - Unteilbarkeit der Mitunternehmerstellung) a) Sachverhalt Der Kläger war im Streitjahr 2004 als atypisch stiller Gesellschafter an einer GmbH beteiligt. Im Gesellschaftsvertrag vom 22.12.2003 heißt es auszugsweise: "Vorbemerkungen ... Die Gesellschafter beabsichtigen zur Stärkung des Unternehmenskapitals einen stillen Gesellschafter i.S.d. § 230 ff. HGB an der Inhaberin zu beteiligen. Die Geschäftsführung steht allein der Inhaberin zu. Dem stillen Gesellschafter stehen die gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte des § 233 HGB zu.  ... Der stille Gesellschafter erhält vorab jährlich eine Verzinsung von 7,5 v.H. seiner Gesellschaftsanteile ... Der stille Gesellschafter wird mit 25 v.H. an dem maßgebenden Ertrag der Inhaberin beteiligt. Der stille Gesellschafter ist an einem Verlust der Gesellschaft i.H.v. 80 v.H. beteiligt. Ihm können Verluste bis max. in Höhe seiner stillen Beteiligung zugerechnet werden. Der stille Gesellschafter ist am Betriebsvermögen der Gesellschaft mit 25 v.H. beteiligt." Das Finanzamt lehnte die seitens des Klägers begehrte Verlustfeststellung mit der Begründung ab, der Kläger sei kein Mitunternehmer. Auch das FG vertrat die Auffassung, der Kläger sei kein Mitunternehmer, sondern habe lediglich die Stellung eines typisch stillen Gesellschafters besessen und keine ausreichende Mitunternehmerinitiative entfalten können.  Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Jahr 2004 Kläger Vertrag (v. 22.12.2003) mit der A-GmbH: Beteiligung als stiller Gesellschafter (Einlage: 100.000 EUR). Informations- und Kontrollrechte: § 233 HGB; Beteiligung i.H.v. 25 % des Ertrags, Verluste i.H.v. 80 % bis maximal Höhe der stillen Beteiligung. Beteiligung i.H.v. 25 % des Betriebsvermögens (einschließlich stiller Reserven und des Geschäfts- und Firmenwertes). Januar 2009: Löschung der GmbH im HR wegen Vermögenslosigkeit; 2004: "GmbH & atypisch still" reichte eine nur vom Kläger unterschriebene Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ein, in der für die Gesellschaft ein zu 100 % dem Kläger zugewiesener gewerblicher Verlust von 96.220 EUR erklärt wurde. Finanzamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 0 EUR, eine atypisch stille Gesellschaft könne nicht anerkannt werden. FG Verneinung einer Mitunternehmerstellung b) Entscheidung und Begründung Der BFH hob auf die Rev. des Klägers das Urt. des FG auf und wies die Sache zur anderweitigen Verhandlung an das FG zurück. Zu Unrecht hat das FG eine Gewinnfeststellung für das Streitjahr schon mit der Begründung abgelehnt, dass das Mitunternehmerrisiko des Klägers allenfalls durchschnittlich ausgeprägt sei und durch die nur schwach ausgebildete Initiative nicht ausgeglichen werden könne. Nach den Feststellungen des FG ist der Kläger an den stillen Reserven einschließlich eines Firmenwertes sowie am Gewinn und - auf die Einlage beschränkt - Verlust beteiligt. Damit entspricht sein Risiko insoweit demjenigen eines Kommanditisten und bleibt nicht hinter diesem zurück. In einem derartigen Fall kann die Mitunternehmerstellung eines (atypisch) stillen Beteiligten nicht schon mit der Begründung abgelehnt werden, eine auf die Rechte nach § 233 HGB beschränkte Stellung begründe keine ausreichende Mitunternehmerinitiative. III. Anmerkungen Beide Entscheidungen überraschen auf den ersten Blick nicht, sondern führen die neuere Rspr. des IV. Senats konsequent fort. Die besondere Praxisrelevanz und eine möglicherweise weit über den entschiedenen Einzelfall hinausreichende Bedeutung insb. der Entscheidung zu Fall II ergibt sich jedoch aus den Entscheidungsgründen. 1. Wirtschaftliches Eigentum (Fall I) Die Entscheidung des BFH zu Fall I zeigt anschaulich die Risiken einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen. Die Beteiligten hatten ausdrücklich den Übergang der zweiten Tranche der Gesellschaftsanteile i.H.v. 25 v.H. auf das dem Streitjahr folgende Kalenderjahr aufschiebend bedingt. Auch die Eintragung im HR ist erst zu diesem Zeitpunkt erfolgt. Beratungshinweis: Aufschiebend bedingte Abtretung Bei der Übertragung von Kommanditanteilen ist zivilrechtlich dringend darauf zu achten, dass die Abtretung aufschiebend bedingt auf die Eintragung des Käufers als Kommanditist im HR in Sonderrechtsnachfolge vereinbart ist. Wird auf diese Bedingung verzichtet, haftet der Erwerber für alle bis zur HR-Eintragung begründeten Gesellschaftsverbindlichkeiten unbeschränkt persönlich. Ursächlich dafür ist, dass Voraussetzung für die Berufung auf die Haftungsbeschränkung nach § 171 Abs. 1 HGB ist, dass die Haftsumme im HR eingetragen wurde, § 172 Abs. 1 HGB. Im Streitfall hat der BFH den Übergang auch der streitigen 25 v.H.-Beteiligungen maßgeblich daraus abgeleitet, dass die Kläger eine von dem wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens unabhängige Verzinsung des Kaufpreises für die zweite Tranche erhalten haben. Auch die Tätigkeiten der Veräußerer für die Gesellschaft im Zeitraum zwischen dem Unternehmenskaufvertrag und dem vereinbarten Übertragungszeitpunkt für die 25 v.H.-Beteiligungen waren bereits bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt worden. Aufgrund der vertraglichen Gestaltungen besaßen die Kläger letztlich auch keine Mitunternehmerinitiative mehr, da sie die ihrem 25 v.H.-Anteil entsprechenden Mitwirkungsrechte in der GmbH & Co. KG faktisch nur noch zu Gunsten der Gesellschaft ausüben konnten. Festzuhalten ist, dass nach Auffassung des BFH auch bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen eine wirtschaftliche Betrachtung zulässig ist, die die gesellschaftsrechtliche Rechtslage verdrängt. Beratungshinweis: Übertragung in mehreren Tranchen Die Vereinbarung einer Übertragung von Mitunternehmeranteilen in zwei Tranchen bedarf äußerster Aufmerksamkeit. Der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums weicht regelmäßig vom Übergang des rechtlichen Eigentums ab, insb. wenn der dingliche Eigentumsübergang aufschiebend bedingt auf die Eintragung im HR ausgestaltet wird. Der wirtschaftliche Eigentumsübergang sollte deshalb immer ausdrücklich definiert und nach Möglichkeit auf einen Bilanzstichtag gelegt werden, um die Aufstellung einer Zwischenbilanz zu vermeiden. Besondere Bedeutung erlangt diese Frage vor dem Hintergrund des Besteuerungszeitpunkts: Dieser liegt - unabhängig vom tatsächlichen Zeitpunkt der Zahlung - beim Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Dies ist bei der Liquiditätsplanung unbedingt zu beachten, gerade wenn ggf. der erste veräußerte Anteil vergleichsweise gering ist und insg. ein hoher Veräußerungsgewinn entsteht. 2. Das Ende der doppelten Mitunternehmerschaft? (Fall II) Die Entscheidung zu Fall II hat voraussichtlich weit über den Urteilssachverhalt hinausgehende Konsequenzen. Wie eingangs ausgeführt, hat insb. der für die Schenkung- und Erbschaftsteuer zuständige II. Senat des BFH den Nießbrauch an einem PersG-Anteil bereits mehrfach als begünstigungsfähigen Mitunternehmeranteil eingestuft,  geht also von der Spaltung einer Mitunternehmerschaft an einem PersG-Anteil aus. Der IV. Senat scheint nunmehr unter Bezugnahme auf die Entscheidung zu Fall I sowie die Entscheidung v. 22.6.2017  eine gegenteilige Auffassung zu vertreten. In den Entscheidungsgründen  heißt es: Dem steht nicht entgegen, dass der Erwerber eines Gesellschaftsanteils kein Mitunternehmer wird, wenn ihm zwar einige, aber nicht alle Mitgliedschaftsrechte übertragen werden. ... Denn in einem solchen Fall geht es nicht um die hier streitige Frage, ob für den Gesellschaftsanteil überhaupt eine Mitunternehmerstellung vorliegt, sondern um die davon zu unterscheidende Frage, ob eine bestehende Mitunternehmerstellung auf den Erwerber des Gesellschaftsanteils übergegangen ist. Ausgehend von dem Grundsatz, dass an einem Gesellschaftsanteil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden kann, ist der Erwerber eines Gesellschaftsanteils nur dann Inhaber der darin bestehenden Mitunternehmerstellung geworden, wenn Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerstellung vollständig auf ihn übergegangen sind. Hiernach scheint der IV. Senat des BFH die bislang in der Praxis präferierte Spaltung eines Mitunternehmeranteils in Form der doppelten Mitunternehmerstellung nicht (mehr) für möglich zu halten. Dies hat weitreichende Konsequenzen. Werden entsprechend der bisherigen Handhabung die Mitgliedschaftsrechte i.S.v. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko zwischen dem Inhaber des Gesellschaftsanteils einerseits und dem Nießbraucher andererseits aufgespalten, kann nur einer von beiden Mitunternehmer i.S.d. § 15 EStG sein. Die Abgrenzung wäre entsprechend der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wie sie auch in Fall I zur Anwendung gekommen ist, vorzunehmen. Hiernach sind theoretisch zwei Fälle denkbar: Mitunternehmerstellung allein des Nießbrauchers: Wäre allein der Nießbraucher als Mitunternehmer anzusehen, lägen weder die Voraussetzungen für eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG vor, noch wären die Begünstigungen für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG zu gewähren. Allerdings erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mitunternehmerstellung des Gesellschafters und Nießbrauchsbestellers: Ist aufgrund der gesellschaftsrechtlich eindeutig stärkeren Stellung des Gesellschafters und Nießbrauchsbestellers im Regelfall von dessen Mitunternehmerschaft auszugehen, kann der Nießbraucher nicht mehr Mitunternehmer sein. Damit ist in diesen Fällen die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG gewahrt und sind die Betriebsvermögensverschonungen der §§ 13a, 13b ErbStG zu gewähren. Allerdings kann es sich dann bei den dem Nießbraucher zustehenden Erträgen nicht mehr um gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG handeln. Vielmehr wären die Einkünfte vollständig dem Gesellschafter zuzurechnen. Die aufgrund des Nießbrauchs geschuldete Weitergabe wäre lediglich schlichte Einkommensverwendung. Da die in der Praxis verwendeten Formulierungen bislang allerdings i.d.R. die Bruttoerträge dem Nießbraucher zuweisen, wäre voraussichtlich sowohl für bestehende als auch erst recht für zukünftige Nießbrauchsvereinbarungen eine Anpassung erforderlich. Beratungshinweis: Ausstehende Reaktion der FinVerw Bislang ist allerdings weder das Urt. im BStBl veröffentlicht, noch gibt es eine Äußerung der FinVerw zu den Konsequenzen der Entscheidung für Nießbrauchsgestaltungen. Die Entscheidung bestätigt und verstärkt ein weiteres Mal die Empfehlung, von der Übertragung von PersG-Anteilen unter Nießbrauchsvorbehalt Abstand zu nehmen.  Diese ist nicht nur zivilrechtlich und in der praktischen Umsetzung schwer gestaltbar , sondern weist erhebliche steuerliche Risiken auf. Es gibt eine Vielzahl von Ausweichgestaltungen, durch die die Konsequenzen und Risiken der BFH-Entscheidung vermieden werden können. Hinweis Mit dem Schwerpunkt auf der wirtschaftlichen Ausgestaltung kommen etwa folgende Gestaltungen in Betracht: Übertragung gegen Versorgungsleistungen nach § 10 Nr. 1 a EStG. Vereinbarung eines reinen Ertragsnießbrauchs, bei dem der Nießbraucher ausdrücklich lediglich Einkünfte nach § 22 Nr. 1 a EStG erzielt.  Vereinbarung eines Entgelts bis zur Höhe des steuerlichen Kapitalkontos, das nach der Einheitstheorie die Unentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs nicht in Frage stellt.  Rechtsformwechsel von der PersG in die GmbH und Bestellung eines Ertragsnießbrauchs; insoweit bestehen keine Behaltefristen und ist der Ertragsnießbrauch bei KapG steuerlich unproblematisch. Ist der potentielle Schenker (noch) nicht bereit, auf seinen unternehmerischen Einfluss zu verzichten, bieten sich folgende Mittel an: Zurückbehaltung von (Teil-) Mitunternehmeranteilen  Kontroll-Regelungen wie Komplementär-GmbH  Stimmrechtsvereinbarungen und -vollmachten Mehrstimm- oder Vetorechte Einrichtung eines Beirats Dringend zu warnen ist davor, als Berater den Wünschen eines potentiellen Übergebers nach einer exzessiven Gestaltung zu folgen: "Übergeben ganz ohne ‚Loslassen' geht nicht".       Darüber hinaus kann er bei den Einkünften aus LuF gem. § 13 EStG Bedeutung haben.       Grundlegend BFH-Urt. v. 17.11.1964 - VI 319/63 U, BStBl III 1965, 260; BFH-Beschl. v. 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769       BFH-Urt. v. 13.7.2017 - IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133 m.w.N.       BFH-Urt. v. 13.7.2017 - IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133 m.w.N.       BFH-Urt. v. 21.7.2010 - IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214; BFH-Urt. v. 13.7.2017 - IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133       BFH-Urt. v. 22.6.2017 - IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265       BFH-Urt. v. 13.7.2017 - IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133; vgl. auch Kaminski, AktStR 2018, 49       BFH-Urt. v. 27.10.2015 - VIII R 47/12, BStBl II 2016, 600, Rz 38 m.w.N.       BFH-Urt. v. 25.5.2011 - IX R 23/10, BStBl II 2012, 3, Rz 17 m.w.N.       BFH-Urt. v. 10.12.2008 - II R 34/07, BStBl II 2009, 312; vgl. auch Messner, AktStR 2009, 280       Götz, ZEV 2014, 241       Oberste Finanzbehörden der Länder, Erl. v. 2.11.2012, BStBl I 2012, 1101       BFH-Urt. v. 25.1.2017 - X R 59/14, BFH/NV 2017, 1077; vgl. Messner, AktStR 2017, 617       Schmidt/Wacker, EStG, 17. Aufl., 2018, § 15 Rz 161; BMF-Schr. v. 19.12.2016 - IV C 6-S2241/15/10005, BStBl I 2017, 34       FG Hamburg, Urt. v. 2.2.2015 - 6 K 277/12, EFG 2015, 976       Dieser lautet wie folgt: (1) Der stille Gesellschafter ist berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen. (2) Die in § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs dem von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter eingeräumten weiteren Rechte stehen dem stillen Gesellschafter nicht zu. (3) Auf Antrag des stillen Gesellschafters kann das Gericht, wenn wichtige Gründe vorliegen, die Mitteilung einer Bilanz und eines Jahresabschlusses oder sonstiger Aufklärungen sowie die Vorlegung der Bücher und Papiere jederzeit anordnen.       FG München, Urt. v. 26.4.2016 - 12 K 1204/15, Beck RS 2016, 124396       BFH-Urt. v. 1.9.2011 - II R 67/09, BStBl II 2013, 210; vgl. gleichlautenden Ländererlass v. 2.11.2012, BStBl I 2012, 1101       BFH-Urt. v. 22.6.2017 - IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265 Rz 35       BFH-Urt. v. 19.7.2018 - IV R 10/17, BFH/NV 2018, 1268 Rz 36 a.E.       Vgl. hierzu eingehend Messner, AktStR 2016, 625       Götz, ZEV 2014, 241       El Mourabit, ZEV 2016, 14 m.w.N.       Lederle/Wanner, DStR 2015, 2270, 2273       Wachter, DStR 2016, 2065, 2073       Wachter, DStR 2016, 2065, 2073       Wachter, DStR 2016, 2065, 2073   

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2019 . Seite: 83
1. Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG) setzt voraus, dass der Stpfl. die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens ...

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG a.D., Hannover
Jahrgang: 2019 . Seite: 97
1. Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kan ...

Dr. Norbert Bolz, Richter am FG a.D., Hannover
Jahrgang: 2019 . Seite: 111
1. Eine Veräußerung i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG ist weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig (entgegen BMF-Schr. v. 18.1.2016 - IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl I 2016, 85, Rz 59). 2. Es steht grds. im Belieben des Stpfl., ob, wann und mit welchem Ertrag er Wertpapiere erwirbt und wieder veräußert (vgl. BFH-Urt. v. 25.8.2009 - I ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2019 . Seite: 123
1. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rspr. zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten i.R.d. § 17 EStG entfallen. 2. Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Ein ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2019 . Seite: 135
1. Für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines zum Vermögen einer Gesellschaft gehörenden Grundstücks reicht der Wertansatz des Grundstücks in der Bilanz der Gesellschaft nicht aus. 2. Der Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts kann regelmäßig auch nicht durch Ableitung aus dem Kaufpreis für ei ...

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