|
Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover|Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 175
|
|
A. Vorbemerkung I. Steuervergünstigungsabbaugesetz Das StVergAbG war nach Ablehnung durch den Bundesrat an den Vermittlungsausschuss von Bundestag und Bundesrat überwiesen worden. Der Vermittlungsausschuss hat sich am 9.4.2003 auf einen Kompromiss geeinigt, der im Wesentlichen Änderunge ...
|
|
|
Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 211
|
|
A. Vorbemerkung 4 Positivmerkmale4 Positivmerkmale 1 Negativmerkmal1 Negativmerkmal Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG vor, wenn er selbstständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlic ...
|
|
|
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 225
|
|
A. Vorbemerkungen gesetzliche Neuregelung durch das JStG 1996gesetzliche Neuregelung durch das JStG 1996 Durch das JStG 1996 wurde die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer erheblich eingeschränkt. Die Einschränkungen betreffen sowohl den Bereich der WK (§ 9 Abs. 5 EStG) als auch den der BA (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG). Durch das JStG 1997 wurde auch der Sonderausgabenabzug f ...
|
|
|
AktStR: Joachim Moritz, Richter am BFH, München, 2003 S. 245: Werbungskosten für Studium und Umschulung Werbungskosten für Studium und Umschulung Joachim Moritz, Richter am BFH, München Jahrgang: 2003 . Seite: 245 A. Vorbemerkungen BerufsausbildungBerufsausbildung Aufwendungen des Stpfl. für seine Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf sind nach den Vorgaben des Gesetzgebers bis zu 920 EUR jährlich als SA abziehbar, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Ist der Stpfl. wegen seiner Ausbildung oder Weiterbildung außerhalb des Orts untergebracht, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, erhöht sich dieser Betrag auf 1.227 EUR. Aufwendungen hingegen, die nicht der Ausbildung, sondern der beruflichen Fortbildung dienen, weil sie z.B. getätigt werden, um im ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den steigenden Anforderungen gerecht zu werden, unterliegen dem WK-Abzug nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG. FortbildungFortbildung AbgrenzungsproblemeAbgrenzungsprobleme Die Abgrenzung Ausbildungs-/Fortbildungskosten war seit jeher umstritten und hat auch den BFH vielfach beschäftigt. Dabei ging es im Wesentlichen um die Frage, ob Aufwendungen für ein Studium als Kosten der Ausbildung (SA-Abzug) oder als Kosten der Fortbildung (WK-Abzug) zu beurteilen sind, und ob Kosten für eine Umschulung, die im Hinblick auf einen Berufswechsel anfallen, als WK in vollem Umfang abziehbar sind. I. Bisherige BFH-Rspr. 1. Abgrenzung Ausbildungs- /Fortbildungskosten Berufsausbildungskosten als Grundlage für einen künftigen Beruf Berufsausbildungskosten als Grundlage für einen künftigen Beruf In Anknüpfung an die sog. "Lebenskampfthese" des RFH , der - ohne weitere Begründung - davon ausging, dass die "Erlangung der für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten grds. der privaten Lebensführung zugehört, die Aufwendungen hierfür daher nicht abzugsfähig sind", nahm der BFH Berufsausbildungskosten immer dann an, wenn Aufwendungen dem Ziel dienen, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig sind oder die Grundlage dafür bilden sollen, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln, also einen Berufswechsel vorbereiten sollen . Da derartige Aufwendungen noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus resultierenden Einnahmen im Zusammenhang stünden, erwüchsen Aufwendungen dieser Art - so der BFH - grds. jedem Stpfl. und gehörten damit zu den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG), die nur bis zu den gesetzlich vorgesehenen Höchstbeträgen als SA zu berücksichtigen seien . Fortbildungskosten Fortbildungskosten Als Fortbildungskosten erkannte der BFH nur Ausgaben an, die ein Stpfl. tätigt, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Gleiches gilt für Ausgaben, die ein Stpfl. tätigt, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, damit er ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart, also ohne Übergang zu einem anderen Beruf, besser vorwärts kommen kann. 2. Aufwendungen für Erst- bzw. Zweitstudium Erststudium = BerufsausbildungErststudium = Berufsausbildung Entsprechend den o.g. Vorgaben differenzierte der BFH auch bei Aufwendungen für ein Hochschulstudium. Die Aufwendungen für das Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule) wertete er stets als Kosten der Berufsausbildung und zwar unabhängig davon, ob der Stpfl. das Studium direkt im Anschluss an die Schulausbildung oder erst nach einer langjährigen Berufstätigkeit - berufsbegleitend - absolviert. Begründet wurde diese Rechtsauffassung damit, dass das erstmalige Hochschulstudium dem Stpfl. stets eine andere (höherrangige) berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffne und damit regelmäßig die Grundlage für eine neue oder andere als die bisherige Lebensgestaltung des Stpfl schaffe . Demgemäß erkannte der BFH z. B. die Kosten eines berufsbegleitenden betriebswirtschaftlichen Fachhochschulstudiums eines Sparkassen-Betriebswirts nicht als WK an . Das akademische Studium - so der BFH - müsse einheitlich bewertet werden, da anderenfalls kaum zu bewältigende Abgrenzungsschwierigkeiten entstünden und der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gefährdet wäre. Zweitstudium nur als Zusatzstudium "Fortbildung"Zweitstudium nur als Zusatzstudium "Fortbildung" Auch bei einem Zweitstudium (Zusatz-, Aufbau- oder Ergänzungsstudium) nahm der BFH Fortbildungskosten nur an, wenn bereits das Erststudium zu einem Berufsabschluss geführt hatte und es sich bei dem Zweitstudium um ein darauf aufbauendes Zusatzstudium handelte, durch das die im ersten Studium erworbenen Kenntnisse ergänzt und vertieft wurden und das Zweitstudium keinen Wechsel in eine andere Berufsart eröffnete . Fortbildungskosten bejahte der BFH auch, wenn - trotz eines möglichen Wechsels in einen anderen Beruf - die vom Stpfl. angestrebte Berufstätigkeit gegenüber seiner bisherigen nur eine " Spezialisierung" bedeutete, wie das Zahnmedizinstudium eines Humanmediziners, der Mund-Kiefer-Chirurg werden wollte . 3. Kosten der Umschulung WK-Abzug für Umschulung nur unter engen VoraussetzungenWK-Abzug für Umschulung nur unter engen Voraussetzungen Aufwendungen zum Erwerb von Kenntnissen, welche die Grundlage dafür bilden sollen, von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln ( Umschulungskosten) sah der BFH grds. als Kosten der Berufsausbildung an. Fortbildungskosten nahm er nur unter den Voraussetzungen an, die er zum Zweitstudium entwickelt hatte. So ließ der BFH z.B. die Aufwendungen für den Erwerb der Erlaubnis für Berufsflugzeugführer durch einen Flugingenieur zum WK-Abzug zu, weil der Stpfl. bereits eine Berufsausbildung abgeschlossen hatte und kein Wechsel der Berufsart vorlag , und beurteilte Aufwendungen eines Finanzbeamten zur Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung als WK (Fortbildungskosten) . II. Kritik an der BFH-Rspr. Die Rspr. des BFH, insb. der Versuch der Typisierung bei der Abgrenzung der nur beschränkt abzugsfähigen Ausbildungskosten von den unbeschränkt abzugsfähigen Fortbildungskosten, führte in der Vergangenheit zu wachsender, nachfolgend zusammengefasster Kritik : - die Rspr. trage den tiefgreifenden Änderungen und Entwicklungen im heutigen Berufsleben sowie der zunehmenden Arbeitslosigkeit nicht ausreichend Rechnung; - die Rspr. hemme die notwendige Flexibilität der ArbN; - die Unterscheidung zwischen Berufsausbildung und Berufsfortbildung vernachlässige steuersystematische Gesichtspunkte; - für die Annahme von BA/WK sei ausschließlich auf den Veranlassungszusammenhang abzustellen. Die nachfolgend erörterten Rezensionsentscheidungen, die ein berufsbegleitendes Erststudium der Betriebswirtschaftslehre und eine Umschulung zur Fahrlehrerin betreffen, hat der BFH zum Anlass genommen, seine bisherige Rspr. aufzugeben. B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Urt. v. 17.12.2002 - VI R 137/01, BFH/NV 2003, 259 (Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium) 1. Sachverhalt Die Klin., eine Rechtsanwalts- und Notargehilfin, wechselte 1988 in ein Beschäftigungsverhältnis bei der X-Bank. Neben dieser Tätigkeit besuchte sie die Westfalen-Akademie in Dortmund und erwarb 1994 den Abschluss "Staatlich geprüfte Betriebswirtin". Anschließend war sie als Personalreferentin bei der X-Bank tätig. Da ein akademischer Studienabschluss Voraussetzung für die endgültige Besetzung dieser Stelle war, nahm die Klin. im Dezember 1996 ein berufsbegleitendes Studium der Betriebswirtschaft - Fachrichtung Personalwesen - an der Fachhochschule für Berufstätige auf, um den Abschluss "Diplom-Betriebswirtin (FH)" zu erwerben. Die Aufwendungen für das Fachhochschulstudium i.H.v. 7.544 DM machte sie in ihrer ESt-Erklärung 1997 als WK bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Das FA betrachtete die Aufwendungen als Berufsausbildungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und ließ diese nur mit dem Höchstbetrag von 1.800 DM als SA zum Abzug zu. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte in der ersten Instanz Erfolg . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Vorentscheidung bestätigt und die Revision des FA zurückgewiesen. Unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. vertritt der BFH nunmehr die Auffassung, dass auch Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium WK sein können, sofern sie beruflich veranlasst sind. Im Streitfall habe die Klin. das Studium der Betriebswirtschaft aufgenommen, um den vom ArbG geforderten akademischen Abschluss zu erwerben. Ziel sei es gewesen, in der bereits erlangten Position einer Personalreferentin verbleiben und den Anforderungen dieser beruflichen Tätigkeit dauerhaft gerecht werden zu können. Der BFH rückt damit den für den WK-Abzug maßgeblichen Veranlassungszusammenhang in den Vordergrund. Dieser könne bei jedweder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein. Sei der Veranlassungszusammenhang zu bejahen, bestehe auch keine Notwendigkeit, zwischen einer akademischen oder einer nichtakademischen Bildungsmaßnahme zu differenzieren, denn in beiden Fällen würden die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass der Stpfl. das erworbene Berufswissen am Markt einsetzen könne, um höhere Einnahmen zu erzielen bzw. diese zu sichern. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 12 Nr. 1 EStG stünden dem nicht entgegen. Eine Anrufung des GrS des BFH sei nicht erforderlich, da der IV. Senat auf Anfrage des VI. Senats mitgeteilt habe, er stimme einer Abweichung von seinen Urteilen durch die "Zulassung des steuermindernden Abzugs beruflich oder betrieblich veranlasster Aufwendungen für ein den ausgeübten Beruf sachlich begleitendes erstmaliges Hochschulstudium als WK oder BA" zu. II. BFH-Urt. v. 4.12.2002 - VI R 120/01, BFH/NV 2003, 255 (Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme) 1. Sachverhalt Die Klin., eine gelernte Industriekauffrau, war bis 1977 als kaufmännische Angestellte beschäftigt und danach nicht mehr berufstätig. Von Februar bis September 1995 nahm sie an einem Lehrgang an der Fahrlehrerakademie teil, wo sie im Oktober 1995 die Prüfung als Fahrlehrerin ablegte. Anschließend war sie zunächst als angestellte Fahrlehrerin beschäftigt. Mittlerweile betreibt die Klin. eine eigene Fahrschule. In der ESt-Erklärung 1995 machte sie Aufwendungen für die Fahrlehrerausbildung i.H.v. 23.240 DM als vorab entstandene WK bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Das FA betrachtete die Aufwendungen als Berufsausbildungskosten und ließ sie nur mit dem (damaligen) Höchstbetrag von 900 DM nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zum SA-Abzug zu. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG Rheinland-Pfalz erstinstanzlich statt . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Vorentscheidung bestätigt und die Revision des FA zurückgewiesen. Unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. kommt er zu dem Ergebnis, dass Aufwendungen für eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Umschulungsmaßnahme WK sein können. Ob die Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schaffe oder einen Berufswechsel vorbereite, sei unerheblich. Der BFH bezieht sich im Streitfall auf seine grundsätzlichen Erwägungen zur Abgrenzung von Berufsfortbildungs- und Berufsausbildungskosten in der vorstehend besprochenen Rezensionsentscheidung zum berufsbegleitenden Erststudium . Hinsichtlich der Umschulungskosten weist er darauf hin, dass insb. bei Umschulungsmaßnahmen der Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen gegeben sei. Gerade durch die Umschulungsmaßnahmen würden die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass Stpfl. das hierdurch erworbene Berufswissen am Arbeitsmarkt einsetzen können, um künftig Einnahmen zu erzielen. Zudem verringere die Einordnung der Kosten für Berufsbildungsmaßnahmen als Erwerbsaufwendungen Wertungsungleichheiten, die sich auf Grundlage der bisherigen Rspr. ergeben hätten. Während manche Stpfl. die Umschulungskosten nach den Bestimmungen des AFG (nunmehr SGB III) vom Staat steuerfrei erstattet bekämen, könnten Stpfl., die sich auf eigene Kosten zu einem Beruf umschulen ließen, diese Kosten noch nicht einmal in Form von WK oder BA geltend machen. Eine solche Wertungsungleichheit trete nicht ein, wenn Kosten der Umschulung als Erwerbsaufwendungen abziehbar seien. Bei der Umschulungsmaßnahme der Klin. sei ein hinreichend konkreter Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späteren Einnahmen gegeben, weil die Bildungsmaßnahme konkret und berufsbezogen auf die anschließend ausgeübte Fahrlehrertätigkeit vorbereitet habe. Insoweit seien die Umschulungskosten vorab entstandene WK. C. Anmerkungen neue BFH-Rspr. steuersystematisch und sachgerechtneue BFH-Rspr. steuersystematisch und sachgerecht Mit seinen beiden Grundsatzentscheidungen hat der BFH den veränderten beruflichen Rahmenbedingungen der heutigen Zeit Rechnung getragen und unter Aufgabe der bisherigen - typisierenden und zu einer kaum mehr überschaubaren Kasuistik führenden - Betrachtungsweise den Weg zu einer gesetzessystematischen Lösung gefunden. Das ist zu begrüßen, zumal der BFH auch eine deutliche Abgrenzung zu Berufsausbildungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und Kosten der Lebensführung, die zur Förderung des Berufs und der Tätigkeit der Stpfl. erfolgen (§ 12 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG) vornimmt. Der VI. Senat hat damit den lange erhofften Beitrag für systematische und sachgerechte Lösungen auf Grundlage des Veranlassungsprinzips erbracht und insb. das Leistungsfähigkeitsprinzip wieder stärker in den Vordergrund gerückt. Dennoch bleiben offene Fragen: Interessant wird vor allem sein, wie der BFH künftig den Fall des nicht berufsbegleitenden Erststudiums beurteilen wird, und welche Auswirkungen die neue Rspr. auf die Fälle des Zweitstudiums bzw. das Studium im Rahmen eines sog. Ausbildungsdienstverhältnisses hat. I. Steuersystematischer Ansatz 1. Veranlassungszusammenhang Der BFH macht in seinen Entscheidungen deutlich, dass bei allen Bildungsaufwendungen künftig zu prüfen ist, ob es sich um Erwerbsaufwendungen handelt, d. h. er rückt das Veranlassungsprinzip stärker als bisher in den Vordergrund. Dieses gilt sowohl für Kosten der Berufsausbildung im Allgemeinen als auch für Aufwendungen für ein Studium bzw. Umschulungskosten im Besonderen. Es gelten daher die allgemeinen Grundsätze zur Berücksichtigung von vorab entstandenen, d. h. vorab veranlassten Erwerbsaufwendungen. Auch für die Frage des Abzugs von Aufwendungen für die berufliche Ausbildung kommt es daher künftig allein auf die Erwerbsveranlassung an, sodass auf die bislang geltende - misslungene - Typisierung nicht mehr zurückgegriffen werden muss. vorab entstandene Erwerbsaufwendungenvorab entstandene Erwerbsaufwendungen 2. Abgrenzung zu Berufsausbildungskosten und Kosten der Lebensführung Vorrang des WK/BA-AbzugsVorrang des WK/BA-Abzugs Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 S. 1 EStG kommen Aufwendungen nur dann als SA in Betracht, wenn sie weder BA noch WK sind. Bereits der Wortlaut der Vorschrift macht deutlich, dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine den WK-Abzug für den Bereich der Berufsausbildungskosten ausschließende Sonderbestimmung darstellt und daher nicht vorrangig zu prüfen ist. Vielmehr ist es umgekehrt: Der WK/BA-Abzug hat Vorrang vor § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Norm steht dem WK-Abzug daher nicht entgegen. Die Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (jetzt Nr. 7), die insoweit zu Zweifeln Anlass geben könnte, weil in den Gesetzesmaterialien die Rede davon ist, dass Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung einkommensteuerlich nicht berücksichtigt werden können, widerspricht dem nicht. Der BFH verweist insoweit nämlich zutreffend darauf, dass der Gesetzgeber damals nicht die Abziehbarkeit von BA oder WK habe einschränken und eine Fortentwicklung der Rspr. hinsichtlich der steuersystematischen Einordnung von Berufsausbildungsmaßnahmen habe hindern wollen. § 12 Nr. 1 EStG nicht anwendbar§ 12 Nr. 1 EStG nicht anwendbar Nach Auffassung des BFH steht auch § 12 Nr. 1 EStG einem Abzug der Aufwendungen für die Berufsausbildung nicht entgegen, wenn der erforderliche Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist. Gerade bei Umschulungsmaßnahmen, die durch Arbeitslosigkeit bedingt sind, oder bei Kosten für ein Studium sei kein Bezug zur privaten Lebensführung gegeben, zumal ArbN in der heutigen Zeit nicht mehr davon ausgehen könnten, nur eine Berufsausbildung zu absolvieren. II. Erstmaliges Hochschulstudium WK-Abzug für erstmaliges Hochschulstudium WK-Abzug für erstmaliges Hochschulstudium Die Rezensionsentscheidung VI R 137/01 bezieht sich allein auf ein - berufsbegleitendes - Erststudium. Die Frage, ob die Kosten eines erstmaligen - nicht berufsbegleitenden - Hochschulstudiums, das direkt nach dem Abitur oder einem sonstigen Schulabschluss aufgenommen wird, ebenfalls als WK abziehbar sind, bleibt daher offen. Der BFH hat in seinen Grundsatzentscheidungen dazu - vermutlich bewusst - keine Stellung bezogen. Auch seine Divergenzanfrage an den IV. Senat bezieht sich ausdrücklich nur auf die "Zulassung des steuermindernden Abzugs beruflich oder betrieblich veranlasster Aufwendungen für ein den ausgeübten Beruf sachlich begleitendes erstmaliges Hochschulstudium als WK oder BA". Kosten für Erstausbildung nach bisheriger Rspr. privat veranlasstKosten für Erstausbildung nach bisheriger Rspr. privat veranlasst Ob der BFH seine Rspr. auf die Fälle des Erststudiums, das nicht berufsbegleitend stattfindet, auszudehnen beabsichtigt, ist daher zur Zeit noch ungeklärt. Wenn der BFH es mit dem Veranlassungsprinzip ernst meint, müsste allerdings auch in derartigen Fällen im Einzelfall geprüft werden, ob es sich bei Kosten eines erstmaligen Hochschulstudiums um vorab veranlasste Erwerbsaufwendungen handelt. Ob der BFH so weit gehen wird, ist u. E. aber zweifelhaft, zumal es jahrzehntelanger Rspr.-Tradition entspricht, die Fälle der sog. Erstausbildung (Schulausbildung/Erststudium) dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen. Stpfl. trägt FeststellungslastStpfl. trägt Feststellungslast Zu berücksichtigen ist auch, dass der Stpfl., der den WK-Abzug für die Aufwendungen des Erststudiums begehrt, insoweit beweispflichtig ist. Er trägt die Feststellungslast dafür, dass es sich bei der Aufnahme des Studiums gleichzeitig um die ersten Maßnahmen zur Begründung einer Erwerbstätigkeit handelt. Es muss sich also um Maßnahmen handeln, die bereits von der Einkünfteerzielungsabsicht geprägt sind. Da es sich insoweit um innere Tatsachen handelt, muss anhand objektiver Umstände verifizierbar sein, dass der Stpfl. bereits endgültig den Entschluss gefasst hat, Einkünfte zu erzielen. Gerade im Falle eines Erststudiums dürfte das ausgesprochen problematisch sein. III. Ausbildungsdienstverhältnis Die bisherige Rspr. zu Aufwendungen für ein Studium im Rahmen eines sog. Ausbildungsdienstverhältnisses wird durch die neue BFH-Rspr. m. E. nicht berührt. An der beruflichen Veranlassung der Aufwendungen bestehen in derartigen Fällen keine Zweifel. So hat der BFH beispielsweise Aufwendungen für das Studium der Zahnmedizin an einer Universität für einen zu diesem Zweck beurlaubten Sanitätsoffiziers-Anwärter, der ein steuerpflichtiges Ausbildungsgeld erhielt, als WK im Rahmen des fortbestehenden Dienstverhältnisses zur Bundeswehr beurteilt , weil die ArbN-Tätigkeit die Berufsausbildung überlagerte. D. Beratungshinweise Da der BFH in seinen Entscheidungen das Veranlassungsprinzip aus - zutreffenden - gesetzessystematischen Gründen in den Mittelpunkt seiner Überlegungen gestellt hat, muss der Praktiker alle Aufwendungen im Zusammenhang mit Bildungsmaßnahmen künftig daraufhin prüfen, ob es sich um Erwerbsaufwendungen handelt. I. Umschulungskosten vorab veranlasste WKvorab veranlasste WK Für Umschulungskosten dürfte die Sache nach der neuen BFH-Rspr. klar sein: Insbesondere dann, wenn die Kosten aufgewendet werden, um nach Zeiten der Arbeitslosigkeit wieder Einnahmen zu erzielen und die Bildungsmaßnahme konkret und berufsbezogen auf eine Erwerbstätigkeit vorbereitet, ist ein hinreichend konkreter Zusammenhang der Aufwendungen mit späteren Einnahmen gegeben. Die Umschulungskosten sind damit vorab veranlasste WK. II. Kosten für Studium 1. Erstmaliges - nicht berufsbegleitendes - Hochschulstudium BeweisvorsorgeBeweisvorsorge Wie vorstehend bereits ausgeführt, hat der BFH in seinen Grundsatzurteilen keine Stellung dazu bezogen, ob Aufwendungen für ein derartiges Studium als WK abziehbar sind. In jedem Falle sollten daher Stpfl. die entsprechenden Kostenbelege sammeln und Beweisvorsorge treffen. Dies ist schon deshalb wichtig, weil die Feststellungslast für die den WK-Abzug begründenden Tatsachen stets der Stpfl. trägt, der sich hierauf beruft. Wenn die Aufwendungen für ein erstmaliges Hochschulstudium, das direkt nach der Schule aufgenommen wird, als vorab veranlasste WK geltend gemacht werden sollen, muss der Stpfl. den Nachweis führen, dass er bereits im Zeitpunkt der Aufnahme des Studiums beabsichtigte, Einkünfte aus einer Einkunftsart i.S.d. § 2 EStG zu erzielen. Da es sich insoweit um eine innere Tatsache handelt, ist diese nach objektiven Kriterien zu beurteilen. Gerade Stpfl., die noch nicht genau wissen, für welche Fachrichtung sie sich entscheiden sollen und daher zu Beginn ihres Studiums mehrere Fächer gleichzeitig belegen, um bessere Entscheidungskriterien zu erhalten, dürften dann in Schwierigkeiten kommen. Die Auseinandersetzung mit dem FA kann sich jedoch lohnen. Abgesehen davon, dass die Möglichkeit des Verlustrücktrags bzw. des Verlustvortrags (§ 10 d Abs. 1 und Satz 2 EStG) besteht, können sich auch Auswirkungen beim Kindergeld ergeben, wenn der Jahresgrenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 aufgrund des WK-Abzugs unterschritten wird. 2. Berufsbegleitendes Erststudium Beim berufsbegleitenden Erststudium hat der BFH Klarheit geschaffen. Die dadurch entstandenen Aufwendungen sind als WK abziehbar, soweit der Veranlassungszusammenhang mit dem Beruf gegeben ist. Einen solchen sieht der BFH gegeben, wenn Stpfl. das Studium absolvieren, um in ihrem Beruf besser voranzukommen, ihre Kenntnisse zu erweitern und ihre Stellung im Unternehmen zu festigen. Dabei dürfte der BFH den Begriff " Beruf" nicht als den des erlernten Berufs i.S.v. Berufsausbildung verstehen. Vielmehr ist als " berufsbegleitend" ein Studium auch dann zu werten, wenn der Stpfl. nicht mehr den ursprünglich erlernten, sondern einen anderen Beruf ausübt, und er während dieser Tätigkeit studiert, um sein berufliches Fortkommen zu sichern. Bloße Gelegenheitsarbeiten und sog. Aushilfsjobs dürften dafür aber kaum ausreichen. sachlich den ausgeübten Beruf begleitendes Studiumsachlich den ausgeübten Beruf begleitendes Studium Für die Praxis können sich dennoch Probleme ergeben: Denn eine -vermutlich bedeutsame - Einschränkung erfährt diese Auslegung durch die Formulierung des VI. Senats des BFH, der IV. Senat habe auf Anfrage mitgeteilt, er stimme der Abweichung von seinen Urteilen durch die Zulassung des steuermindernden Abzugs beruflich oder betrieblich veranlasster Aufwendungen "für ein den ausgeübten Beruf sachlich begleitendeserstmaliges Hochschulstudium"... zu. Mit der Formulierung "sachlich begleitend" erfährt das Veranlassungsprinzip eine Präzisierung, die für das berufsbegleitende erstmalige Hochschulstudium offenbar eine unmittelbare Verknüpfung mit dem tatsächlich ausgeübten Beruf herstellt oder herstellen soll. Unkritisch sind m. E. die Fälle, in denen durch das Studium die im ausgeübten Beruf erworbenen Kenntnisse weiter vertieft und ergänzt werden. Derartige Fälle laufen im Ergebnis auf die Anforderungen hinaus, die der BFH bislang an die Anerkennung von Aufwendungen für ein auf dem Erststudium aufbauendes Zusatzstudium als Fortbildungskosten gestellt hat. Insofern stellt sich die Frage, ob die "sachliche Begleitung" des ausgeübten Berufes noch gegeben ist, wenn mit dem neben dem Beruf absolvierten Hochschulstudium ein gänzlich anders gearteter Beruf angestrebt wird, der ein völlig neues Berufsbild vermittelt, d. h. der Bankfachwirt oder der Werkzeugmacher z. B. nicht Rechtswissenschaft oder Betriebswirtschaftslehre bzw. Maschinenbau, sondern Psychologie oder Romanistik studiert. Dann kann nicht mehr davon die Rede sein, dass es sich um ein "den ausgeübten Beruf sachlich begleitendes erstmaliges Hochschulstudium" handelt. Fraglich ist allerdings, wie diese Anforderungen mit der Formulierung des VI. Senats des BFH, "auch Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium können WK sein; ob das Studium eine Basis für andere Berufsfelder schafft oder einen Berufswechsel vorbereitet, ist unerheblich" , in Einklang zu bringen sind. Es steht vielmehr zu befürchten, dass damit die bisherige unerfreuliche Differenzierung zwischen Ausbildungs- und Fortbildungskosten dahingehend, ob mit dem Studium ein Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart angestrebt wird, wieder Einzug hält. Ob das im Sinne des VI. Senats liegt, scheint zweifelhaft . Studium für einen anders gearteten BerufStudium für einen anders gearteten Beruf 3. Zweitstudium WK-Abzug bei VeranlassungszusammenhangWK-Abzug bei Veranlassungszusammenhang Mit seinen Grundsatzentscheidungen ist der BFH im Ergebnis auch von seiner bisherigen Rspr. zum sog. Zweitstudium deutlich abgerückt. Sofern der Veranlassungszusammenhang gegeben ist, müssen daher Aufwendungen für ein Zweitstudium stets als WK abzugsfähig sein, selbst wenn dieses eine Basis für andere Berufsfelder schafft oder einen Berufswechsel vorbereitet, wie z. B. in den Fällen, in denen ein Diplom-Finanzwirt (FH) oder ein Diplom-Verwaltungswirt (FH) ein Jurastudium aufnimmt. Auch hier bleibt aber abzuwarten, ob der VI. Senat diesen Schritt vollziehen wird, zumal er dann nicht umhinkommt, beimIV. Senat anzufragen, der ebenfalls Fälle des Zweitstudiums zu beurteilen hatte . III. Fazit Der VI. Senat hat mit seinen Entscheidungen eine steuersystematisch gebotene, am Veranlassungsprinzip orientierte und das Leistungsfähigkeitsprinzip berücksichtigende Lösung gefunden. Das ist in jedem Falle zu begrüßen. Wie sich die neuen Rspr.-Grundsätze im Einzelfall auswirken, bleibt angesichts einer Vielzahl noch offener Verfahren abzuwarten. In jedem Fall ist der Praktiker bei seinen Überlegungen gehalten, bei der Frage des Veranlassungszusammenhangs zu bedenken, dass die Feststellungslast insoweit bei den Stpfl. liegt, und entsprechende Beweisvorsorge anzuregen. RFH-Urt. v. 24.6.1937 - IV A 20/36, RStBl 1937, 1089 BFH-Urt. v. 9.3.1979 - VI R 141/77, BStBl II 1979, 337 BFH-Urt. v. 6.11.1992 - VI R 12/90, BStBl II 1993, 108 Vgl. BFH-Urt. v. 16.3.1967 - IV R 266/66, BStBl III 1967, 723; BFH-Urt. v. 28.9.1984 - VI R 44/83, BStBl II 1985, 94 betr. ein "berufsintegrierendes" Erststudium an einer FH mit dem Ziel, den Hochschulgrad eines Diplom-Betriebswirts (FH) zu erwerben; BFH-Urt. v. 26.4.1989 - VI R 95/85, BStBl II 1989, 616 betr. Aufwendungen eines Berufsoffiziers für ein erstmaliges Hochschulstudium, das nicht Gegenstand eines sog. Ausbildungsdienstverhältnisses war BFH-Urt. v. 17.4.1996 - VI R 94/94, BStBl II 1996, 450 BFH-Urt. v. 17.4.1996 - VI R 29/94, VI R 2/95, VI R 27/95 u. VI R 87/95, BStBl II 1996, 444 ff. betr. die Aufwendungen eines als Diplom-Verwaltungswirt (FH) ausgebildeten städtischen Beamten für ein nebenberufliches Studium der Sozialwissenschaften; Aufwendungen einer Finanzbeamtin (Diplom-Finanzwirtin - FH) für ein Studium der Betriebswirtschaftslehre und Aufwendungen eines Kommunalbeamten (Diplom-Verwaltungswirt - FH) für ein Studium der Rechtswissenschaft Vgl. BFH-Urt. v. 8.5.1992 - VI R 134/88, BStBl II 1992, 965 BFH-Urt. v. 24.4.1992 - VI R 131/89, BStBl II 1992, 963 BFH-Urt. v. 6.11.1992 - VI R 12/90, BStBl II 1993, 108 Vgl. Schmidt-Drenseck, EStG, 21. Aufl., § 19 Rz 60 unter Ausbildungskosten; Prinz in Hermann/Heuer/Raupach, EStG 21. Aufl. § 9 Rz 268 ff, 271; Kreft, Vorab veranlasste Erwerbsaufwendungen im ESt-Recht, S. 77 ff; Kreft, FR 2002, 657 ff; vgl. im Übrigen die diversen Nachweise in den Rezensionsentscheidungen FG Münster, Urt. v. 21.8.2001 - 1 K 5736/98 E, EFG 2002, 79 BFH-Urt. v. 16.3.1967 - IV R 266/66, BStBl III 1967, 723; BFH-Urt. v. 24.7.1973 - IV R 27/72, BStBl II 1973, 817; BFH-Urt. v. 19.6.1997 - IV R 4/97, BStBl II 1998, 239 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 14.8.2001 - 2 K 1607/99, EFG 2002, 127 BFH-Urt. v. 17.12.2002 - VI R 137/01, BFH/NV 2003, 259, besprochen oben unter B.I. BFH-Urt. v. 17.12.2002 - VI R 137/01, BFH/NV 2003, 259 BFH-Urt. v. 28.9.1984 - VI R 127/80, BStBl II 1985, 87 BFH-Urt. v. 17.12.2002 - VI R 137/01, BFH/NV 2003, 259 Ähnlich auch von Bornhaupt, Studien-und Umschulungskosten als WK, NWB Fach 6, S. 4325 Vgl. BFH-Urt. v. 19.6.1997 - IV R 4/97, BStBl II 1998, 239 betr. Aufwendungen eines Diplom-Bauingenieurs (FH) für ein Hochschulstudium der Betriebswirtschaft mit dem Ziel, Projektleiter einer großen Baufirma zu werden oder ein eigenes Bauunternehmen zu gründen. Der IV. Senat hat in jenem Urteil ausgeführt, die Frage, ob Aufwendungen für ein Zweitstudium als Fortbildungskosten anzuerkennen seien, hänge zum einen davon ab, ob das Zweitstudium objektiv den Wechsel in eine andere Berufsart ermögliche und zum anderen davon, welche Vorstellungen der Stpfl. mit dem Zweitstudium verwirklichen wolle. Im Streitfall bejahte der IV. Senat Fortbildungskosten, weil der Stpfl. keinen Wechsel in eine völlig andere Berufssparte, sondern den Erwerb von zusätzlichen Kenntnissen angestrebt habe, um in dem bereits mit dem Erststudium möglichen Beruf besser vorwärts zu kommen.
|
|
|
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 261
|
|
A. Vorbemerkungen PersG - in Deutschland im europäischen Vergleich traditionell ohnehin stark verbreitet - erleben derzeit aufgrund der steuerlichen Rahmenbedingungen eine Renaissance, wie sie bei Ankündigung der Unternehmenssteuerreform seitens der heutigen Bun ...
|
|
|
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 281
|
|
Ein Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen ist i.R.d. sog. Fremdvergleichs hinsichtlich seiner Hauptpflichten zu überprüfen. Wird zur Finanzierung eines solchen Kaufvertrages ein Darlehensvertrag mit einer Bank abgeschlossen, sind die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen auch dann nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, wenn der Verkäufer zugleich Sicherungsgeber ist. BFH-Urt. v. 15.10.2 ...
|
|
|
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 287
|
|
Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist - auch beim Vermieten in Eigenregie - ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen auszugehen (gegen BMF-Schr. 14.10.2002 - IV C 3 - S 2253 - 77/02, BStBl I 2002, 1039, Rz 1). BFH-Urt. v. 5.11.2002 - ...
|
|
|
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 291
|
|
Neue BFH-Rspr. zu vGA: Angemessenheit von Gewinntantiemen, Abgrenzung zwischen Umsatz-Tantieme und Festvergütung und Finanzierbarkeit von Pensionsverpflichtungen I. Zur Erinnerung Im AktStR 2001, 369 bzw. 2002, 251 haben wir über mehrere neuere Entscheidungen des BFH zur Anerkennung von Tantiemen und Pensionszusagen bei Gesellschafter-GF berichtet. Dabei ging es sowohl um die Frage der g ...
|
|
|
Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 301
|
|
BMF-Schr. v. 5.12.2002 zur Abgabe monatlicher USt-VA in Neugründungsfällen I. Zur Erinnerung Durch das StVBG wurde u.a. auch § 18 Abs. 2 S. 4 UStG neu gefasst. Hierauf hatten wir i.R.d. Besprechung im AktStR 2002, 28 hingewiesen. § 18 Abs. 2 S. 4 UStG (...) Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum der Kale ...
|
|
|
