|
Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
|
|
Jahrgang: 2024 . Seite: 365
|
|
1. Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zugelassen, „wenn und soweit“ die in § 6 a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; dazu muss die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Vorauss ...
|
|
|
Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
|
|
Jahrgang: 2024 . Seite: 381
|
|
1. Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes gem. § 7 Abs. 4 S. 2 EStG jeder sachverständigen Methode bedienen, die im Einzelfall zur Führu ...
|
|
|
Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
|
|
Jahrgang: 2024 . Seite: 395
|
|
1. Im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind neben dem Festkaufpreis zu leistende gewinn- oder umsatzabhängige Kaufpreisbestandteile erst im Zeitpunkt des Zuflusses als nachträgliche Betriebseinn ...
|
|
|
Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
|
|
Jahrgang: 2024 . Seite: 409
|
|
1. Nach einer wirksamen erstmaligen Antragstellung ist das Vorliegen der materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen gem. § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 Buchst. a und b EStG in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen vom Finanzamt zu unterstellen. 2. Diese müssen nur für das erste Antragsjahr vorliegen; ihr Wegfall in den folgend ...
|
|
|
Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
|
|
Jahrgang: 2024 . Seite: 425
|
|
1. Nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2015 geltenden Legaldefinition in § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG kann eine Betriebsveranstaltung auch dann vorliegen, wenn sie nicht allen Angehörigen eines Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht. 2. Das Tatbestandsmerkmal Betriebsveranstaltung in § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG ...
|
|
|
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
|
|
Jahrgang: 2024 . Seite: 441
|
|
1. Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden. 2. Das Durchgriffsverbot gilt bei der Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzkapitalgesell ...
|
|
|
Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
|
|
Jahrgang: 2024 . Seite: 453
|
|
Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2024 vom 5.6.2024 und Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStE) vom 11.10.2023 I. Überblick Gesetzgeber und FinVerw haben zahlreiche Änderungen, Klarstellungen und Präzisierungen für Umwandlungen und Einbringungen in ...
|
|
|
Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
|
|
Jahrgang: 2024 . Seite: 469
|
|
1. Bei der Ausgliederung zur Aufnahme durch Übertragung eines Teils oder von Teilen jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG muss die fünfjährige Vo ...
|
|
|
AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2024 S. 481: Begünstigung von Parkhäusern im Betriebsvermögen Begünstigung von Parkhäusern im Betriebsvermögen Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2024 . Seite: 481 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Im Rahmen eines Parkhausbetriebs Dritten zur Nutzung überlassene Parkplätze stellen erbschaftsteuerrechtlich nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen dar. Eine einschränkende Auslegung der entsprechenden Normen ist weder aus systematischen noch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. 2. Die Entscheidung des Gesetzgebers, bestimmte Nutzungsüberlassungen von Grundstücken nicht als schädliches Verwaltungsvermögen zu qualifizieren, ist durch seinen weiten Entscheidungs- und Gestaltungsspielraum gedeckt. BFH-Urt. v. 28.2.2024 - II R 27/21, DStR 2024, 1484 I. Vorbemerkungen 1. Immobilien als nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen, § 13 b Abs. 4 ErbStG Die Abgrenzung des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens vom begünstigen Betriebsvermögen ist durch die Reform des ErbStG zum 1.7.2016 im Grunde nicht verändert worden. Der Regierungsentwurf v. 8.7.2015 hatte seinerzeit noch vorgesehen, den damaligen Katalog des Verwaltungsvermögens in § 13 b Abs. 2 ErbStG a.F. aufzuheben und nur solche WG zu begünstigen, die ihrem Hauptzweck nach der Tätigkeit eines begünstigungsfähigen Rechtsträgers dienten. Auf Grund der durch das schwer fassbare Kriterium des Hauptzwecks eintretenden Rechtsunsicherheit hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, das Modell des Verwaltungsvermögens beizubehalten und den bis zum 30.6.2016 geltenden Katalog des Verwaltungsvermögens in verschiedener Hinsicht modifiziert. Ausgenommen von den Betriebsvermögensbegünstigungen und damit zum schädlichen Verwaltungsvermögen gehört nach § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG - wie bisher - Dritten zur Nutzung überlassenes Grundvermögen. Die zu dem bis 30.6.2016 geltenden Recht ergehenden Entscheidungen sind deshalb in gleicher Weise für das aktuelle Recht anzuwenden. 2. Ausnahmeregelungen Den Gesetzeswortlaut einschränkend sind zur Nutzung überlassene Grundstücke nur solche, die sich im AV des übertragenen Rechtsträgers befinden. Nur diese sind zur Fruchtziehung durch Nutzungsüberlassung bestimmt und damit Verwaltungsvermögen, während die dem Umlaufvermögen zuzuordnenden Grundstücke regelmäßig zur Veräußerung gedacht sind. Um nicht jegliche Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke von der Begünstigung auszuschließen, sieht das Gesetz in § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 ErbStG selbst sechs Fallgruppen von Rückausnahmen der Schädlichkeit des Verwaltungsvermögens vor. a) Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen, § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG Der erste in § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a Alt.1 ErbStG aufgeführte Ausnahmetatbestand wird gemeinhin mit dem Schlagwort „ Betriebsaufspaltung“ umschrieben. Tatsächlich verwendet das Gesetz den Begriff jedoch nicht. Das Gesetz stellt nach seinem Wortlaut maßgeblich darauf ab, dass der Erblasser oder Schenker sowohl in dem die Immobilie überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaften einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergeht. Aufgrund des Verzichtes auf eine ausdrückliche Verwendung des Begriffs der Betriebsaufspaltung ist streitig, ob die von der Rspr. für das Ertragsteuerrecht entwickelten Grundsätze übernommen werden können. Während die FinVerw offenbar davon ausgeht, wird im Schrifttum teilweise eine großzügigere Auffassung vertreten. So komme es nicht darauf an, dass es sich bei der überlassenen Immobilie um eine wesentliche Betriebsgrundlage handele. Auch für ein Durchgriffsverbot bei nur mittelbarer Beteiligung der Besitzgesellschaft über eine KapG sei kein Raum. Während die FinVerw die i.R.e. kapitalistischen oder einer umgekehrten Betriebsaufspaltung überlassenen Immobilien zum Verwaltungsvermögen zählt, versteht das Schrifttum diesen Ausnahmetatbestand teilweise rechtsformneutral. Entgegen der Auffassung der FinVerw umfasst die Ausnahmeregelung nach - allerdings streitiger - Auffassung im Schrifttum schließlich auch vertikale Nutzungsüberlassungen von einer Muttergesellschaft auf eine von ihr beherrschte Tochtergesellschaft; in derartigen Konstellationen könne der Erblasser/Schenker bzw. sein Nachfolger zusammen mit den Gesellschaftern einen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl in der Muttergesellschaft als auch bei der Tochtergesellschaft durchsetzen. In jedem Fall darf das Grundvermögen von der Betriebsgesellschaft nicht an einen „ weiteren Dritten“ zur Nutzung überlassen werden; zudem darf die Betriebsaufspaltung nicht erst durch die Übertragung beim Erwerber begründet werden. Auch den Begriff Sonderbetriebsvermögen nennt das Gesetz nicht. Nach der zweiten Alternative des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a Alt. 2 ErbStG entfällt für zur Nutzung überlassenes Grundvermögen die Qualifikation als Verwaltungsvermögen, wenn es vom Erblasser/ Schenker bzw. nach der Übertragung deren Rechtsnachfolger als Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft überlassen wird, an der er selbst beteiligt ist. Im Schrifttum umstritten ist, ob auch eine mittelbare Beteiligung vom Wortlaut dieses Ausnahmetatbestandes umfasst ist, etwa bei der Nutzungsüberlassung einer Immobilie vom Gesellschafter direkt an eine über eine Muttergesellschaft gehaltene Tochtergesellschaft. Während dieses teilweise bejaht wird, wird es von anderer Seite verneint. b) Betriebsverpachtung, § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG In Fällen des Übergangs eines verpachteten Betriebs ist der zur Nutzung überlassene Grundbesitz unter nachfolgenden Einschränkungen nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren: Erbfall Der Erbe, auf den der verpachtete Betrieb übergeht, ist der Pächter. Schenkung Schenkung eines verpachteten Betriebs, wenn der Verpächter den Pächter i.Z.m. unbefristeter Verpachtung durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat. Schenkung eines verpachteten Betriebs, weil der Beschenkte den Betrieb noch nicht führen kann; in diesem Fall darf der Betrieb für höchstens zehn Jahre an einen Dritten verpachtet sein. Hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, wird die Verpachtungsdauer von zehn Jahren erst ab Vollendung des 18. Lebensjahrs berechnet. Weiter ist nach der gesetzestechnisch kompliziert als Ausnahme von der begünstigenden Rückausnahme formulierten Vorschrift des § 13 b Abs. 4 Buchst. b S. 2 ErbStG erforderlich, dass der verpachtete Betrieb vor der Verpachtung als solcher die Voraussetzungen eines begünstigten Vermögens nach § 13 b Abs. 2 ErbStG bzw. eines Wohnungsunternehmens i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG erfüllt hat. c) Konzern, § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG Die Konzernklausel des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG führt dazu, dass eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist, wenn sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern i.S.d. § 4 h EStG gehören und keine weitere Nutzungsüberlassung dieser Grundstücke an einen konzernfremden Dritten erfolgt. Die Konzernklausel verdrängt dabei die weitere Ausnahme der erbschaftsteuerlichen Betriebsaufspaltung gem. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG. Eine Anwendung der Konzernklausel, welche einen Konzern i.S.d. § 4 h EStG voraussetzt, ergab sich bislang nach § 4 h EStG a.F. in drei Fällen: Bei der tatsächlichen Konsolidierung, bei der lediglich möglichen Konsolidierung oder bei einem Beherrschungsverhältnis. Durch die Änderung des § 4 h EStG n.F. im Kreditzweitmarktförderungsgesetz ist § 4 h Abs. 3 S. 6 EStG a.F. ersatzlos entfallen. Satz 5 findet sich nun in abgeänderter Form in § 4 h Abs. 3 S. 4 EStG n.F. wieder. Bei strengem Verständnis des Wortlautes ist ein Gleichordnungskonzern nunmehr kein Konzern i.S.d. § 4 h EStG n.F. Bei Annahme einer dynamischen Verweisung in § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG wären zwischen den Gesellschaften zur Nutzung überlassene Grundstücke als sonstiges Verwaltungsvermögen zu identifizieren und nicht mehr begünstigt. Lediglich der tatsächlich konsolidierte Unterordnungskonzern würde noch erfasst. Dies entspricht nicht dem tatsächlichen Normzweck der Konzernklausel. Die Gesetzesbegründung zu § 13 b Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c ErbStG a.F. (jetzt § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG n.F.) enthält folgende Begründung: „[…] Eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten innerhalb eines Konzerns im Sinne des § 4 h EStG [a.F.; Anm. d. Verf.] soll nicht zum Ausschluss der Verschonungsregelung führen. Wegen der Prüfung der 50-Prozent-Grenze für Verwaltungsvermögen auf jeder einzelnen Beteiligungsebene im Konzern kann durch eine ungünstige Verteilung, z.B. Bündelung der konzerneigenen Grundstücke in einer Gesellschaft, die diese an andere Konzerngesellschaften zur Nutzung überlässt, wünschenswert zu begünstigendes Vermögen aus der Verschonungsregelung herausfallen, obwohl die Widmung für betriebliche „produktive“ Zwecke des Unternehmens unzweifelhaft ist. Die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Konzern ist als solche nicht geeignet, diese Wirtschaftsgüter generell als (unproduktives) Verwaltungsvermögen einzustufen. Die Einordnung von konzernintern überlassenen Grundstücken usw. als produktives, d.h. begünstigungswertes Vermögen, ist folgerichtig, da die überlassenen Wirtschaftsgüter auch bei dieser Sachverhaltskonstellation produktiv genutzt werden und nicht der reinen Kapitalanlage dienen. Gerade große Familienunternehmen sind aus betriebswirtschaftlichen Gründen häufig in verzweigten (oftmals historisch gewachsenen) Betriebsstrukturen organisiert. Aus dieser Organisationsstruktur kann nicht von vornherein gefolgert werden, dass die gegenseitige Überlassung von Wirtschaftsgütern innerhalb dieses Rahmens zu steuerschädlichem Verwaltungsvermögen führt.“ Hiernach soll eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken auch innerhalb einer nicht konsolidierten Holdingstruktur zwischen Konzerngesellschaften insoweit nicht zur Begründung von sonstigem Verwaltungsvermögen führen. Es widerspräche der vorstehend zitierten Gesetzesbegründung, wenn nunmehr i.R.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG auf eine tatsächliche Konsolidierung der Holdingstruktur zur Anwendung dieser Rückausnahme abzustellen wäre, während die Verbundvermögensaufstellung gem. § 13 b Abs. 9 ErbStG keine tatsächliche Konsolidierung erfordert. Ein ähnlicher Widerspruch bestände in der zulässigen Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Konzerngesellschaften in einer nicht konsolidierten Holdingstruktur gem. § 13 b Abs. 9 S. 3 ErbStG, wohingegen im Konzern überlassene Grundstücke aufgrund einer dynamisch verstandenen Verweisung sonstiges Verwaltungsvermögen darstellen sollen. Die Anwendung des § 4 h EStG n.F. aufgrund einer systematischen Verweisung widerspräche damit der Gesetzesbegründung bzw. dem Normzweck der Konzernklausel gem. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG und steht im deutlichen Widerspruch zur konsolidierten Betrachtungsweise i.S.d. § 13 b Abs. 9 ErbStG. Ein Grund für eine Einschränkung der Konzernklausel gem. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. c ErbStG ist nicht erkennbar. Dieses Verständnis wird auch dadurch bestätigt, dass ausweislich der Regierungsbegründung die Änderungen bei der Konzernklausel darauf abzielen, die Vorgaben der ATAD umzusetzen. Dort heißt es: „Nach dem neuen § 4 h Absatz 3 Satz 4 EStG (ehemals Satz 5) gehört ein Betrieb nur noch dann zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des Absatzes 2 Satz 1 Buchstabe c zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird. Die bisherige Einbeziehung auch solcher Betriebe, die mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert werden könnten, entspricht nicht dem ATAD-Mindeststandard und wird daher gestrichen.“ Es ist nicht ersichtlich, warum sich aus dieser - sich aus dem Unionsrecht ergebenden - Vorgabe eine Rückwirkung für Zwecke der deutschen ErbSt ergeben sollte oder dass der deutsche Gesetzgeber einer solchen Änderung bereits im Jahr 2016 - bei der Verabschiedung der ErbSt-Reform - antizipiert hätte. Daher kann diese neue Definition nicht als mit dem Willen des Gesetzgebers vereinbar angesehen werden. Beratungshinweis: Änderung durch das JStG 2024? Derzeit wird seitens der Berufsverbände i.R.d. Gesetzgebungsverfahrens für das JStG 2024 versucht, die in vorstehender Form vom Gesetzgeber nicht gewollten Folgen der Änderung des § 4 h EStG für die ErbSt zu beseitigen. Bis zur gesetzlichen Klarstellung sind entsprechende Übertragungen nach Möglichkeit zurückzustellen oder durch Umstrukturierungen im Vorfeld jedenfalls die Möglichkeit einer Konsolidierung und der tatsächlichen Aufstellung eines Konzernabschlusses zu schaffen. d) Wohnungsunternehmen, § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG Der vierte Ausnahmetatbestand des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. d ErbStG begünstigt Grundbesitz, wenn er Bestandteil eines sog. Wohnungsunternehmens ist. Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, die zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer PersG oder zum Vermögen einer KapG gehören, zählen nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung eigener Wohnungen besteht und dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (i.S.v. § 14 AO) erfordert. e) Grundstücksüberlassung i.R.v. Lieferverträgen, § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. e ErbStG § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. e ErbStG nimmt als fünfte Ausnahmeregelung denjenigen Grundbesitz vom Verwaltungsvermögen aus, dessen Überlassung vorrangig i.R.v. Lieferungsverträgen dem Absatz eigener Erzeugnisse und Produkte dient wie etwa Brauereigrundstücke oder Tankstellengrundstücke. f) LuF-Betrieb, § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. f ErbStG Sechste und letzte Ausnahme von der Qualifikation von Grundbesitz als Verwaltungsvermögen sind schließlich die in § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. f ErbStG aufgeführten zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassenen Grundstücke. Allen Ausnahmetatbeständen ist gemein, dass sie nur dann zum Tragen kommen, wenn keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt. 3. Fragestellungen Der BFH hatte sich nunmehr mit folgender Frage zu befassen: Führt die Überlassung von Grundbesitz schon im Ansatz nicht zu Verwaltungsvermögen, wenn neben der Überlassung von Grundbesitz weitere gewerbliche Leistungen einheitlich angeboten werden und die Tätigkeit nach ertragsteuerlichen Kriterien einheitlich als gewerblich einzustufen ist? II. BFH-Urt. v. 28.2.2014 - II R 27/21, DStR 2024, 1484 1. Sachverhalt Der im Jahr 2018 verstorbene Vater des Klägers hatte diesen testamentarisch zum Alleinerben eingesetzt. Zum Nachlassvermögen gehört das Einzelunternehmen des Erblassers. Dieses umfasste ein mit einem Parkhaus und einer Tankstelle bebautes Grundstück. Das Parkhaus, das täglich 24 Stunden geöffnet war, hatte der Erblasser ursprünglich selbst betrieben. Ab Anfang 2000 verpachtete er es unbefristet an den Kläger. Die Einnahmen aus dem Pachtverhältnis führten beim Erblasser zu gewerblichen Einkünften nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Die Tankstelle, die 7,12 % der gesamten Bruttofläche des bebauten Grundstücks ausmachte, war bis Ende 2018 an eine GmbH verpachtet. Das im Vorfeld der ErbSt-Festsetzung zuständige Feststellungsfinanzamt beurteilte in dem Feststellungsbescheid das Parkhaus als (nicht begünstigtes) Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG, weil i.R.d. Zurverfügungstellung der Parkplätze Grundstücksteile Dritten zur Nutzung überlassen würden. Dass das Parkhaus zum Todestag vom Erblasser an den Kläger unbefristet verpachtet gewesen sei, sei unerheblich. Die Rückausnahme des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG greife im Streitfall zugunsten des Klägers nicht ein, weil das Parkhaus auch bereits vor der Verpachtung kein begünstigtes Betriebsvermögen dargestellt habe (§ 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b S. 2 ErbStG - Ausnahme von der Ausnahme). Hiergegen machte der Kläger geltend, dass es sich bei dem Parkhaus-Grundstück nicht um Verwaltungsvermögen handele, weil der Betrieb eines Parkhauses ertragsteuerlich (unstreitig) einen originären Gewerbebetrieb darstelle. Nach R E 13b.13 S. 3 ErbStR 2019 sei bei der Überlassung von Grundstücksteilen § 13 b Abs. 4 S. 1 ErbStG nicht einschlägig, wenn weitere gewerbliche Leistungen einheitlich angeboten und in Anspruch genommen würden und die Tätigkeit nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten insgesamt als originär gewerbliche Tätigkeit einzustufen sei. Die dort genannten Beherbergungsbetriebe seien nur beispielhaft genannt. Das FG Köln wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2018 Kläger Alleinerbe nach seinem 2018 verstorbenem Vater. Zum Nachlass gehört das Einzelunternehmen, das ein mit einem Parkhaus und einer Tankstellte bebautes Grundstück umfasste. Parkhaus ursprünglich selbst betrieben, seit 2000 unbefristete Verpachtung an den Kläger, der hieraus gewerbliche Einkünfte erzielt. Tankstelle (7,12 % der Bruttofläche) war bis Ende 2018 an eine GmbH verpachtet. Grundstück sei begünstigtes Betriebsvermögen. Finanzamt Wert des Verwaltungsvermögens entspricht dem Wert des bebauten Grundstücks. FG Köln Klage erfolglos. Mit dem Parkhaus und der Tankstelle bebautes Grundstück ist Verwaltungsvermögen gem. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Rev. des Klägers als unbegründet zurück. Das von dem Kläger als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers erworbene Parkhaus und die Tankstelle gehören als an Dritte überlassene Grundstücke bzw. Grundstücksteile zum Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG, sodass der Wert des Betriebsvermögens nach § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG insgesamt nicht begünstigt ist. Die in § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG normierte Rückausnahme der Verpachtung eines ganzen Betriebs kommt nicht zur Anwendung. Hinsichtlich der Tankstelle ist die Rückausnahme bereits deshalb nicht einschlägig, weil der Erblasser diese an eine GmbH verpachtet hatte, die er nicht als Erbin eingesetzt hat. In Bezug auf das Parkhaus liegen zwar die Tatbestandsmerkmale der Rückausnahme vor. Der Parkhausbetrieb war unbefristet an den Kläger verpachtet. Die Verpachtung führte beim Erblasser zu Einkünften aus § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Der Erblasser hatte den Kläger als Pächter durch Testament als Erben eingesetzt. Die Anwendung der Rückausnahme in Bezug auf das an den Kläger verpachtete Parkhaus scheitert jedoch an der in § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b S. 2 ErbStG einschränkend normierten Ausnahme von der Rückausnahme. Hiernach gilt die Rückausnahme des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG u.a. nicht für verpachtete Betriebe, soweit sie vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach § 13 b Abs. 2 ErbStG nicht erfüllt haben. Der vom Erblasser verpachtete Parkhaus-Betrieb war bereits vor seiner Verpachtung Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG und damit nicht begünstigtes Betriebsvermögen i.S.d. § 13 b Abs. 2 ErbStG. Eine einschränkende Auslegung der entsprechenden Normen sei weder aus systematischen noch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. III. Anmerkungen Die Entscheidung des II. Senates kommt angesichts seiner vorangegangenen Entscheidungen zu den Betriebsvermögensbegünstigungen nicht überraschend. Erinnert sei nur an die fünf Entscheidungen vom 22.1.2020 zum Aktivtausch und Verschmelzungsvorgängen i.S.d. § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 ErbStG a.F. sowie die Urt. v. 23.2.2021 und v. 16.3.2021 zur Nutzungsüberlassung von Grundstücken, die sich sämtlichst streng am Wortlaut der Norm orientieren. Für die Praxis und insb. die betroffenen Unternehmen ist die erneut ausschließlich am Wortlaut orientierte Entscheidung äußerst bedauerlich. Zur Bedeutung der Entscheidung sei vorab angemerkt, dass diese gerade nicht auf Verpachtungsfälle beschränkt ist. Sie behandelt vielmehr die grundsätzliche Frage, ob und wann eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte begünstigungsschädlich ist, selbst wenn diese im originären Tätigkeitsbereich des Unternehmens erfolgt. Dies betrifft keineswegs nur Parkhäuser, sondern auch Hotels, Pensionen, Campingplätze, Altenheime oder auch Sportanlagen. 1. Zur Nutzung überlassener Grundbesitz Wie die Richterin am II. Senat, Kugelmüller-Pugh, in ihrer Urteilsanmerkung selbst ausführt, stehen für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „ Nutzungsüberlassung von Grundbesitz an Dritte“ drei Möglichkeiten zur Auswahl: eine einschränkende Auslegung dahingehend, dass kurzfristige Nutzungsüberlassungen nicht unter den Grundtatbestand fallen; ein Verständnis des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG dahingehend, dass solche Nutzungsüberlassungen, bei denen ein Bündel an Zusatzleistungen vorliegt , nicht unter die Formulierung fallen, weil sie der Nutzungsüberlassung eine gewerbliche Prägung geben oder eine strenge Wortlautauslegung. a) Ertragsteuerliche Betrachtung unerheblich Es hätte nahegelegen, in einer gewerblichen Nutzungsüberlassung geringfügiger Flächen an stets wechselnde Nutzer eine Tätigkeit zu sehen, die derart eng mit einer gewerblichen Tätigkeit verbunden ist, dass die hierfür erforderlichen Flächen nicht als an Dritte zur Nutzung überlassen gelten und damit bereits auf der ersten Stufe nicht als Verwaltungsvermögen anzusehen sind. Der BFH ist sich bewusst, dass es sich nach der ertragsteuerrechtlichen Rspr. beim Betrieb eines entgeltpflichtigen Parkhauses um einen Gewerbebetrieb handelt. Ertragsteuerrechtlich hatte der X. Senat des BFH bereits 2003 entschieden, dass es auf die unternehmerische Organisation eines Parkhauses ankommt, die den Betrieb in Verbindung mit dem häufigen Mieterwechsel als gewerblich erscheinen lässt. Der II. Senat hat eine Übernahme dieser Betrachtung ausdrücklich verworfen. Er setzt sich ausführlich zunächst mit der historischen Auslegung des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b S. 2 ErbStG auseinander. Die Vorschrift sei durch den Finanzausschuss des Deutschen BT in den Entwurf des ErbSt-Reformgesetzes eingefügt mit der Begründung, im Gesetzesentwurf sei der Begriff des Verwaltungsvermögens bei den Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken zu weit gefasst worden. Damit werde bewirkt, dass auch solches Betriebsvermögen aus den Begünstigungen ausgenommen sein könne, das unmittelbar einem Betrieb und zugleich dem Erhalt von Arbeitsplätzen diene. Die Änderungen würden daher die Ausnahmen vom Verwaltungsvermögen weiten. Der II. Senat betont, dass dieses Verständnis des Finanzausschusses im Wortlaut des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 ErbStG und insb. in § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b S. 2 ErbStG keinen Niederschlag gefunden habe. Dort seien weder die durch den Finanzausschuss erwähnten Beherbergungsbetrieb e, die sogar von der FinVerw in ihren Richtlinien angeführt würden, noch Parkhausbetriebe von einer Nutzungsüberlassung an Dritte, die nach § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG zu steuerschädlichem Verwaltungsvermögen führt, ausgenommen. Der Entstehungsgeschichte komme zwar erhebliches Gewicht für die Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers zu, es genüge aber nicht, dass sich Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der Gesetzesbegründung entnehmen lassen. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Einkunftsart des Nutzenden für die erbschaftsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung ist. Beratungshinweis: Ertragsteuerliche Verhaftung <-> Erbschaftsteuerliche Begünstigung Es kann nicht oft genug wiederholt werden, dass die ertragsteuerliche Verhaftung in vielen Fällen nicht ausreicht, die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen in Anspruch zu nehmen. Neben den eingangs angesprochenen Konzernverhältnissen sei etwa auf die in der Praxis häufige stufenweise vollzogene Nachfolge in eine Betriebsaufspaltung verwiesen. Nicht selten hat der Übergeber das Betriebsgrundstück in eine GmbH & Co.KG eingebracht und dann einen - oftmals geringen - Teil-Kommanditanteil sowie die gesamte Betriebs-GmbH dem nachrückenden Kind übertragen. Geht später der restliche Kommanditanteil des Übergebers auf das Kind über, ist dieser bzw. der Grundbesitz nicht nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt. b) Leistungsbündel und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unerheblich Nach (bisheriger) Auffassung der FinVerw ist die Überlassung von Hotel- und Pensionszimmern sowie Campingplätzen keine schädliche Grundstücksüberlassung, weil der Überlassende noch weitere Leistungen schulde (Reinigung, Wäsche etc.). In der Vfg. des BayLfSt v. 2.3.2020 hat die FinVerw die in RE 13b.13 S. 3 ErbStR 2019 enthaltene Regelung, wonach die Überlassung von Hotel- und Pensionszimmern keine Grundstücksüberlassung ist, ausdrücklich auf diese Form der Nutzung von Grundbesitz begrenzt und bereits ertragsteuerliche Kriterien als unerheblich beurteilt. Diese Differenzierung und Begünstigung hat der BFH im Ergebnis verworfen. Eine systematische Auslegung führe nicht zu dem Ergebnis, dass - wie der Kläger und die FinVerw in Bezug auf Hotelbetriebe meinen -, eine Nutzungsüberlassung von Grundstücksteilen an Dritte i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 ErbStG bzw. des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b S. 2 ErbStG nicht vorliege, wenn die Nutzungsüberlassung zusammen mit einem Bündel an gewerblichen Leistungen erfolge, sodass ein originär gewerblicher Betrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliege. Für Wohnungsunternehmen etwa erfordere die Rückausnahme des § 13 b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 Buchst. d ErbStG, dass der potenziell begünstigte Betrieb zur Durchführung seiner Vermietungstätigkeit die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.d. § 14 AO erfüllt. Den Begriff des „ wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs“ habe der Gesetzgeber in § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b S. 2 ErbStG nicht aufgenommen. Es komme deshalb nicht auf vom parkhausbetreibenden Erblasser i.R.d. Parkhausbetriebs erbrachte Zusatzleistungen an. Der BFH setzt sich insoweit allerdings nicht mit der Überlegung auseinander, dass der Gesetzgeber möglicherweise davon ausging, dass es bei einem gewerblichen Betrieb dieses - zusätzlichen - Kriteriums im Gegensatz zu der regelmäßig vermögensverwaltenden Wohnungsvermietung nicht bedarf. Nach den Anmerkungen Kugelmüller-Pughs kann die differenzierende Anweisung der FinVerw zur Folge haben, dass Beherbergungsbetriebe wie Hotels, Pensionen oder Campingplätze nicht zum steuerschädlichen Verwaltungsvermögen gehören, weil die Tätigkeit ertragsteuerrechtlich insgesamt als originär gewerbliche Tätigkeit einzustufen ist, Parkhausbetriebe hingegen, die einkommensteuerrechtlich nach der BFH-Rspr. auch Gewerbebetriebe sind, für die ErbSt und SchSt ohne - zumindest offensichtliche - Gründe aber anders und deshalb ungleich behandelt würden. In der Anmerkung Kugelmüller-Pughs, Richterin im II. Senat, heißt es ausdrücklich: „ Deshalb wäre es hier an dem Gesetzgeber, für Klarheit und eine gleichheitsgerechte Besteuerung zu sorgen.“ Beratungshinweis: Gewerbliche Leistungsbündel Auch wenn neben der Überlassung von Grundbesitz weitere gewerbliche Leistungen einheitlich angeboten werden, reicht ein derartiges Leistungsbündel nach Auffassung des BFH nicht aus, die Annahme von Verwaltungsvermögen zu vermeiden. Auch bei Betrieben, bei denen die Grundstücks(teil)überlassung gewerbetypisch mit weiteren klassisch gewerblichen Tätigkeiten verknüpft ist, ist der Grundbesitz schädliches Verwaltungsvermögen. Theoretisch zu überlegen wäre, derartige Unternehmen für den vorgesehenen Übertragungszeitraum „ ruhend“ zu stellen, sodass am Stichtag keine Überlassung von Grundbesitz an Dritte erfolgt. Ob dies im Sinne des Gesetzgebers ist und letztlich trägt, darf allerdings bezweifelt werden und wäre jedenfalls durch eine verbindliche Auskunft abzusichern. c) Keine teleologische Reduktion Schließlich ist nach Auffassung des BFH auch keine teleologische Reduktion von § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 1 und 2 Buchst. b S. 2 ErbStG geboten, da sie darauf abziele, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck einzuschränken. Lasse sich ein bestimmter Gesetzeszweck nicht sicher feststellen, sei für eine teleologische Reduktion kein Raum. Dies erscheint durchaus diskussionswürdig. Der II. Senat arbeitet deutlich heraus, dass der Gesetzeszweck nicht umgesetzt ist und selbst die Finanzverwaltung den Wortlaut jedenfalls für bestimmte Betriebe als überschießend ansieht. Gerade für Hotelbetriebe oder Altenheime, die durchaus personalintensiv und damit begünstigungswürdig wären, zugleich aber lage-, bau- und ausstattungsbedingt regelmäßig sehr hohe Grundstückswerte aufweisen, kann dies dramatische Konsequenzen nach sich ziehen. Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber entsprechend der sehr klaren Aufforderung des BFH kurzfristig tätig wird. 2. Betriebsverpachtung, § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG Die Entscheidung differenziert klar zwischen der von vornherein begünstigungsschädlichen Vermietung der Tankstelle an eine fremde GmbH und der im Grunde unter die Rückausnahme des § 13 b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG fallenden Verpachtung des Parkhauses an den als Erben eingesetzten Sohn. Beratungshinweis: Verpachtung und Erbe als Pächter Auch insoweit sei betont, dass die schlichte Betriebsverpachtung ohne die Einhaltung der weiteren Einschränkungen im Schenkungs- bzw. Erbfall nicht zur Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen ausreicht. Insbesondere sei darauf hingewiesen, dass der Wortlaut des Gesetzes bei Verpachtung die Bestimmung des Pächters als Erben verlangt, sodass parallel eine entsprechende Verfügung zu errichten ist. 3. Fazit Die gesetzlichen Regelungen zur Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen in den §§ 13a, 13b, 13c ErbStG sind hochkomplex. In dem Bemühen des Gesetzgebers, Missbräuche zu verhindern, wohnt dem Wortlaut vieler Regelungen eine dem eigentlichen Begünstigungszweck zuwiderlaufende überschießende Tendenz inne. Dies hat sogar der II. Senat erst jüngst in seiner Entscheidung zur sog . 90 %-Grenze des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG v. 13.9.2023 anerkannt und diese Vorschrift mit einer couragierten, den Wortlaut deutlich einschränkenden Auslegung „gehalten“. Bedauerlicherweise sieht sich der II. Senat verfassungsrechtlich aufgrund des Ausnahmecharakters der Begünstigungsvorschriften für betrieblich genutzten Grundbesitz und der von Regelvorschriften, Rückausnahmen und Ausnahmen von den Rückausnahmen geprägten Regelungssystematik ersichtlich zu einer nicht am Zweck, sondern zu einer engen, am Wortlaut orientierten Auslegung angehalten. Für die Gestaltungspraxis ist festzuhalten, dass es für die erbschaftsteuerliche Begünstigung betrieblich genutzten Grundbesitzes zwar regelmäßig, aber eben nicht ausnahmslos, ausreicht, dass dieser vor und nach dem Übertragungsvorgang ertragsteuerlich als Betriebsvermögen verhaftet ist. Eine eigenständige erbschaftsteuerliche Prüfung ist deshalb vor Übertragungsvorgängen zwingend vorzunehmen. Vgl. dazu Geck, ZEV 2016, 546, 548; Erkis, DStR 2015, 1409 Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 b Rz 90 f. Vgl. dazu zuletzt Messner, AktStR 2021, 801 H E 13b.14 EStR 2019 R E 13.b 15 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2019 Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13 b Rz 51 Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13 b Rz 51 R E 13.b 14 S. 7 f ErbStR 2019 Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13 b Rz 51 R E 13b.14 Abs. 1 S. 1 ErbStR 2019 Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13 b Rz 51; a.A. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 b Rz 97 Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13 b Rz 51 Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 b Rz 103 Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand: 11/2023, § 13 b Rz 256 ff., 286 ff. m.w.N.; Esskandari, in: Stenger/Loose, BewG/ErbStG/GrStG, Stand: EL 161, § 13 b ErbStG Rz 132 m.w.N.; BFH-Urt. v. 23.2.2021 - II R 26/18, BStBl II 2022, 72 BT-Drucks. 16/11107, Seite 1; Hervorhebungen des Verfassers Vgl. BT-Drucks. 20/6828, Seite 132; Hervorhebungen des Verfassers Vgl. hierzu BFH-Urt. v. 24.10.2017 - II R 44/15, BStBl II 2018, 358; Messner, AkStR 2018, 293 m.w.N. Vgl. dazu R E 13b.18 ErbStR 2019 So z.B. R E 13b.13. S. 3 ErbStR 2019 (dies kommt etwa bei Hotels, Pensionen oder Campingplätzen in Betracht) Verweis auf H 15.7 Abs. 2 EStH 2018; BFH-Urt. v. 9.4.2003 - X R 21/00, BStBl II 2003, 520 FG Köln, Urt. v. 10.6.2021 - 7 K 2718/20, EFG 2021, 1831 mit Anm. Neu BFH-Urt. v. 22.1.2020 - II R 8/18, II R 13/18, II R 18/18, II R 21/18 und II R 41/18, BStBl II 2022, 66 ff. BFH-Urt. v. 23.2.2021 - II R 26/18, BStBl II 2022, 72 BFH-Urt. v. 16.3.2021 - II R 3/19, BStBl II 2022, 706 Kugelmüller-Pugh, Anm. zum BFH-Urt. v. 28.2.2024 - II R 27/21, DStR 2024, 1484, 1489 f. Vgl. Schneider, UVR 2023, 21, 26 m.w.N. BFH-Urt. v. 9.4.2003 - X R 21/00, BStBl II 2003, 520 unter II.2.a BT-Drucks. 16/11075, Seite 20 BT-Drucks. 16/11107, Seite 11 R E 13b.13 S. 3 ErbStR 2019 R E 13b, 13 S. 3 ErbStR 2019 Vfg. des BayLfSt v. 2.3.2020 - S 3812b.1.1 - 31/4 St 34, DStR 2020, 556 Kugelmüller-Pugh, Anm. zum BFH-Urt. v. 28.2.2024 - II R 27/21, DStR 2024, 1484, 1489 f. Kugelmüller-Pugh, Anm. zum BFH-Urt. v. 28.2.2024 - II R 27/21, DStR 2024, 1484, 1490 BFH-Urt. v. 13.9.2023 - II R 49/21, BFH/NV 2024, 226; vgl. dazu Messner, AktStR 2024, 107
|
|
|
