Heft-Nr.
3 / 2021 (22)

Rubrik
AktStR-Themen (22)

Rechtsgebiet
123
Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2021 . Seite: 479
Gesetz zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/1160 zur Änderung der Richtlinien 2009/65/EG und 2011/61/EU im Hinblick auf den grenzüberschreitenden Vertrieb von Organismen für gemeinsame Anlag ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2021 . Seite: 493
Neuregelungen durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021, BGBl I 2021, 986 I. Vorbemerkungen 1. Einführung Im Mai 2021 wurde ein Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes von BT und BR beschlossen. Die Finanzminister der Länder hatten nach einer fast 2,5-jährigen Vorbereitungsphase im Jahr 2019 das BMF gebeten, die von der Fi ...

AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2021 S. 515: (Grenzüberschreitende) Betriebsaufspaltung (Grenzüberschreitende) Betriebsaufspaltung Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2021 . Seite: 515 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung kommen auch dann zur Anwendung, wenn ein inländisches Besitzunternehmen ein im Ausland belegenes Grundstück an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft verpachtet. BFH-Urt. v. 17.11.2020 - I R 72/16, BFH/NV 2021, 863 I. Vorbemerkungen Die vorliegende Entscheidung betrifft zwei grundlegend unterschiedliche Probleme: Einerseits ging es um die Frage, inwieweit eine Betriebsaufspaltung auch über die Grenze bestehen kann, und welche Konsequenzen sich hieraus für die Einkunftsqualifikation und damit für die Einkunftsermittlung ergeben.  In diesem Zusammenhang enthält das Urt. auch Aussagen, die grundsätzliche Bedeutung für die Betriebsaufspaltung haben, unabhängig davon, ob diese sich auf rein inländische oder grenzüberschreitende Sachverhalte beziehen. Andererseits ging es um die Frage, ob auch bei einer nach Abkommensrecht infolge des sog. Schachtelprivilegs im Inland steuerfreien Dividende pauschal nicht abzugsfähige Betriebsausgaben i.H.v. 5 % zu berücksichtigen sind. Diese Frage hatte der BFH bereits mit Urt. v. 22.9.2016  bejaht und bestätigt diese Auffassung mit der vorliegenden Entscheidung. Deshalb wird hierauf im Folgenden nicht eingegangen. Wird eine Betriebsaufspaltung bewusst herbeigeführt, geschieht dies zumeist mit einem Besitzunternehmen in der Rechtsform einer PersG und einem Betriebsunternehmen in Form einer KapG. Dies bewirkt eine max. Begrenzung der Haftung und der handelsrechtlichen Offenlegung des tatsächlichen Vermögens des Unternehmens, weil die Besitz-PersG nicht in den Anwendungsbereich des § 264 a HGB fällt und daher eine Offenlegung nur unter den Voraussetzungen des PublG zu erfolgen hat.  Die Betriebsaufspaltung geht bereits auf die Rspr. des RFH  zurück. Auch wenn diese Grundsätze inzwischen zweimal vom BVerfG als verfassungskonform  erachtet wurden, bleiben die Regelungen umstritten. 1. Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige PersG oder KapG (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt ( sachliche Verflechtung) und eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen ( personelle Verflechtung).  Beratungshinweis: Ungewollte Betriebsaufspaltungen Für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung kommt es nicht darauf an, ob der Stpfl. diese begründen wollte. Denkbar ist auch, dass die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung unbewusst oder unbeabsichtigt geschaffen werden, ohne dass dies von den Beteiligten gewollt war. Hierin liegt ein nicht zu unterschätzendes Risiko. a) Sachliche Verflechtung Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen einem gewerblichen Unternehmen zur Nutzung überlassen werden. Hieraus ergibt sich, dass nicht jede Überlassung von WG zu einer sachlichen Verflechtung führt. Diese ist nur dann gegeben, wenn es sich um sog. wesentliche Betriebsgrundlage n handelt. Die Qualifizierung folgt dabei nach dem Betriebszweck der Betriebsgesellschaft. Wesentliche Grundlage eines Betriebes sind WG (vor allem solche des AV), die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind, und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung bei der Betriebsgesellschaft haben.  Beratungshinweis: Bedeutung der stillen Reserven Ein WG ist nicht allein deshalb wesentliche Betriebsgrundlage, weil erhebliche stille Reserven in ihm ruhen.  Hierin liegt eine Abgrenzung zur Beurteilung einer wesentlichen Betriebsgrundlage bei einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung, da in diesen Fällen auch auf das Kriterium der beachtlichen stillen Reserven abgestellt wird.  Das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist nach einer funktionalen Betrachtungsweise zu bestimmen, nicht nach einer quantitativen. Während die Zuordnung von Produktionsmaschinen, Patenten und ähnlichen Schutzrechten sowie Fabrikationsgrundstücken  zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen regelmäßig unproblematisch ist,  ergeben sich bei der Zuordnung von Büro- und Verwaltungsgebäuden Schwierigkeiten. Nach der Rspr. des BFH  ist ein solches Gebäude wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet. Dies gilt auch, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen kann.  Beratungshinweis: Ausgestaltung der Nutzungsüberlassung Die Überlassung zur Nutzung kann sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich erfolgen. Bei unentgeltlicher Überlassung sind jedoch die Einkunftskorrekturvorschriften zu prüfen. b) Personelle Verflechtung Unter personeller Verflechtung verstehen FinVerw  und Rspr. , dass das Betriebs- und Besitzunternehmen von derselben Person oder Personengruppe in einer Weise beherrscht werden, dass beide Unternehmen aufgrund dieses Umstands wie ein einheitliches Unternehmen geführt werden. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn dieselben Personen als Gesellschafter an beiden Unternehmen beteiligt sind und in beiden Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte besitzen, um in beiden Gesellschaften einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen zu können. Neben einer kapitalmäßigen Mehrheit führt auch eine faktische Beherrschung zur personellen Verflechtung. Beweisanzeichen hierfür können eine Alleingeschäftsführerfunktion oder weitere Indizien sein.  Eine personelle Verflechtung setzt nicht voraus, dass eine Person allein die Mehrheit der Stimmrechte an beiden Gesellschaften innehat. Denkbar ist auch, dass eine Personengruppe, die gleichgerichtete Interessen verfolgt, die Mehrheit der Stimmanteile hält. Während bei fremden Dritten, die ihre Stimmanteile in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts bündeln, um Einfluss auf die Geschäftsführung beider Gesellschaften ausüben zu können, das Tatbestandsmerkmal „gleichgerichtetes Interesse“ unterstellt werden kann, kommt eine Zusammenrechnung von Ehegattenanteile n grds. nicht in Betracht. Eine Ausnahme gilt jedoch, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft weitere Beweisanzeichen vorliegen, die für gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen der Ehegatten sprechen.  Demgegenüber ist bei einer Gütergemeinschaft , bei der sowohl die Mehrheit der Anteile an der Betriebsgesellschaft als auch an der Besitzgesellschaft zum Gesamtgut der Ehegatten gehören, die personelle Verflechtung gegeben. Bei Anteilen von Kindern ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Anteile volljähriger Kinder eigenständig zu würdigen sind und nicht per se den Eltern zugerechnet werden können. Demgegenüber sind die Anteile von Minderjährigen regelmäßig dem Anteil der Eltern zuzurechnen.  Beratungshinweis: Keine Interessengleichheit Eine Interessengleichheit und damit eine Zusammenrechnung von Anteilen einzelner Gesellschafter liegt nicht vor, wenn Interessengegensätze offen zutage getreten sind, wie z.B. bei einem Rechtsstreit zwischen den Gesellschaftern. 2. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung Die Betriebsaufspaltung führt dazu, dass die eigentlich vermögensverwaltende Nutzungsüberlassung in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird und als Gewerbebetrieb gilt. Es erfolgt eine Zuordnung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zum notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitz-PersG  sowie die Qualifizierung von Ges.-GF-Gehältern, Pensionsansprüchen und ähnlichen Leistungen der Betriebs-KapG als gewerbliche Einkünfte des Gesellschafters. 3. Dogmatische Grundlage Dogmatisch beruht die Betriebsaufspaltung auf der Idee, dass Betriebs- und Besitzgesellschaft als einheitliches Unternehmen angesehen werden, auch wenn es sich hierbei um zwei selbstständige Unternehmen handelt , die ihren Gewinn unabhängig voneinander ermitteln, wobei die Reichweite dieser Unabhängigkeit – wie die weiteren Ausführungen noch zeigen werden – umstritten ist. Auch ist unverändert umstritten, ob es sich hierbei um zwei selbstständige Betriebe oder es sich infolge der rechtlich-wirtschaftlichen Einheit um einen Betrieb handelt. 4. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgenden Fragen zu beantworten: Kommen die Grundsätze zur Betriebsaufspaltung auch zur Anwendung, wenn ein inländisches Besitzunternehmen ein im Ausland belegenes Grundstück an eine ausländische Betriebs-KapG verpachtet? Auf welcher dogmatischen Grundlage ist von einer Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft i.R.e. Betriebsaufspaltung auszugehen? Ergibt sich diese aufgrund der Einheit mit der Betriebsgesellschaft oder ist von einer eigenen gewerblichen Tätigkeit auszugehen? II. BFH-Urt. v. 17.11.2020 - I R 72/16, BFH/NV 2021, 863 1. Sachverhalt Die Klägerin und Rev.-Klägerin (Klägerin) ist eine gemeinnützige rechtsfähige Stiftung  mit Sitz im Inland. Sie hielt sämtliche Anteile an einer niederländischen Tochter-KapG (B-B.V.) mit Sitz in Z (Niederlande), die dort einen Einzelhandel auf einem in Z belegenen Grundstück betrieb, das zuvor von der Klägerin erworben und an die B-B.V. verpachtet worden war. Das Finanzamt ging davon aus, dass die Klägerin ein Besitzunternehmen i.R.e. grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung und damit einen nach § 5 Nr. 9 S. 2 KStG und § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG nicht steuerbefreiten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten habe. Dies ändere zwar nichts daran, dass die Pachterträge nach Art. 20 Abs. 2 S. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA Niederlande 1959 dem ausschließlichen Besteuerungsrecht der Niederlande unterfielen. Anderes gelte hingegen für die Dividendenausschüttung des Streitjahrs (2012), die den Sonderbestimmungen des § 8 b KStG mit der Folge unterlägen, dass 5 % der Bezüge nach Abs. 5 der Vorschrift als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem körper- und gewerbesteuerpflichtigen Gewinn wieder hinzuzurechnen seien. Das FG Köln  hat diese Sichtweise mit der Begründung bestätigt, dass eine gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens kraft Betriebsaufspaltung auch bei grenzüberschreitender Verflechtung zu bejahen sei. Es hat dabei den Einwand der Klägerin verworfen, dass im Falle der Verpachtung eines ausländischen Grundstücks an ein ausländisches Betriebsunternehmen Sinn und Zweck des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung – welcher in der Verhinderung von Steuerausfällen bei der GewSt bestehe – nicht verfangen könne, da sämtliche die Gewerblichkeit begründenden Aspekte ausschließlich im Ausland verwirklicht würden und es daher durch die Aufteilung in Besitz- und Betriebsunternehmen zu keinen Gewerbesteuerausfällen in Deutschland kommen könne. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form  Streitjahr 2012 Klägerin Deutsche gemeinnützige rechtsfähige Stiftung mit niederländischer KapG (B-B.V.), der eine Immobilie überlassen wurde mit anschließender Gewinnausschüttung. Finanzamt Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung → Einkünfte aus Gewerbebetrieb und allgemeine Folgen (s.o.) der Betriebsaufspaltung Klägerin Keine Betriebsaufspaltung FG Köln Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind auch grenzüberschreitend anzuwenden. BFH Aufforderung an das BMF zum Beitritt zum Verfahren, um grundlegende Fragen der grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung zu klären. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Entscheidung des FG hinsichtlich des KSt-Bescheids 2012 aufgehoben und die Rev. im Übrigen zurückgewiesen. Zur Begründung führt er im Wesentlichen an: Der Begriff des Unternehmensgewinns ist abkommensautonom zu bestimmen (hier: nach den Regelungen des Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959). Die Qualifizierung von Einkünften als solche aus Gewerbebetrieb nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung schlägt nicht auf das Abkommensrecht durch. Die Vermietung eines im Ausland belegenen Grundstück s macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters. Dies gilt sowohl aus abkommensrechtlicher (hier: Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande 1959) als auch aus gewerbesteuerlicher Sicht ( § 9 Nr. 3 GewStG). III. Anmerkungen 1. Bedeutung der Stiftung im Inland Die deutsche Stiftung war gemeinnützig und damit als solche von der deutschen KSt-Pflicht befreit. Fraglich war, ob infolge der ggf. vorliegenden Betriebsaufspaltung ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO begründet wird, der nicht steuerfrei wäre. Diese Frage stellt sich immer, wenn i.R.e. gemeinnützigen Tätigkeit einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen wird. Die Regelung lautet:  § 14 AO „Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.“ Würde die Tätigkeit der Stiftung als Ausfluss der Vermögensverwaltung anzusehen sein, wäre ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu verneinen. Hingegen wäre bei einer gewerblichen Tätigkeit infolge einer Betriebsaufspaltung ein solcher unvermeidbar.  Beratungshinweis: Abgrenzung der Vermögensbereiche Liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, bleibt hiervon die übrige gemeinnützige Betätigung unberührt. Lediglich die Bereiche, die diesem Geschäftsbereich zuzuordnen sind, führen zu einer Steuerpflicht (KSt, GewSt und SolZ).  Der Gesetzgeber hat durch das JStG 2020  die Freigrenze für das Vorliegen eines solchen Geschäftsbetriebs von bisher 34.000 EUR auf 45.000 EUR angehoben.  2. Originäre Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft a) Bisherige Rechtsprechung Zur Begründung der Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft werden unterschiedliche Argumente herangezogen: Es handele sich um ein Instrument zur Vermeidung von Missbräuchen (insb. der Umgehung von GewSt, indem die Mieten bei der Betriebsgesellschaft abgezogen und der Besitzgesellschaft hinzugerechnet werden ), es sei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise  geboten, es liege ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor  oder die Grenze zur Vermögensverwaltung sei überschritten . Die Frage nach der Rechtsgrundlage hat erhebliche praktische Bedeutung. Würde z.B. auf die Missbrauchsvermeidung abgestellt, verbliebe für eine Betriebsaufspaltung keine Rechtfertigung, wenn diese nicht zu einer Beeinträchtigung des Steueraufkommens führen würde. In der Folge hat der BFH  darauf abgestellt, dass ein „ wirtschaftlich einheitliches Unternehmen“ vorliege, das auf zwei Gesellschaften ausgeteilt wurde. Dem ist der GrS  gefolgt und hat festgestellt, dass es für die Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft nicht darauf ankomme, ob sie mit der Betriebsgesellschaft ein wirtschaftlich einheitliches Unternehmen bilde; er gehe von dem Vorhandensein zweier Unternehmen aus. Diese Grundsätze wurden jedoch – übereinstimmend zwischen den Ertragsteuersenaten – aufgegeben , indem entschieden wurde, dass die GewSt-Befreiung der Betriebs-KapG für Pflege- und Altenheime nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG auch auf die Vermietungstätigkeit des Besitzpersonenunternehmens zu erstrecken sei (sog. Merkmalsübertragung). Dies wird durch Entscheidungen des III.  und des IV.  Senats bestätigt. Allerdings geht der IV. Senat davon aus, dass das Besitzunternehmen einen originären Gewerbebetrieb unterhalte, und spricht insoweit von einer ständigen Rspr. des BFH.  Auch der VIII. Senat geht davon aus, dass die Tätigkeit des Besitzunternehmens in wertender Betrachtung als gewerblich zu qualifizieren sei und die rechtliche und wirtschaftliche Einheit mit der Betriebsgesellschaft abzulehnen sei.  Hingegen hat der I. Senat die Auffassung vertreten, dass die Besitzgesellschaft nicht gewerblich tätig werde, sondern die Einkünfte nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen umzuqualifizieren seien.  Allerdings hat er die Frage nach einer originären gewerblichen Tätigkeit in einer späteren Entscheidung offengelassen.  Beratungshinweis: Fehlende klare dogmatische Grundlage Die vorstehende Nachzeichnung der Rechtsentwicklung lässt erkennen, wie wenig abgestimmt die Rspr. ist, ohne dass bisher eine abschließende Klärung durch den GrS erfolgt ist. b) Neuausrichtung durch die vorliegende Entscheidung In dem Besprechungsurteil schließt sich der I. Senat nunmehr – unter Änderung seiner Rspr. – der Auffassung des IV. Senats an und geht jetzt davon aus, dass das Besitzunternehmen einen originären Gewerbebetrieb unterhalte. Nach Auffassung beider Senate könne die Rechtsgrundlage nicht in § 42 AO gesehen werden. Dies ist auch dem Umstand geschuldet, dass die Aufteilung eines Betriebs in mehrere Gesellschaften durch vielfältige außersteuerliche Gründe (insb. die Erlangung einer Haftungsbegrenzung) gerechtfertigt werden könne. Außerdem ist denkbar, dass eine Betriebsaufspaltung, z.B. i.R.d. steuerlichen Berücksichtigung von Verlusten, auch zu Vorteilen führen kann, die eine ausreichende Rechtsgrundlage benötigen. Beratungshinweis: Unmittelbare Auswirkung Sofern diese Argumentation des I. Senats von den anderen Senaten übernommen wird, dürfte für die unter III.2.a) zitierten Grundsätze zur Merkmalsübertragung keine Rechtfertigung mehr bestehen. Insoweit führt diese Entscheidung zu neuer Rechtsunsicherheit in diesem Bereich. Hieraus folgt, dass es für die Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft weder auf die Absicht der Steuerersparnis noch auf fehlende wirtschaftliche Gründe ankommt. Die Frage nach dem dogmatischen Fundament wird damit jedoch nicht überzeugend beantwortet. Dies verdeutlicht der vorliegende Fall, bei dem es um die Frage eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ging, der nach den Ausführungen unter III.1. nur dann vorliegt, wenn die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten ist. Warum bzw. unter welchen konkreten Voraussetzungen dies gegeben ist, wird nicht näher konkretisiert. Dies enttäuscht umso mehr, als das Negativmerkmal der nicht nur reinen Vermögensverwaltung i.R.d. § 15 Abs. 2 EStG im Wege der Auslegung durch die Rspr. kreiert wurde.  Hingegen wird es in der Definition in § 14 AO explizit und in ausdrücklicher Abgrenzung vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gesetzlich vorgegeben. Schon vor diesem Hintergrund enttäuscht das Urt.. Grundlage dieser Entscheidung dürfte wohl sein, dass eine Gesamtbetrachtung der Sphäre des Anteilseigner s zu erfolgen habe. Dabei komme es darauf an, ob er „nur“ die Rechte eines Gesellschafters wahrnehme oder weitere Tätigkeiten erbracht werden, wie die Überlassung von WG oder die Erbringung von Dienstleistungen, die die typische private Vermögensverwaltung eines Anteilseigners überschreiten. Bei einem solchen Verständnis ist die Betriebsaufspaltung letztlich ein Fall des gewerblichen Beteiligungsbesitz es.  Insoweit kommt es auch nicht zu einer Durchbrechung des Trennungsprinzips zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Gleichwohl bedürfte es dann einer sprachlichen Präzisierung des Begriffs der Betriebsaufspaltung  und einer Rechtfertigung für die zusammenfassende Betrachtung aller Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter.  An dieser Stelle kann die Begründung m.E. nicht überzeugen, denn mit dem gleichen Argument müsste im Fall der Darlehensgewährung eines Gesellschafters einer KapG entschieden werden, ob die entstehenden Dividenden Ausfluss des Darlehens sind und damit insg. Einkünfte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vorliegen oder im umgekehrten Fall insg. solche i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.  Entsprechendes gilt für andere schuldrechtliche Beziehungen zwischen KapG und Gesellschafter.  Dies wird bisher jedoch von der Rspr. so nicht vertreten, und damit scheint die vom I. Senat entwickelte Argumentation nicht konsequent zu Ende gedacht und führt zu neuen Abgrenzungsfragen. Beratungshinweis: Keine Anfrage beim X. Senat Der I. Senat hat keine Divergenzanfrage an den X. Senat des BFH gerichtet, vielmehr geht er davon aus, dass die Rspr. in Übereinstimmung mit dem Beschl. des GrS v. 8.11.1971  und der im Anschluss hieran ergangenen Folge-Rspr. stehe.  Schon aufgrund der oben überblicksartig dargestellten unterschiedlichen Auffassungen ist dies m.E. fraglich. 3. Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung Mit einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung war der BFH bislang noch nicht befasst. Nach überwiegender Ansicht ist die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung uneingeschränkt möglich.  Nach anderer Ansicht soll hingegen von einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung nur dann auszugehen sein, wenn sie sich auf das inländische Steueraufkommen auswirkt.  Schließlich wird eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung auch generell abgelehnt, weil es den Regelungen der Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung widerspräche, wenn ausländische Vermietungseinkünfte zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert würden.  Beratungshinweis: Besteuerung der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Die Mieterträge aus der Immobilie unterliegen nach Art. 20 Abs. 2 S. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 dem ausschließlichen Besteuerungsrecht der Niederlande. Diese Rechtsfolge ergibt sich unabhängig vom Vorliegen einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung, weil die Regelungen für unbewegliches Vermögen ggü. den anderen Einkunftsarten vorrangig sind. Damit war nur die Besteuerung der Dividenden streitig, für die das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters durch das DBA nicht eingeschränkt wird. Für diese ergibt sich zwar eine Steuerbefreiung gem. § 8 b Abs. 1 KStG, doch sind gem. Abs. 5 dieser Regelung 5 % der Bezüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem körper- und gewerbesteuerpflichtigen Gewinn wieder hinzuzurechnen. Alleine um diese ging es im Streitfall. Der I. Senat des BFH hatte mit Beschl. v. 16.1.2019  das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten und zu den folgenden Fragen Stellung zu nehmen: Sind die Grundsätze der Betriebsaufspaltung in grenzüberschreitenden Sachverhalten nur dann anzuwenden, wenn es zu einer Schmälerung des inländischen Steueraufkommens kommt? Welche Folgerungen ergeben sich hieraus für Sachverhalte, in denen kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung besteht ( Nicht-DBA-Fälle), sowie dann, wenn ein solches Abkommen besteht ( DBA-Fälle)? Welche weiteren Folgerungen sind in den vorstehend bezeichneten Varianten jeweils für Inbound- bzw. Outbound-Konstellationen und nach Art und Belegenheit der jeweils überlassenen Wirtschaftsgüter zu ziehen? Vor diesem Hintergrund enttäuscht das Urt. alle, die grundlegende Klarstellungen im Verhältnis zwischen innerstaatlichem und Abkommensrecht erwartet hatten. Diese lassen sich dem Urt. nicht entnehmen. Hierauf wird im Folgenden nicht näher eingegangen; allerdings ist festzustellen, dass der I. Senat des BFH die Gelegenheit, zu grundsätzlichen Fragen Stellung zu nehmen, ungenutzt gelassen hat. Beratungshinweis: Weitergehende Auswirkungen Die vorliegende Abgrenzungsfrage der Behandlung von nach nationalem Recht als gewerbliche Einkünfte zu qualifizierenden Einkünften als Unternehmensgewinne i.S.d. Abkommensrechts hat nicht nur Bedeutung für die Betriebsaufspaltung, sondern z.B. auch für die Regelungen in § 15 Abs. 3 EStG und das Rechtsinstitut des gewerblichen Grundstückshandels. Schon vor diesem Hintergrund hätten sich aus grundlegenden Aussagen des BFH Rückschlüsse auch für diese Sachverhalte ergeben können. Insoweit bleibt die weitere Rechtsentwicklung abzuwarten. IV. Fazit Für die Praxis ist festzustellen, dass das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung im jeweiligen Einzelfall sehr genau geprüft werden sollte. Dabei zeigt die vorliegende Entscheidung, dass jeweils festzustellen ist, ob die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung vorliegen und Beratungshinweis: Entstehen oder Wegfall einer Betriebsaufspaltung Aus dem Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung können erhebliche Nachteile entstehen. Daher muss der Stpfl. sehr sorgfältig darauf achten, dass die Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung entweder gar nicht erst erfüllt sind oder wenn diese bereits bestehen, dass diese nicht unbeabsichtigt zerstört werden und eine Beendigung der Betriebsaufspaltung gegeben ist. dieses Rechtsinstitut nicht an den deutschen Grenzen endet. Beratungshinweis: Notwendigkeit der genauen Ermittlung des Sachverhalts Es kann nur dringend empfohlen werden, die Mitarbeiter in der eigenen Kanzlei für das mögliche Vorliegen einer Betriebsaufspaltung zu sensibilisieren, damit diese im Zweifel einen kritischen Sachverhalt an die Ebene der Partner übergeben, um eine fachlich angemessene Bearbeitung zu gewährleisten. Andernfalls drohen aus unentdeckten oder unbewusst zerstörten Betriebsaufspaltungen erhebliche Haftungsrisiken.      Vgl. hierzu auch BFH-Beschl. v. 16.1.2019 - I R 72/16, BFH/NV 2019, 350, mit dem der BFH das BMF zum Beitritt zu diesem Verfahren aufgefordert hatte, vgl. dazu unter III.2.       BFH-Urt. v. 22.9.2016 - I R 29/15, BFH/NV 2017, 324, vgl. hierzu Weiss, Ubg 2018, 671; Kahlenberg, NWB 2017, 179 ff.       Vgl. zu weiteren Möglichkeiten der Begrenzung der Offenlegung gem. § 325 HGB Kaminski, in: Haufe-Bilanzkommentar, 11. Aufl., § 325 HGB, Rz 181 ff.       Vgl. grundlegend RFH-Urt. 12.12.1924 – VI eA 188/24, RFHE 16,15 zur zunächst erfolgenden Verneinung der Gewerblichkeit sowie zur geänderten Beurteilung RFH-Urt. v. 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl 1939, 282 und RFH-Urt. v. 1.7.1942 – VI 96/42, RStBl 1942, 1081. Der BFH distanziert sich in ständiger Rspr. von der ideologischen Begründung dieser Rspr., hält an diesem Rechtsinstitut jedoch fest.       Vgl. grundlegend BVerfG, Beschl. v. 13.1.1995 - 1 BvR 1946/94, HFR 1995, 223; BVerfG, Beschl. v. 25.3.2004 - 2 BvR 944/00, HFR 2004, 691       Vgl. H 15.7 Abs. 4 Allgemeines EStH       Vgl. BFH-Urt. v. 26.1.1989 - IV R 151/86, BStBl II 1989, 455 sowie BFH-Urt. v. 24.8.1989 - IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014       Vgl. BFH-Urt. v. 24.8.1989 - IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014       Vgl. H 15,7 Abs. 7 EStH „Wesentliche Betriebsgrundlagen“       Vgl. BFH-Urt. v. 12.9.1991 - IV R 8/90, BStBl II 1992, 347       Zu weiteren Beispielen vgl. z.B. BFH-Urt. v. 23.1.1991 - X R 47/87, BStBl II 1991, 405; BFH-Urt. v. 29.10.1991 - VIII R 77/87, BStBl II 1992, 334; BFH-Urt. v. 4.11.1992 - XI R 1/92, BStBl II 1993, 245, BHF-Urt. v. 26.3.1992 – IV R 50/91, BStBl II 1992, 830; BFH-Urt. v. 2.4.1997 - X R 21/93, BStBl II 1997, 565       Vgl. BFH-Urt. v. 23. 5. 2000 – VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621       Vgl. BFH-Urt. v. 26. 5. 1993 – X R 78/91, BStBl II 1993, 718       Vgl. R 15.7 Abs. 8 EStR       Vgl. z.B. grundlegend BFH-Beschl. v. 8.11.1971 - GrS 2/71, BStBl II 1972, 63       Z.B. weil der Gesellschafter gleichzeitig der einzige Fremdkapitalgeber der Gesellschaft ist.       Vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.3.1985 - 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/83, 1 BvR 47/83, BStBl II 1985, 475       Hierbei handelt es sich um einen gesetzlichen Güterstand zwischen Ehegatten. Durch die Vereinbarung der Gütergemeinschaft wird das gesamte Vermögen der Ehegatten gemeinschaftliches Vermögen. Es entsteht das sog. Gesamtgut (§ 1416 Abs. 1 BGB) und die Ehegatten bilden eine Gesamthandsgemeinschaft. Sie können daher über Gesamthandsgegenstände nicht selbstständig verfügen (§ 1419 BGB).       Vgl. zu weiteren Einzelheiten R 15.7 Abs. 8 EStR       Hieraus können sich Vorteile im Bereich der Begünstigungen bei der ErbSt ergeben.       Vgl. BFH-Beschl. v. 8.11.1971 - GrS 2/71, BStBl II 1972, 63; BFH-Urt. v. 23.1.1980 - I R 33/77, BStBl II 1980, 356; BFH-Urt. v. 5.2.1981 - IV R 165-166/77, BStBl II 1981, 376; BFH-Urt. v. 16.6.1982 - I R 118/80, BStBl II 1982, 662; BFH-Urt. v. 17.7.1991 - I R 98/88, BStBl II 1992, 246; BFH-Urt. v. 14.1.1998 - X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160; BFH-Urt. v. 2.2.2005 - II R 4/03, BStBl II 2005, 426       Hierauf kommt es im Folgenden nicht an, weil der BFH entschieden hat, dass auch gemeinnützige Stiftungen Besitzunternehmern i.S.d. Betriebsaufspaltung sein können, vgl. BFH-Urt. v. 21.5.1997 - I R 164/94, BFH/NV 1997, 825. Daher wird auf diesen Aspekt im Folgenden nicht eingegangen.       FG Köln, Urt. v. 31.8.2016 - 10 K 3550/14, EFG 2016, 1997 mit Anm. Neitz-Hackstein       Auf die oben vorgenommenen Hinweise zur Vereinfachung des Sachverhalts wird verwiesen.       Hervorhebung durch den Verfasser       Ständige Rspr., vgl. z.B. BFH-Urt. v. 21.5.1997 - I R 164/94, BFH/NV 1997, 825       § 5 Nr. 9 S. 2 KStG und § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG       JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096       Vgl. Messner, AktStR 2021, 160       Würde diese nicht als gewerblich gelten, würden damit die Mieten zu einer Ersparnis von GewSt auf der Ebene der Betriebsgesellschaft führen, der keine entsprechende Belastung bei der Besitzgesellschaft gegenüberstünde.       Vgl. z.B. RFH-Urt. v. 30.11.1939 – III 37/38, RStBl 1940, 361 (ergangen zur Einheitsbewertung), wonach „wirtschaftlich alles unverändert“ geblieben sei.       Erstmals wohl RFH-Urt. v. 4.12.1940 – VI T 660/38, RStBl 1941, 26, sog. Einheitstheorie       Vgl. z.B. RFH-Urt. v. 1.7.1942 – VI 96/42, RStBl 1942, 1081       BFH-Urt. v. 3.11.1959 - I 217/58 U, BStBl III 1960, 50       BFH-Beschl. v. 8.11.1971 - GrS 2/71, BStBl II 1972, 63       BFH-Urt. v. 29.3.2006 - 59/00, BStBl II 2006, 661       BFH-Urt. v. 20.5.2010 - III R 28/08, BStBl II 2014, 194       BFH-Urt. v. 6.6.2019 - IV R 30/16, BStBl II 2020, 649       Vgl. BFH-Urt. v. 28.5.2020 - IV R 17/17, BFH/NV 2020, 1401, Rz 18; BFH-Urt. v. 30.10.2019 - IV R 59/16, BStBl II 2020, 147; BFH-Urt. v. 28.5.2020 - IV R 4/17, BStBl II 2020, 710       BFH-Urt. v. 19.3.2002 - VIII R 57/99, BStBl II 2002, 662       BFH-Urt. v. 25.5.2011 - I R 95/10, BStBl II 2014, 760       BFH-Urt. v. 24.7.2013 - I R 40/12, BStBl II 2014, 272       BFH-Beschl. v. 10.12.2001 - GrS 1/98, BStB II 2002, 291       So auch Wacker, FR 2021, 505, 513       So auch Wacker, FR 2021, 505, 513       Diese lässt sich auch nicht in dem von Wacker angeführten BFH-Urt. v. 2.9.2009 - I R 20/09, BFH/NV 2010, 391 entnehmen, weil in dem dortigen Fall „nur“ einheitliche Anlagen an die Besitzgesellschaft vorlagen und zugleich Dienstleistungen ggü. Dritten erbracht wurden.       U.a. aufgrund des § 32 d Abs. 2 EStG können sich hieraus unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben.       Vgl. etwa zum Streitstand bei einem Arbeitnehmer, der zugleich beherrschender Gesellschafter einer KapG ist, Krüger, in: Schmidt, EStG, 40. Aufl., München 2021, § 19 Rz 19 „Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft“       BFH-Beschl. v. 8.11.1971 - GrS 2/71, BStBl II 1972, 63       So auch Wacker, FR 2021, 505, 512       Vgl. z.B. Hessisches FG, Urt. v. 26.3.2015 - 10 K 2347/09, EFG 2015, 1454; Bachmann, Die internationale Betriebsaufspaltung, 2004, 188; Becker/Günkel, in: Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, Seite 483, 485; Gluth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn 785; Haverkamp, IStR 2008, 165, 170; Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834, 840; Reiß, in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rn 106a; Ruf, IStR 2006, 232, 235; Schulze zur Wiesche, BB 2013, 2463; Streck/Binnewies, KStG, 9. Aufl., Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rn 16; wohl auch Homuth, IWB 2018, 536, 543 f.       Bauschatz, in: Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., Rn. 313; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rn. 855, 862; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., Rn 942       Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 9 Rn 23       BFH-Beschl. v. 16.1.2019 - I R 72/16, BFH/NV 2019, 350, mit Anm. Märtens,JurisPR-SteuerR 14/2019, Anm. 4   

Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2021 . Seite: 599
1. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass die Überlassung eines dem Unternehmen des Steuerpflichtigen zugeordneten Fahrzeugs an dessen Arbeitnehmer nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fällt, wenn dieser Umsatz keine Dienstleistung gegen Entgelt darstellt. 2. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL findet dagegen auf einen solchen Umsatz Anwendung, we ...

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