|
AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2015 S. 109: Reform der Selbstanzeige Reform der Selbstanzeige Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2015 . Seite: 109 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung I. Vorbemerkungen Die gesetzlichen Regelungen zur Selbstanzeige und ihre Verschärfung oder Abschaffung stehen seit vielen Jahren immer wieder in der politischen Diskussion. Zuletzt wurden sie durch das am 3.5.2011 in Kraft getretene sog. "Schwarzgeldbekämpfungsgesetz " insb. in folgenden Punkten verschärft: Vertikales Vollständigkeitsgebot hinsichtlich der jeweiligen Steuerart (Abschaffung der Teilselbstanzeige) Ausweitung der Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO, insb. Vorverlegung bereits durch Anordnung einer Bp Begrenzung der vollständigen Strafbefreiung nach § 371 AO auf Taten bis zu einem Verkürzungsbetrag von 50.000 EUR pro Tat und Einführung des Absehens von Strafe nach § 398 a AO gegen eine zusätzliche Zahlungsauflage von 5 % der verkürzten Steuer. Ungeachtet dessen ist die Zahl der Selbstanzeigen in den letzten Jahren zunächst stetig und dann sprunghaft gestiegen: Ein Großteil der Selbstanzeigen entfällt hierbei auf die bevölkerungsstarken westlichen Bundesländer: Baden-Württemberg: 24,4 % Nordrhein-Westfalen: 20,3 % Bayern: 13,1 % Rheinland-Pfalz: 11,2 % Niedersachsen: 10,0 % Hessen: 9,4 % übrige Bundesländer: 11,6 % Die stetige Zunahme der Selbstanzeigen beruht insb. auf einer Nacherklärung der Einkünfte aus im Ausland angelegtem KapV. Ursächlich hierfür ist u.a. der gestiegene Ermittlungsdruck durch den Ankauf von Datenträgern durch die Ermittlungsbehörden und auch die Fälle prominenter Steuersünder wie Klaus Zumwinkel, Uli Hoeneß und Alice Schwarzer. Entscheidend für den sprunghaften Anstieg der Selbstanzeigen in den Jahren 2013 und 2014 dürfte allerdings die geänderte Geschäftspolitik der Schweizer Großbanken sein. Nicht nur die Vereinigten Staaten, sondern zunehmend auch deutsche Gerichte und Ermittlungsbehörden haben den Druck auf die Schweizer Großbanken und deren Mitarbeiter erhöht. Das LG Düsseldorf hatte im November 2012 eine Geldbuße von 149 Mio. EUR gegen die Credit Suisse festgesetzt und die UBS hat sich im Juli 2014 mit der Staatsanwaltschaft Bochum auf eine Einstellung der gegen ihre Mitarbeiter geführten Ermittlungsverfahren gegen Zahlung von 300 Mio. EUR geeinigt. Die Schweizer Großbanken stellten ihre Kunden i.R.d. sog. "Weißgeldstrategie" daraufhin vor die Alternative, den Nachweis der Steuerehrlichkeit zu erbringen und ggf. die Erträge aus dem dort angelegten Kapital bei der heimischen Steuerbehörde nachzuerklären oder die Geschäftsbeziehung zwangsweise zu beenden. Um keine weitere Steuerflucht zu ermöglichen, wurde im Regelfall eine Barauszahlung verweigert. Offenbar hatte diese Entwicklung die Finanzminister der Länder motiviert, eine Arbeitsgruppe zu einer weiteren Reform des § 371 AO einzusetzen. Im Mai 2014 haben sich die Finanzminister der Länder auf ihrer Jahrestagung auf Eckpunkte der Verschärfung geeinigt. Das BMF legte daraufhin am 27.8.2014 einen Referentenentwurf für ein " Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung" vor. Schwerpunkte dieses stark fiskalisch geprägten Entwurfes waren insb. die Verlängerung der Strafverfolgungsverjährung bei Steuerhinterziehung auf einheitlich 10 Jahre und die R eduzierung des Schwellenbetrages zum Übergang von der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO zum Absehen von Strafe nach § 398 a AO gegen Zahlung eines zusätzlichen Auflagenbetrages von 50.000 EUR je Einzeltat auf 25.000 EUR bei Zusammenfassung sämtlicher Einzeltaten. Dieser die strafrechtliche Systematik sowohl der Verjährungsvorschriften als auch des Tatbegriffes vernachlässigende Entwurf hat im weiteren Gesetzgebungsverfahren erhebliche Veränderungen erfahren und wurde sodann am 26.9.2014 als Regierungsentwurf veröffentlicht. Mit Zustimmung des BR am 19.12.2014 ist dieser Entwurf letztlich mit Wirkung zum 1.1.2015 in Kraft getreten. Nachstehend werden die maßgeblichen Änderungen und ihre Bedeutung für die Praxis dargestellt. II. Verschärfung der Selbstanzeige 1. Verlängerung des Korrekturzeitraums Der Referentenentwurf hatte ursprünglich vorgesehen, die strafrechtliche Verfolgungsverjährung nicht nur in den besonders schweren Fällen des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 5 AO, sondern auch den einfachen Fällen auf 10 Jahre zu verlängern. Hierin hätte jedoch ein schwerer, mit Art. 3 GG nicht zu vereinbarender Bruch mit dem strafrechtlichen System der Verfolgungsverjährung in § 78 StGB gelegen. Dies hat der Gesetzgeber noch rechtzeitig erkannt. Für die strafrechtliche Verjährung gilt daher weiterhin Folgendes: 5 Jahre bei einfacher Steuerhinterziehung, § 78 c Abs. 3 Nr. 4 StGB 10 Jahre in besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung, § 376 Abs. 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 5 AO Die gesetzliche Neuregelung sieht nunmehr eine Verlängerung des Korrekturzeitraums einer Selbstanzeige vor. Musste diese i.R.d. sog. vertikalen Vollständigkeitsgebotes bislang lediglich die strafrechtlich nicht verjährten Veranlagungszeiträume der betreffenden Steuerart umfassen, setzt die Neufassung des § 371 Abs. 1 AO nunmehr voraus, dass die Angaben nicht nur zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart erfolgen, sondern zu allen innerhalb der letzten 10 Kj. Die gesetzliche Formulierung ist allerdings missglückt und missverständlich. Ausweislich der Gesetzesbegründung war es Ziel des Gesetzgebers, den Finanzbehörden zusätzliche Belastungen durch Ermittlungen und Schätzungen im strafrechtlich verjährten Zeitraum zu ersparen. Sachgerecht wäre es deshalb gewesen, i.R.d. Selbstanzeige eine Korrekturpflicht für den steuerrechtlich nicht verjährten Zeitraum vorzusehen. Auf Grund des unterschiedlichen Beginns der Verjährungsfrist nach § 169 AO einerseits und § 78 a StGB andererseits dürfte der Korrekturzeitraum in der Mehrzahl der Fälle weder dem strafrechtlich noch dem steuerlich verjährten und damit insb. auch nicht dem zu ändernden Zeitraum entsprechen. Beispiel Rentner R hat niemals ESt-Erklärungen abgegeben, verfügt aber aus Renten und einem in der Schweiz angelegten KapV über ein zvE von 30.000 EUR jährlich. Lösung Steuerlich ist die ESt-Hinterziehung 2002 noch nicht verjährt. Die 10jährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO beginnt gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 2. HS AO erst mit Ablauf des 3. Kj, das auf das Kj der Steuerentstehung folgt. Strafrechtlich beginnt die Verjährung nach ständiger Rspr. des BGH bei Veranlagungssteuern und einem Unterlassungsdelikt zu dem Zeitpunkt, in dem die allgemeinen Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden FA für die betreffende Steuerart überwiegend, d.h. zu 95 %, abgeschlossen sind. Nimmt man eine regelmäßige Veranlagungsdauer von 21 Monaten an, wären bei dem hier gegebenen Fall der einfachen Steuerhinterziehung alle Taten für das Jahr 2007 und älter strafrechtlich bereits verjährt. Der Korrekturzeitraum nach der gesetzlichen Neuregelung indessen ist unklar. Ist die Anknüpfung an die "letzten 10 Kalenderjahre" dahingehend zu verstehen, dass die Jahre 2005 bis 2014 in die Selbstanzeige zwingend aufzunehmen sind? Soll an die Tathandlung, hier das Unterlassen der fristgemäßen Abgabe der ESt-Erklärung, angeknüpft werden und wäre damit auf Grund der in 2005 nicht erfolgten Abgabe der ESt-Erklärung 2004 auch das Jahr 2004 in die Selbstanzeige zwingend aufzunehmen? Sollte gar an den Zeitpunkt der Tatbeendigung anzuknüpfen und damit auch das Jahr 2003 noch in die Selbstanzeige zwingend aufzunehmen sein? Hinweis Der Praxis ist dringend zu empfehlen, bis zu der wünschenswerten Klarstellung durch den Gesetzgeber oder ggf. einer Entscheidung durch den BGH im Zweifel ein oder auch mehrere Jahre zu viel in die Selbstanzeige aufzunehmen. Steuerlich ist dies aufgrund der gesonderten Festsetzungsverjährung nicht nachteilig. In Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung kommt es demgegenüber auf die unklare Formulierung meist nicht an. Beispiel Das nicht erklärte zvE des Rentners R beträgt nicht 30.000 EUR, sondern 300.000 EUR jährlich. Lösung Steuerlich ist weiterhin eine Änderungsveranlagung bis einschl. des Jahres 2002 möglich. Strafrechtlich beträgt die Verjährungsfrist auf Grund Vorliegens eines besonders schweren Falles nunmehr 10 Jahre. Für 2002 ist damit am 30.9.2014 Strafverfolgungsverjährung eingetreten. Strafrechtlich nicht verjährt sind somit die Veranlagungszeiträume bis einschl. 2003. Der Korrekturzeitraum beinhaltet hier unabhängig von der Auslegung des Merkmals der letzten 10 Kj jedenfalls die Jahre bis einschl. 2003, da die Selbstanzeige alle (strafrechtlich) unverjährten Steuerstraftaten umfassen muss. In der Praxis mögen jedenfalls im nichtunternehmerischen Bereich die besonders schweren Fälle mit einer Verkürzung von mehr als 50.000 EUR pro Tat die Ausnahme sein. Besonderes Augenmerk ist allerdings auf die ErbSt/SchSt zu legen, bei der diese Grenze durch Übertragung von Depots schnell erreicht sein kann. Hinweis Im Hinblick auf die strafrechtliche Verjährung von SchSt ist zu beachten, dass hier - anders als bei anderen Veranlagungssteuern - mangels kontinuierlicher abschnittbezogener Veranlagungsverfahren für den Verjährungsbeginn maßgeblich ist, wann die Veranlagung der SchSt dem Stpfl. bei rechtzeitiger Anzeige der Schenkung frühestens bekanntgegeben worden wäre. Die Bearbeitungsdauer bei den Finanzbehörden ist nach der neueren Rspr. des BGH lediglich mit einem Monat anzusetzen. Bei Addition der dreimonatigen Anzeigefrist nach § 31 Abs. 1 S. 2 ErbStG und einem Monat Bearbeitungszeit geht der BGH somit von einer Tatbeendigung und damit dem Beginn der strafrechtlichen Verjährung bereits 4 Monate nach dem Schenkungsvorgang aus. 2. Erweiterung der Sperrwirkung auf Anstifter und Gehilfen Die Neuregelung zur Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a) und b) AO ersetzt den Begriff des Täters bzw. seines Vertreters durch den Begriff des Tatbeteiligten. Bei Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung oder der Einleitung des Straf- und Bußgeldverfahrens erstreckt sich die Sperrwirkung nunmehr auch auf Anstifter und Gehilfen. Ist auch nur ggü. einem der an der Tat Beteiligten eine derartige Bekanntgabe erfolgt, kann auch keiner der anderen Beteiligten mehr eine wirksame Selbstanzeige abgeben. Dies gilt unabhängig davon, ob der Beteiligte Kenntnis von der Prüfungsanordnung besitzt oder nicht. Nach der Neuregelung soll ein an der Tat Beteiligter nicht davon profitieren, dass Tatbeteiligter und Begünstigter der Steuerhinterziehung nicht identisch sind. Nach der Altregelung konnte bspw. ein Mitarbeiter eines Unternehmens, der für dieses eine Steuerhinterziehung begangen hatte, auch nach Ergehen der Prüfungsanordnung an das Unternehmen eine wirksame Selbstanzeige abgeben, da er selbst nicht Adressat der Prüfungsanordnung war. Hinweis So verständlich die Regelung im Grundsatz ist, kann sie doch auch für StB nachteilige Konsequenzen besitzen. Hat bspw. ein StB an Steuerverkürzungen einer GmbH bei Bilanzerstellung bzw. Erstellung der Steuererklärung im Interesse des Mandatserhalts mitgewirkt, ist mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an den Mandanten die Selbstanzeige auch für den StB ausgeschlossen. 3. Sachliche Modifikation des Sperrgrundes der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung oder des Erscheinens eines Amtsträgers Sowohl § 371 Abs. 2 Nr. 1a) (siehe vorstehend Ziffer 2) als auch § 371 Abs. 2 Nr. 1c) AO beinhalten sowohl für die Sperrgründe der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung als auch des Erscheinens eines Amtsträgers nunmehr eine sachliche Einschränkung. Bislang entfaltete die durch die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung oder das Erscheinen des Amtsträgers ausgelöste Sperrwirkung eine uneingeschränkte Wirkung. Die Neuregelung beschränkt die Sperrwirkung nunmehr auf den "sachlichen und zeitlichen Umfang der (angekündigten) Außenprüfung". Damit ist nunmehr eine strafbefreiende Selbstanzeige für Zeiträume und Steuerarten außerhalb der Ap (wieder) möglich. Beispiel Die bekannt gegebene Prüfungsanordnung umfasst ESt, USt und GewSt für die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2013. Lösung Eine Selbstanzeige für die Veranlagungszeiträume vor 2011 sowie ab 2014 sowie für die nicht von der Ap umfassten Steuerarten ist nunmehr grds. möglich. Im Hinblick auf das Gebot der vertikalen Vollständigkeit ist allerdings offen, ob eine Selbstanzeige in diesem Fall auch die von der Bp erfassten Veranlagungszeiträume umfassen müsste. Dies widerspräche allerdings dem Selbstbelastungsverbot. In diesem Sinne ist auch in der Begründung des Regierungsentwurfes ausgeführt, dass sich das Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO auf Steuerstraftaten beschränkt, die nicht Gegenstand des sachlichen und zeitlichen Umfangs einer Ap sind . Die Neuregelung des § 371 Abs. 2 e) AO hat allerdings im Wesentlichen Klarstellungscharakter: Danach hat auch die USt-Nachschau einen Sperrwirkungstatbestand, was bislang umstritten war. 4. Quantitative Einschränkung der Selbstanzeige Die Neuregelung des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO beschränkt den Strafaufhebungsgrund der Selbstanzeige nach § 371 AO auf Steuerstraftaten bis zu einem Grenzbetrag von 25.000 EUR je Tat. Übersteigt der hinterzogene Betrag je Tat diesen Grenzbetrag, ist lediglich noch der Anwendungsbereich des Absehens von Strafe nach § 398 a AO mit dem Erfordernis einer zusätzlichen Auflagenzahlung auf die hinterzogenen Steuern eröffnet. Ausgeschlossen ist die Selbstanzeige nach der Neuregelung des § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO ferner nunmehr in den in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 bis 5 AO genannten besonders schweren Fällen. Dies betrifft folgende, in der Praxis eher seltene Anwendungsfälle: Steuerhinterziehung unter Beteiligung von Amtsträgern Wiederholte Steuerhinterziehung unter Verwendung gefälschter Urkunden Bandenmäßige Umsatz- und Verbrauchsteuerhinterziehung Die neue Vorschrift des § 371 Abs. 2a AO stellt hinsichtlich der Steuerverkürzung bei USt-VA und LSt-Anmeldungen letztlich den Rechtszustand vor der Verschärfung durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz im Jahr 2011 wieder her. Bekanntlich hatte das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz durch das Gebot der vertikalen Vollständigkeit die Wirksamkeit von Teilselbstanzeigen für eine Steuerart ausgeschlossen. Für die USt- und LSt-Hinterziehung wird nunmehr die Wirksamkeit der Teilselbstanzeige für diese Steueranmeldungen wieder eingeführt. Letztlich wird damit der (berechtigten) Kritik aus der Praxis Rechnung getragen. So liegt z.B. eine Steuerhinterziehung bereits dann vor, wenn die Abgabefrist einer Voranmeldung überschritten wird. Wird diese Anmeldung dann nachgeholt, stellt dies grds. eine Selbstanzeige dar. Diese war nach der bisherigen Rechtslage nur wirksam, wenn zugleich sämtliche Unrichtigkeiten in vorhergehenden Voranmeldungen korrigiert worden wären. Zudem führt die nachgereichte Erklärung als Selbstanzeige zum Bekanntwerden der Steuerhinterziehung, so dass der Sperrgrund der Tatentdeckung mit der Folge eingreift, dass eine spätere Korrektur i.R.d. Jahreserklärung nicht mehr möglich war. In der Praxis teilweise unterschätzt wird i.Ü. die Reichweite des vertikalen Vollständigkeitsgebotes außerhalb des neu geregelten Bereichs der Voran-meldungen. Beispiel StBin S ist beauftragt, die Selbstanzeige für in der Schweiz erzielte Kapitalerträge ihres Mandanten zu erstellen. Auf Druck des Schweizer Kreditinstituts reicht sie die Selbstanzeige für die Jahre 2003 bis 2012 im März 2015 beim FA ein. Da die Zeit zur Erstellung der ESt-Erklärung 2013 fehlt, nimmt es S in Kauf, die bereits bis 28.2.2015 verlängerte Frist zur Abgabe der ESt-Erklärung 2013 zu überschreiten, und beabsichtigt, die ESt-Erklärung 2013 später nachzureichen. Nach dem Wortlaut des § 371 AO ist die Selbstanzeige unwirksam, weil die durch Ablauf der Abgabefrist eingetretene versuchte Steuerverkürzung wegen ESt 2013 nicht von der Selbstanzeige umfasst ist. Hinweis Es ist stets darauf zu achten, mit einer Selbstanzeige auch eine etwa fällige ESt-Erklärung zeitgleich einzureichen oder jedenfalls die Abgabefrist vor Abgabe der Selbstanzeige verlängern zu lassen. Entsprechendes gilt i.Ü. bei der Aufarbeitung verschleppter Steuererklärungen. Beispiel Eine ärztliche Gemeinschaftspraxis mit nicht unerheblichen umsatzsteuer-pflichtigen Umsätzen hat bedingt vorsätzlich jahrelang keine USt-Erklärungen abgegeben. Aus Sorge vor einer Bp reicht der StB die USt-Erklärungen entsprechend der Aufarbeitung des Sachverhaltes für die einzelnen rückständigen Jahre in jeweils mehrwöchigen Abständen dem FA ein. Nach Auffassung der FinVerw liegt hierin ein Verstoß gegen das Gebot der vertikalen Vollständigkeit, der zur Unwirksamkeit der mit der Nachreichung an sich angestrebten Selbstanzeige führt. Hinweis Bei Aufarbeitung unterlassener Steuererklärungen sind stets sämtliche fehlende Erklärungen einheitlich und insb. auch einschl. der laufenden Voranmeldungen einzureichen. 6. Erfordernis der fristgemäßen Zinszahlung Die Neuregelung des § 371 Abs. 3 S. 1. AO sieht nunmehr vor, dass als Voraussetzung für die Wirksamkeit der Selbstanzeige zusätzlich zu den hinterzogenen Steuern nunmehr auch die Hinterziehungszinsen als Voraussetzung der Straffreiheit nachzuzahlen sind. § 371 Abs. 3 S. 2 AO macht eine Ausnahme hiervon für etwaige Zinsen auf USt-VA und LSt-Anmeldungen. Bei diesen wird wie bisher Straffreiheit ohne Zahlung der Hinterziehungszinsen erlangt. In der Mehrzahl der Fälle ändert sich im wirtschaftlichen Verhältnis für die betroffenen Mandanten nichts, da entsprechende steuerliche Zahlungsverpflichtungen auch bisher schon bestanden. Gleichwohl ist vor der Entscheidung über eine Selbstanzeige nunmehr eine deutlich sensiblere Liquiditätsprüfung erforderlich. Um in den Genuss der strafbefreienden Wirkung einer Selbstanzeige zu gelangen, war es bisher erforderlich, aber auch ausreichend, die Steuern für den strafbefangenen Zeitraum von regelmäßig 5 Jahren innerhalb angemessener Zeit nachzuzahlen und ggf. für Steuerzahlungen für strafrechtlich verjährte ältere Zeiträume sowie die Nachzahlungs- und Hinterziehungszinsen gesonderte Tilgungsvereinbarungen mit der FinVerw zu treffen. Nunmehr ist bereits i.R.d. Entscheidung für eine Selbstanzeige zu prüfen, ob der Stpfl. in der Lage ist, sowohl die Steuern für den gesamten 10-jährigen Berichtigungszeitraum als auch die Hinterziehungszinsen in angemessener Zeit zu entrichten. Hinweis Die Zahlungsfrist nach § 371 Abs. 3 AO ist nicht identisch mit der auf dem Änderungsbescheid festgesetzten steuerlichen Zahlungsfrist, sofern dies nicht vorher den Beteiligten ausdrücklich mitgeteilt worden ist. Vielmehr ist die Zahlungsfrist nach § 371 Abs. 3 AO ausdrücklich festzusetzen und so zu bemessen, dass es dem Zahlungspflichtigen objektiv möglich ist, die für die Zahlung erforderliche Liquidität - ggf. durch Veräußerung von WG - zu beschaffen. Für die von der zuständigen Straf- und Bußgeldsachenstelle festzusetzende Frist werden Zeiträume von bis zu 6 Monaten als angemessen angesehen . In Fällen der leichtfertigen Steuerverkürzung gem. § 378 AO ist demgegenüber die Zahlung der Zinsen keine Voraussetzung für die Straffreiheit. I.R.d. gesetzlichen Neuregelung hat der Gesetzgeber die entsprechende Verweisung auf § 371 Abs. 3 AO ausdrücklich aufgehoben. 7. Modifikation des Strafzuschlags nach § 398 a AO In der medienwirksamen Berichterstattung über die Neuregelung steht die Erhöhung und Staffelung der Zahlungsauflagen auf den jeweiligen Hinterziehungsbetrag stets im Vordergrund, die sich im Überblick wie folgt darstellt: Für die Praxis im nichtunternehmerischen Bereich dürfte diese medienwirksame Verschärfung tatsächlich eher geringere Bedeutung besitzen. Anknüpfungspunkt für den Zuschlag ist jeweils die einzelne Tat. Eine steuerstrafrechtliche Tat im materiellen Sinne wird regelmäßig durch den Stpfl., die Steuerart und den Veranlagungszeitraum bestimmt. Bei Steuerverkürzungen eines Gewerbetreibenden über 10 Jahre liegen im Regelfall 30 Taten i.d.S. vor (ESt, GewSt und USt jeweils für 10 Jahre). Nur dann können die Erklärungen für alle 3 Steuerarten für einen Veranlagungszeitraum zu einer materiellen Tat verknüpft werden, wenn die Erklärungen gleichzeitig mit inhaltlich übereinstimmenden Angaben eingereicht werden. Im unternehmerischen Bereich kann der Absenkung des Schwellenwertes und der Erhöhung der Zuschläge demgegenüber erhebliche Bedeutung zukommen. Dies gilt insb. vor dem Hintergrund, dass sich nach § 398 a Abs. 2 AO die Bemessung des Hinterziehungsbetrages nach den in § 370 Abs. 4 AO enthaltenen Grundsätzen richtet. Dies hat zur Folge, dass insb. auch das Kompensationsverbot nach § 370 Abs. 4 S. 3 AO zu beachten ist. Danach liegt eine Steuerverkürzung auch dann vor, wenn sich die Richtigkeit der Steuerfestsetzung erst daraus ergibt, dass die Steuern aus anderen Gründen hätten ermäßigt werden können. Das Kompensationsverbot greift dann nicht, wenn zwischen den steuererhöhenden und den steuermindernden Tatsachen ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Ein derartiger Zusammenhang wird bspw. anerkannt bei BE im Verhältnis zu damit zusammenhängenden BA und WK, nicht jedoch im Verhältnis nicht erklärter Umsätze zu ebenfalls nicht geltend gemachter Vorsteuer. Beispiel Unternehmer U hat Umsätze i.H.v. 150.000 EUR nicht erklärt, denen Schwarzeinkäufe i.H.v. 100.000 EUR gegenüberstehen. Lösung Während für die ESt und GewSt eine Saldierung der Umsätze und Wareneinkäufe stattfindet und die Verkürzung deshalb jeweils unter 25.000 EUR liegt, findet bei der USt auf Grund des Kompensationsverbotes nach der Rspr. des BGH keine Saldierung statt. Die strafrechtlich relevante Verkürzung der USt beläuft sich somit auf 150.000 EUR x 19 % = 28.500 EUR. Obwohl die USt-Zahllast nur 9.500 EUR beträgt, fällt nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 398 a AO ein Strafzuschlag von 10 % auf 28.500 EUR an. Abzuwarten bleibt, ob die Anhebung des Strafzuschlags Bestand hat. Im Schrifttum wird dies als möglicher Verstoß gegen das Übermaßverbot und Art. 6 EMRK geltend gemacht. U.E. dürften die Aussichten aber eher gering einzuschätzen sein. 8. Wiederaufnahme bei § 398 a AO Nach der Neuregelung des § 398 a Abs. 3 AO ist die Wiederaufnahme eines nach § 398 Abs. 1 AO abgeschlossenen Verfahrens zulässig, wenn sich im Nachhinein ergibt, dass die Angaben in der Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren. Damit ist klargestellt, dass ungeachtet der Zahlungsauflage die Vorschrift des § 398 a AO nicht zu einem Strafklageverbrauch führt. Nicht geklärt ist jedoch das Verhältnis zu § 153 a StPO. Nach § 153 a Abs. 1 S. 5 StPO führt diese Form der Verfahrenseinstellung gegen Zahlungsauflage zu einem beschränkten Strafklageverbrauch, wenn der Beschuldigte seine Auflagen erfüllt. Hinweis Ggf. wird es sich deshalb in der Praxis anbieten, ein i.R.e. Selbstanzeige regelmäßig eingeleitetes Ermittlungsverfahren nicht nach § 398 a AO, sondern nach § 153 a StPO abzuschließen. 9. Anrechnungsmöglichkeit bei Wiederaufnahme Schließlich sieht § 398 a Abs. 4 AO vor, dass ein etwaiger entrichteter Strafzuschlag nicht erstattet wird, wenn die angestrebte Einstellung des Strafverfahrens nicht erfolgt oder es zu einer Wiederaufnahme des Strafverfahrens mit der Folge einer Verurteilung kommt. Allerdings kann das Gericht einen etwa bereits vollständig oder teilweise entrichteten Auflagenbetrag auf eine verhängte Geldstrafe anrechnen. 10. Verlängerung der Anlaufhemmung Die Neuregelung des § 170 Abs. 6 AO zeigt anschaulich, dass im Fokus des Gesetzgebers insb. Kapitalerträge standen. Nach der Neuregelung soll für Steuern, die aus Kapitalerträgen außerhalb der EU oder EFTA stammen und die nicht i.R.d. automatisierten Mitteilungsverfahrens mitgeteilt werden, die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kj beginnen, in dem diese Kapitalerträge der Finanzbehörde bekannt geworden sind, spätestens jedoch 10 Jahre nach Ablauf des Kj, in dem die Steuer entstanden ist. Im Extremfall kann dies bei 10 Jahren Anlaufhemmung und 10 Jahren Festsetzungsfrist zu einem 20jährigen Berichtigungszeitraum führen. Bei einer Ablaufhemmung kann auch dieser sich noch verlängern. Da selbst in Europa die Aufbewahrungsfristen regelmäßig nur 7 Jahre (z.B. Österreich) oder 10 Jahre (z.B. Schweiz, Deutschland) betragen, bleibt abzuwarten, ob die Finanzbehörden und FG bei nicht mehr beschaffbaren Unterlagen von einer ihnen ggf. nach § 90 AO zustehenden Schätzungsbefugnis mit Augenmaß Gebrauch machen. III. Anmerkungen Die gesetzliche Neuregelung hat die ursprünglich im Referentenentwurf enthaltenen Verstöße gegen tragende strafrechtliche Prinzipen (Verfolgungsverjährung, materieller Tatbegriff) vermieden. Gleichwohl ist das Ergebnis nicht befriedigend. Die Neuregelung ist ersichtlich von der Steuerhinterziehung ausländischer Kapitalerträge geprägt. Insoweit bestehen jedoch zwei Besonderheiten: Zum einen besteht aus den eingangs genannten Gründen derzeit ein erheblicher Selbstanzeigedruck. Zum anderen ist die vollständige Aufklärung des Sachverhaltes auf Grund der bankenmäßigen Dokumentation zwar teilweise zeitaufwendig und kostenintensiv, letztlich aber im Regelfall vollständig möglich. Gänzlich anders ist jedoch die Situation bei anderen Einkunftsarten, etwa den Einkünften aus Gewerbebetrieb, LuF oder selbstständiger Arbeit, ebenso wie bei Einkünften aus VuV oder auch in der Sphäre einer KapG. Die Verlängerung des Korrekturzeitraums wird gerade in diesen Bereichen angesichts der mit zunehmendem zeitlichem Abstand immer schwierigeren Sachverhaltsaufklärung und Belegführung die Selbstanzeige erschweren oder Stpfl. von ihr abhalten. Das im Referentenentwurf hierfür herangezogene Argument der Arbeitserleichterung für die FinVerw überzeugt nicht. Wie dargelegt, ist der Berichtigungszeitraum im Regelfall ohnehin nicht identisch und kürzer als der steuerlich nicht verjährte Zeitraum, so dass gerade für die ältesten Veranlagungszeiträume der Ermittlungsaufwand unverändert ist. Darüber hinaus hat es u.E. auch in der Vergangenheit auf Grund der ohnehin erforderlichen Prüfung der mit der Selbstanzeige eingereichten Unterlagen in der Praxis regelmäßig keine erheblichen Schwierigkeiten bereitet, die Besteuerungsgrundlagen auch für die strafrechtlich verjährten Zeiträume einvernehmlich festzusetzen oder ggf. von Seiten der FinVerw unter Zuhilfenahme einschlägiger Schätzungsbefugnisse einseitig anzusetzen. Von diesen tatsächlichen Schwierigkeiten abgesehen, bestehen weitergehend erhebliche Zweifel, dass es zutreffend ist, ein im weiteren Sinn mit den Instituten des Rücktritts oder der tätigen Reue vergleichbares Instrument wie die Selbstanzeige so komplex auszugestalten, dass die Überprüfung der Voraussetzungen und Konsequenzen tiefgehende Kenntnisse sowohl steuerlicher als auch strafrechtlicher Vorschriften und der Rspr. bedarf und ohne einen in beiden Bereichen versierten Berater letztlich nicht möglich ist. Abzuwarten bleibt, ob der Gesetzgeber vor dem Hintergrund der unter massivem externen Druck abgegebenen Selbstanzeigen zu Einkünften aus ausländischem KapV die " goldene Brücke in die Legalität" nicht so fragil ausgestaltet hat, dass zukünftig viele Stpfl. das Risiko scheuen werden, sie zu betreten. Letztlich wäre dies für beide Beteiligten nicht wünschenswert - sowohl für den Steuersünder als auch für den Staat. Schwarzgeldbekämpfungsgesetz v. 28.4.2011, BGBl I 2011, 676 Zur Vertiefung Messner, AktStR 2013, 499 Welt am Sonntag vom 7.12.2014, S. 33 Messner AktStR 2013, 499, 502 Süddeutsche Zeitung vom 29.7.2014 Dazu Erb/Erdal, NZWiSt 2014, 327; Thonemann-Micker/Kanders, DB 2014, 2125 BR-Drucks. 431/14 und BT Drucks. 18/3018; vgl. dazu Habammer/Pflaum, DStR 2014, 2267; Joecks, DStR 2014, 2261; Zipfel/Holzner, BB 2014, 259 Vgl. auch Buse, DB 2015, 89; Rolletschke/Burkhard, DStZ 2015, 16; Werner, NWB-EV 2015, 13; Neuendorf/Saligmann, DStZ 2014, 791 BGH-Urt. v. 7.11.2001 - 5 StR 395/01, BGHSt 47, 138 BGH-Beschl. v. 25.7.2011 - 1 StR 631/10, wistra 2011, 428. Im Beschl. v. 19.12.2011 - 1 StR 640/10, wistra 2012, 484 hatte der Senat noch eine Bearbeitungsdauer von längstens 1 Jahr in Erwägung gezogen. Ebenso Werner, NWB-EV 2015, 13, 14 BT-Drucks. 18/3018, Begründung S. 12 BFH-Urt. v. 17.12.1981 - IV R 94/77, BStBl II 1982, 352; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rz 99 OLG Karlsruhe, Beschl. v. 22.12.2006 - 3 Ss 129/06, wistra 2007, 159; Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 Rz 103 AG Saarbrücken, Urt. v. 21.6.1983 - 9 As 86/83, DStZ 1983, 414; für eine längere Frist Kloß, NJW 1996, 2336, 2338 Kemper, DStR 2014, 298; so wohl auch Werner, NWB-EV 2015, 13, 16
|
|
|
Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
|
|
Jahrgang: 2015 . Seite: 131
|
|
Konkretisierung der Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) BMF-Schr. v. 14.11.2014 - IV A 4 - S 0316/13/10003, BStBl I 2014, 1450 I. Vorbemerkungen 1. Einführung ...
|
|
|
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2015 . Seite: 147
|
|
Verkauft eine GmbH an einen ausscheidenden Gesellschafter im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung auf Veranlassung des Anteilserwerbers ein Grundstück zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis, gehört der sich daraus ergebende geldwerte Vorteil zum Veräußerungspreis für den Anteil und unte ...
|
|
|
H.-P. Schneider, Lüneburg
|
|
Jahrgang: 2015 . Seite: 161
|
|
Die Frage, ob eine sonstige Leistung in eine Hauptleistung und eigenständige zusätzliche Leistungen aufzuteilen ist oder ob die Nebenleistung der Hauptleistung zuzurechnen ist, ist in der Praxis oft schwierig zu beurteilen. Die Rechtsentwicklung in Deutschland geht sehr stark von e ...
|
|
|
H.-P. Schneider, Lüneburg
|
|
Jahrgang: 2015 . Seite: 163
|
|
Der Einspruch richtet sich gegen die Trennung der Umsätze für (individuell ausführen). Grundsätzlich ist jeder Umsatz in der Regel als eine eigenständige Leistung zu beurteilen. Allerdings darf die Einheitlichkeit der Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Für den Einzelfall sind die besond ...
|
|
|
H.-P. Schneider, Lüneburg
|
|
Jahrgang: 2015 . Seite: 164
|
|
Der X. Senat des BFH muss sich mit dieser Rechtsfrage beschäftigen , weil das FG Köln erstmalig Gewinne aus Pokerspielen als einkommensteuerbar beurteilt hat. Im zu entscheidenden Fall hatte der Kläger durch bestimmte Spielvarianten der Pokerspiele "Texas Hold'em", "Omaha Limit", "Omaha Pot Limit" und "Seven Card ...
|
|
|
H.-P. Schneider, Lüneburg
|
|
Jahrgang: 2015 . Seite: 166
|
|
Der Einspruch richtet sich gegen die Steuerbarkeit der Gewinne beim Pokerspiel. Pokerspiele sind Glücksspiele, die sowohl unter verwaltungsrechtlichen als auch strafrechtlichen Aspekten eingeordnet werden (siehe Entscheidung FG Köln 12 K 1136/11 m.w.H.). Der 12. Senat des FG Köln unterstellt dagegen eine Steuerbarkeit dieser Einna ...
|
|
|
H.-P. Schneider, Lüneburg
|
|
Jahrgang: 2015 . Seite: 167
|
|
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG können auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende lebenslange wiederkehrende Versorgungsleistungen als SA abziehbar sein, wenn diese im Zusammenhang mit der Übertragung eines MU-Anteils an einer PersG stehen, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG oder § 18 Abs. 1 EStG ausübt. Mit diese ...
|
|
|
H.-P. Schneider, Lüneburg
|
|
Jahrgang: 2015 . Seite: 169
|
|
Die Ablösung eines Nießbrauchsanteils bei Altenteilsleistungen hat der BFH grundsätzlich zugelassen (BFH-Urt. v. 3.6.1992 - X R 147/88, BStBl II 1993, 98). Der ursprüngliche Übergabevertrag enthält die Möglichkeit des Verzichts auf den Nießbrauch mit Anspruch auf Versorgungszahlungen. Dieser Vertrag war noch zur alten Rechtslage abgeschlossen worden (vor dem 3 ...
|
|
|
