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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2023 . Seite: 155
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1. Die von einem Erben durch eine unterlassene Berichtigung gem. § 153 Abs. 1 AO begangene Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) führt nicht zu einer weiteren Verlängerung der Festsetzungsfrist, wenn diese sich schon aufgrund einer Steuerhinterziehung des Erblassers nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO auf zehn Jahre ...
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2022 . Seite: 671
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1. Allein der Umstand, dass zur Bestimmung der zutreffenden Höhe des steuerlichen Einlagekontos nicht die mechanische Übernahme der im Jahresabschluss angegebenen Kapitalrücklage ausreicht, sondern auf einer zweiten Stufe noch weitere Sachverhaltsermittlungen zur tatsächlichen Höhe des ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2022 . Seite: 501
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Da sich für den Erlass einer Prüfungsanordnung keine konkreten und allgemeingültigen Maßstäbe zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit und zur Beachtung des Willkür- und Schikaneverbots entwickeln lassen, wirft der Beschwerdeführer keine abstrakte Rechtsfrage i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO auf, wenn er geklärt sehen will, ...
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AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2021 S. 831: Unentgeltliche Übertragung vor Veräußerung kein Gestaltungsmissbrauch Unentgeltliche Übertragung vor Veräußerung kein Gestaltungsmissbrauch Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2021 . Seite: 831 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG ist eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift i.S.v. § 42 Abs. 1 S. 2 AO; damit ist die Annahme eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 AO für den Fall der Veräußerung nach unentgeltlicher Übertragung grundsätzlich ausgeschlossen. 2. Hat der Steuerpflichtige die Veräußerung eines Grundstücks angebahnt, liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten grundsätzlich nicht vor, wenn er das Grundstück unentgeltlich auf seine Kinder überträgt und diese das Grundstück an den Erwerber veräußern; der Veräußerungsgewinn ist dann bei den Kindern nach deren steuerlichen Verhältnissen zu erfassen. BFH-Urt. v. 23.4.2021 - IX R 8/20, DStR 2021, 2003 I. Vorbemerkungen 1. Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO und dessen Auslegung Stpfl. steht es grds. frei, ihre Verhältnisse unter steuerlichen Gesichtspunkten möglichst optimal zu gestalten, um die Entstehung von Steuern zu vermeiden oder diese zu reduzieren. Dies gilt auch für Ehegatten und nahestehende Personen. Da allerdings gerade unter Angehörigen und nahestehenden Personen der bei fremden Dritten üblicherweise gegebene und regelmäßig zu ausgewogenen Vereinbarungen führende Interessengegensatz fehlt, ist die Gefahr eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO erhöht. § 42 AO - Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuerrecht nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S.d. Abs. 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. (2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Eine unangemessene rechtliche Gestaltung liegt vor, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhaltes und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren würden. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige ohne beachtliche außersteuerliche Gründe einen ungewöhnlichen Weg wählt, um gesetzlich nicht vorgesehene Steuervorteile zu generieren. Die Rspr. hatte sich in den vergangenen Jahren insbesondere im Zusammenhang mit der Veräußerung von GmbH-Geschäftsanteilen oder von Aktien mit der Frage zu befassen, ob ein steuerlich relevanter Veräußerungsverlust anzuerkennen ist, wenn wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis von einem EUR oder sogar einem Kaufpreis von null EUR veräußert werden. Die FinVerw nimmt in diesen Fällen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO an, weil der einzige Zweck eines solchen Verkaufs darin bestehe, in den Genuss einer Steuerminderung zu kommen. Ein faktischer Verkaufspreis von null EUR unterscheide sich wirtschaftlich nicht von dem Zustand, wenn die Geschäftsanteile oder Aktien im Depot verblieben wären. Sie wären dann zu einem späteren Zeitpunkt aufgrund der Wertlosigkeit aus dem Depot schlicht auszubuchen gewesen. Nach Auffassung der FinVerw aber stellt eine derartige Ausbuchung weder eine Veräußerung nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG dar, noch ist einer der Ersatztatbestände des § 20 Abs. 2 S. 2 EStG gegeben. Der BFH hat diese Auffassung der FinVerw stets verworfen. Da ein Stpfl. seine Verhältnisse grundsätzlich so gestalten dürfe, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfielen, sei nach ständiger Rspr. eine rechtliche Gestaltung erst dann unangemessen, wenn der Stpfl. nicht die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Zugleich stellt sich die Frage, ob die Anwendung des § 42 AO durch die Regelung des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG ausgeschlossen ist. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung oder Überführung des Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. 2. Zu entscheidende Rechtsfrage Der BFH hatte sich nunmehr mit folgender Frage zu befassen: Ist ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO anzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger die Veräußerung eines Grundstückes anbahnt, dieses dann unentgeltlich auf seine Kinder überträgt, die es am selben Tag an den von dem Steuerpflichtigen gefundenen Käufer zu den von diesem ausgehandelten Konditionen veräußern? II. BFH-Urt. v. 23.4.2021 - IX R 8/20, DStR 2021, 2003 1. Sachverhalt Die Klägerin erwarb im Jahre 2011 ein Grundstück. In der Folgezeit bemühte sie sich um die Weiterveräußerung und führte sämtliche Verkaufsverhandlungen mit dem späteren Käufer. Im Jahre 2012 übertrug sie das Eigentum an dem Grundstück unentgeltlich jeweils zu hälftigem Miteigentum auf ihren volljährigen Sohn und ihre volljährige Tochter. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom selben Tag verkauften diese das Grundstück an den von der Klägerin gefundenen Käufer. Das Finanzamt sah in der Schenkung an die Kinder einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO und rechnete den Veräußerungsgewinn der Klägerin zu. Das FG Nürnberg wies die Klage mit Urt. v. 21.3.2019 als unbegründet ab. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2012 Klägerin Natürliche Person, die im Jahr 2011 ein Grundstück erwarb und anschließend einen Käufer suchte. 2012 Schenkung des Grundstücks auf die volljährigen Kinder, die das Grundstück mit notariellem Vertrag am gleichen Tag an den von der Mutter gefundenen Käufer mit Gewinn veräußerten Finanzamt Veräußerungsgewinn ist der Mutter zuzurechnen, nicht den Kindern, § 42 AO FG Nürnberg Klage unbegründet 2. Entscheidung und Begründung Auf die Rev. der Klägerin hob der BFH das Urt. auf und gab der Klage statt. Die Klägerin hat das im Jahr 2011 angeschaffte Grundstück nicht veräußert, sondern es unentgeltlich im Wege der Schenkung übertragen. Anhaltspunkte für die steuerliche Nichtanerkennung nach den Grundsätzen zu Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen lassen sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, der zur Entstehung des Steueranspruchs aus der Veräußerung des Grundstücks bei der Klägerin führen könnte, liegt ebenfalls nicht vor. Die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks an einen Dritten, der das Grundstück sodann innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG veräußert, unterfällt dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG und stellt daher ungeachtet der zeitlichen Nähe zwischen Übertragung und Weiterveräußerung grundsätzlich keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 AO dar. Bei § 23 Abs. 1 S. 3 EStG handelt es sich um eine Regelung, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient und damit um eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift i.S.d. § 42 Abs. 1 S. 2 AO. Auch der Umstand, dass der Veräußerungsgewinn bei den Kindern niedriger besteuert wird als bei Klägerin, führt nicht zur Annahme eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. Einem Stpfl. ist es nicht verwehrt, die rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere Steuerbelastung ergibt. III. Anmerkungen 1. Private Veräußerungsgeschäfte Die Entscheidung des BFH ist zu begrüßen. § 42 AO ist seit der Änderung des § 42 Abs. 1 S. 2 und 3 AO durch das JStG 2008 nur subsidiär anwendbar. Es gilt folgende Prüfungsreihenfolge: Schritt 1: Vorrangige einzelgesetzliche Umgehungsvorschrift? wenn ja: Spezialität des Einzelsteuergesetzes, keine Anwendung § 42 Abs. 2 AO Wenn nein: Schritt 2 Schritt 2: Missbrauchstatbestand nach § 42 Abs. 2 erfüllt? wenn ja: Rechtsfolge nach § 42 Abs. 1 S. 3 AO I.R.d. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG besteht die Besonderheit, dass diese Vorschrift mit § 23 Abs. 1 S. 3 EStG eine spezialgesetzliche Missbrauchsverhinderungsvorschrift beinhaltet. Diese stellt sich als gesetzliche Umsetzung der früheren höchstrichterlichen Rspr. dar. Vor Einführung des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG sah die Rspr. den Anwendungsbereich des § 42 AO auch i.R.d. § 23 EStG eröffnet. Wurde vor Einführung des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG ein Grundstück nach der Anschaffung unentgeltlich im Wege der Schenkung auf einen Dritten übertragen und veräußerte dieser das Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist, so sah der BFH hierin durchaus einen Anwendungsfall des § 42 AO. Bei der Bemessung des vom Veräußerer zu versteuernden Spekulationsgewinns wurden über die Anwendung des § 42 AO die Anschaffungskosten des Schenkers zu Grunde gelegt. Mit dem Besprechungsurteil hat der BFH nunmehr klargestellt, dass durch die gesetzliche Regelung des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG kein Raum verbleibt, den Veräußerungsgewinn dem Schenker zuzurechnen. Dies ist im Übrigen auch insoweit konsequent, als auch die frühere, auf den Boden des § 42 AO gestützte Besteuerung derartiger Vorgänge nicht zur Zurechnung des Veräußerungsgewinns bei dem ursprünglichen Erwerber/Schenker geführt hatte. Beratungshinweis: Alternativer Erwerb durch die Kinder Die Problematik kann von vornherein vermieden werden, wenn bereits der Ankauf des Grundstücks durch den oder die Angehörigen erfolgt, die i.R.e. von vornherein beabsichtigten Weiterverkaufs einer geringeren Steuerbelastung unterliegen. Zudem ist bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung der Steuerwert des zu erwerbenden Grundstücks nach den §§ 148 ff. BewG regelmäßig niedriger als der spätere Kaufpreis. 2. Gewerblicher Grundstückshandel Aus dem Besprechungsurteil ist allerdings keinesfalls der Schluss zu ziehen, eine Grundstücksübertragung an Angehörige entfalte in allen Fällen Abschirmwirkung. Der BFH hat im Gegenteil in der Vergangenheit folgende Fallgruppen entwickelt, wann die Zwischenschaltung Dritter in Grundstücksaktivitäten eines Steuerpflichtigen einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten indiziert: En Bloc Veräußerung mehrerer Grundstücke an eine PersG aus nahestehenden Personen. Zwischenschaltung einer KapG, deren Geschäftsanteile der Veräußerer oder nahestehende Personen halten. Übertragung von Gesellschaftsanteilen an einer Grundstücks-GbR, wenn der Erwerber des sodann veräußerten Grundstücks bereits gefunden war. Übertragung einer bereits ausgehandelten Geschäftschance auf eine nahestehende Person und Zurechnung des Erfolgs beim Stpfl. über die mittelbare Tatherrschaft. Alle Fallgruppen sind dadurch gekennzeichnet, dass durch eine - wirtschaftlich sinnlose - Zwischenschaltung steuerpflichtige Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel vermieden werden, d.h. die Gewinne aus der Wertschöpfung des Grundbesitzes in die nicht steuerbaren Vermögenssphäre des Stpfl. verlagert und dort vereinnahmt werden sollen. Beratungshinweis: Anwendungsbereich des § 42 AO Insb. für die Abwehrberatung ist festzuhalten, dass der BFH auch im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels nicht jegliche Zwischenschaltung einer Gesellschaft stets als gestaltungsmissbräuchlich qualifiziert. Bereits im Jahre 2010 hat der BFH einen Gestaltungsmissbrauch abgelehnt, wenn die zwischengeschaltete Gesellschaft nicht funktionslos ist, sondern selbst eine wesentliche wertschöpfende Tätigkeit ausübt. Auch in seiner soweit ersichtlich jüngsten Entscheidung hat der BFH die einen Gestaltungsmissbrauch annehmenden finanzgerichtlichen Entscheidungen aufgehoben und die Verfahren zurückverwiesen. Im Streitfall hatte der Kläger Grundstücke seiner Ehefrau veräußert und war streitig, ob die der Veräußerung nachfolgende Erschließung, Parzellierung und Weiterveräußerung dem Kläger und nicht dessen Ehefrau als gewerblicher Grundstückshandel zuzurechnen ist. Der BFH entschied, eine von dem erwerbenden Ehegatten selbst durch Erschließung ins Werk gesetzte Wertsteigerung der Grundstücke stehe einer abweichenden steuerrechtlichen Zurechnung der Einkunftsquelle grundsätzlich entgegen und verwies die Verfahren zur Klärung dieser Sachfrage zurück. 3. Bewertung und Erbschaftsteuer Von Bedeutung ist schließlich im Zusammenhang mit Grundstücksgeschäften unter Angehörigen auch die Frage, was im Falle unentgeltlicher Übertragungen Gegenstand der schenkungsteuerlichen Beurteilung ist. Im Zusammenhang mit Grundstücksschenkungen geht der BFH in ständiger Rspr. davon aus, dass diese (bereits) dann ausgeführt ist, wenn Schenker und Beschenkter in notarieller Form über den Eigentumsübergang einig sind und der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat. Es ist nicht erforderlich, dass der Beschenkte den Antrag auf Eintragung der Rechtsänderung beim Grundbuchamt gestellt hat. Der Annahme einer Grundstücksschenkung steht es grds. nicht entgegen, dass der Beschenkte das Grundstück unmittelbar nach der Schenkung veräußert. War der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker allerdings rechtlich verpflichtet, das Grundstück an einen bestimmten Dritten zu veräußern oder konnte er sich der Veräußerung infolge einer tatsächlichen Zwangssituation nicht entziehen, so kann dies die Würdigung der Schenkungsabrede dahingehend rechtfertigen, dass nicht das Grundstück, sondern der durch den Verkauf erzielte Erlös geschenkt sein sollte, sog. mittelbare Geldschenkung. Beratungshinweis: Bemessungsgrundlage Die Abgrenzung ist von Bedeutung, da bei Anerkennung der Schenkung des Grundstücks dessen Wert nach §§ 158 ff. BewG zugrunde gelegt wird. In diesem Fall kann der nachfolgend erzielte (in der Regel höhere) Kaufpreis nur dann für die vorherige Übertragung als gemeiner Wert angesetzt werden, wenn er niedriger ist. Vorsorglich sollte auch im Hinblick auf die freie Entscheidung des Beschenkten von einer taggleichen Weiterveräußerung Abstand genommen werden. BFH-Urt. v. 29.8.2007 - IX R 17/07, BStBl II 2008, 502 BVerfG, Beschl v. 7.11.1995 - 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 Hervorhebung durch Verfasser BFH-Urt. v. 1.4.1993 - V R 85/91, BFH/NV 1994, 64 BMF-Schr. v. 18.1.2016 - IV C 1 - S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 59 Vgl. BFH-Urt. v. 12.6.2018 - VIII R 32/16, BStBl II 2019, 221; BFH-Urt. v. 8.3.2017 - IX R 5/16, BStBl II 2017, 930; BFH-Urt. v. 1.10.2014 - IX R 13/13, BFH/NV 2015, 198; BFH-Urt. v. 6.4.2011 - IX R 61/10, BStBl II 2012, 8 FG Nürnberg, Urt. v. 21.3.2019 - 6 K 551/17, n.v. JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150, 3171; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 42 Rz 10 BFH-Urt. v. 12.7.1988 - IX R 149/83, BStBl II 1988, 942 BFH-Urt. v. 12.7.1988 - IX R 149/83, BStBl II 1988, 942 BFH-Urt. v. 12.7.1991 - III R 47/88, BStBl II 1992, 143; BFH-Beschl. v. 7.6.2000 - III B 35/97, BFH/NV 2001, 138 BFH-Beschl. v. 25.4.1996 - VIII B 50/95, BFH/NV 1996, 746; BFH-Urt. v. 14.1.1998 - X R 1/96, BStBl II 1998, 346; BFH-Urt. v. 18.3.2004 - III R 25/02, BStBl II 2004, 787 BFH-Beschl. v. 6.5.1998 - IV B 108/97, BFH/NV 1999, 146 BFH-Urt. v. 15.3.2005 - X R 39/03, BStBl II 2005, 817 Nds. FG, Urt. v. 7.7.2016 - 6 K 11029/14 und 6 K 11031/14, EFG 2018, 221 m. Anm. Wackerbeck BFH-Urt. v. 10.7.2019 - X R 21-22/17, BFH/NV 2020, 177 BFH-Urt. v. 26.9.1990 - II R 150/88, BStBl II 1991, 26; zuletzt sogar für Grundstück im Betriebsvermögen als Bestandteil eines Mitunternehmeranteils, BFH-Urt. v. 17.6.2020 - II R 38/17, BStBl II 2021, 98; vgl. auch Messner, AktStR 2021, 438 BFH-Urt. v. 26.9.1990 - II R 150/88, BStBl II 1991, 26 R B 198 ErbStR 2019
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2021 . Seite: 839
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1. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes im Steuerrecht ist ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab. Zinsregelungen als steuerliche Nebenleistungen bedürfen zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck d ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2021 . Seite: 641
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1. Einzelsteuergesetzliche Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen, die tatbestandlich nicht einschlägig sind, schließen die Anwendung des § 42 AO nicht aus. 2. Bei der Prüfung des ...
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