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AktStR: Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover, 2003 S. 571: Verzicht auf Pensionszusage durch Gesellschafter-Geschäftsführer Verzicht auf Pensionszusage durch Gesellschafter-Geschäftsführer Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover Jahrgang: 2003 . Seite: 571 A. Vorbemerkungen TrennungsprinzipTrennungsprinzip Die Rechtsform der KapG wurde in der Vergangenheit häufig auch deshalb gewählt, weil dem Ges.-GF eine steuerlich zu berücksichtigende Versorgungszusage gegeben werden kann, u.z. auch dann, wenn er eine beherrschende Stellung innehat. Dies beruht auf dem sog. Trennungsprinzip, nach dem Anteilseigner und KapG selbstständige Rechtssubjekte sind, so dass Verträge zwischen ihnen grds. auch steuerlich anzuerkennen sind. Voraussetzung ist, dass die Versorgungszusage den Anforderungen des § 6 a EStG entspricht und betrieblich veranlasst ist . Kriterium für die betriebliche Veranlassung ist u.a. die Angemessenheit der Versorgungszusage, die anhand des Fremdvergleichs beurteilt wird. Maßgebend für den Fremdvergleich sind die - Höhe der Pensionszusage (keine Überversorgung), - Angemessenheit der Gesamtbezüge des Ges.-GF unter Einbeziehung der Pensionszusage, - Erdienbarkeit der Pensionszusage, - Einhaltung einer Wartezeit bis zur Erteilung der Pensionszusage, - Finanzierbarkeit der Pensionszusage . RückdeckungsversicherungRückdeckungsversicherung Insb. aus Gründen der Finanzierbarkeit einer Pensionszusage werden häufig sog. " Rückdeckungsversicherungen" abgeschlossen. Vertragspartner ist die KapG, die bei Fälligkeit der Versicherungsleistung entweder die von der Versicherung zu zahlenden monatlichen Rentenzahlungen zur Auszahlung der Pension verwendet oder sich das Rückdeckungskapital in einem Betrag auszahlen lässt, um daraus die Pensionsleistungen bestreiten zu können. Finanzierungs- und Versorgungsaspekte Finanzierungs- und Versorgungsaspekte Die Erteilung einer Pensionszusage hat für die KapG bis zum Eintritt des Versorgungsfalls - auch unter Berücksichtigung der Beiträge, die an eine Deckungsversicherung zu zahlen und zu aktivieren sind - einen Finanzierungsaspekt, weil die KapG i.H.d. Pensionsrückstellung mit unversteuertem Kapital arbeiten kann, ggf. reduziert um die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung. Daneben dient die Pensionszusage der Altersversorgung des Ges.-GF und deckt insb. die Versorgung der Familie (Witwen- und Waisenversorgungsrente) und des Ges.-GF bei Berufsunfähigkeit ab. Eine planmäßige Erfüllung der Pensionszusage bedingt, dass bei Eintritt des Versorgungsfalles die KapG existent bleibt und die Pensionen auszahlt. Das setzt voraus, dass die KapG entweder durch den Ges.-GF ohne geschäftliche Betätigung oder durch einen Erwerber fortgeführt wird. Übernimmt der Erwerber die Pensionszusage besteht das Problem der Absicherung. Häufig wollen die Käufer des Unternehmens die Pensionsverpflichtung u.a. wegen des Risikos steigender Lebenserwartung nicht übernehmen, so dass der Verkäufer gezwungen ist, die Pensionszusage "abzuwickeln". Dabei sind mehrere Möglichkeiten denkbar: Probleme beim UnternehmensverkaufProbleme beim Unternehmensverkauf -Der Ges.-GF erhält eine Abfindung für den Verzicht auf die künftigen Pensionszahlungen. -Der Ges.-GF verzichtet ohne Abfindung auf die Pensionszusage. Für den Fall des Verzichts auf die Pensionsansprüche gegen Entschädigung hatte der BFH zu entscheiden, ob dies eine begünstigte Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 a) EStG ist. B. BFH-Urt. v. 10.4.2003 - XI R 4/02, DStR 2003, 1566 I. Sachverhalt Der Kl. war im Streitjahr 1998 Ges.-GF einer GmbH, an der er zu 99 % beteiligt war. Mit der GmbH hatte er eine betriebliche Alters- und Invalidenversorgung vereinbart, die ihm von der Vollendung des 65. Lebensjahres an ein lebenslanges Ruhegeld zusicherte. Bei Eintritt des Versorgungsfalls war er berechtigt, anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung i.H.d. Barwertes der Rentenverpflichtung zu verlangen. Ende 1998 verhandelte der Kl. mit Interessenten über den Verkauf seiner Geschäftsanteile an der GmbH. Der Käufer machte die Vertragsabwicklung davon abhängig, dass die Altersregelung vorher abgewickelt werden würde. In dem am 11. Dezember 1998 abgeschlossenen Kaufvertrag, nach dem die Geschäftsanteile mit Wirkung zum 27.12.1998 übergehen sollten, war geregelt, dass die Pensionsverpflichtung vom Käufer nicht übernommen wird. Der Kl. sollte bis zum Übergabestichtag mitteilen, wie die bisherigen Bilanzpositionen (Pensionsrückstellungen und aktivierte Rückdeckungsversicherungsansprüche) aufgelöst werden sollen. Der Käufer verpflichtete sich seinerseits, bei der gewünschten Regelung in angemessener Weise mitzuwirken und insb. sämtliche Rechte aus den Rückdeckungsversicherungen auf den Kl. als Abfindung für dessen Verzicht auf künftige Pensionszahlungen zu übertragen. Im Anschluss hieran verzichtete der Kl. gegenüber der GmbH auf seine Pensionsansprüche und erhielt als Gegenleistung die Auszahlungsbeträge aus den gekündigten Versicherungsverträgen i.H.v. insg. 894.223 DM. Im Rahmen der ESt-Veranlagung wurde die Abfindung i.H.v. 36.000 DM gem. § 3 Nr. 9 EStG als steuerfrei anerkannt und mit dem restlichen Betrag dem ermäßigten Steuersatz unterworfen. Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung versagte das FA sowohl die Steuerbefreiung als auch die Ermäßigung des Steuersatzes. Die Klage vor dem FG Köln  hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des FG war die nach § 24 Nr. 1 a) EStG geforderte Zwangslage nicht gegeben, weil der Kl. bei dem Verzicht auf seine Pensionsansprüche nicht unter erheblichem rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gestanden und das schadensstiftende Ereignis aus eigenem Antrieb herbeigeführt habe. II. Entscheidung und Begründung Die vom FG zugelassene Revision hielt der XI. BFH-Senat für begründet und gab der Klage statt. Nach ständiger Rspr. des BFH setzt eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 a) EStG voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er vom Stpfl. selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden war, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand. Der Stpfl. darf das schadensstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben . Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass die Steuervergünstigung nur dann gerechtfertigt ist, wenn sich der Stpfl. hinsichtlich der Veräußerung der Anteile oder hinsichtlich der Aufgabe seiner Pensionsansprüche in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann. Der Ges.-GF, der sich zur Veräußerung seiner GmbH-Anteile entschließt, muss grds. nicht damit rechnen, dass dies nur bei gleichzeitigem Verzicht auf seine Pensionszusage gegen Abfindung durch die GmbH möglich ist. Denn die KapG wird in ihrer Liquidität durch laufende Zahlungen weniger beeinträchtigt als durch eine einmalige Abfindung. Demgemäß ist der XI. Senat davon ausgegangen, dass der Kl. unter Zwang gehandelt habe, als er der Ablösung der Altersversorgung zustimmte. Dies ergebe sich aus dem Verhandlungsablauf, innerhalb dessen die Käufer den Erwerb der KapG von der Nichtübernahme der Altersversorgungsregelung abhängig gemacht haben. Dem stände auch nicht entgegen, dass der Kl. im Anschluss an das beendete Arbeitsverhältnis mit der GmbH für 1999 die Anstellung als beratender Ingenieur vereinbarte. Zwar setze die Begünstigung nach § 24 Nr. 1 a) EStG voraus, dass das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet werde . Im Streitfall könne jedoch die anschließende Beratungstätigkeit nicht als Fortsetzung des ursprünglichen Arbeitsverhältnisses angesehen werden, weil sich die Tätigkeit als beratender Ingenieur von den Aufgaben und der Stellung des bisherigen GF deutlich unterscheide. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 a) EStG liege außerdem nicht vor, wenn die Kapitalisierung von Pensionsansprüchen - anstelle der Zahlung laufender Bezüge - nicht vom ArbG ausgeht, sondern einem Wahlrecht des ArbN entspricht. Werde eine bereits bei Abschluss oder während des Arbeitsverhältnisses vereinbarte Abfindung für den Verlust späterer Pensionsansprüche infolge der Kündigung des Arbeitsverhältnisses nach Wahl des ArbG in einem Betrag ausgezahlt, sei dies keine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 a) EStG, weil diese Ersatzleistung nicht auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhe . Da im Streitfall der Kl. den kapitalisierten Pensionsanspruch nur bei Eintritt des Versorgungsfalles verlangen konnte, der bei Abschluss des Aufhebungsvertrages noch nicht eingetreten war, stand ihm insoweit im Zeitpunkt der Aufhebung kein § 24 Nr. 1 a) EStG entgegenstehendes Wahlrecht zu. C. Anmerkungen I. Der Begriff der Entschädigung 1. Allgemeines Ersatzleistungen für EinnahmeverlusteErsatzleistungen für Einnahmeverluste Der Begriff der Entschädigung in § 24 Nr. 1 EStG ist im Gesetz nicht umschrieben. Nach der Rspr. muss der Stpfl. die Ersatzleistung als Ausgleich für einen Schaden in Gestalt eines Einnahmeverlustes oder eines Verlustes einer Einnahmemöglichkeit erhalten . Insoweit schafft § 24 EStG keinen neuen Besteuerungstatbestand, sondern weist die dort genannten Einnahmen nur der Einkunftsart zu, zu der die entgangenen oder künftig entgehenden Einnahmen gehört hätten, wenn sie erzielt worden wären. § 24 EStG Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 gehören auch 1. Entschädigungen, die gewährt worden sind a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche; c) als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89 b des Handelsgesetzbuchs; keine Mitwirkung durch den Geschädigtenkeine Mitwirkung durch den Geschädigten Aus der Tatsache, dass Einnahmen entgehen oder entgangen sein müssen, wird das Erfordernis abgeleitet, dass der Stpfl. an der Entstehung des Schadens, der ausgeglichen wird, nicht mitgewirkt hat. Unschädlich sind dabei Vereinbarungen, die der Stpfl. unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck getroffen hat . Eine solche Zwangslage hat das FG Düsseldorf  bei Abfindung einer Pensionszusage i.H.d. Rückdeckungskapitals an die Witwe des Ges.-GF bejaht, weil diese nicht in der Lage war, die Gesellschaft nach dem Tode ihres Mannes fortzuführen und deshalb die Liquidation beschloss. Dem stand nach Ansicht des FG nicht entgegen, dass die Witwe die Versorgungsansprüche in einem ruhenden Geschäftsbetrieb hätte fortführen können. Denn es sei nicht Voraussetzung für eine Zwangslage, dass keine anderen Verhaltensmöglichkeiten denkbar seien. Wurde das schadensstiftende Ereignis vom Stpfl. aber aus eigenem Antrieb herbeigeführt, liegt keine steuerbegünstigte Entschädigung vor. 2. Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 a) EStG Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen müssen auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Zahlungen, die zur Erfüllung eines Anspruchs geleistet werden, sind keine Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 a) EStG, wenn die vertragliche Grundlage bestehen geblieben ist und sich nur die Zahlungsmodalität geändert hat. Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 a) EStG sind: Entschädigungen für entgangene oder entgehende EinnahmenEntschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen -Abfindungen wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses, wenn der ArbG die Beendigung veranlasst hat , -Abstandszahlungen eines Mietinteressenten für die Entlassung aus einem Vormietvertrag , -Aufwendungsersatz, soweit er über den Ersatz von Aufwendungen hinaus auch den Ersatz von ausgefallenen steuerbaren Einnahmen bezweckt . 3. Abfindungshöhe Die Entschädigung muss nicht in Geld, sie kann auch in Sachleistungen bestehen. Der Höhe nach ist die Entschädigung nicht auf einen angemessenen oder billigen Betrag begrenzt . Bei der Frage der Angemessenheit der Entschädigung kommt es auch nicht darauf an, inwieweit der Stpfl. in der Lage ist, anderweitige Einnahmen zu erzielen. II. Rechtsfolgen einer Entschädigung Ist das Vorliegen einer Entschädigung nach den o.g. Kriterien zu bejahen, ergeben sich die Rechtsfolgen aus § 34 EStG, denn unter die Vergünstigungen des § 34 EStG fallen auch Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG. Voraussetzung der Zusammenballung von EinnahmenVoraussetzung der Zusammenballung von Einnahmen Voraussetzung dafür ist jedoch, dass es sich um eine Zusammenballung von Einnahmen handelt, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten. Die Entschädigung muss deshalb grds. in einem Betrag gezahlt werden. Aber auch dann liegt keine Zusammenballung vor, wenn zwar nach dem Willen der Beteiligten Einnahmeverluste späterer Jahre abgegolten werden sollen, aber im VZ, in dem die Entschädigung zufließt, sich keine höheren Einkünfte als bei Fortsetzung des Vertragsverhältnisses ergeben . Änderung der BegünstigungsreichweiteÄnderung der Begünstigungsreichweite Unter der Voraussetzung einer Zusammenballung von Einnahmen fallen Entschädigungen unter die Begünstigung des § 34 EStG. Der Gesetzgeber hat jedoch die Begünstigungsreichweite des § 34 EStG mehrfach geändert. Zunächst wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 der ermäßigte (durchschnittliche halbe) Steuersatz gestrichen, statt dessen wurden die Einkünfte mit dem 5-fachen der auf 1/5 der a.o. Einkünfte entfallenden ESt des allgemeinen Tarifs besteuert, § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. StEntlG 1999/2000/2002. Ab dem VZ 2001 wurde durch das StSenkG und StSenkErgG der sog. "halbe Steuersatz" wieder eingeführt, allerdings nur für Veräußerungsgewinne . VZ begünstigte Einkünfte Form der Begünstigung bis 1998 außerordentliche Einkünfte ab VZ 1990 bis 30 Mio.DM ab 1.8.1997 bis 15 Mio.DM halber durchschnittlicher Steuersatz seit 1999 außerordentliche Einkünfte, soweit nicht unter das Halbeinkünfteverfahren fallend Tarifglättung durch Fünftel-Regelung seit 2001 (ergänzend zur 1/5-Regelung) Veräußerungsgewinne i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG bis 5 Mio.EUR halber durchschnittlicher Steuersatz, wenn Stpfl. 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist Insoweit sind Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG seit dem VZ 1999 nur noch nach der 1/5-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG begünstigt. D. Beratungshinweise I. Verzicht auf Pensionsanspruch gegen Abfindung geringere Wirkung der 1/5-Regelunggeringere Wirkung der 1/5-Regelung 1. Steuerbegünstigung durch 1/5-Regelung Nach der Entscheidung des XI. Senats kann auf einen Pensionsanspruch gegen Abfindung verzichtet und die 1/5-Regelung in Anspruch genommen werden, wenn der Verzicht durch den Druck des Käufers herbeigeführt wird, der den Kauf des Unternehmens davon abhängig macht, dass die Altersversorgungsregelung vor Übernahme abgewickelt wird. Weitere Voraussetzung ist, dass die Abfindung zu einer Zusammenballung von Einnahmen führt. Sind diese Voraussetzungen gegeben, wirkt sich die Steuerbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG allerdings nur dann aus, wenn in dem VZ des Zuflusses keine oder nur geringe andere Einkünfte erzielt werden. Fällt die Abfindung mit einem Veräußerungserlös zusammen, ist i.d.R. davon auszugehen, dass sich die 1/5-Regelung nicht auswirkt. Beispiel  Das Stammkapital der GmbH beträgt 500.000 EUR. Dies entspricht den AK der Anteile. Es besteht eine Pensionsrückstellung i.H.v. 330.000 EUR. Der Erwerber will für die GmbH-Anteile 1 Mio.EUR zahlen. Die Pensionszusage soll in einem Einmalbetrag i.H.d. Barwerts abgefunden werden. Lösung  Veräußerungspreis 1.000.000 EUR AK der Anteile -500.000 EUR Veräußerungsgewinn 500.000 EUR Besteuerung gem. § 3 Nr. 40 c) i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG = 1/2 v. 500.000 x 48 % 120.000 EUR Abfindung von 330.000 EUR x 48 % 158.400 EUR Steuerbelastung (ohne SolZ) 278.400 EUR In vielen Fällen wird die KapG die Abfindung nur zahlen können, wenn aufgrund einer Rückdeckungsversicherung ein entsprechendes Deckungskapital von der Versicherung ausgezahlt wird. Dies dürfte i.d.R. aber unter dem Abfindungsbetrag liegen. In Höhe des Differenzbetrages zwischen der Pensionsrückstellung und dem Deckungskapital entsteht dann eine BA, wenn und soweit die Abfindung dem Wert der Anwartschaft entspricht. 2. Das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung vGAvGA Verzichtet der Ges.-GF auf seinen Pensionsanspruch gegen Abfindung, ist zu prüfen, ob die KapG ihm dadurch einen Vermögensvorteil zuwendet, der seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat und der bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften GF einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt worden wäre, sog. vGA. Dabei ist zwischen verfallbaren und unverfallbaren Ansprüchen zu differenzieren. a) Verfallbare Pensionsansprüche Bei verfallbaren Pensionsansprüchen besteht seitens der KapG bei Beendigung des Dienstverhältnisses vor Eintritt des Versorgungsfalls keine Zahlungsverpflichtung. Insoweit hat das FG Düsseldorf  in der Abfindungszahlung eine vGA gesehen, weil ein ordentlicher und gewissenhafter GF eine Abfindungszahlung mangels Rechtsanspruch verweigert hätte. Überraschend an dieser Entscheidung ist, dass der Ges.-GF an der GmbH nicht mehr beteiligt war, sondern seine Anteile bereits verkauft hatte und die Abfindung im Rahmen der fristlosen Kündigung des Arbeitsverhältnisses erfolgte. b) Unverfallbare Pensionsansprüche Streitig und durch höchstrichterliche Rspr. noch nicht entschieden ist die Frage, ob bei Verzicht auf einen unverfallbaren Pensionsanspruch gegen Abfindung ebenfalls eine vGA vorliegt. Dies könnte mit § 3 BetrAVG begründet werden. Danach ist die Abfindung von Pensionsansprüchen grds. unzulässig und nur in den dort explizit genannten Ausnahmefällen möglich. Nach Haßelberg  gebietet der Fremdvergleich, dies auch für den beherrschenden Ges.-GF gelten zu lassen und anderenfalls eine vGA anzunehmen. Beck  ist dagegen der Ansicht, dass § 3 BetrAVG nicht für beherrschende Ges.-GF gilt. § 3 BetrAVG könne deshalb nicht für den Fremdvergleich herangezogen werden, weil er auf den Schutz des ArbN abziele. Bei einem Verstoß gegen diese Vorschrift würde der Ges.-GF nicht besser, sondern schlechter gestellt als ein fremder GF. II. Verzicht auf die Pensionszusage Verzichtet der Ges.-GF auf die Versorgungszusage, ist nach dem GrS des BFH  zu unterscheiden, ob die Pensionsforderung wertlos oder werthaltig war. -Bei einer wertlosen Pensionsforderung erfolgt eine Gewinnerhöhung bei der KapG. -Bei einer werthaltigen Pensionsforderung ist die Gewinnerhöhung außerhalb der Bilanz zu neutralisieren und in gleicher Höhe eine das Vermögen erhöhende Einlage anzusetzen, sog. verdeckte Einlage. lohnsteuerlicher Zuflusslohnsteuerlicher Zufluss Beim Verzichtenden entsteht mit der in dem Verzicht liegenden Verfügung über die Rechte aus der Zusage ein lohnsteuerlicher Zufluss i.H.d. Gegenwertes der Pensionsverpflichtung . Der GrS des BFH hat dies damit begründet, dass der Gesellschafter durch den Verzicht auf die Pensionsforderung seine Beteiligungsrechte gestärkt und im anschließenden Verkauf deshalb für seine Beteiligung einen höheren Erlös erzielt hat. Besteuerung durch die KapGBesteuerung durch die KapG Zur Bewertung der Einlage ist der Teilwert der Pensionsanwartschaft dem Buchwert der Pensionsrückstellung gegenüber zu stellen. In Höhe des Betrages, um den der Teilwert der Pensionsanwartschaft über dem Buchwert liegt, ergibt sich Aufwand für die KapG und eine Einlage des Gesellschafters. Liegt der Anwartschaftsteilwert unter dem Buchwert, hat die KapG die Differenz als laufenden Gewinn zu versteuern . Beispiel  Wie oben, jedoch verzichtet der Ges.-GF auf die Pensionszusage von 330.000 EUR. Demgemäß wird unterstellt, dass der Erwerber einen Kaufpreis von 1.330.000 EUR zahlt. Veräußerungspreis 1.330.000 EUR AK der Anteile - 500.000 EUR verdeckte Einlage - 330.000 EUR Veräußerungsgewinn 500.000 EUR Versteuerung gem. § 3 Nr. 40 c) i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG = 1/2 v. 500.000 x 48 % 120.000 EUR Zufluss i.H.d. Gegenwerts der Pensionsverpflichtung i.H.v. 330.000 EUR (Steuersatz 48 %) 158.400 EUR Steuerlast gesamt 278.400 EUR Der Verzicht dürfte i.d.R. nur in Betracht kommen, wenn keine Rückdeckungsversicherung besteht. Beim Bestehen einer Rückdeckungsversicherung würde sich im Ergebnis insoweit nichts ändern, weil der Erwerber sich das Rückdeckungskapital (als echten Vermögensposten) auszahlen lassen könnte. III. Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen Pensionsfonds 1. Pensionsfonds als neuer Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung Im Rahmen der Reform der Altersversorgung durch das AVmG, sog. Riester-Reform, wurde § 4 e EStG mit Wirkung vom 1.1.2002 neu in das EStG eingefügt. Damit wurde der Pensionsfonds als neuer Durchführungsweg in die gesetzlich freiwillige betriebliche Altersversorgung eingeführt. 2. Grundsätze für Pensionsfonds Anlage wie VersicherungenAnlage wie Versicherungen Pensionsfonds sind durch das AVmG zugelassene Versorgungsträger. Sie sind zwar von der KSt nicht befreit, de facto mit ihr aber nicht belastet, weil etwaige Erträge dem Versorgungskapital der ArbN gutgeschrieben werden . Es ist dem Pensionsfonds gestattet, die Beiträge wie eine Versicherungsgesellschaft anzulegen und dabei eine Mindestverzinsung der Deckungsmittel von 3,25 % zuzusagen. Insb. darf er dies bei dem Empfang von Einmalprämien, § 112 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 VAG. Wenn der Pensionsfonds wie eine Versicherungsgesellschaft agiert, erhält der beherrschende Ges.-GF de facto dadurch Insolvenzschutz. 3. Zahlung eines Einmalbeitrags an den Pensionsfonds Beim Verkauf der Anteile der KapG könnte die dem Ges.-GF zugesagte Versorgung auf einen Pensionsfonds durch Zahlung einer Einmalprämie übertragen werden. Bezogen auf den Ges.-GF ist die Zahlung der Einmalprämie durch die KapG lohnsteuerfrei gem. § 3 Nr. 66 EStG, wenn ein Antrag nach § 4 e Abs. 3 EStG gestellt wird. Nach § 4 e Abs. 3 S. 3 EStG kann der Einmalbeitrag an den Pensionsfonds als Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn in gleicher Höhe die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufgelöst wird. Soweit der Einmalbeitrag die aufgelöste Rückstellung übersteigt, ist der übersteigende Betrag im Wj der Übertragung und den folgenden 10 Wj gleichmäßig verteilt als BA abzuziehen. Beispiel Wie im Beispiel 1 beträgt der Veräußerungsgewinn 500.000 EUR und ist mit 120.000 EUR Steuern gem. § 3 Nr. 40 EStG belastet. Die Einmalprämie an den Pensionsfonds i.H.v. 330.000 EUR ist für den Ges.-GF gem. § 3 Nr. 66 EStG lohnsteuerfrei. Im Ergebnis verbleibt im Vermögensbereich des Ges.-GF das in den Pensionsfonds eingezahlte Kapital. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass bei einer Rückdeckungsversicherung das Deckungskapital i.d.R. nicht ausreichen wird, um den Barwert der Rückstellung in voller Höhe abzudecken. Hinweis  Fünf bis sechs Jahre vor Fälligkeit beträgt das Deckungskapital ca.50 - 60 % der Ablaufleistung, je nach Höhe der Schlussgewinnanteile. Insoweit führt eine vorzeitige Auszahlung des Deckungskapitals i.d.R. zu Ertragseinbußen. geringere Pensionszahlungen bei Übertragung auf Pensionsfondsgeringere Pensionszahlungen bei Übertragung auf Pensionsfonds Außerdem wird mit dem eingezahlten Deckungskapital beim Pensionsfonds nur eine geringere Pensionszahlung erreichbar sein. Dies ist zum einen darauf zurückzuführen, dass bei der Ermittlung der Pensionsrückstellung nach § 6 a EStG eine rechnerische Verzinsung von 6 % vorgenommen wird, während der Pensionsfonds nur einen Zins von 3,25 % garantieren darf. Zum anderen rechnet der Pensionsfonds aus Gründen der Vorsicht mit einer höheren Lebenserwartung als sie üblicherweise bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen angesetzt wird . In Höhe der Rentendifferenz sieht der BFH  keinen lohnsteuerpflichtigen Verzicht des Ges.-GF. 4. Übertragung von Versorgungszusagen bei Liquidation Übertragung auf PensionskasseÜbertragung auf Pensionskasse Auch bei Einstellung der Betriebstätigkeit und Liquidation der KapG ist die Leistung des ArbG zur Übernahme der Versorgungsleistung durch eine Pensionskasse oder ein Lebensversicherungsunternehmen steuerfrei. Diese Steuerbefreiung gilt sowohl für die Übertragung von Anwartschaften als auch von "bereits laufenden Renten", Abschn. 27 LStR 2002. Zur Begründung wird angeführt, dass es Ziel der Regelung in § 4 Abs. 3 BetrAVG sei zu verhindern, dass Unternehmen ausschließlich wegen bestehender Versorgungszusagen weitergeführt werden müssen. Auf Grund dessen sowie der Tatsache, dass dem Willen des Gesetzgebers zum Übergang zur nachgelagerten Besteuerung auch im Bereich der betrieblichen Altersversorgung durch eine weite Auslegung Rechnung zu tragen ist, bestehen nach Ansicht der FinVerw auch gegen die Einbeziehung von Ges.-GF in die Steuerbefreiung keine Bedenken. Umwandlung einer Rückdeckungs- in eine DirektversicherungUmwandlung einer Rückdeckungs- in eine Direktversicherung Wird allerdings eine abgeschlossene Rückdeckungsversicherung anlässlich der Liquidation der KapG in eine Direktversicherung zu Gunsten des Ges.-GF ohne Entgelt umgewandelt, führt dies zu einem lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil i.H.d. geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der Versicherung . Dieser geldwerte Vorteil ist dann auch keine steuerbegünstigte Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 a) EStG. Hinweis Die Umwandlung in eine Direktversicherung ist nur möglich, wenn die diesbezüglichen Voraussetzungen erfüllt sind, §§ 4 b, 40 b EStG. IV. Übertragung auf eine neue GmbH Nach einer Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz  liegt kein Zufluss beim Ges.-GF vor, wenn die Pensionszusage auf eine neu gegründete GmbH übertragen wird und diese dafür eine entsprechende Zahlung erhält. In dem entschiedenen Fall war der Erwerber der GmbH-Anteile nicht bereit, eine passivierte Pensionsverpflichtung i.H.v. 3 Mio.DM zu übernehmen. Demgemäß wurde vereinbart, dass die KapG gegen Zahlung eines entsprechenden Betrages von der Versorgungsverpflichtung befreit werden sollte. Dabei wurde dem Ges.-GF das Wahlrecht eingeräumt, die Zahlung an sich selbst oder eine andere GmbH zu verlangen. Zu diesem Zweck gründete er eine neue GmbH, deren Mehrheitsgesellschafter und GF er wurde. Diese übernahm gegen Zahlung eines Betrages von 3 Mio.DM die Pensionsverpflichtung. kein Zufluss beim Ges.-GFkein Zufluss beim Ges.-GF Das FG Rheinland-Pfalz sah darin einen Schuldübernahmevertrag i.S.d. § 415 BGB und insoweit keinen Zufluss beim Ges.-GF. Dabei sei unbeachtlich, dass der Ges.-GF es in der Hand hatte, die Auszahlung an sich selbst zu verlangen und so den Zufluss herbeizuführen. Im Schrifttum wird bezweifelt, ob diese Gestaltungsmöglichkeit vor dem BFH Bestand haben wird .      BFH-Urt. v. 17.5.1995 - I R 16/94, BStBl II 1996, 420, insb. zur Angemessenheit in Bezug auf die letzten Aktivbezüge; nach BFH-Urt. v. 13.11.1975 - IV R 170/73, BStBl I 1976, 142 können Pensionszusagen generell nur anerkannt werden, wenn sie "erheblich unter 80 v.H." der Aktivbezüge im Zeitpunkt der Entstehung der Pensionszusage liegen; mit BFH-Urt. v. 8.10.1986 - I R 220/82, BStBl II 1987, 205 ist diese Grenze auf 75 v.H. fixiert worden und durch weitere Entscheidungen, z.B. zur Nur-Pensionszusage, bestätigt worden, BFH-Urt. v. 17.5.1995 - I R 147/93, BStBl II 1996, 204; vgl. dazu Schmidt/Seeger, EStG, 22. Aufl., § 6 a Rz 21.       Vgl. dazu auch Korth/Moritz, AktStR 2001, 369, 376.       FG Köln, Urt. v. 20.2.2002 - III K 3249/01, EFG 2002, 682.       Vgl. BFH-Urt. v. 12.12.2001 - XI R 38/00, BFH/NV 2002, 638; in dem dort entschiedenen Fall war allerdings nicht eindeutig klar, ob im Rahmen der Verkaufsverhandlungen eine solche Zwangslage entstanden war, weil der Ges.-GF bereits ein halbes Jahr vor dem Verkauf auf die Pensionszusage verzichtet hatte; zur Zwangslage bei Ablösung einer Versorgungszusage an einen Gesellschafter-ArbN anlässlich der Liquidation der KapG vgl. BFH-Urt. v. 4.9.2002 - XI R 53/01, BStBl II 2003, 177.       Vgl. BFH-Urt. v. 23.1.2001 - XI R 7/00, BStBl II 2001, 541 zur Abfindung eines angestellten Versicherungsvertreters für die Verkleinerung seines Bezirks; BFH-Urt. v. 10.10.2001 - XI R 54/00, BStBl II 2002, 181 zur Entschädigung bei einer Zahlung im Zuge eines Betriebsübergangs; BFH-Urt. 6.3.2002 - XI R 36/01, BFH/NV 2002, 1144 zur entgeltlichen Herabsetzung einer Pensionszusage ohne weitere Änderung des Dienstverhältnisses.       BFH-Urt. v. 27.2.1991 - XI R 8/87, BStBl II 1991, 703; im Streitfall hatte der ArbG das Wahlrecht, die Abfindung als Kapital oder Rente auszuzahlen.       Vgl. BFH-Urt. v. 8.8.1986 - VI R 28/84, BStBl II 1987, 106; BMF-Schr. v. 18.12.1998 - IV A 5 - S 2290 - 18/98, BStBl I 1998, 1512, Rz 3.       BFH-Urt. v. 16.4.1980 - VI R 86/77, BStBl II 1980, 393.       FG Düsseldorf, Urt. v. 18.3.2002 - 17 K 4226/99 E, EFG 2002, 831; Rev. eingel., Az XI R 11/02.       BFH-Urt. v. 20.10.1978 - VI R 107/77, BStBl II 1979, 176.       BFH-Urt. v. 21.8.1990 - VIII R 17/86, BStBl II 1991, 76.       BFH-Urt. v. 26.2.1988 - III R 241/84, BStBl II 1988, 615; BFH-Urt. v. 6.3.2002 - XI R 51/00, BFH/NV 2002, 1080 betreffend die tarifbegünstigte Entschädigung für die vom ArbG verlangte Auflösung des Arbeitsverhältnisses, weil der Stpfl. ein Regierungsamt übernimmt.       Vgl. Schmidt/Seeger, EStG, 22. Aufl., § 24 Rz 18.       Vgl. BFH-Urt. v. 4.3.1998 - XI R 46/97, BStBl II 1998, 787; Seitz, DStR 1998, 1377 mit Beispielen; kritisch Prinz, DStR 1998, 1585.       Vgl. hierzu Bolz, AktStR 2003, 437 ff.       Nach Höfer, DB 2003, 413, 414.       FG Düsseldorf, Urt. v. 14.5.2002 - 6 K 7467/98 E, EFG 2002, 1450; Rev. eingel., Az XI R 18/02.       DStR 2002, 1803.       DStR 2002, 473; ebenso Streck/Schwedhelm, KStG, 6. Aufl., § 8 Rz 150 mit Verweis auf FG Düsseldorf, Urt. V. 14.5.2002 - 6 K 7467/98 E, EFG 2002, 1450, Rev. Eingel., Az XI R 11/02, insoweit bleibt die Entscheidung des BFH zu dieser Frage abzuwarten.       BFH-Beschl. v. 9.6.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998, 307.       BFH-Beschl. v. 9.6.1997 - GrS 1/94, BStBl II 1998, 307 mit dem Hinweis, dass der Pensionsanspruch für eigene Zwecke verwendet wird und damit der Wert der Anwartschaft realisiert ist.       Vgl. Schmidt/Seeger, EStG, 22. Aufl., § 6 a Rz 66; zu den Problemen der Wertermittlung vgl. Hoffmann, DStR 1998, 237.       Nach Höfer, DB 2003, 413, 415.       Vgl. Schmidt/Seeger, EStG, 22. Aufl., § 4 e Rz 2.       Vgl. Höfer, DB 2003, 413, 414.       BFH-Urt. v. 15.10.1997 - I R 58/93, BStBl II 1998, 305.       Vgl. Reuter, GmbHR 2002, 7; bestätigt durch FG München, Urt. v. 10.12.2002 - 13 K 4873/99, EFG 2003, 545; dies entspricht im Übrigen Abschn. 129 Abs. 3 S. 3 LStR.       FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 25.9.2001 - II K 2605/00, EFG 2002, 275; Rev. eingel., Az. VI R 6/02.       Vgl. Beck, DStR 2002, 473, 480; Neu, EFG 2002, 275, 276 mit Hinweis auf die Gefahr des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten.