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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2024 . Seite: 605
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1. Die Übertragung eines Betriebs unter Familienangehörigen kann auch dann unentgeltlich sein, wenn der Erwerber sämtliche Betriebsschulden übernimmt und das Eigenkapital im Zeitpunkt der Übertragung negativ ist. 2. Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs gilt im Fall der unentgeltlichen Betrieb ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2024 . Seite: 617
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1. § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 Alt. 2 und S. 2 Alt. 2 EStG sind in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht auch ohne Berücksichtigung einer Geringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen Beteiligungseinkünfte nicht auf die übrigen E ...
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AktStR: Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf, 2024 S. 633: Einkünfte aus Kapitalvermögen: Verluste aus Termingeschäften Einkünfte aus Kapitalvermögen: Verluste aus Termingeschäften Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf Jahrgang: 2024 . Seite: 633 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Bei der im Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung gebotenen summarischen Prüfung ist die Verlustverrechnungsbeschränkung für Termingeschäfte gem. § 20 Abs. 6 S. 5 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) nicht mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vereinbar. BFH-Beschl. v. 7.6.2024 - VIII B 113/23 (AdV), BStBl II 2024, 637 I. Vorbemerkungen 1. Allgemeines Insbesondere seit der Niedrigzinsphase werden bestimmte Kapitalanlageformen wie z.B. auch Termingeschäfte nicht nur von Kapitalanlageprofis, sondern auch von sog. Normalanlegern gewählt. Das Handeln über Online-Broker erleichtert dies auch für Privatanleger nachhaltig. Steuerliche Restriktionen, die sich gerade aus Verlustverrechnungsregelungen bei Kapitalanlagen ergeben, werden zumeist aber erst zu einem späteren Zeitpunkt erkannt und führen dann bei den Privatanlegern oftmals zu Unverständnis und haben teils existenzbedrohende Folgen. Für Zwecke der Verlustverrechnung ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus KapV wie folgt zu unterscheiden: Verluste aus der Veräußerung von Aktien, die mit Aktiengewinnen ohne betragsmäßige Beschränkung verrechenbar sind; Verluste i.S.d. § 20 Abs. 6 S. 5 EStG (Verluste aus Termingeschäften und Verlustverrechnungsbeschränkung von 20.000 EUR); Verluste i.S.d. § 20 Abs. 6 S. 6 EStG (Verlustverrechnungsbeschränkung bei Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, Ausbuchung oder Übertragung wertloser WG von 20.000 EUR); sonstige Verluste (ohne betragsmäßige Beschränkung). Festzuhalten ist zunächst, dass nach § 20 Abs. 6 S. 1 EStG Verluste aus KapV nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen; sie sind auch nicht nach § 10 d EStG abziehbar. Beratungshinweis: Grundsätzliche Rechtfertigung der Beschränkung Dieses geschlossene Sondersystem ist bei Anwendung der Abgeltungsteuer folgerichtig. Nicht von der Hand zu weisen ist, dass gerade bei höheren Verlusten versucht wird, diese einer anderen Einkunftsart zuzurechnen, um sie der Anwendung der Verlustverrechnungsregelungen des § 20 Abs. 6 EStG zu entziehen. Über diese allgemeine Verlustverrechnungsregelung hinaus bestimmt der Gesetzgeber weitere spezielle Verlustverrechnungskreise bei den Einkünften aus KapV, die verfassungsrechtlich mehr als bedenklich sind. 2. Aktien und Verlustverrechnung (§ 20 Abs. 6 S. 4 EStG) Verluste aus der Veräußerung von Aktien dürfen nur mit Aktiengewinnen verrechnet werden. Beratungshinweis: Verlustverrechnungsregelung bei Aktien verfassungswidrig? Der VIII. Senat des BFH hatte bereits über die Verfassungsmäßigkeit dieser speziellen Verrechnungsbeschränkung für Aktienveräußerungsverluste zu entscheiden. Der BFH stellte fest, dass diese Regelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, da sie Stpfl. ungleich behandele, je nachdem, ob sie Verluste aus der Veräußerung von Aktien oder aus anderen Kapitalanlagen erzielten. Die Ungleichbehandlung sei nicht zu rechtfertigen, da es keinen hinreichenden sachlichen Grund für die Differenzierung gäbe. § 20 Abs. 6 S. 6 EStG verstärke ab 2020 die Ungleichbehandlung von Aktienverlusten, weil Veräußerungs- und Ausbuchungsverluste ohne tragende Begründung unterschiedlich verrechnet würden. Das BVerfG muss über den Vorlagebeschluss des BFH entscheiden. Steuerbescheide ergehen in dieser Frage vorläufig. 3. Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 S. 6 EStG a) Grundsätzliches Verluste aus KapV aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, der Ausbuchung wertloser WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG, der Übertragung wertloser WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG auf einen Dritten oder einem sonstigen Ausfall von WG i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG dürfen nur i.H.v. 20.000 EUR mit Einkünften aus KapV ausgeglichen werden. Auch diesbezüglich stellt sich die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit dieser Verlustverrechnungsregelung. Beratungshinweis: Rechtfertigung der Verlustverrechnungsbeschränkung Mit der Verrechnungsmöglichkeit von 20.000 EUR wird nach der Gesetzesbegründung dem Interesse der Kleinanleger Rechnung getragen. Eine solche Begrenzung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten soll für Anleger mit höheren Vermögenswerten hingegen damit gerechtfertigt sein, dass sie typischerweise auch in größerem Umfang laufende Erträge erzielen und ohnehin durch den für Kapitaleinkünfte einschlägigen Steuersatz von 25 % begünstigt sind. b) Verfassungsrechtliche Zweifel Die Verfassungsmäßigkeit auch dieser Verlustverrechnungsbegrenzung dürfte zu verneinen sein; eine periodengerechte ausreichende Verlustverrechnung mit den positiven Kapitaleinnahmen wird hierdurch ohne hinreichende sachliche Rechtfertigung verhindert. Mit Musterverfahren ist zu rechnen. c) Ausbuchung wertloser Aktien Die Depotbanken können Aktien als wertlos „ausbuchen“, eine Gegenleistung wird hierfür von der depotführenden Bank nicht gewährt. Ein Wertpapier ist wertlos, wenn es aufgrund der Insolvenz des Emittenten eingezogen, infolge der Herabsetzung des Kapitals ausgebucht, infolge des Erreichens der Knock-Out-Schwelle entschädigungslos ausgebucht oder ohne Gegenleistung aus dem Depot ausgebucht wurde. Eine Handelssperre von Aktien reicht hierfür nicht aus. Die „Ausbuchung“ stellt einen veräußerungsgleichen Vorgang dar und führt bei dem vormaligen Aktionär zu einem Verlust nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 EStG, sofern die Aktien nach dem 31.12.2008 erworben wurden. Beispiel A erwarb 2015 für 30.000 EUR Aktien der W-AG. Die Depotbank bucht diese Aktien in 2023 als wertlos aus. A erzielte in 2023 weitere Kapitalerträge von 31.000 EUR. Die Bank berücksichtigte den Freistellungsauftrag von 1.000 EUR und behielt KapESt und SolZ ein. Lösung Da die Aktien der W-AG nach dem 31.12.2008 angeschafft wurden, erzielt A durch die Ausbuchung der wertlos gewordenen Aktien negative Einkünfte aus KapV. Die Einkünfte werden nach § 20 Abs. 4 S. 1 EStG wie folgt ermittelt: Erlös 0 EUR ./. Veräußerungskosten 0 EUR ./. Anschaffungskosten 30.000 EUR = steuerpflichtige Einnahmen -30.000 EUR Die Bank schließt den Verlustverrechnungstopf und stellt eine Verlustbescheinigung aus, weil die Verrechnung des erlittenen und unter § 20 Abs. 6 S. 6 EStG fallenden Verlusts lediglich i.R.d. ESt-Veranlagung erfolgen darf. Verluste aus einer Depotausbuchung fallen - anders als z.B. Verluste aus der Übertragung einer objektiv wertlosen Aktie auf einen Dritten ohne Entgelt - unter § 20 Abs. 6 S. 6 EStG (Alternative 2: Ausbuchungsverluste). Über die ESt-Erklärung 2023 ist ein Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts zwecks Verrechnung des Verlusts mit den positiven Kapitalerträgen zu stellen. Dazu muss die Verlustbescheinigung der Bank gegenüber dem Finanzamt vorlegen werden. Eintragungen in der Anlage KAP 2023 Nach diesen Angaben ergeben sich folgende Einkünfte aus KapV: Positive Kapitalerträge 31.000 EUR ./. verrechenbarer Ausbuchungsverlust (max.) - 20.000 EUR ./. Sparer-Pauschbetrag - 1.000 EUR = Einkünfte aus Kapitalvermögen 10.000 EUR § 20 Abs. 6 S. 6 EStG verdrängt m.E. als speziellere Beschränkung § 20 Abs. 6 S. 4 EStG mit der Folge, dass Ausbuchungsverluste aus Aktien nicht nur mit Aktiengewinnen verrechenbar sind. d) Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aufgrund EU-Sanktionen gegen Russland Russische Aktien wurden regelmäßig im Depot zum 31.12.2022 mit einem Kurswert von 0 EUR ausgewiesen. Eine Ausbuchung aufgrund von Handelsbeschränkungen aus den Depots erfolgte bislang jedoch nicht. Die russischen Wertpapiere sind (vorübergehend) nicht handelbar, dies soll noch keinen „steuerbaren“ veräußerungsgleichen Aktienverlust auslösen. e) Phishing-Verluste Verluste aus Kontoplünderungen durch Phishing (z.B. gefälschte Webseiten) durch Cyberkriminelle sollen nicht als negative Einkünfte aus KapV zu berücksichtigen sein. Es fehle - wie auch bei einem Diebstahl - an einer entgeltlichen Übertragung auf einen Dritten. Aus diesem Grund soll auch kein veräußerungsähnlicher Vorgang vorliegen. 4. Verluste aus Termingeschäften (§ 20 Abs. 6 S. 5 EStG) a) Doppelte Verlustverrechnung Verluste aus Termingeschäften , die den Einkünften aus KapV zuzurechnen sind, unterliegen seit 2021 einer doppelten Einschränkung bei der Verlustverrechnung : Verlustverrechnungseinschränkung dem Grunde nach: Verluste aus Termingeschäften dürfen nur mit Gewinnen aus Termingeschäften und mit Einkünften aus Stillhalterprämien verrechnet werden. Ein Ausgleich mit Gewinnen aus anderen Kapitaleinnahmen ist ausgeschlossen. Verlustverrechnungseinschränkung der Höhe nach: Eine Verlustverrechnung ist im Veranlagungsjahr nur bis zur Höhe von 20.000 EUR zulässig. Nicht verrechenbare Verluste werden - zeitlich unbefristet - auf Folgejahre vorgetragen und können in den Folgejahren nach den hier dargestellten Verlustverrechnungsregelungen erneut nur bis zur Höhe von 20.000 EUR verrechnet werden. Eine Verlustverrechnung in den Folgejahren wird jedoch nur ausgelöst, wenn auch Gewinne erzielt werden. b) Termingeschäfte Was ein Termingeschäft ist, wird im EStG nicht definiert. Nach der Rspr. des BFH folgt der Begriff des Termingeschäfts den Regelungen des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) in § 2 Abs. 3 Nr. 1 WpHG. Bei einem Termingeschäft vereinbaren die Vertragspartner, dass die Verpflichtung aus dem Vertrag erst zu einem bei Vertragsabschluss festgelegten Datum in der Zukunft und zu einem festgelegten Preis erfüllt werden muss. Beispiel A und B vereinbaren am 30.9.2024, dass A am 11.11.2024 dem B 1.000 Aktien der W-AG übertragen wird. B wird A am 11.11.2024 je Aktie 50 EUR zahlen (Kaufpreis = 1.000 * 50 EUR= 50.000 EUR). Zu den Termingeschäften gehören insb. Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte und Forwards oder Futures. Beratungshinweis: Optionsscheine und Zertifikate Optionsscheine sind als Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von dieser Verlustverrechnungsregelung nicht betroffen. Auch Zertifikate gehören zu den Kassageschäften und sind keine Termingeschäfte. Optionsgeschäfte sind bedingte Termingeschäfte, bei denen das Recht („Option“), nicht aber die Verpflichtung auf den zukünftigen Bezug eines Basiswerts zu einem vorab festgelegten Preis erworben („Call“-Kaufoption) bzw. veräußert („Put“-Verkaufsoption) wird. Basiswerte für Optionsgeschäfte können z.B. Aktien, Anleihen, Edelmetalle oder Rohstoffe sein. Es wird außerdem unterschieden, ob die Option gekauft („Long“) oder verkauft („Short“) wird. Bei einem Optionsgeschäft hat nur ein Vertragspartner, nämlich der Inhaber der Option, das Wahlrecht, ob das vereinbarte Geschäft durchgeführt werden soll. Der andere Vertragspartner lässt sich das Abwarten („ Stillhalten“) und das Risiko, eventuell einen Kursverlust tragen zu müssen, mit der Stillhalterprämie vergüten. Dieser Vertragspartner wird als Stillhalter bezeichnet. Beratungshinweis: Behandlung der Stillhalterprämie Für den Stillhalter führt der Zufluss von Stillhalterprämien zu (positiven) Einnahmen aus KapV nach § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG. Für den Inhaber einer Kaufoption stellt die von ihm gezahlte Stillhalterprämie Anschaffungskosten für den Basiswert nach § 255 Abs. 1 HGB dar. Für den Inhaber einer Verkaufsoption führt die von ihm gezahlte Stillhalterprämie zu Veräußerungskosten, die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder Veräußerungsverlusts nach § 20 Abs. 4 S. 1 EStG zu berücksichtigen sind. Es ist möglich, dass der Stillhalter das Optionsgeschäft durch ein Glattstellungsgeschäft beendet. Hierzu wird ein dem ursprünglichen Optionsgeschäft gegenläufiges Geschäft abgeschlossen und mit einem Closing-Vermerk gekennzeichnet. Mit diesem Vermerk werden die Rechte und Pflichten aus den beiden Geschäften zum Erlöschen gebracht. Der Stillhalter zahlt als Ausgleich eine Glattstellungsprämie. Beratungshinweis: Glattstellungsprämie und Behandlung beim Stillhalter Für den Stillhalter führt der Abfluss von Glattstellungsprämien zu negativen Einnahmen aus KapV nach § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG. Übersteigt die Summe der gezahlten Glattstellungsprämien die Summe der vereinnahmten Stillhalterprämien, findet die allgemeine Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 S. 1 EStG Anwendung. Beispiel A vereinnahmt in 2024 Stillhalterprämien i.H.v. insg. 10.000 EUR und Dividenden i.H.v. 50.000 EUR. Seine Gewinne aus Termingeschäften belaufen sich auf 5.000 EUR. Außerdem zahlt A Glattstellungsprämien i.H.v. insgesamt 40.000 EUR. Weitere Einkünfte aus KapV erzielt A nicht. Dividenden (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 50.000 EUR Stillhalterprämien (§ 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG) 10.000 EUR - 40.000 EUR - 30.000 EUR Gewinn aus Termingeschäften 5.000 EUR Steuerpflichtige Einnahmen 25.000 EUR ./. Sparer-Pauschbetrag 1.000 EUR Steuerpflichtige Einkünfte aus § 20 EStG 24.000 EUR Will der Inhaber der Kaufoption oder der Verkaufsoption das Optionsgeschäft vorzeitig durch ein Glattstellungsgeschäft beenden, kann er die Option veräußern und dabei einen entsprechenden Closing-Vermerk anbringen lassen. Mit diesem Vermerk werden die Rechte und Pflichten aus den beiden Geschäften zum Erlöschen gebracht. Der (ehemalige) Inhaber der Option erhält anstelle des Veräußerungserlöses eine Optionsprämie. Wird das Optionsgeschäft ausgeübt, wird entweder der vereinbarte Basiswert geliefert oder ein Barausgleich geleistet. Will beispielsweise der Inhaber der Option zum Ende der Laufzeit wegen des aktuellen Kurswerts nicht den Basiswert geliefert bekommen, kann vereinbart werden, dass der Stillhalter die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und zum Beispiel dem aktuellen Kurswert als Barausgleich an den Inhaber der Option zahlt. c) Zeitliche Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung bei Termingeschäften Die spezielle Verlustverrechnungsregelung findet auf Verluste nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG (Termingeschäfte) Anwendung, die nach dem 31.12.2020 entstehen. Diese Verlustverrechnung soll schädliche Kapitalmarktspekulation eindämmen und wurde durch Art. 5 des Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen v. 21.12.2019 eingeführt. Durch das JStG 2020 v. 21.12.2020 hat diese Verlustverrechnungsregelung eine Änderung durch die Anhebung der zunächst vorgesehenen Verlustverrechnungshöhe von 10.000 EUR auf 20.000 EUR erfahren. Beispiel A erzielt in 2023 Gewinne aus Termingeschäften i.H.v. 18.000 EUR und Verluste aus Termingeschäften von 78.000 EUR. Außerdem vereinnahmt er eine Stillhalterprämie von 20.000 EUR und zahlt Glattstellungsprämien von 13.000 EUR. Gewinne aus Termingeschäften 18.000 EUR Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG (20.000 EUR - 13.000 EUR =) + 7.000 EUR Summe 25.000 EUR verrechenbare Verluste aus Termingeschäften - 20.000 EUR Steuerpflichtige Einnahmen aus § 20 EStG 5.000 EUR Die Verluste aus Termingeschäften, die nach § 20 Abs. 6 S. 5 EStG nicht mit den Gewinnen aus Termingeschäften bzw. Stillhalterprämien verrechnet werden durften, werden gesondert festgestellt und sind vortragsfähig. Höhe: 78.000 EUR - 20.000 EUR = 58.000 EUR 5. Zu entscheidende Rechtsfrage In einem Aussetzungsverfahren hatte der BFH nunmehr darüber zu befinden, ob die Verlustverrechnungsregelung des § 20 Abs. 6 S. 5 EStG verfassungsgemäß ist. II. BFH-Beschl. v. 7.6.2024 - VIII B 113/23 (AdV), BStBl II 2024, 637 1. Sachverhalt Die zusammen zur ESt veranlagten Antragsteller erzielten im Streitjahr 2021 auch Einkünfte aus KapV. In der ESt-Erklärung 2021 gaben sie u.a. ausländische Kapitalerträge aus Termingeschäften ohne Steuerabzug von 250.631 EUR und Verluste aus Termingeschäften ohne Steuerabzug von 227.289 EUR an. Wirtschaftlich entstand aus den Termingeschäften ein Gewinn von (250.631 EUR - 227.289 EUR =) 23.342 EUR. Steuerlich ließ die FinVerw jedoch eine Verlustverrechnung nur i.H.v. 20.000 EUR zu, sodass im Ergebnis (250.631 EUR - 20.000 EUR =) 230.631 EUR im VZ 2021 der Besteuerung unterlagen. Die nicht im VZ 2021 verrechneten Verluste werden in den Folgejahren verrechnet, sofern denn in diesen VZ verrechenbare Gewinne erzielt werden bzw. worden sind. Das Finanzamt setzte für das Streitjahr unter Beachtung der Verlustverrechnungsregelung eine ESt i.H.v. 52.280 EUR fest. Gegen diesen Bescheid legten die Antragsteller Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung. Diesen begründeten sie mit der vorgeblichen Verfassungswidrigkeit der Verlustverrechnungsnorm, weil die Steuer im Verlustverrechnungsjahr höher als der Nettogewinn von 23.342 EUR sei. Das Finanzamt lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet ab. Das FG Rheinland-Pfalz äußerte ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der seit 2021 geltenden Verlustverrechnungsbeschränkung für Termingeschäftsverluste. Für die ungleiche Behandlung von Verlusten aus Termingeschäften zu anderen Kapitalanlagen fehle ein sachlicher Rechtfertigungsgrund. Die Aussetzung der Vollziehung wurde hinsichtlich des strittigen Betrags gewährt. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2021 Antragsteller Die Antragsteller erzielten u. a. ausländische Kapitalerträge von rd. 250.000 EUR aus diversen Termingeschäften (ohne Steuerabzug). Zudem erzielten sie aus diversen anderen Termingeschäften Verluste von rd. 227.000 EUR. Die Verluste wurden nur mit max. 20.000 EUR mit den positiven Erträgen verrechnet. Die nicht verrechenbaren Verluste wurden für die Verrechnung mit positiven Erträgen in Folgejahren festgestellt. Die Antragsteller legten gegen den ESt-Bescheid Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung. Diesen Antrag begründeten sie mit der Verfassungswidrigkeit der Verlustverrechnungsnorm nach § 20 Abs. 6 S. 5 EStG, da die ESt von ca. 52.000 EUR im Verlustverrechnungsjahr höher als der Nettogewinn aus sämtlichen Termingeschäften von (250.000 EUR - 227.000 EUR =) rd. 23.000 EUR war. Finanzamt Ablehnung des AdV-Antrags. FG Rheinland-Pfalz Gewährung der AdV. Beschwerde zugelassen. 2. Entscheidung des BFH Nach Auffassung des BFH hat das FG Rheinland-Pfalz zu Recht die Vollziehung ausgesetzt, weil bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des ESt-Bescheids bestünden. § 20 Abs. 6 S. 5 EStG ist bei gebotener summarischer Prüfung nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Einschränkung, Verluste aus Termingeschäften nur mit Gewinnen aus Termingeschäften und aus Stillhalterprämien, nicht aber mit Gewinnen aus anderen Kapitalanlagen ausgleichen und verrechnen zu können, führt zu einer Ungleichbehandlung i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG. Eine Ungleichbehandlung i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG ist hinzunehmen, wenn es dafür einen sachlichen Rechtfertigungsgrund gibt. Nach Auffassung des BFH ist die Ungleichbehandlung im Streitfall sachlich nicht gerechtfertigt. III. Anmerkungen Aufgrund der bisherigen Vorlagen an das BVerfG müssen sich die betroffenen Anleger auf ein langwieriges Verfahren einstellen, sofern der BFH - was angesichts der AdV-Entscheidung zu vermuten ist - im Hauptsacheverfahren die Sache nach Art. 100 Abs. 1 GG aussetzt und i.R.e. konkreten Normenkontrolle dem BVerfG vorlegt. 1. Überzeugende BFH-Gründe, die für eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung sprechen Der BFH geht bei summarischer Prüfung von einer Ungleichbehandlung der Verlustrechnungsregelung bei Termingeschäften aus. Die Gründe sind überzeugend. Diese Ungleichbehandlung entsteht auch dadurch, dass Verluste von Termingeschäften im Verlustentstehungsjahr betragsmäßig nur i.H.v. 20.000 EUR mit Gewinnen aus Termingeschäften verrechnet werden, wohingegen bei Aktiengeschäften eine wertmäßig unbegrenzte Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen im Verlustentstehungsjahr zugelassen wird. Aus der Regelung folgt die Versteuerung von wirtschaftlich nicht erzielten Gewinnen. Die doppelte Begrenzung des Verlustausgleichs und der Verlustverrechnung führt zudem zu einer zeitlichen Streckung der Verrechnung von Verlusten aus Termingeschäften. Die Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung der Verlustverrechnung ist verfassungsrechtlich nur dann nicht zu beanstanden, wenn nicht die Gefahr besteht, dass der Verlustausgleich in der Totalperiode gänzlich ausgeschlossen ist. Hiervon ist bei § 20 Abs. 6 S. 5 EStG aber gerade nicht auszugehen. Denn die Verlustverrechnung wirkt nur bei Erzielung von Gewinnen aus Termingeschäften in Folgejahren; von einer Gewinnerzielung in Folgejahren kann aber nicht typischerweise ausgegangen werden. Der Effekt wird durch die jährliche Betragsgrenze von 20.000 EUR erheblich verschärft. Im Streitfall bräuchte der Antragsteller für die Verrechnung des gesondert festgestellten Verlustes von ca. 207.000 EUR mehr als zehn Jahre, um diese mit positiven Einkünften aus Termingeschäften und Stillhalterprämien zu verrechnen. Eine Schlechterstellung ergibt sich für Verluste aus Termingeschäften auch, weil diese gegenüber anderen Kapitalerträgen nicht bereits im Rahmen des Steuerabzugs ausgeglichen werden. 2. Weitere aktuelle Entscheidungen der Finanzgerichte Auch weitere FG haben in aktuellen Entscheidungen zu Aussetzungsverfahren ernstliche Zweifel an der Verfassungswidrigkeit der betragsmäßigen Verlustverrechnungsbeschränkung für Verluste aus Termingeschäften geäußert: FG Rheinland-Pfalz, Beschl. v. 17.6.2024 - 1 V 1167/24 FG Münster, Beschl. v. 13.6.2024 - 6 V 252/24 E (Gewinne und Verluste aus Termingeschäften: hier CFDs = Differenzkontrakte) In einem Hauptsacheverfahren geht demgegenüber das FG Baden-Württemberg - damals noch in Unkenntnis des BFH-Beschl. v. 7.6.2024 - von einer Verfassungsmäßigkeit der Verlustverrechnungsregelung bei Termingeschäften aus. Beratungshinweis: Revision anhängig Gegen diese Entscheidung ist ein Rev.-Verfahren vor dem BFH unter dem Az VIII R 11/24 anhängig. Einspruchsverfahren, die sich auf dieses Musterverfahren beziehen, ruhen kraft Gesetzes. Ein Prozesskostenrisiko wird hierdurch verhindert. 3. Geltendmachung von Verlusten aus Termingeschäften erst i.R.d. Veranlagung Beachtenswert ist, dass die Verluste aus Termingeschäften nur im Veranlagungsverfahren Berücksichtigung finden. Nur positive Kapitalerträge aus Termingeschäften werden dem Steuerabzug unterworfen. Negative Kapitalerträge aus Termingeschäften wirken sich i.R.d. Steuerabzugs mangels Nennung in § 43 a Abs. 3 S. 2 EStG bis zum Betrag von 20.000 EUR nicht aus. Solche Verluste sollen vom Steuerentrichtungspflichtigen unaufgefordert bescheinigt werden. Die einkommensteuerpflichtige Person muss stets einen Antrag gem. § 32 d Abs. 2 EStG stellen und die Verluste veranlagen lassen, um deren Verrechnung zumindest i.H.v. 20.000 EUR und den Verlustvortrag sicherzustellen. Beratungshinweis: Auswirkungen Die auf 20.000 EUR begrenzte Verlustverrechnung findet nur im ESt-Veranlagungsverfahren statt. Hierdurch erhöht sich die Anzahl der Steuererklärungen; ein Liquiditätsnachteil wird erst zeitversetzt ausgeglichen. Beispiel A hat im VZ 2023 Gewinne aus Termingeschäften von 100.000 EUR und Verluste aus Termingeschäften von 100.000 EUR erzielt. Weitere Einkünfte aus KapV wurden nicht erzielt. Trotz fehlendem wirtschaftlichen Gewinn unterliegen steuerlich wegen der Verlustausgleichsbeschränkung 80.000 EUR abzüglich des Sparer-Pauschbetrags der Besteuerung mit dem gesonderten Tarif (§ 32 d Abs. 1 EStG). Die Verlustverrechnung wird i.R.d. Veranlagung durch die Eintragungen im Erklärungsvordruck in der Anlage KAP programmgesteuert ausgelöst. Blick in den Erklärungsvordruck (Anlage KAP) 4. AdV und Verlustverrechnungsregelung bei Termingeschäften Gegen ESt-Bescheide, die die gesetzlich normierte Verlustverrechnung von 20.000 EUR bei Termingeschäften berücksichtigen, ist gegenwärtig Einspruch einzulegen und das Ruhen des Verfahrens zu beantragen. Es bleibt zu hoffen, dass die FinVerw sich zur Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks entscheiden wird. Eine Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der strittigen Steuer lässt sich jedoch nur durch ein Rechtsbehelfsverfahren , nicht aber durch einen Vorläufigkeitsvermerk erreichen. Die FinVerw will Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 6 S. 5 EStG entsprechen. Die die Gewinne aus Termingeschäften übersteigenden Verluste sollen aber bei der Aussetzungshöhe unberücksichtigt bleiben. 5. AdV-Zinssatzhöhe und nächste verfassungsrechtliche Bedenken Geht das BVerfG entgegen der Erwartungen von einer Verfassungsmäßigkeit von § 20 Abs. 6 S. 5 EStG aus und wurde die strittige Steuer zunächst ausgesetzt, löst dies AdV-Zinsen nach Maßgabe von § 237 AO i.H.v. gegenwärtig 0,5 % je Monat (jährlich: 6 %) aus. Der BFH hält die Höhe der AdV-Zinsen seit 2019 für verfassungswidrig und hat diese Frage dem BVerfG vorgelegt. Im Beschlussfall wird der Zinszeitraum vom 1.1.2019 bis zum 15.4.2021 als mit Art. 3 GG unvereinbar behandelt. Die Verfassungswidrigkeit wurde auch mit der seit 2019 vorliegenden Ungleichbehandlung der Zinshöhe für Steuererstattungen und Steuernachzahlungen nach § 233 a AO zu den übrigen Zinsen begründet. Da diese Zinssatzspreizung gegenwärtig weiterhin existiert, dürfte vieles für eine Verfassungswidrigkeit über den 15.4.2021 hinaus sprechen. Da sich die Zinssatzspreizung auch auf andere Zinsen (Stundungszinsen, Prozesszinsen, Hinterziehungszinsen) erstreckt, dürfte sich auch für diese Zinsen die Frage nach der verfassungswidrigen Höhe ab 2019 stellen. Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der strittigen Zinshöhe - d.h. den über 0,15 % (Monat) hinausgehenden Zins - ist grds. zu gewähren. Ein weiteres Verzinsungsrisiko ergibt sich für den Mandanten nicht, weil steuerliche Nebenleistungen keiner Verzinsungspflicht unterliegen. Die Höhe der Säumniszuschläge ist hingegen nicht klärungsbedürftig. Beratungshinweis: Evaluierung § 238 Nr. 1 c AO enthält eine Evaluierungsklausel. Die Angemessenheit des Zinssatzes ist danach unter Berücksichtigung der Entwicklung des Basiszinssatzes nach § 247 BGB wenigstens alle zwei Jahre zu evaluieren, erstmals spätestens zum 1.1.2024. Bislang hat eine solche Evaluierung trotz des geänderten Zinssatzniveaus offenbar nicht stattgefunden. Es bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber zum 1.1.2025 eine Evaluierung vornehmen wird und ggf. bereits ab 2025 eine bereits mehrfach geforderte Zinssatzgleichheit für alle Zinsarten der §§ 233 a bis 237 AO verabschieden wird. So auch Meinecke, DStR 2024, 2023 § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG Jachmann-Michel, DStR 2024, 1483 § 20 Abs. 8 EStG: Subsidiarität gegenüber anderen Einkunftsarten Vgl. nachfolgende Ausführungen § 20 Abs. 6 S. 4 EStG § 20 Abs. 6 S. 6 EStG BT-Drucks. 19/15876, Seite 69 Redert, in: EStG-eKommentar, Rz 725.4 m.w.N.; Peters, KKB, § 20 Rz 405 BMF-Schr. v. 19.5.2022 - IV C 1 - S 2252/19/10003:009, BStBl I 2022, 742, Rz 63 BFH-Urt. v. 17.11.2020 - VIII R 20/18, BStBl II 2021, 378 § 20 Abs. 6 S. 6 EStG BT-Drucks. 19/15876, Seite 69 Redert, in: EStG-eKommentar, Rz 725.4 m.w.N.; Peters, KKB, § 20 Rz 405 BMF-Schr. v. 19.5.2022 - IV C 1 - S 2252/19/10003:009, BStBl I 2022, 742, Rz 63 BFH-Urt. v. 17.11.2020 - VIII R 20/18, BStBl II 2021, 378 Zur Veräußerung von wertlosen Aktien: Seifert, AktStR 2021, 365 Seifert, AktStR 2021, 365 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 12.12.2018 - 2 K 1952/16, EFG 2019, 365, Rev. eingelegt, Az des BFH: VIII R 5/19 (Rev.-Verfahren wurde gem. § 74 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 3/21 ausgesetzt - BFH-Beschl. v. 1.7.2021 - VIII R 5/19, Juris) § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 EStG § 43 a Abs. 3 S. 4 und 5 EStG BMF-Schr. v. 19.5.2022 - IV C 1 - S 2252/19/10003:009, BStBl I 2022, 742, Rz 229a Fall von § 20 Abs. 6 S. 4 EStG: Levedag/Schmidt, § 20 Rz 248 § 32 d Abs. 4 EStG § 20 Abs. 6 S. 7 EStG Seifert, AktStR 2021, 365, 378 f. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 EStG § 20 Abs. 6 S. 5 EStG § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG Vgl. BMF-Schr. v. 11.7.2023 - IV C 1 - S 2252/19/10003:013, 2023/0642437, BStBl I 2023, 1471, Rz 118 Weitergehend auch Ronig, NWB QAAAC-44716 BMF-Schr. v. 19.5.2022 - IV C 1 - S 2252/19/10003:009, BStBl I 2022, 742, Rz 9 ff. BMF-Schr. v. 19.5.2022 - IV C 1 - S 2252/19/10003:009, BStBl I 2022, 742, Rz 8 BMF-Schr. v. 19.5.2022 - IV C 1 - S 2252/19/10003:009, BStBl I 2022, 742, Rz 8a; s.a. BFH-Urt. v. 8.12.2021 - I R 24/19, BStBl II 2024, 550 § 52 Abs. 28 S. 23 EStG Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen v. 21.12.2019, BGBl I 2019, 2875 JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 20 Abs. 6 S. 1 i.V.m. § 10 d EStG FG Rheinland-Pfalz, Beschl. v. 5.12.2023 - 1 V 1674/23, EFG 2024, 378 m. Anm. Nitzsche BFH-Beschl. v. 7.6.2024 - VIII B 113/23 (ADV), BStBl II 2024, 637 § 69 Abs. 3 FGO Arendt, DStRK 2024, 215 Vgl. § 20 Abs. 6 S. 4 EStG BFH-Beschl. v. 7.6.2024 - VIII B 113/23 (AdV), BStBl II 2024, 637 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 29.4.2024 - 10 K 1091/23, EFG 2024, 1505 § 363 Abs. 2 S. 2 AO § 43 Abs. 1 Nr. 11 EStG BMF-Schr. v. 11.7.2023 - IV C 1 - S 2252/19/10003:013, 2023/0642437, BStBl I 2023, 1471, Tz 118, 229a, 233 § 20 Abs. 6 S. 5 HS 2 i.V.m. Abs. 6 S. 3 i.V.m. § 10 d Abs. 4 EStG Herbst/Vosseler, DB 2024, 1580 § 361 AO § 238 Abs. 1 AO BFH-Beschl. v. 8.5.2024 - VIII R 9/23, DStR 2024, 1999 (mit Anm. von Jachmann-Michel), Az des BVerfG: 1 BvL 8/24 Vgl. Zweites Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung v. 12.7.2022, BGBl I 2022, 1142; weitergehend Kaminski/Seifert, AktStR 2022, 353, 389 ff. § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO (Zinsen nach den §§ 233 bis 237 AO) BFH-Beschl. v. 17.7.2024 - X B 79/23, BFH/NV 2024, 1144
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Dr. Jörg Grune, Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg und Münster
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Jahrgang: 2024 . Seite: 685
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Umsatzsteuerliche Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2024 I. Vorbemerkungen Das JStG 2024 lag zum Zeitpunkt der Drucklegung als Kabinettsbeschluss der BReg vor. Es soll nach derzeitigen Planungen Ende November 2024 verabschiedet werden. Dabei handelt es sich um das einzige StÄndG in diesem Jahr, das Anpa ...
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2024 . Seite: 717
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Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage sind dahin auszulegen, dass gegen Entgelt erbra ...
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