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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
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Jahrgang: 2025 . Seite: 207
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Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer ggf. äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der ...
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2025 . Seite: 219
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1. Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der gesetzessystematische Regelfall. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der in § 4 Abs. 3 S. 1 EStG genannten Voraussetzungen in Betracht. 2. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er ...
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AktStR: Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf, 2025 S. 231: (Energetische) Gebäudesanierungsaufwendungen (Energetische) Gebäudesanierungsaufwendungen Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf Jahrgang: 2025 . Seite: 231 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Das Wesen der Modernisierung besteht darin, einem Gebäude den zeitgemäßen Standard wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten / Umweltanforderungen jedoch verloren hatte. Im Streitfall bedeutet der Einbau der den Anforderungen der neuen DIN 19686-100 entsprechenden Notentwässerungsanlage eine Anpassung des Gebäudes an die Zeitumstände. Es liegt eine Modernisierung vor. Dass die neue Entwässerungsanlage zusätzlich zur alten Anlage errichtet wurde, ändert daran nichts. Auszug aus FG Düsseldorf, Zwischenurteil v. 24.5.2024 - 3 K 2044/18 F, EFG 2024, 1484, Rev. eingelegt, Az des BFH: IV R 11/24 Neufassung der IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz. IDW RS IFA 1 n.F. v. 6.11.2024 - IDW Life 12/2024 I. Vorbemerkungen 1. Energiewende und Verbesserung der Energieeffizienz von Gebäuden Die Energiewende ist in vollem Gange; eine Abkehr von fossilen Brennstoffen ist nicht nur bei der Kfz-Nutzung durch E-Fahrzeuge und Hybridelektrofahrzeuge, sondern auch bei der Gebäude-Raumwärmeerzeugung und der Brauchwärmeerzeugung des Gebäudes zu verzeichnen. Beratungshinweis: Koalitionsvertrag 2025 Der Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD v. 5.5.2025 „Verantwortung für Deutschland“ sieht zur Förderung der Elektromobilität Kaufanreize vor (z.B. Einführung einer Sonderabschreibung für E-Fahrzeuge, Erhöhung der Bruttolistenpreisgrenze bei E-Fahrzeugen von 70.000 EUR auf 100.000 EUR und die Kfz-Steuerbefreiung bis 2035). Vor dem Hintergrund der geplanten Förderungen kann es sich anbieten, Erwerbe bis zum Förderstart hinauszuschieben. Die Energiewende wird auch durch den verstärkten Einbau von PV-Anlagen auf eigengenutzten wie auch auf vermieteten Gebäuden deutlich. In einzelnen Bundesländern besteht für Bauherren eine Verpflichtung, beim Neubau eines Wohn- oder Nichtwohngebäudes und der grundlegenden Dachsanierung eines Bestandsgebäudes eine PV-Anlage zu installieren. Der eigenerzeugte Strom wird insb. für den Betrieb von Wärmepumpenheizungen und zur Brauchwassererwärmung genutzt. Auch sind verstärkt Mieterstrommodelle anzutreffen, in denen der von der PV-Anlage erzeugte Strom an die Mieter veräußert wird. Die Erhöhung der Energieeffizienz - auch von Gebäuden und deren Anlagen - dürfte nicht nur aus ökologischer Sicht, sondern auch aus rein ökonomischen Gründen, wie z.B. der Werterhaltung von (Bestands-)Gebäuden, geboten sein. Hinzu kommt die EU-Gebäudeeffizienzrichtlinie : Die Neufassung der Richtlinie über die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden (EPBD: kurz Gebäuderichtlinie), wurde am 8.5.2024 im Amtsblatt der EU veröffentlicht und trat am 28.5.2024 in Kraft. Die neuen Regelungen müssen binnen 24 Monaten, daher bis Ende Mai 2026, von den Mitgliedstaaten in nationales Recht umgesetzt werden. Beratungshinweis: Ziel der Richtlinie Die Richtlinie dient dem Ziel der EU, bis 2050 eine gesamtwirtschaftliche Klimaneutralität herzustellen. Dies soll durch Gebäuderenovierungen und die Dekarbonisierung des Gebäudesektors - also dem Ersetzen von fossilen Brennstoffen durch erneuerbare Energiequellen zur Treibhausgasreduzierung - erreicht werden. Folgende wesentliche Neuerungen ergeben sich aus dieser Richtlinie: Ab 1.1.2028 müssen alle neuen öffentlichen Gebäude, ab 1.1.2030 auch alle übrigen Gebäude dem Nullemissionsgebäudestandard entsprechen. Die Mitgliedstaaten müssen Mindestvorgaben festlegen, die die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden steigern sollen. Für das Erreichen der Mindestvorgaben an die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden sind von den Mitgliedstaaten nationale Gebäuderenovierungspläne zu erstellen. Diese dienen dazu, bestehende Gebäude bis zum Jahre 2050 in Nullemissionsgebäude umzuwandeln und höhere Gesamtenergieeffizienzklassen zu erreichen. Ein Energiebedarfsausweis muss ab dem 29.5.2026 eine Skala von A bis G enthalten, die die Gesamtenergieeffizienz erkennbar macht. Alle neuen Gebäude müssen künftig so geplant werden, dass deren Potenzial für die Erzeugung von Solarenergie optimiert wird, um eine kosteneffiziente Installation von Solartechnologien zu ermöglichen. Intelligente gebäudetechnische Systeme sollen eine optimale Energienutzung von Gebäuden ermöglichen. Die Europäische Kommission wird den Mitgliedstaaten ein optionales gemeinsames System zur Bewertung der Intelligenzfähigkeit von Gebäuden vorschreiben. Beratungshinweis: Bestandsimmobilien Auch bei Bestandsimmobilien dürfte vor den skizzierten Neuerungen kein Weg an einer energieeffizienten Sanierung vorbeiführen. Bereits gegenwärtig ist eine drastische Reduzierung von Immobilienpreisen zu beobachten, die einer niedrigen Energieeffizienzklasse angehören. Gerade auch bei vererbten Objekten ist ein zum Teil hoher energetischer Renovierungsstau festzustellen. Dies wirkt sich auf den Gebäudewert und damit auch auf die Höhe der erbschaftsteuerlichen Belastung aus, sofern es sich nicht um eine steuerfreie Immobilie zur Eigennutzung handelt. Im Sinne der Energiewende ist es zu begrüßen, dass der Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD v. 5.5.2025 vorsieht, dass die Kosten für energetische Sanierungen geerbter Immobilien künftig von der Steuer abgesetzt werden können. 2. Steuerliche Folgen von Aufwendungen für (energetische) Sanierungsmaßnahmen a) Grundsätzliches Neben der technischen Beratung zur Verbesserung der Energieeffizienz des Gebäudes wird auch dem StB wegen der Beurteilung der steuerlichen Folgen aus den vom Investor übernommenen hohen Sanierungsaufwendungen eine große Bedeutung zukommen. Bei Sanierung von Bestandsgebäuden kommt der Abgrenzung zwischen „Erhaltungsaufwand“ und „Herstellungskosten“ eine herausragende Bedeutung zu. Erhaltungsaufwendungen können bei der Einkünfteermittlung sofort als Werbungskosten im Jahr ihrer Verausgabung oder als Betriebsausgaben steuerlich geltend gemacht werden. Erhaltungsaufwendungen liegen nicht vor, wenn die Kosten als nachträgliche Anschaffungs- oder (anschaffungsnahe) Herstellungskosten zu qualifizieren sind (Negativabgrenzung). Liegen Herstellungs- oder nachträgliche Anschaffungskosten des Gebäudes vor, sind diese nur über die Nutzungsdauer des Gebäudes im Wege der AfA berücksichtigungsfähig. Bei Sanierungsaufwendungen trägt das Finanzamt nach den allgemeinen Beweislastregeln die Feststellungslast für das Vorliegen von Herstellungskosten. Beratungshinweis: Abgrenzungsgrundsätze Ob Erhaltungsaufwendungen oder Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorliegen, beurteilt sich auch steuerlich nach § 255 Abs. 1 und 2 HGB. Neben R 21.1 EStR hat sich das BMF mit Schr. v. 18.7.2003 eingehend zur Abgrenzung zwischen Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden geäußert. b) Anschaffungskosten - Herstellungskosten Die Frage, welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören, bestimmt sich sowohl für die Gewinneinkünfte als auch für die Überschusseinkünfte nach § 255 HGB , obwohl für die Überschusseinkünfte der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) nicht gilt. Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands (§ 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 1 HGB), seine Erweiterung (§ 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 2 HGB) oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (§ 255 Abs. 2 S. 1 Alt. 3 HGB) entstehen. Beratungshinweis: Vereinfachungsregelung Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 EUR (Rechnungsbetrag ohne USt) je Gebäude, wird dieser Aufwand auf Antrag als Erhaltungsaufwand behandelt. Diese Vereinfachungsregelung gilt allerdings nur, wenn diese Aufwendungen nicht im Zuge der Herstellung eines Gebäudes entstehen. Solche Aufwendungen sind bei der Prüfung von anschaffungsnahen Herstellungskosten einzubeziehen. c) Anschaffungsnahe Herstellungskosten Führen Aufwendungen nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes nach § 255 Abs. 1 und 2 HGB, können sie gleichwohl als anschaffungsnahe Herstellungskosten einzuordnen sein. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG gehören Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die USt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, zu den Herstellungskosten eines Gebäudes (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Die Regelung ist sowohl für Gebäude im Betriebs- als auch im Privatvermögen zu beachten. Dabei wird nicht gefordert, dass durch die Aufwendungen das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wird. Es gilt vielmehr bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen von anschaffungsnahen Aufwendungen, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ist handelsrechtlich nicht anzuwenden. Das IDW vermutet aber eine wesentliche Verbesserung des Gebäudezustands, wenn die Sanierungskosten im Verhältnis zum Kaufpreis hoch sind. Was unter „hohe Aufwendungen“ konkret zu verstehen ist, wird nicht definiert. Über diese Hintertür könnte auf die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auch handelsrechtlich zurückgegriffen werden. Beratungshinweis: Kostensteigerungen Infolge der gestiegenen Baukosten kann es vorkommen, dass die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG entgegen der vorherigen Kalkulation überschritten wird und hierdurch plötzlich anschaffungsnahe Herstellungskosten begründet werden. Mandanten sollten auf diese Gefahr hingewiesen werden. 3. Zu entscheidende Rechtsfrage Folgende Rechtsfrage hatte das FG Düsseldorf zu entscheiden: Handelt es sich bei den Aufwendungen für die aufgrund zunehmender Starkregenereignisse infolge des Klimawandels notwendig gewordene Errichtung einer Notentwässerungsanlage an einem mit einem Flachdach versehenen Gebäude um nachträgliche Herstellungskosten oder um sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand? II. FG Düsseldorf, Zwischenurteil vom 24.5.2024 - 3 K 2044/18 F, EFG 2024, 1484, Rev. eingelegt, Az des BFH: IV R 11/24 1. Sachverhalt Zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörte ein als Logistikzentrum verwendetes Gebäude, das ein Flachdach aufweist. Nach DIN 19686-100 können Flachdächer über Flachdachabläufe und/oder über innenliegende Rinnen entwässert werden, die für den „Berechnungsregen“ auszulegen sind. Bei Dächern in Leichtbauweise müssen zusätzlich Notentwässerungen vorgesehen werden. Da es bei Starkregenereignissen oberhalb des Berechnungsregens zu Überflutungen (Aufstau) auf den Dachflächen kommen könnte, muss grds. - so die DIN-Vorschrift - jedem Entwässerungstiefpunkt auf dem Dach neben dem Ablauf eine Notentwässerung zugeordnet werden. Entsprechend diesen Vorgaben errichtete die Klägerin im Streitjahr 2010 neben dem bereits bestehenden Dachentwässerungssystem, bei dem das Regenwasser über Abflussrohre in die Kanalisation eingeleitet wird, ein Notentwässerungssystem mit eigenen Rohrleitungen, über die bei Starkregen etwaiges sich auf dem Dach stauendes Wasser auf Überflutungsflächen abgeführt wird. Dies, nachdem zuvor bei einer Überprüfung festgestellt wurde, dass die bisherige Dachentwässerungsanlage für Starkregenereignisse nicht ausreichend war. Die hierdurch entstandenen Aufwendungen behandelte die Klägerin in ihrer Buchführung als sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand. Das Finanzamt ging demgegenüber von Herstellungskosten wegen einer Funktionserweiterung aus. Das Notentwässerungssystem diene zum einen dem Schutz der städtischen Abwasserleitungen vor Überflutungen durch zu große Einleitung von Regenwassermassen bei Starkregenereignissen und zum anderen dem Schutz des Gebäudes vor Beschädigungen durch Einsturz aufgrund Überschreitens der Traglast des Dachs bei aufgestautem Starkregen. Beide Funktionen könne die bisherige Entwässerungsanlage nicht erfüllen. Das zusätzlich zur bestehenden Bewässerungsanlage montierte Notentwässerungssystem sei deshalb als eigenständiges WG zu aktivieren und abzuschreiben. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2010 Klägerin Zum Betriebsvermögen gehört ein als Logistikzentrum verwendetes Gebäude mit Flachdach. Im Jahr 2010 wurde neben dem bestehenden Dachentwässerungssystem ein weiteres Notentwässerungssystem mit eigenen Rohrleitungen eingebaut, weil bei einer Überprüfung festgestellt wurde, dass die bisherige Dachentwässerungsanlage für Starkregenereignisse nicht ausreichend war. Finanzamt Wegen Funktionserweiterung liegen zu aktivierende und abzuschreibende Herstellungskosten vor. 2. Entscheidung und Begründung des FG Düsseldorf Das FG Düsseldorf hat mit Zwischenurteil nach § 99 Abs. 2 FGO die Kosten für eine zusätzliche Notentwässerungsanlage als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zugelassen. Die Einbaukosten für die Notentwässerungsanlage stellen Erhaltungsaufwand dar, weil der Einbau nicht über eine Modernisierung hinausgeht. Das Wesen der Modernisierung besteht darin, einem Gebäude den zeitgemäßen Standard wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten bzw. Umweltanforderungen jedoch verloren hatte. Durch den fortschreitenden Klimawandel und der damit einhergehenden Häufung von Starkregenereignissen hat der Gesetzgeber die Anforderungen an Notentwässerungsanlagen verschärft. Durch den Einbau der weiteren Notentwässerungsanlage liegt eine zeitgemäße Standardanpassung vor. Unerheblich ist, dass eine zusätzliche Anlage errichtet wurde. Denn sowohl die bisherige als auch die neue Entwässerungsanlage erfüllen die gleiche Funktion, Regenrückstau zu verhindern und damit die Standfestigkeit des Gebäudes nicht zu gefährden. III. Anmerkungen Die Rezensionsentscheidung verdeutlicht die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei klimabedingten Anpassungsaufwendungen. 1. Ergänzung der bisherigen Gebäudetechnik als Modernisierungskosten Aufwendungen für die Erneuerung von bereits in den Herstellungskosten des Gebäudes enthaltenen Teilen, Einrichtungen und Anlagen sind nur in Ausnahmefällen Herstellungskosten des Gebäudes, wenn nämlich die Teile, Einrichtungen oder Anlagen so artverschieden sind, dass der Zweck, das Gebäude in seiner bestimmungsmäßigen Gebrauchs- und Verwendungsmöglichkeit zu erhalten, hinter dem Zweck zurücktritt, etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes, zu schaffen. Beratungshinweis: Betrachtungsgegenstand Bei technischen Anlagen, die dem Gesamtgebäude dienen, ist nicht auf die einzelne technische Anlage, sondern auf das Gesamtgebäude abzustellen. Für die Beantwortung der Frage, ob eine neue Anlage für sich allein betrachtet dieselbe Beschaffenheit aufweist oder nicht, kommt es nicht auf die Höhe der entstandenen Kosten an. Der klimabedingte Einbau einer weiteren Notentwässerungsanlage geht nicht über eine Modernisierung hinaus; es liegt keine Erweiterung vor, weil die Funktion bereits vorhanden war. Die weitere Entwässerungsanlage wurde im Entscheidungsfall für den besseren - zusätzlichen - Wasserablauf von einem Flachdach einer unternehmerisch errichteten Halle erworben. Dass die neue Entwässerungsanlage zusätzlich zur bisherigen Anlage errichtet wurde - d.h. etwas Neues hinzugefügt wurde - ändert laut FG an den Modernisierungskosten nichts. Denn sowohl die bisherige als auch die neue Entwässerungsanlage erfüllten die gleiche Funktion, nämlich zu gewährleisten, dass sich auf dem Dach kein die Standfestigkeit des Gebäudes gefährdender Regenrückstau bildet. Das neue Entwässerungssystem ist nach Meinung des FG Düsseldorf - auch wenn es funktionsbedingt über eigene Rohrleitungen verfüge - nicht isoliert zu betrachten, sondern bildet mit dem bisherigen Entwässerungssystem eine Einheit. Nicht auf die Änderung des Entwässerungssystems, sondern auf die Änderung des Wesens des Gebäudes komme es an, so das FG. Das Wesen und insb. die Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes blieben im Streitfall völlig unverändert. Auch Aufwendungen für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung lägen nicht vor, weil der Gebrauchswert des Gebäudes durch die zusätzliche Notentwässerung nicht deutlich erhöht werde. Beratungshinweis: Revision anhängig Über den Entscheidungsfall hinaus dürften die Entscheidungsgrundsätze auch für Aufwendungen für energetische Sanierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Erweiterung eines bestehenden und funktionsfähigen Hausanschlusses anzuwenden sein. 2. IDW-Stellungnahme zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz a) Grundsätzliches Mit Datum v. 6.11.2024 hat das IDW eine Stellungnahme zur Rechnungslegung „Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz“ (IDW RS IFA 1 n.F.) beschlossen. Diese vom Immobilienwirtschaftlichen Fachausschuss (IFA) beschlossene Stellungnahme hat der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) am 14.11.2024 billigend zur Kenntnis genommen. Die hierzu bislang bestehende IDW-Stellungnahme v. 25.11.2013 wird durch die neue IDW-Stellungnahme ersetzt. Beratungshinweis: Berücksichtigung von Sanierungsmaßnahmen Als Ausfluss aus den GoB hält es das IDW für notwendig, die nach der EPBD und den nationalstaatlichen Gesetzen umzusetzenden energetischen Sanierungsmaßnahmen an Gebäuden bei der Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand - in Ergänzung zur BFH-Rspr. - zu berücksichtigen. Die IDW RS IFA 1 n. F. ist erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre zwingend anzuwenden, die nach dem 31.12.2025 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Beratungshinweis: Notwendigkeit der Abgrenzung Erhaltungsaufwendungen wirken sich auf das Jahresergebnis der HB sofort aus, während Herstellungskosten das Jahresergebnis erst durch die Abschreibung über die Nutzungsdauer beeinflussen. Nicht nur die Darstellung der Investitionen in der Bilanz wird durch die Abgrenzung berührt. Sie hat auch Auswirkungen auf die finanzielle Planung und Bewertung von Immobiliengesellschaften und -projekten. Es bleibt abzuwarten, wie die FinVerw und evtl. der steuerliche Gesetzgeber auf diese IDW-Stellungnahme reagieren wird. Es stellt sich insb. die Frage, ob die Maßgeblichkeit der HB für die Steuerbilanz durchbrochen wird und ob abweichende Grundsätze bei Überschusseinkünften zur Anwendung kommen. Um Sanierungsstau zu vermeiden und energetische Sanierungen voranzutreiben, dürfte eine Regelung zur Sofortabziehbarkeit von energetischen Sanierungsmaßnahmen geboten sein. b) Wesentliche Neuerungen der IDW RS IFA 1 n.F. (1) Überblick Die wesentlichen Neuerungen der IDW-Stellungnahme betreffen die Erweiterung eines Gebäudes durch bauliche Maßnahmen (u.a. erläutert am Beispiel der Installation einer Aufdach-PV-Anlage, vgl. Tz 6 f.), die Erweiterung bzw. Präzisierung der zentralen Bereiche der Ausstattung, deren Verbesserung zu einer Anhebung des Gebäudestandards führen kann (vgl. Tz 13), und die wesentliche Verbesserung der Gebäudequalität aufgrund einer deutlichen Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs („energetische Sanierung“, vgl. Tz 14a). (2) PV-Anlagen und Erweiterung eines Gebäudes durch bauliche Maßnahmen Investitionen in PV-Anlagen werden bislang nicht als Gebäudeerweiterung beurteilt. Durch die neue IDW-Stellungnahme ändert sich dies handelsrechtlich durch die Rz 6a. Rz 5: Eine Erweiterung eines Gebäudes ist gegeben, wenn bauliche Maßnahmen dazu dienen, das Gebäude in seiner Substanz zu vermehren (z.B. Aufstockung, Anbau, sonstige Vergrößerung der nutzbaren Fläche, nachträglicher Einbau neuer Bestandteile mit bisher nicht vorhandenen Funktionen). Rz 6: Eine Erweiterung eines Gebäudes liegt nicht vor, wenn selbstständig verwertbare Anlagen errichtet werden, die in keinem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Diese sind unabhängig vom Gebäude als eigenständige Vermögensgegenstände zu behandeln. Rz 6a: Beispielsweise ist in Fällen, in denen auf einem Gebäude eine Aufdach-PV-Anlage installiert wird, unter Berücksichtigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen, ob darin eine Erweiterung des Gebäudes zu sehen ist, wenn die PV-Anlage in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit diesem steht, oder ob die Anlage einen eigenständigen Vermögensgegenstand darstellt. Von einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang ist regelmäßig auszugehen, wenn Pflichten zum Einbau der Anlage bestehen oder der mit ihr erzeugte Strom (nahezu) ausschließlich in dem betreffenden Gebäude verbraucht wird. Beratungshinweis: Bisherige Qualifikation durch die FinVerw Bezüglich der Aufdach-PV-Anlagen geht die FinVerw bislang von einem selbstständigen beweglichen WG (kein Gebäude) aus. Indach-PV-Anlagen sind nach Auffassung der FinVerw zwar Bestandteil des Gebäudes, werden aber „wie“ ein selbstständiges bewegliches WG behandelt. Vor dem Hintergrund der IDW-Stellungnahme stellt sich die Frage, ob künftig von der FinVerw an dieser Rechtsauslegung festgehalten werden wird. Sollten Investitionen in PV-Anlagen als Herstellungskosten für das Gebäude eingeordnet werden, dürften diese auch bei den steuerlichen anschaffungsnahen Herstellungskosten zu berücksichtigen sein. § 7 g EStG scheidet dann aufgrund des Vorliegens von Gebäudekosten ebenso für (steuerpflichtige) PV-Anlagen aus. Ein BMF-Schreiben dürfte die Folgewirkungen der neuen IDW-Stellungnahme auch für Nichtbilanzierende zu klären haben. (3) Aufwendungen zur Anhebung des Gebäudestandards (Wesentliche Verbesserung) Eine wesentliche Verbesserung ist gegeben, wenn die Nutzungsdauer eines Gebäudes deutlich verlängert oder die Gebäudequalität über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinaus deutlich verbessert wird (Standardanhebung). Der BFH geht davon aus, dass eine Standardanhebung vorliegt, wenn drei der vier für Wohngebäude zentralen Ausstattungsbereiche ( Heizung, Sanitärausstattung, Elektroinstallation und Fenster) verbessert werden oder wenn die Baumaßnahme unter Berücksichtigung der betrieblichen Zielsetzung des Nutzers der von der Baumaßnahme betroffenen Fläche eine bessere oder eine völlig neue Nutzungsmöglichkeit schafft. Nach Auffassung des IDW sind die zentralen Ausstattungsbereiche weiter zu fassen. Hierunter fallen Maßnahmen zur Wärme- und Energieerzeugung, -versorgung und -speicherung, Sanitärausstattung, Elektroinstallation bzw. Informationstechnik (einschließlich Gebäudeautomation) , Fenster, Wärmedämmung. Beratungshinweis: Mieterhöhung Eine wesentliche Verbesserung kann auch in einer qualitativen Verbesserung des Gebäudes bestehen. Gerade bei deutlichen Mieterhöhungen nach Abschluss von Sanierungsmaßnahmen sollten sich Berater auf Diskussionen mit dem Finanzamt über das Vorliegen von Herstellungskosten einstellen. (4) Energetische Sanierung und Verbesserung der Gebäudequalität Gleichwertig zur Anhebung des Standards in mindestens drei der zentralen Bereiche der Ausstattung können auch Maßnahmen sein, die zu einer deutlichen Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs führen und eine wesentliche qualitative Verbesserung des Gebäudes darstellen. Beratungshinweis: Grenzwert Jedenfalls dann, wenn der Endenergiebedarf oder -verbrauch um mind. 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand gesenkt wird, ist regelmäßig von einer wesentlichen Verbesserung der Gebäudequalität auszugehen. Dies entspricht bei Wohngebäuden einer Verbesserung der Energieeffizienzklasse des Gebäudes um mind. zwei Stufen. Bereits im Vorfeld von Sanierungsmaßnahmen sollte dies künftig geprüft werden; oftmals dürfte die Gebäudeenergieeffizienzklasse sich aus Berechnungen des Energieberaters ergeben. Häufig sind solche Berechnungen auch erforderlich, um Fördermittel zu erlangen. Als ursprünglicher Zustand i.S.v. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB gilt der Zustand des Gebäudes zu dem Zeitpunkt, in dem der Eigentümer das Gebäude in sein Vermögen aufgenommen hat. Dies ist grds. der Zeitpunkt der Herstellung oder der Anschaffung. Beratungshinweis: Dokumentation Steuerpflichtige sollten den ursprünglichen Gebäudezustand gerade bei Anschaffung von Gebäuden festhalten. Hierzu können Bilder, Gutachten oder Exposés dienen. Es kann sich auch anbieten, in Notarverträgen die Gebäudeenergieeffizienzklasse des zu erwerbenden Gebäudes aufzunehmen. c) Auswirkungen auf die steuerliche Ermittlung der Einkünfte Die Fortentwicklung der Auslegung des Herstellungsbegriffs durch IDW RS IFA 1 n.F. hat aufgrund des im Ertragsteuerrecht geltenden (formellen) Maßgeblichkeitsprinzips grds. auch Bedeutung für die steuerliche Gewinnermittlung. Die Bewertung von Aktiv- und Passivposten in der Steuerbilanz richtet sich primär nach § 6 EStG (sog. steuerlicher Bewertungsvorbehalt gem. § 5 Abs. 6 EStG ), im Fall „lückenhafter“ einkommensteuerlicher Bewertungsvorschriften greifen jedoch die als kodifizierte GoB zu beurteilenden allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB sowie die Bewertungsnormen der §§ 253 bis 256a HGB. Aufgrund des Fehlens einer eigenen steuerlichen Regelung kommt nach Auffassung des IDW das Maßgeblichkeitsprinzip zur Anwendung. Die neue handelsrechtliche Abgrenzung kann freiwillig bereits für Wirtschaftsjahre, die vor 2026 beginnen, angewandt werden. In diesen Fällen stellt sich bereits jetzt die Frage nach der Maßgeblichkeit für das Steuerrecht. Sollten die Aufwendungen für energetische Sanierungsmaßnahmen - entgegen der Auffassung des IDW - steuerlich nach den bisherigen Grundsätzen als sofort abziehbare Betriebsausgaben geltend gemacht werden, ist zu empfehlen, diese i.R.d. Steuerdeklaration durch „ Ergänzende Angaben zur Steuererklärung“ ggü. der FinVerw offen zu legen. d) Ausblick: Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD v. 5.5.2025 Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD v. 5.5.2025 setzt sich - versteckt - auch mit den hohen Aufwendungen für eine (energetische) Sanierung bestehenden Wohnraums auseinander und will die steuerlichen Regelungen verbessern, eigenkapitalersetzende Maßnahmen schaffen und die Übernahme von staatlichen Bürgschaften für Hypotheken prüfen. Was exakt unter der Verbesserung steuerlicher Maßnahmen zu verstehen ist, wird nicht konkretisiert. Geboten sein dürfte, dass energetische Gebäudesanierungsmaßnahmen nicht zu den Gebäudeherstellungskosten zählen, selbst wenn hierdurch eine wesentliche Verbesserung des Gebäudes eintritt. Selbst wenn in mind. drei von vier der zentralen Bereiche der Ausstattung von Wohngebäuden (Heizung, Sanitär, Elektrik, Fenster) Maßnahmen vorgenommen werden, sollte i.S.d. Förderung der Energiewende ein steuerlicher (sofortiger oder über 5 Jahre verteilter) Kostenabzug gesetzlich zugelassen werden. Beratungshinweis: Anpassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG? In der FinVerw. wurde schon früher in einer Arbeitsgruppe die Frage diskutiert, ob eine Erhöhung des Prozentsatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auf 20 % erfolgen solle, wobei nicht zwischen dem Gegenstand der Maßnahmen unterschieden werden sollte. 3. Verbilligte Vermietung und Sanierungsaufwendungen Eine verbilligte Wohnraumvermietung kann den möglichen Sofortabzug von Erhaltungsaufwendungen einschränken. § 21 Abs. 2 EStG bestimmt : „1Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. 2Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich.“ Beratungshinweis: Ermittlungsweise Eine Aufteilung der Werbungskosten hat zwingend zu erfolgen, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Beträgt das Entgelt zwischen 50 % und weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, muss eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht im jeweiligen Einzelfall erfolgen. Nur wenn die ortsübliche Miete mindestens 66 % beträgt, ist i.d.R. ein voller Werbungskostenabzug der als Erhaltungsaufwendungen einzuordnenden Sanierungskosten möglich. Eine Ausnahme hiervon tritt nur ein, wenn besondere Umstände bzw. Beweisanzeichen gegen eine Einkunftserzielungsabsicht sprechen. Mandanten sollten vor Beginn der Sanierungsmaßnahme hierauf hingewiesen werden. Sofern es in den letzten Jahren nicht zu Mietanpassungen gekommen ist, kann „schleichend“ die Gefahr der Werbungskostenkürzung eintreten. Dies gilt nicht nur für Mietverhältnisse mit nahen Angehörigen, sondern auch bei Mietverhältnissen mit fremden Dritten. Das Verfahren betrifft vorrangig die Bildung und Berechnung von Rückstellungen i.Z.m. einem Vorruhestandsmodell, bei dem anders als bei sog. Blockalterszeitmodellen keine Zeitguthaben auf einem Zeitkonto angespart werden mussten. Auf diese Aspekte wird im Folgenden nicht eingegangen, vgl. hierzu die Anm. von Lürbke, EFG 2024, 1488 und JS, DStZ 2024, 612 sowie bereits zur Rückstellungsbildung bei einem Vorruhestandsmodell BFH-Urt. v. 5.6.2024 - IV R 22/22, BFH/NV 2024, 1085, und hierzu Kaminski, AktStR 2024, 575 ff. In Niedersachsen besteht z.B. seit dem 1.1.2025 die grds. Verpflichtung, auf Gebäuden, die ab 2025 errichtet werden und eine Dachfläche von mind. 50 qm haben, 50 % der Fläche mit einer PV-Anlage auszustatten, § 32 a NBauO. Zur Abgrenzung zwischen einer umsatzsteuerlichen Hauptleistung oder einer Nebenleistung zur Vermietung siehe BFH-Urt. v. 17.7.2024 - XI R 8/21, BFH/NV 2024, 1397 Richtlinie (EU) 2024/1275 Amtsblatt der EU Reihe L v. 8.5.2024, S. 1: Richtlinie (EU) 2024/1275 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 24.4.2024 über die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden (Neufassung); vgl. auch Bundes-Klimaschutzgesetz (KSG), Art. 1 des Gesetzes v. 12.12.2019, BGBl I 2019, 2513 (zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes v. 15.7.2024, BStBl I Nr. 235 v. 16.7.2024) und Gebäudeenergiegesetz (GEG), Art. 1 des Gesetzes v. 8.8.2020, BGBl I 2020, 1728 (zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes v. 16.10.2023, BGBl I 2023 Nr. 280 v. 19.10.2023) Vgl. Muster von Energieausweisen nach dem Gebäudeenergiegesetz v. 1.12.2023: BAnz AT 08.12.2023 Bislang werden die Gebäude in die Klassen A bis H eingeordnet. Vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4 b und 4c ErbStG So auch Graw, NWB 48/2022, 3366 § 9 Abs. 1 S. 1 EStG § 11 Abs. 2 EStG § 4 Abs. 4 EStG Zur Verteilungsmöglichkeit bei größeren Erhaltungsaufwendungen bei Wohngebäuden siehe § 82 b EStDV. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG, § 7 Abs. 1, Abs. 4, 5, 5a EStG Graw, NWB 48/2022, 3366 unter I. m.w.N. BFH-Beschl. v. 4.7.1990 - GrS 1/89, BStBl II 1990, 830 BMF-Schr. v. 18.7.2003 - IV C 3 - S 2211-94/03, BStBl I 2003, 386 BFH-Beschl. v. 4.7.1990 - GrS 1/89, BStBl II 1990, 830 R 21.1 Abs. 2 S. 2 EStR § 9 Abs. 5 S. 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG IDW RS IFA 1 n. F. Rz 15 Auf Fn 1 zu Beginn dieses Beitrags wird verwiesen. Der Sachverhalt wird nur insoweit dargestellt, wie er für die in dem Beitrag behandelten Fragen von Bedeutung ist. Hierbei handelt es sich um die höchste Niederschlagsmenge, die in einem Zeitraum von 5 Minuten an einem bestimmten Ort einmal innerhalb von 100 Jahren zu erwarten ist. Siehe BFH-Urt. v. 3.9.2019 - IX R 2/19, BStBl II 2020, 191; Perschon, AktStR 2020, 137 IDW Life 12/2024 Esser, BBK 2/2024, 66 Roos, StuB 7/2025, 241 LfSt Niedersachsen, Erlass v. 17.10.2023 - NWB BAAAJ-51734 unter III, 5 R 4.2 Abs. 3 S. 4 EStR § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG Zur Anwendung von § 7 g EStG auf (steuerpflichtige) PV-Anlagen vgl. Hessisches FG, Urt. v. 26.9.2024 - 4 K 202/23, EFG 2025, 184, rkr. (unter Berücksichtigung des Berichtigungsbeschl. v. 16.1.2025 - 4 K 202/23, juris) und weitergehend Seifert, NWB 2025, 688 Nds. FG, Urt. v. 17.3.2023 - 15 K 17/21, EFG 2023, 1606, rkr. (nachträgliche Herstellungskosten bei Umbau eines Supermarktes zu einer Apotheke und einer Bäckerei mit Café) Vgl. Rz 13 Das Ausstattungsmerkmal Heizung wurde auf Maßnahmen zur Wärme- und Energieversorgung und -speicherung erweitert. Ausweitung auf die Gebäudeautomation, die in Bezug auf Komfort und Sicherheit zunehmend eine Rolle spielt. Wärmedämmung wurde als Ausstattungsmerkmal bereits in der IDW RS IFA 1 genannt. Vgl. auch Rz 12 Rz 14a Vgl. Esser, BBK 2024, 66 § 5 Abs. 1 S. 1 1. HS EStG Vgl. BMF-Schr. v. 22.6.2010 - IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl I 2010, 597 Schmidt/Weber-Grellet, EStG-Komm., 45. Aufl. 2025, § 5 Rz 33 Vgl. Esser, BBK 2024, 66 Hervorhebungen des Verfassers Bis VZ 2020: 66 % OFD Frankfurt a.M., Verf. v. 20.9.2024 - S 2253 A - 00115-0357-St 24, NWB ZAAAJ-77877 Z.B. besonders aufwändig ausgestattete Objekte: BFH-Urt. v. 20.6.2023 - IX R 17/21, BStBl II 2024, 35 und weitergehend Messner, AktStR 2024, 33
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2025 . Seite: 249
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Die Zuführung von Hausgeldzahlungen eines Wohnungseigentümers zur Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft rechtfertigt auch unter Beachtung der seit dem 1.12.2020 geltenden Neuregelungen im Wohnungseigentumsgesetz keinen Werbungskostenabzug bei ...
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AktStR: Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg, 2025 S. 259: Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg Jahrgang: 2025 . Seite: 259 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Der Verlust aus einem auflösend bedingten Forderungsverzicht ist bereits im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen und nicht erst, wenn feststeht, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten wird (Anschluss an das Urt. des BFH v. 24.10.2017 - VIII R 19/16 , BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34). 2. Die Anschaffungskosten der Darlehensforderung, auf die unter Besserungsvorbehalt verzichtet worden ist, sind nicht, auch nicht anteilig, der Besserungsanwartschaft zuzuordnen. 3. Bei der Prüfung, ob die im Anwendungsbereich der Abgeltungssteuer anzunehmende Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht im Einzelfall widerlegt ist, ist eine Gesamtbetrachtung von Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbeteiligung vorzunehmen (Anschluss an BFH-Urt. v. 20.06.2023 - IX R 2/22, BFHE 280, 531). 4. § 20 Abs. 8 S. 1 EStG ist dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 2 EStG von § 17 EStG nur verdrängt wird, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insb. voraus, dass die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben VZ verwirklicht werden. BFH-Urt. v. 19.11.2024 - VIII R 8/22, BFH/NV 2025, 441 I. Vorbemerkungen 1. Darlehensverluste i.Z.m. Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG Nachdem der BFH in einer Grundsatzentscheidung vom 11.7.2017 entschieden hatte, dass i.Z.m. dem Ausfall von Gesellschafter-Darlehen keine nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG (mehr) entstehen können, hat der Gesetzgeber mit einer gesetzlichen Definition von Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG reagiert. Nach § 17 Nr. 2 a EStG gehören u.a. Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war , zu den Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung soll regelmäßig vorliegen, wenn ein fremder Dritter die Finanzierungshilfe bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Mit der Einführung des § 17 Nr. 2 a EStG sollte eine Wiedereinführung der bisherigen durch die Rspr. entwickelten Rechtsgrundsätze für die Behandlung von Finanzierungshilfen i.Z.m. Anteilen i.S.d. § 17 EStG erfolgen. § 17 Nr. 2 a EStG gilt grds. für alle Veräußerungen nach dem 31.7.2019 und auf Antrag auch früher. Da der BFH seine o.g. Grundsatzentscheidung mit einer Fortgeltungsanordnung für alle bis zum 27.9.2017 gewährten Finanzierungshilfen versehen hat, gelten die vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze (keine nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG) nur für Finanzierungshilfen, die nach dem 27.9.2017 gewährt werden, der Tatbestand des § 17 EStG bis zum 31.7.2019 ausgelöst wird und der Stpfl. nicht die frühere Anwendung des § 17 Abs 2a EStG beantragt. Für aktuelle Fälle ist die Anwendung des § 17 Nr. 2 a EStG damit obligatorisch. Beratungshinweis: Kein Wahlrecht i.Z.m. Fortgeltungsanordnung Mit Urt. v. 20.2.2024 hat der BFH klargestellt, dass Stpfl. im Fall der Nichtausübung des Wahlrechts zur früheren Anwendung des § 17 Nr. 2 a EStG nicht auf die Anwendung der Fortgeltungsanordnung verzichten können. In diesem Fall gelten dann die bis zur Grundsatzentscheidung geltenden Rechtsgrundsätze für Finanzierungshilfen fort. 2. Darlehensverluste i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG Unabhängig davon, dass Finanzierungshilfen nach § 17 Nr. 2 a EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der KapG führen können, stellen sie ein eigenständiges Recht und damit eine Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG dar. Soweit die Darlehenshingabe nach dem 31.12.2008 erfolgt ist, ist bei einem Darlehensausfall § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG erfüllt, so dass negative Einkünfte aus KapV entstehen. Bis zur Änderung des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG durch das JStG 2020 unterlagen Verluste i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 20 Abs. 6 S. 1 EStG, wenn eine Darlehensgewährung an eine KapG durch den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person erfolgt ist und die Beteiligung mind. 10 % betragen hat. Entsprechende Verluste konnten somit mit tariflich besteuerten Einkünften i.H.v. 100 % verrechnet werden. Durch das JStG 2020 wurde § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ergänzt, so dass Substanzverluste nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG grds. nur noch mit anderen Einkünften aus KapV, die der „Abgeltungsteuersystematik“ i.S.d. § 32 d EStG unterliegen, verrechnet werden dürfen. Die einschränkende Regelung ist grds. erstmalig auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 entstehen. Für Darlehen, deren rechtliche Grundlage vor dem 1.1.2021 begründet wurde, war die Regelung erst ab dem VZ 2024 anzuwenden. Für aktuelle Fälle ist damit festzuhalten, dass entsprechende Darlehensverluste grds. unter die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 S. 1 EStG fallen. Beratungshinweis: Rückwirkende Aufhebung der Verlustverrechnungsbeschränkung Die mit dem JStG 2020 eingeführte Verrechnungsbeschränkung auf max. 20.000 EUR für Verluste aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit von Kapitalforderungen ist mittlerweile durch das JStG 2024 rückwirkend aufgehoben worden. Steht die Anwendung des § 17 EStG in Konkurrenz zu § 20 EStG, ist die Subsidiarität des § 20 EStG ggü. dem § 17 EStG zu beachten. 3. Darlehensverzicht Verzichtet der Stpfl. auf eine Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG, ist zu unterscheiden, ob bzw. inwieweit das Darlehen im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist. Soweit der Gesellschafter einer KapG auf ein werthaltiges Darlehen verzichtet, führt der Verzicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG i.S.e. verdeckten Einlage. Auf der Ebene der KapG erfolgt - bei gewinnerhöhender Erfassung des Darlehensverzichts - eine entsprechende außerbilanzielle Kürzung und ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto. Diese auch von der FinVerw vertretene und in der Rezensionsentscheidung bestätigte Auffassung ist unstreitig. Der Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung steht einem Forderungsausfall gleich und führt nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 und S. 2 sowie Abs. 4 EStG zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust, wenn die Forderung nach dem 31.12.2008 begründet wurde. Der Anerkennung des Verlusts steht die Freiwilligkeit des Verzichts nicht entgegen. Erfüllt die Kapitalforderung allerdings die Voraussetzungen des § 17 Nr. 2 a EStG, führt auch der Forderungsverzicht hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils eines Darlehens nach Auffassung der FinVerw aufgrund der Subsidiarität des § 20 EStG vorrangig zu nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 Nr. 2 a S. 3 Nr. 1 EStG. Handelt es sich um ein Gesellschafter-Darlehen, das vor einer Krise gewährt wurde und im Zeitpunkt der Krise stehengelassen wurde, führt nach Auffassung der FinVerw nur der im Zeitpunkt der Krise werthaltige Teil des stehengelassenen Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Nr. 2 a EStG. Im Übrigen würde ein Verlust i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG vorliegen. Beispiel des BMF A hält einen Geschäftsanteil i.H.v. 100 % des Stammkapitals an der A-GmbH. Im Jahr 01 gewährte A der A-GmbH ein fremdüblich vereinbartes Darlehen i.H.v. 100.000 EUR. Im Jahr 04 gerät die A-GmbH in die Krise. A lässt das Darlehen stehen. Das Darlehen ist bei Kriseneintritt nur noch zu 50 % (50.000 EUR) werthaltig. Im Jahr 05 verzichtet A auf die Darlehensforderung. Zu diesem Zeitpunkt ist die Darlehensforderung nur noch zu 20 % (20.000 EUR) werthaltig. Im Jahr 07 veräußert A seinen Geschäftsanteil. Mit dem Stehenlassen des Darlehens in der Krise wird das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der zum Eintritt der Krise (Stehenlassen des Darlehens) nicht werthaltige Teil der Forderung (50.000 EUR) kann im Verzichtszeitpunkt (Veranlagungszeitraum 05) bei den Einkünften aus KapV unter den dortigen Voraussetzungen berücksichtigt werden. Der im Zeitpunkt des Verzichtes noch werthaltige Teil (20.000 EUR) ist im Zeitpunkt der Veräußerung (VZ 07) nach § 17 Nr. 2 a S. 3 Nr. 1 EStG als verdeckte Einlage und damit als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Der zum Verzichtszeitpunkt nicht mehr werthaltige Teil der Forderung (30.000 EUR) ist im VZ 07 als Darlehensverlust als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Nr. 2 a S. 3 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. In der Rezensionsentscheidung hatte der BFH über einen Darlehensverzicht zu entscheiden, der sich vor der Einführung des § 17 Nr. 2 a EStG und vor der Änderung der Rspr. des BFH zur Frage der nachträglichen Anschaffungskosten i.Z.m. Finanzierungshilfen ( Fortgeltungsanordnung!) ereignet hat. 4. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage Der BFH hatte über folgende Frage zu entscheiden: Kann der Verzicht auf eine Darlehensforderung nicht mit einer Veräußerung gleichgestellt werden, solange sich im Vermögen des nur bedingt verzichtenden Gesellschafters eine Anwartschaft befindet, die bei Eintritt des Besserungsfalls eine vollständige Befriedigung vorsieht und ist damit folglich ein Verlust (noch) nicht endgültig entstanden? II. BFH-Urteil v. 19.11.2024 - VIII R 8/22, BFH/NV 2025, 441 1. Sachverhalt Die Kläger sind Ehegatten. Der Kläger war zunächst mit 12,8 % (anteiliges Kommanditkapital 76.800 EUR von insg. 600.000 EUR) neben seinem Bruder und der Verwaltungs-GmbH an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Nachdem die KG in den Jahren 2008 und 2009 in finanzielle Schwierigkeiten geraten war, gewährten die Brüder der KG im Januar und Februar 2009 nachrangige Darlehen i.H.v. insg. 1 Mio. EUR. Auf den Kläger entfielen entsprechend seiner Beteiligung 128.000 EUR. Die Darlehen wurden ohne Sicherheiten gewährt und waren mit 4,5 % p.a. zu verzinsen. Zur Refinanzierung seines Darlehens nahm der Kläger seinerseits ein Darlehen mit variablem Zinssatz auf. Im Laufe des Jahres 2009 wurde die KG rückwirkend formwechselnd in eine GmbH umgewandelt. Die Beteiligung des Klägers am Stammkapital (insg. 600.000 EUR) betrug nominal unverändert 76.800 EUR (12,8 %). Aufgrund einer Erhöhung des Stammkapitals Ende des Jahres 2009, an der nur der Bruder teilnahm, reduzierte sich die prozentuale Beteiligung des Klägers auf 11,16 %. Der Kläger war Geschäftsführer der GmbH und bezog daraus in den Jahren 2009 - 2012 Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit. Im Jahr 2012 beendete er seine Geschäftsführertätigkeit. Ende des Jahre 2009 verschlechterte sich die finanzielle Situation der GmbH weiter und der Kläger und sein Bruder verzichteten auf ihre Rechte aus den Darlehensverträgen aus Januar/Februar 2009 mit Ausnahme der bereits aufgelaufenen Zinsforderungen. Der Verzicht erfolgt unter der auflösenden Bedingung, dass die GmbH wirtschaftlich und finanziell in der Lage ist, die Darlehen i.v.H. aus dem Bilanzgewinn oder einem Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen („Forderungsverzicht gegen Besserungsschein“). Die GmbH behandelte den Darlehensverzicht vollumfänglich als sonstigen betrieblichen Ertrag. Für das Streitjahr 2009 ermittelte die GmbH einen handelsrechtlichen Verlust i.H.v. 4.354.765,64 EUR. Auch in den Folgejahren erzielte die GmbH Verluste. Im Jahr 2013 wurde das Insolvenzverfahren über deren Vermögen eröffnet. In der Einkommensteuererklärung 2009 deklarierte der Kläger die Verluste aus dem Darlehensverzicht sowie die Refinanzierungszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Das Finanzamt berücksichtigte den Darlehensverzicht nicht einkommensmindernd. Die Refinanzierungszinsen erfasste es zunächst i.H.v. 60 % und später i.R.d. Einspruchsverfahrens i.v.H. als der tariflichen ESt unterliegende negative Einkünfte aus KapV. Im Übrigen blieb das Einspruchsverfahren erfolglos. Im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens einigte sich der Kläger mit dem Finanzamt im Wege einer tatsächlichen Verständigung darauf, dass das Darlehen im Zeitpunkt des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein noch i.H.v. 34 % werthaltig gewesen ist. Die dagegen erhobene Klage beim FG München hatte teilweise Erfolg. Hinsichtlich des nicht mehr werthaltigen Teils des Darlehens wurden im Jahr 2009 negative Einkünfte aus KapV berücksichtigt. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2009 Kläger Zusammenveranlagte Eheleute, M zu 12,8 % als Kommanditist an einer GmbH & Co. KG beteiligt 31.12.2008 Rückwirkende formwechselnde Umwandlung der KG im Laufe des Jahres 2009 in eine GmbH, Beteiligung des Klägers zunächst unverändert 12,8 %, Ende 2009 aufgrund Stammkapitalerhöhung noch 11,16 %, Kläger bis 2012 Geschäftsführer der GmbH mit Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit 2009 Kläger gewährt notleidender GmbH ein Darlehen i.H.v. 128.000 EUR, Zinsaufwand durch Refinanzierung, Ende 2009 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein, Erfassung eines betrieblichen Ertrags bei der GmbH, Darlehensverzicht und Refinanzierungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Finanzamt Keine Berücksichtigung des Darlehensverzichts, Refinanzierungskosten i.v.H. bei tariflich zu versteuernden negativen Einkünften aus KapV FG München Tatsächliche Verständigung auf Werthaltigkeit des Darlehens i.H.v. 34 %, Berücksichtigung von negativen Einkünften aus KapV i.H.d. nicht werthaltigen Teils des Darlehens (tarifliche ESt), im Übrigen Abweisung der Klage 2. Entscheidung und Begründung Die Rev. des Finanzamtes hat der BFH aus den nachfolgenden Gründen als unbegründet zurückgewiesen: Ein Forderungsverzicht steht dem im Gesetz ausdrücklich erfassten Fall einer Abtretung gleich und führt hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils eines Darlehens zu einem Abtretungsverlust gem. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG. Ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein führt zivilrechtlich zum sofortigen Wegfall der Forderung und auf der Ebene der Gesellschaft zu einer Umqualifizierung des Fremdkapitals in Eigenkapital. Für den Gläubiger kann nichts anderes gelten. Der Verzicht unter Besserungsvorbehalt ist mit einen Forderungsausfall gleichzusetzen. Die Besserungsanwartschaft ist kein Surrogat für die untergegangene Forderung, so dass es nicht zu einer Abspaltung von Anschaffungskosten kommt. Der Wert des Besserungsscheins entspricht dem Wert der untergegangenen Forderung und beträgt damit 0 EUR. § 20 Abs. 2 EStG wird durch § 17 EStG nur verdrängt, wenn sich der Verlust im selben VZ auswirkt. III. Anmerkungen 1. Allgemeines Mit der Rezensionsentscheidung bestätigt der BFH einige bekannte und praxisrelevante Grundsätze, tritt aber auch (erstmalig) in zwei wesentlichen Aspekten der Auffassung der FinVerw entgegen. Obwohl das Urt. für die Kläger im Wesentlichen als Erfolg bezeichnet werden kann, ergeben sich für die aktuelle Rechtslage durchaus auch negative Aspekte und offene Fragen. In jedem Fall ist gerade in Anbetracht der krisenhaften wirtschaftlichen Entwicklung ein Darlehensverzicht vorab sorgfältig auf seine steuerlichen Rechtsfolgen zu untersuchen. 2. Bestätigung wichtiger Rechtsgrundsätze a) Allgemeines Neben der „Selbstverständlichkeit“, dass der Verzicht auf werthaltige Darlehen durch Gesellschafter zu einer verdeckten Einlage und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten führt, bestätigt der BFH u.a. zwei aus meiner Sicht für die Beratungspraxis hervorzuhebende Grundsätze. b) Darlehensverzicht bestimmt Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung Vorbehaltlich einer evtl. vorrangigen Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Nr. 2 a EStG bestätigt der BFH ein für die Beratungspraxis wesentliches Gestaltungsinstrument. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt grds. erst dann vor, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahren s über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür i.d.R. nicht aus. Während der Zeitpunkt des Ausfalls einer Kapitalforderung nur äußerst schwer zu bestimmen ist, lässt sich der Zeitpunkt der Berücksichtigung von Verlusten i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG durch einen Darlehensverzicht präzise steuern. Der in der Rezensionsentscheidung erfolgte Verzicht gegen Besserungsschein gibt dem Gläubiger die Möglichkeit des Wiederauflebens seiner Kapitalforderung für den Fall des Eintritts der Bedingung. Der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein könnte insb. auch dann Mittel der Wahl sein, wenn sich - z.B. bei Darlehen des Ehegatten an die KapG des anderen Ehegatten - gar keine Konkurrenz zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG ergibt. Beratungshinweis: Schenkungsteuer Im Fall des Darlehensverzichts sind unbedingt auch evtl. schenkungsteuerliche Folgen zu bedenken. Dies gilt vor dem Hintergrund des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG insb. in Bezug auf KapG. c) Einkünfteerzielungsabsicht Außerdem bestätigt der BFH mit der Rezensionsentscheidung zum einen die grds. Auffassung, dass die Einkünfteerzielungsabsicht im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer widerlegbar zu vermuten ist und zum anderen, dass bei der Darlehensgewährung eines Gesellschafters an seine KapG - abweichend vom Grundsatz, dass jede Kapitalanlage einzeln zu betrachten ist - eine Gesamtbetrachtung der Gesellschafterbeteiligung und des Gesellschafterdarlehen s erfolgt. Es dürfte daher davon auszugehen sein, dass bei einer Darlehensgewährung sowohl dem Abzug von Refinanzierungszinsen als auch der Berücksichtigung evtl. Ausfallverluste nicht mit dem Einwand einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht begegnet werden kann. 3. Verlust aus Kapitalvermögen vs. nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG Da im Streitjahr 2009 (und bis einschl. VZ 2020) noch eine andere Rechtslage i.Z.m. Verlusten aus dem Ausfall von Gesellschafter-Darlehen anzuwenden war (vgl. unter I.2), konnten sich die Kläger wenigstens aus steuerlicher Sicht über einen Verlust i.H.v. 84.480 EUR (nicht werthaltiger Teil des Darlehens) freuen, der zu 100 % mit übrigen tariflichen Einkünften verrechnet werden konnte. Eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG hätte nicht nur zu einer späteren Verlustberücksichtigung (Insolvenzeröffnung im Jahr 2013) geführt, sondern auch nur zu einer Auswirkung i.R.d. Teileinkünfteverfahrens i.H.v. 60 %. Nach aktueller Rechtslage - spätestens mit Auslaufen der Übergangsregelung für vor dem 1.1.2021 begründete Kapitalforderungen am 31.12.2023 (vgl. unter I.2) - stellt sich die Frage, ob sich die Berücksichtigung von Verlusten gem. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG i.R.d. Verlustverrechnungsverbot s des § 20 Abs. 6 S. 1 EStG nur noch auf der Ebene der nach § 32 d Abs. 1 EStG zu besteuernden Kapitalerträge ggü. einer Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten im Teileinkünfteverfahren und einer Ausgleichsmöglichkeit mit tariflichen Einkünften überhaupt als vorteilhaft erweist. Dieser Umstand sollte bei der Frage, ob ein Darlehensverzicht auch steuerlich sinnvoll erscheint, beachtet werden. 4. Forderungsverzicht gegen Besserungsschein Der BFH stellt klar, dass es beim Verzicht gegen Besserungsschein zu einem unmittelbaren endgültigen Ausfall und damit zu einer Verlustberücksichtigung i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 7 EStG kommt. Den Einwand des Finanzamtes, dass eine Berücksichtigung erst erfolgen könnte, wenn feststehe, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten würde, teilt der BFH ebenso wenig wie die Auffassung, dass sich ein Teil der Anschaffungskosten der Kapitalforderung auf die Besserungsanwartschaft abspalten würde. Die bisherige Auffassung der FinVerw , dass eine Verlustberücksichtigung erst im Zeitpunkt des Wegfalls des Besserungsscheins - ohne dass die Besserung eingetreten ist - erfolgen kann, ist damit nicht mehr haltbar. Beratungshinweis: Besserungsfall Die nachvollziehbare Sichtweise des BFH wirft allerdings die Frage auf, welche steuerlichen Konsequenzen eintreten, wenn die auflösende Bedingung eintritt. Grundsätzlich gilt, dass mit dem Eintritt der auflösenden Bedingung die ursprüngliche Forderung wieder auflebt. Dies geschieht aber nicht rückwirkend zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts. Der Besserungsschein ist lediglich eine Anwartschaft zum Neuerwerb einer Forderung. Damit würde der Eintritt der Besserung auch steuerlich kein rückwirkendes Ereignis darstellen. Vielmehr würden m.E. im Zeitpunkt des Eintritts der Besserung positive Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG entstehen. 5. Subsidiarität des § 20 EStG Der BFH hat in der Rezensionsentscheidung die Auffassung vertreten, dass die Subsidiarität des § 20 EStG ggü. § 17 EStG nur zum Tragen kommt, wenn auch der Verlust nach § 17 EStG im selben VZ zu berücksichtigen wäre wie der Verlust nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG. Neu ist damit, dass die Frage der Subsidiarität nicht nur dem Grunde nach, sondern auch zeitraumbezogen zu beurteilen ist. Damit tritt der BFH der von der FinVerw vertretenen Auffassung entgegen: Da es sich um ein bereits in der Krise gewährtes Gesellschafter-Darlehen gehandelt hat, würde der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil des Darlehens aus Sicht der FinVerw zu nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 Nr. 2 a EStG führen. Zwar weist der BFH in seiner Urteilsbegründung ausdrücklich darauf hin, dass § 17 Nr. 2 a EStG im Streitjahr noch nicht anzuwenden war, allerdings waren im Streitjahr aufgrund der Fortgeltungsanordnung in der Grundsatzentscheidung des BFH vom 11.7.2017 die bisherigen Grundsätze für Finanzierungshilfen anzuwenden, so dass sich m.E. insoweit kein Unterschied ergeben sollte. Die Ausführungen des BFH zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 20 EStG und § 17 EStG dürften daher m.E. auch noch für die aktuelle Rechtslage gelten und ggf. sogar auf andere Sachverhalte übertragbar sein. Beratungshinweis: Folgen eines späteren Vorgangs i.S.d. § 17 EStG - ein „Pyrrhussieg“ ? Der vom BFH erstmalig aufgestellte Grundsatz der zeitraumbezogenen Betrachtung des Subsidiaritätsprinzips wirft die Frage auf, was passiert, wenn in einem späteren VZ ein Vorgang (Veräußerung, Liquidation) i.S.d. § 17 EStG realisiert wird. In diesem Fall würde sich ggf. eine doppelte Berücksichtigung der Anschaffungskosten für die Kapitalforderung ergeben. Der BFH hat diese Problematik allerdings gesehen und sich dazu geäußert. Danach darf es nicht zu einer im Ergebnis nicht gerechtfertigten Doppelberücksichtigung desselben Verlustes kommen. Würde sich demnach in einem späteren VZ eine Berücksichtigung nach § 17 EStG ergeben, würde die Subsidiarität greifen: Die Berücksichtigung nach § 20 Abs. 2 EStG müsste dann insoweit auf verfahrensrechtlicher Grundlage - aus meiner Sicht als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO - korrigiert werden. Der Erfolg der Kläger könnte sich damit am Ende als Pyrrhussieg erweisen. Abzuwarten bleibt, inwieweit FinVerw und/oder Gesetzgeber auf dieses Urteil reagieren werden. BFH-Urt. 11.7.2017 - IX R 36/15, BStBl II 2019, 208, vgl. hierzu Bolz AktStR 2018, 1 ff. Vgl. hierzu Perschon AktStR 2022, 447 § 17 Nr. 2 a S. 3 Nr. 2 EStG § 52 Nr. 25 a EStG Tag der Veröffentlichung des Urt. auf der Internetseite des BFH BFH-Urt. v. 20.2.2024 - IX R 12/23, BStBl II 2025, 13 § 52 Abs. 28 S. 15 f. EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 20 Abs. 6 S. 1 EStG § 52 Nr. 33 b S. 1 EStG § 52 Nr. 33 b S. 2 EStG JStG 2020 v. 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096 § 20 Abs. 6 S. 6 EStG i.d.F. JStG 2020 JStG 2024 v. 5.12.2024, BGBl I 2024 Nr. 387 § 20 Abs. 8 EStG § 8 Abs. 3 S. 3 KStG § 27 KStG BMF-Schr. v. 7.6.2022 - IV C 6 - S 2244/20/10001:001, BStBl I 2022, 897, Tz 18 BFH-Urt. v. 6.8.2019 - VIII R 18/16, BStBl II 2020, 833 BMF-Schr. v. 19.5.2022 - IV C 1 - S 2252/19/10003 :009, BStBl I 2022, 742, Tz 61 BMF-Schr. v. 7.6.2022 - IV C 6 - S 2244/20/10001:001, BStBl I 2022, 897, Bsp. 2 zu Rz 18 FG München, Urt. v. 17.2.2022 - 11 K 2371/18, EFG 2022, 1317 mit Anm. Hennigfeld BFH-Urt. v. 20.6.2023 - IX R 2/22, BFH/NV 2023, 1257 Zur aktuellen Rechtslage i.Z.m. § 7 Abs. 8 ErbStG und der „Werterhöhung von Anteilen“ vgl. auch Messner, AktStR 2025, 115 ff. §§ 3 Nr. 40 Buchst. c, 3c Abs. 2 EStG BMF-Schr. v. 19.5.2022 - IV C 1 - S 2252/19/10003 :009, BStBl I 2022, 742, Tz 62 § 158 Abs. 2 BGB BFH-Urt. v. 24.10.2017 - VIII R 19/16, BStBl II 2019, 34, Rn 34 BMF-Schr. v. 7.6.2022 - IV C 6 - S 2244/20/10001:001, BStBl I 2022, 897, Tz 18 BFH-Urt. v. 11.7.2017 - IX R 36/15, BStBl II 2019, 208, vgl. hierzu Bolz AktStR 2018, 1 ff. Ein Pyrrhussieg ist ein Sieg, der mit hohen Kosten verbunden ist und die Mühen des Sieges vielleicht nicht lohnenswert macht. Er bezieht sich auf Pyrrhus, einen König von Epirus, der die Römer 279 v. Chr. besiegte, dabei aber viele seiner Truppen verlor.
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