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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2025 . Seite: 297
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1. Wird an einem Mitunternehmeranteil eine atypische Unterbeteiligung begründet, entsteht eine weitere Mitunternehmerschaft in Gestalt der Unterbeteiligungsges ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2025 . Seite: 311
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1. Die Kosten für die Anmietung von Werbeträgern können auch bei einem Dienstleistungsunternehmen zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) führen, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum des Dienstleistungsunternehmens zu ...
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AktStR: Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen, 2024 S. 661: Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten (Rohrleitungsnetze) Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten (Rohrleitungsnetze) Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen Jahrgang: 2024 . Seite: 661 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Ist der Gewerbesteuermessbetrag zwischen einer einzelgemeindlichen Betriebsstätte und einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte (Rohrleitungsnetz) nach dem Regelmaßstab der Arbeitslöhne nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG zu zerlegen, steht der mehrgemeindlichen Betriebsstätte ohne dort beschäftigte Arbeitnehmer kein Zerlegungsanteil zu. 2. Eine Einigung i.S.d. § 33 Abs. 2 GewStG kann nur dann Bindungswirkung entfalten, wenn an dieser Vereinbarung der Steuerpflichtige und alle Gemeinden mit Betriebsstätten beteiligt sind, die nach § 28 GewStG einen Zerlegungsanteil beanspruchen können. BFH-Urt. v. 15.5.2024 - IV R 21/21, DStRK 2024, 233 I. Einführung Die GewSt nimmt in der steuerlichen Landschaft Deutschlands eine zentrale Rolle ein und beeinflusst maßgeblich die finanzielle Belastung von Unternehmen. Sie ist nicht nur eine bedeutende Ertragsquelle für die Gemeinden, sondern auch ein wesentlicher Faktor in der Steuerplanung von Unternehmen. Die Höhe der GewSt kann je nach Standort erheblich variieren, da die Gemeinden ihre Hebesätze individuell festlegen. Diese Spanne reicht von 200 % bis 500 %, was die Steuerlast für Unternehmen regional sehr unterschiedlich gestaltet und ihnen gleichzeitig einen Anreiz bietet, durch gezielte Standortwahl und Steuerplanung die Belastung zu minimieren. Eine besondere Bedeutung kommt dabei der sog. GewSt-Zerlegung zu. Diese wird notwendig, wenn ein Unternehmen Betriebsstätten in mehreren Gemeinden unterhält, da in solchen Fällen die BMG (und damit das Steueraufkommen) anteilig auf die betroffenen Gemeinden verteilt wird. Die Zerlegung erfolgt nach bestimmten Maßstäben, wie etwa der Lohnsumme, und eröffnet vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten. Diese werden jedoch häufig unterschätzt oder gar nicht erkannt, obwohl sie das Potenzial haben, die Steuerlast erheblich zu reduzieren. Vor allem KapG, deren Gesamtsteuerlast stark durch die GewSt geprägt ist, können von einer optimierten Zerlegung profitieren. Aber auch für Einzelunternehmen und PersG, bei denen die Anrechnung der GewSt gem. § 35 EStG nicht vollständig zur Neutralisierung der Belastung führt, kann eine sorgfältige Planung erhebliche Vorteile bieten. Die genaue Betrachtung dieser steuerlichen Gestaltungsinstrumente ist für Unternehmen jeder Größe und Rechtsform von großer Relevanz, um ihre Steuerlast effizient zu gestalten und Wettbewerbsvorteile zu sichern. Für Betreiber von Leitungsnetze n erstrecken sich die Betriebsstätten oft über mehrere Gemeinden, wobei die wirtschaftliche Tätigkeit in einer Gemeinde oft nicht mit dem Einsatz von Arbeitskräften verbunden ist. Ein Gasleitungsnetz, das durch mehrere Gemeinden verläuft, könnte in der einen Gemeinde ein Gaswerk und somit auch Mitarbeiter haben, während in einer anderen Gemeinde lediglich die Leitungen verlaufen, aber keine Mitarbeiter beschäftigt sind. Die übliche Zerlegung nach Arbeitslöhnen greift dann nicht, da in den Gemeinden ohne Mitarbeiter keine Löhne vorhanden sind, an denen sich die Zerlegung orientieren könnte. In solchen Fällen bieten andere Zerlegungsmaßstäbe Einnahmechancen für die jeweiligen Gemeinden. Für Gemeinden ist die Zerlegung bei Leitungsbetrieben oft eine wichtige Einnahmequelle, besonders wenn lange Leitungssysteme durch ihr Gebiet verlaufen. Auf der anderen Seite können Unternehmen durch geschickte Planung und Verhandlungen mit den Gemeinden versuchen, die GewSt-Last zu optimieren. Bspw. könnte es sinnvoll sein, Betriebseinrichtungen in Gemeinden mit niedrigeren Hebesätzen anzusiedeln oder die Leitungslänge in solchen Gemeinden zu maximieren. II. Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages 1. Gesetzliche Grundlage und Verfahren Die Zerlegung des GewSt-Messbetrags ist in den §§ 28 - 34 GewStG geregelt. Das Finanzamt berechnet zunächst den gesamten GewSt-Messbetrag des Unternehmens, der die Grundlage für die spätere Berechnung der GewSt durch die Gemeinden bildet. Wenn das Unternehmen in mehreren Gemeinden tätig ist, muss dieser Betrag anteilig auf die Gemeinden aufgeteilt werden, was über das Zerlegungsverfahren erfolgt. Der GewSt-Messbetrag ist gem. § 28 Abs. 1 GewStG zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind, sich eine Betriebsstätte über mehrere Gemeinden erstreckt hat ( mehrgemeindliche Betriebsstätte) oder eine Betriebsstätte von einer Gemeinde in eine andere Gemeinde verlegt worden ist. Der Begriff der Betriebsstätte richtet sich nach § 12 AO. Erforderlich ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Stpfl. eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Bauausführungen und Montagen stellen unter den Voraussetzungen des § 12 S. 2 Nr. 8 AO eine Betriebsstätte dar. Hierbei ist auf die Tätigkeit in der einzelnen Gemeinde abzustellen. Etwas anderes gilt, wenn andernfalls der Steuermessbetrag keiner Gemeinde zugewiesen werden könnte. § 28 Abs. 2 S. 1 GewStG zählt einzelne Zerlegungsverbote, die das Zerlegungsverfahren vereinfachen sollen, auf. Danach sind bei der Zerlegung die Gemeinden nicht zu berücksichtigen, in denen Verkehrsunternehmen lediglich Gleisanlagen unterhalten in denen sich nur Anlagen befinden, die der Weiterleitung fester, flüssiger oder gasförmiger Stoffe sowie elektrischer Energie dienen, ohne dass diese dort abgegeben werden und in denen Bergbauunternehmen keine oberirdischen Anlagen haben, in welchen eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet wird. Diese Zerlegungsverbote gelten nach § 28 Abs. 2 S. 2 GewStG nicht, wenn dadurch auf keine Gemeinde ein Zerlegungsanteil oder der Steuermessbetrag entfallen würde. 2. Zerlegung bei Betreibern von Windkraftanlagen (§ 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG) Die im Fondsstandortgesetz verankerte Neuregelung sieht ab dem Erhebungszeitraum 2021 eine bedeutsame Veränderung des Zerlegungsmaßstabs der GewSt zugunsten von Gemeinden und Bundesländern vor, die Standort von Offshore-Windpark s oder anderen erneuerbaren Energieanlagen in gemeindefreien Gebieten sind. Diese Änderung stellt sicher, dass Gemeinden, in denen Windkraft-, Solar- oder Biogasanlagen betrieben werden, künftig einen größeren Anteil an der GewSt erhalten als bisher. Bis zum Erhebungszeitraum 2020 erfolgte die Zerlegung für Anlagen zur Strom- und Wärmeerzeugung aus erneuerbaren Energien nach einem gemischten Maßstab, der zu 30 % auf die Lohnsumme n der in den betreffenden Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer und zu 70 % auf die installierte elektrische Wirkleistung der Anlage abstellte. Mit der Neuregelung wird der Anteil, der nach den Lohnsummen zerlegt wird, auf 10 % reduziert, während der Anteil, der nach der installierten Leistung bemessen wird, auf 90 % erhöht wird. Der Maßstab des Sachanlagevermögens, der früher ebenfalls eine Rolle spielte, entfällt vollständig. Die Neuregelung unterliegt weiterhin der Vorgabe, dass die besonderen Zerlegungsvorschriften nur auf Unternehmen angewendet werden, die ausschließlich solche Anlagen betreiben. Dies bedeutet, dass nur Betriebe, deren Geschäftstätigkeit sich vollständig auf die Erzeugung von Strom und anderen Energieträgern durch erneuerbare Energiequellen konzentriert, von der Neuregelung profitieren können. Unternehmen, die neben dem Betrieb von Windkraftanlagen auch andere Geschäftstätigkeiten ausüben, wie etwa die Produktion oder den Handel von Waren, sind von dieser Regelung ausgeschlossen. Diese Firmen müssen ihre Gewerbesteuer weiterhin nach den allgemeinen Zerlegungsmaßstäben, also i.d.R. nach den Lohnsummen, aufteilen. Damit soll verhindert werden, dass Unternehmen durch Diversifikation ihrer Geschäftstätigkeiten in den Genuss einer günstigeren Steuerzerlegung kommen, die eigentlich für spezialisierte Energieerzeugungsbetriebe gedacht ist. Für Unternehmen, die in der erneuerbaren Energieerzeugung tätig sind, hat das Ausschließlichkeitskriterium erhebliche Auswirkungen auf die Steuerplanung. Unternehmen, die eine Diversifikation ihrer Tätigkeiten planen oder bereits umgesetzt haben, müssen prüfen, ob sie damit möglicherweise die Vorteile der besonderen Zerlegungsvorschriften verlieren. 3. Zerlegung bei Betreibern von Solaranlagen (§ 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG) a) Erhebungszeiträume 2014 bis 2020 § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften geändert und normiert nunmehr den besonderen Zerlegungsmaßstab auch für den Betrieb von Solaranlagen. Soweit Gegenstand des Gewerbebetriebs der ausschließliche Betrieb von Solaranlagen darstellt, ist in den Erhebungszeiträumen 2014 - 2023 eine Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b GewStG vorzunehmen. Danach sind 30 % des GewSt-Messbetrags nach dem Verhältnis der gezahlten Arbeitslöhne in den einzelnen Betriebsstätten zu den insg. gezahlten Arbeitslöhnen und 70 % des GewSt-Messbetrags nach dem Verhältnis des maßgebenden Sachanlagevermögens in den einzelnen Betriebsstätten zum gesamten maßgebenden Sachanlagevermögen zu zerlegen. Für Altanlagen ist die Zerlegung nach dem Lohnsummenverhältnis vorzunehmen. b) Erhebungszeiträume 2021 - 2023 Für Solaranlagen wird die Neuregelung des FoStoG ebenfalls angewendet, allerdings unter Beachtung der Übergangsregelung des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG. Die neuen Zerlegungsmaßstäbe gelten für Erhebungszeiträume 2021 - 2023 nur für Anlagen, die nach dem 30.6.2013 genehmigt wurden ( Neuanlagen). Betreibt das Unternehmen ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom, anderen Energieträgern sowie Wärme aus solarer Strahlungsenergie und handelt es sich insoweit um Neuanlagen, sind nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b S. 1 Doppelbuchst. aa GewStG für die Erhebungszeiträume 2021 - 2023 10 % des GewSt-Messbetrags nach dem Verhältnis der gezahlten Arbeitslöhne in den einzelnen Betriebsstätten zu den insgesamt gezahlten Arbeitslöhnen und 90 % des GewSt-Messbetrags nach dem Verhältnis der installierten Leistung i.S.d. § 3 Nr. 31 EEG in den einzelnen Betriebsstätten zur gesamten installierten Leistung i.S.d. § 3 Nr. 31 EEG zu zerlegen. Ältere Anlagen bleiben von der neuen Regelung für diese Erhebungszeiträume unberührt. c) Erhebungszeiträume ab 2024 Ab dem Erhebungszeitraum 2024 ist der Zerlegungsmaßstab gem. § 29 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a GewStG uneingeschränkt anzuwenden, da die Übergangsregelung des § 29 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b GewStG nur bis zum Erhebungszeitraum 2023 gilt. Batteriegroßspeicheranlagen, die ausschließlich Strom aus Windenergie und solarer Strahlungsenergie speichern, stellen Anlagen zur Erzeugung von Strom i.S.d. § 29 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 HS 1 GewStG dar. Daher können solche Batteriegroßspeicheranlagen in die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG einbezogen werden, wenn der Betrieb ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom und anderen Energieträgern sowie Wärme aus Windenergie und solarer Strahlungsenergie betreibt. 4. Zerlegungsmaßstab Der Zerlegungsmaßstab (Regelfall des § 29 GewStG) ist das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind ( Lohnsummenverhältnis). Der Begriff der Arbeitslöhne ist in § 31 GewStG definiert. Bei Ermittlung der Verhältniszahlen sind die Arbeitslöhne nach § 29 Abs. 3 GewStG auf volle 1.000 EUR abzurunden. Diese Methode spiegelt wider, dass die wirtschaftliche Tätigkeit eines Unternehmens und damit die Steuerbasis in erheblichem Maße durch die Anzahl und Vergütung der Beschäftigten beeinflusst wird. Der allgemeine Zerlegungsmaßstab des § 29 GewStG kann in einigen Fällen nicht angewendet werden bzw. kann zu unbilligen Ergebnissen führen. Für diese Varianten sehen die §§ 30 und 33 GewStG abweichende Zerlegungsregeln vor. Es ist nach einem anderen Zerlegungsmaßstab zu suchen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt als die Verteilung der Arbeitslöhne. 5. Mehrgemeindliche Betriebsstätte (§ 30 GewStG) Erstreckt sich eine Betriebsstätte über mehrere Gemeinden, hat das Finanzamt bei der Zerlegung ein weites Ermessen. § 29 GewStG ist in diesem Fall nicht anwendbar. Das Finanzamt hat daher unter Berücksichtigung der Lage der örtlichen Verhältnisse und der durch die Betriebstätte verursachten Gemeindelasten einen möglichst gerechten Aufteilungsschlüssel zu finden. Dies sollte im Benehmen mit den beteiligten Gemeinden und dem steuerpflichtigen Gewerbebetrieb wegen der unterschiedlichen Hebesätze geschehen. Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte ist gem. § 30 GewStG eine Betriebsstätte, die sich über mehrere Gemeinden erstreckt. Dies setzt voraus, dass zwischen den einzelnen Teilen der Betriebsstätte ein derartiger räumlicher, organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, dass die Betriebsstätte als einheitliches Ganzes anzusehen ist. § 30 GewStG schreibt keinen festen Zerlegungsmaßstab vor, sondern bestimmt nur, welche Umstände bei der Ermittlung zu berücksichtigen sind. Zu zerlegen ist nach Lage der örtlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der durch das Vorhandensein der Betriebsstätte erwachsenden Gemeindelasten. Typische Zerlegungsfaktoren sind der Umfang der Betriebsanlagen in den Betriebsstättenteilen sowie die Anzahl der in den Gemeinden der mehrgemeindlichen Betriebsstätte wohnenden Arbeitnehmer. 6. Zerlegung in besonderen Fällen nach § 33 GewStG a) Allgemeines Sind die Zerlegungsergebnisse nach § 29 GewStG „ offenbar unbillig“ hat das Finanzamt einen Zerlegungsmaßstab anzuwenden, der „die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt“. Darauf hat das Finanzamt hinzuweisen. § 33 Abs. 2 GewStG sieht vor, dass bei einer Einigung zwischen den Gemeinden und dem Steuerschuldner über die Zerlegung der Steuermessbetrag nach dieser Einigung zu zerlegen ist. Ein offenbar unbilliges Ergebnis der Zerlegung ist gegeben, wenn einer Gemeinde durch die Betriebsstätte wesentliche Lasten erwachsen, die bei der Zerlegung nicht berücksichtigt werden. Wesentliche Lasten sind in erster Linie sog. Arbeitnehmerfolgekosten wie der Bau und Unterhalt von Verkehrsverbindungen, Wohnungen, öffentlichen Verwaltungs- und Versorgungseinrichtungen, Schulen sowie Krankenhäusern. § 33 Abs. 1 GewStG ist eng auszulegen und nur in Ausnahmefällen anzuwenden. Der gesetzliche Maßstab des § 29 GewStG ist nur dann von vornherein ungeeignet, wenn die Zerlegung wegen des Fehlens jeglicher Arbeitslöhne (in allen Betriebsstätten) nicht vorgenommen werden kann. b) Einigung nach § 33 Abs. 2 GewStG Sollte eine Aufteilung des Messbetrags aus Sicht einer Gemeinde zu einem unbilligen Ergebnis führen, können sich diese Gemeinden nach § 33 Abs. 2 GewStG einigen. An dem Zustandekommen dieser Einigung sind die erhebungsberechtigten Gemeinden und der Stpfl. zu beteiligen. Die Einigung ist bindend für das Finanzamt. Die Bindungswirkung ist „ unbedingt“, d.h. die GewSt-Zerlegung ist auch dann nach Maßgabe der Einigung vorzunehmen, wenn die Voraussetzungen des § 30 bzw. § 33 GewStG nicht erfüllt sind. Von dieser Möglichkeit, die sowohl im Interesse der beteiligten Gemeinden und des GewSt-Zahlers liegen kann, wird in der Praxis viel zu wenig Gebrauch gemacht. Gerade bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten sollte diese gesetzliche Möglichkeit viel öfter in den Fokus genommen werden. 7. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage Der BFH hatte über folgende Frage zu befinden: Steht einer Gemeinde bei einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte ein Zerlegungsanteil zu, ohne dass in dieser Gemeinde Arbeitnehmer beschäftigt sind, wenn der Gewerbesteuermessbetrag zwischen einer einzelgemeindlichen Betriebsstätte und einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte (Rohrleitungsnetz) nach dem Regelmaßstab der Arbeitslöhne nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG zerlegt wurde? III. BFH-Urt. v. 15.5.2024 - IV R 21/21, DStRK 2024, 233 1. Sachverhalt Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt eine Rohrleitung (Pipeline) zum Transport von Gütern. Das Rohrleitungsnetz führt unter anderem durch die Bundesrepublik Deutschland. Geschäftsleitung und Verwaltung der Klägerin befanden sich zunächst in F-Stadt und in späteren Jahren in A-Stadt. Dort beschäftigte die Klägerin im Jahr 2015 (Streitjahr) neben dem Geschäftsführer 9,5 Mitarbeiter. In E-Stadt, D-Stadt, B-Stadt und C-Stadt befinden sich oberirdische Absperrarmaturen zur Einspeisung und Abgabe von Gütern. In B-Stadt befand sich zudem eine … -Station. Die Überwachung und Steuerung der Pipeline und der Absperrarmaturen erfolgt durch die Betriebszentrale in Z (Ausland). Kunden der Klägerin sind ausschließlich die an die Rohrleitung angeschlossenen Unternehmen. Bei diesen handelt es sich sowohl um Einspeiser als auch um Abnehmer. Die Klägerin ist Eigentümerin des in Deutschland verlaufenden Teils der Rohrleitung. Das Eigentum reicht bis zur ersten Schweißnaht nach ihrer Absperrarmatur. Danach steht der weitere Teil der Rohrleitung mitsamt der betrieblichen Vorrichtungen im Eigentum des jeweils Angeschlossenen. Hinsichtlich der Zerlegung des GewSt-Messbetrags der Klägerin bestand eine Vereinbarung vom 22.6.1992 zwischen der Klägerin und allen betroffenen Kommunen. Diese Vereinbarung sah vor, dass zunächst 25 % des Steuermessbetrags zu gleichen Anteilen auf die an der Zerlegung beteiligten Gemeinden zerlegt wurden. Die übrigen 75 % des Steuermessbetrags wurden auf die an der Zerlegung beteiligten Gemeinden nach der anteiligen Menge des Produkts zerlegt, die in dem in der jeweiligen Gemeinde gelegenen Betriebsteil eingespeist und/oder entnommen wurde. Die A-Stadt hat dieser Vereinbarung nie zugestimmt. Für das Streitjahr nahm die Klägerin die Zerlegung auf der Grundlage der Vereinbarung vom 22.6.1992 vor. Wegen der Verlegung des Sitzes der Klägerin von F-Stadt nach A-Stadt wurde in der Erklärung anstelle von F-Stadt die A-Stadt angeführt. Das Finanzamt X teilte mit Zerlegungsbescheid 2015 vom 14.3.2017 den Steuermessbetrag - abweichend von der Erklärung - zu 100 % der A-Stadt und zu 0 % den anderen Städten und Gemeinden zu. Als Zerlegungsmaßstab wurde dabei das Verhältnis der Arbeitslöhne herangezogen. Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 5.4.2017. Das FG Düsseldorf wies die Klage ab. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2015 Kläger GmbH & Co. KG, die in Deutschland eine Rohrleitung (Pipeline) zum Transport von Gütern betreibt, Verwaltungssitz zuerst in F-Stadt nach Umzug in A-Stadt 22.6.1992 Vereinbarung über die Zerlegung des GewSt-Messbetrags zwischen der Klägerin und allen betroffenen Kommunen (ohne A-Stadt, da Umzug erst später) 2015 Zerlegung nach Vereinbarung, wobei für A-Stadt die Vereinbarung unverändert übernommen wurde. Zunächst 25 % zu gleichen Anteilen auf die an der Zerlegung beteiligten Gemeinden und 75 % auf die an der Zerlegung beteiligten Gemeinden nach der anteiligen Menge des Produkts, die in dem in der jeweiligen Gemeinde gelegenen Betriebsteil eingespeist und/oder entnommen wurde. Finanzamt Keine Zerlegung, der gesamte GewSt-Messbetrag wurde der A-Stadt zugeordnet. FG Düsseldorf Abweisung der Klage 2. Entscheidung und Begründung Der BFH bestätigte in der Sache das Urteil des FG mit im Wesentlichen folgenden Gründen: I.R.d. durchzuführenden Zerlegung stellen sowohl der Geschäftsleitungs-/Verwaltungssitz als auch das Rohrleitungsnetz jeweils eine eigenständige Betriebsstätte, nicht eine einheitliche mehrgemeindliche Betriebsstätte dar. Der Steuermessbetrag ist daher in voller Höhe der A-Stadt zuzuteilen, weil als Zerlegungsmaßstab nur die Arbeitslöhne und nicht die in § 30 GewStG genannten Kriterien heranzuziehen sind. Eine vom Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG infolge eines offenbar unbilligen Ergebnisses kommt nicht in Betracht. Auch eine abweichende Zerlegung nach § 33 Abs. 2 GewStG scheidet aus, da nicht alle Gemeinden der Einigung zugestimmt hatten. IV. Anmerkungen 1. Einordnung des Urteils in die bisherige Rechtsprechung Das Urteil zeigt für die Anwendungspraxis eine klare Struktur bzw. Vorgehensweise bei der Prüfung und Anwendung der Grundsätze zur Zerlegung des GewSt-Messbetrags auf. Dabei werden insbesondere die unbedingt zu beachtenden Voraussetzungen der jeweiligen Vorschriften, deren Rangfolge zueinander und damit auch die gestalterischen Möglichkeiten der Zerlegung klar strukturiert. Ergänzend werden die Vorgaben des § 33 Abs. 2 GewStG, nach der die beteiligten Gemeinden eine für die FinVerw in jedem Fall bindende Vereinbarung für eine Zerlegung regeln können, weiterentwickelt und die Rechtsnatur dieser Regelung zumindest weiter aufgeklärt. 2. Mehrgemeindliche Betriebsstätte Die Kläger waren offensichtlich davon ausgegangen, dass sowohl der Geschäftsleitungssitz und das Rohrleitungsnetz eine einheitliche und mehrgemeindlich Betriebsstätte darstellt. Eine mehrgemeindliche Betriebsstätte liegt nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen vor, wenn zwischen den Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen von ihnen ein räumlicher sowie betrieblicher, d.h. organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Diese Merkmale müssen grundsätzlich kumulativ erfüllt sein. Der BFH weist aber ausdrücklich darauf hin, dass die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 30 GewStG (Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten) anstelle der Grundnorm des § 29 GewStG nicht zum Regelfall für die Durchführung der Zerlegung werden darf. Vor diesem Hintergrund sei bei fehlender räumlicher Verbindung an das Vorliegen eines besonders engen betrieblichen Zusammenhangs zwischen den Betriebsanlagen beziehungsweise Geschäftseinrichtungen ein eher strenger Maßstab anzulegen. Nach diesen Grundsätzen lägen zwei Betriebsstätten vor. Das Rohrleitungsnetz stellt eine feste Geschäftseinrichtung dar, und zwar auch dann, wenn die Rohrleitungen unterirdisch verlaufen. Das Rohrleitungsnetz ist auch von gewisser Dauer. Dies ergibt sich bereits aus der Art der Geschäftseinrichtung (Pipeline), die auf langfristigen Gebrauch für betriebliche Zwecke angelegt ist. Die inländische Rohrleitung dient auch der Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin. Hierfür reicht schon die Durchleitung (Transport) des Gases aus. Der BFH kommt damit folgerichtig zu dem Ergebnis, dass zwei Betriebsstätten (Geschäftsleitungssitz und die Pipeline als mehrgemeindliche Betriebsstätte) vorliegen. Dabei werden nur im Geschäftsleitungssitz Arbeitslöhne gezahlt. Für die mehrgemeindliche Betriebsstätte werden keine Arbeitslöhne geleistet und der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass in einem ersten Schritt der GewSt-Messbetrag auf die Betriebsstätten aufzuteilen ist. Erst der sich nach dieser Aufteilung ergebene Anteil des Messbetrags der auf die mehrgemeindliche Betriebsstätte entfällt, unterliegt dann der besonderen Zerlegung nach § 30 GewStG. Bei der vorgelagerten Zerlegung auf die Betriebsstätten sei vom Grundsatz des § 28 Abs. 1 GewStG auszugehen, also eine Verteilung nach den geleisteten Arbeitslöhnen vorzunehmen. Da für die Pipeline keine Arbeitslöhne geleistet wurden, entfällt vom GewSt-Messbetrag kein Anteil auf die mehrgemeindliche Betriebsstätte. Eine gesonderte Zerlegung nach § 30 GewStG läuft damit ins Leere. Für die Praxis ist damit klargestellt worden, dass zuerst die Frage der rechtlichen Einordnung und damit des Vorliegens der Betriebsstätten zu klären ist. Will man im Nachgang für eine z.B. mehrgemeindliche Betriebsstätte (Rohrleitungsnetz) die besonderen Zerlegungsgrundsätze anwenden, muss in einem ersten Schritt überhaupt ein Anteil des GewSt-Messbetrags auf die mehrgemeindliche Betriebsstätte entfallen. Ist dies nicht der Fall - und das wird leider der Regelfall sein (z.B. Gas-, Strom-, Wärmeleitungen etc.) - drohen Gemeinden von einer Zerlegung der GewSt ausgeschlossen zu werden. 3. Unbilliges Ergebnis Ein Rettungsanker für die nicht berücksichtigten Gemeinden wäre nun noch die Regelung des § 33 Abs. 1 GewStG, nach der eine Verteilung des Messbetrags nach einem Maßstab vorzunehmen ist, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt, wenn das Ergebnis offenbar unbillig ist. Auch für diese Vorschrift legt der BFH in dieser Entscheidung klare Eckpunkte fest. Es muss eine eindeutige Unbilligkeit von erheblichem Gewicht vorliegen. Eine solche läge vor, wenn aufgrund der atypischen Umstände des Einzelfalls die sich aus dem groben Maßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird. Dies sei z.B. dann der Fall, wenn der Stpfl. in der Betriebsstätte, die nach Art und Umfang von erheblicher Bedeutung ist, auf Dauer und ausschließlich Leiharbeitnehmer (in wesentlicher Zahl) einsetzt, anstatt - wie sonst im Allgemeinen üblich - die eingesetzten Arbeitskräfte selbst zu beschäftigen, und dadurch der Gemeinde, in der diese Betriebsstätte unterhalten wird, das GewSt-Aufkommen aus dieser Betriebsstätte vollständig entgeht. Eine Unbilligkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG kommt auch dann in Betracht, wenn durch das Vorhandensein einer Betriebsstätte einer Gemeinde andere Lasten als Arbeitnehmerfolgekosten entstehen und diese finanziellen Lasten ins Gewicht fallen und atypisch sind. Hingegen führt allein der Umstand, dass in bestimmten Betriebsstätten keine Arbeitslöhne angefallen sind und deshalb auf diese nur Zerlegungsanteile von 0 EUR entfallen, nicht zur offenbaren Unbilligkeit des von § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG vorgegebenen Aufteilungsmaßstabs. 4. Abweichende Einigung über die Zerlegung An dieser Stelle ist festzuhalten, dass nach den höchstrichterlich festgestellten Grundsätzen eine Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten nur sehr selten gelingen kann, da schon im ersten Schritt eine Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrages auf die Betriebsstätte „ Pipeline“ im Regelfall nicht gelingen kann. Um nun den betroffenen Gemeinden und Städten trotzdem einen Anteil am GewSt-Messbetrag und damit eine Einnahme aus der GewSt zu ermöglichen, bleibt nur noch die abweichende Einigung über die Zerlegung nach § 33 Abs. 2 GewStG. Im Urteilsfall war diese Möglichkeit verschlossen, da die A-Stadt (Verwaltungssitz) der ursprünglichen Einigung nie zugestimmt hatte. Genau hier setzt aber die Beratungsleistung sowohl für die betroffenen Kommunen, aber auch für den Mandanten an. Eine Einigung nach § 33 Abs. 2 GewStG ist für die FinVerw in jedem Fall bindend, auch wenn sie nicht den gesetzlichen Grundsätzen der Zerlegung entspricht. Sie muss aber Rechtswirksamkeit erlangen und dazu hat der BFH in seinem Urt. entscheidende Vorgaben konkretisiert. Die Rechtsnatur dieser Einigung sei zwar noch nicht abschließend geklärt. Dem § 33 Abs. 2 GewStG lässt sich aber entnehmen, dass an dieser Einigung neben dem Stpfl. die Gemeinden mit Betriebsstätten mitwirken müssen. Auch wenn § 33 Abs. 2 GewStG allgemein die „Gemeinden“ nennt, können hiermit nur diejenigen gemeint sein, die einen Zerlegungsanteil beanspruchen können. Denn eine Zerlegung setzt nach § 33 GewStG allgemein voraus, dass in der Gemeinde, die einen Zerlegungsanteil beansprucht, eine Betriebsstätte vorhanden ist. Danach kann eine Einigung i.S.d. § 33 Abs. 2 GewStG nur dann Bindungswirkung entfalten, wenn an dieser Vereinbarung der Stpfl. und alle Gemeinden mit Betriebsstätten, die nach § 28 GewStG einen Zerlegungsanteil beanspruchen können, beteiligt sind. Eine Mitwirkung des Finanzamts sieht das Gesetz nicht vor. BFH-Urt. v. 16.12.2009 - I R 56/08, BStBl II 2010, 492 BFH-Urt. v. 4.6.2008 - I R 30/07, BStBl II 2008, 922 R 2.9 Abs. 2 S. 1 GewStR 2009 R 28.1 Abs. 1 S. 6 GewStR 2009 FoStoG v. 3.6.2021, BGBl I 2021, 1498 Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809 R 30.1 S. 1 GewStR 2009 BFH-Urt. v. 28.10.1987 - I R 275/83, BStBl II 1988, 292 BFH-Urt. v. 12.7.1960 - I B 47/59 S, BStBl III 1960, 386 R 33.1 Abs. 1 S. 1 GewStR 2009 BFH-Urt. v. 7.12.1994 - I K 1/93, BStBl II 1995, 175 FG Düsseldorf, Urt. v. 19.6.2020 - 3 K 3280/17 G, EFG 2022, 788 mit Anm. Rohde Vgl. hierzu oben unter II.5. Vgl. zum Ganzen z.B. BFH-Urt. v. 16.12.2009 - I R 56/08, BStBl II 2010, 492, unter B.II.2.a, m.w.N BFH-Urt. v. 16.12.2009 - I R 56/08, BStBl II 2010, 492, unter B.II.2.c Z.B. BFH-Urt. v. 25.11.2009 - I R 18/08, BFH/NV 2010, 941, unter II.5.a, m.w.N. BFH-Urt. v. 26.2.1992 - I R 16/90, BFH/NV 1992, 836, unter II.2 Z.B. BFH-Urt. v. 25.11.2009 - I R 18/08, BFH/NV 2010, 941, unter II.5.a, m.w.N. Vgl. dazu BFH-Urt. v. 20.4.1999 - VIII R 13/97, BStBl II 1999, 542, unter II.B.; Schulze, in: Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 33 Rz 26; Brandis/Heuermann/Baldauf, § 33 GewStG Rz 11 Gleicher Ansicht Schulze, in: Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 33 Rz 24; Brandis/Heuermann/Baldauf, § 33 GewStG Rz 12
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2024 . Seite: 441
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1. Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden. 2. Das Durchgriffsverbot gilt bei der Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzkapitalgesell ...
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2024 . Seite: 291
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Bringt eine Kapitalgesellschaft ihren gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG in eine GmbH & Co. KG ein und beschränkt sich ihre Tätigkeit fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung an der aufnehmenden Gesellschaft sowie das Halten der Bete ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2024 . Seite: 63
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1. Die Hinzurechnung von Aufwendungen eines Anbieters von Ferienimmobilien für die vorübergehende Überlassung der Ferienobjekte nach § ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2023 . Seite: 439
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1. Die Kosten für die Anmietung von Messeständen und Messestandflächen können bei einem ausstellenden Unternehmen nur dann zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG führen, wenn die angemieteten WG bei unterstelltem Eigentum des ausstellen ...
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2023 . Seite: 455
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§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 a GewStG ist auch dann anzuwenden, wenn der die Sondervergütung beziehende Gesellschafter nicht der Gewerbesteuer unterliegt. BFH-Urt. v. 9.3.2023 - IV R 25/20, BFH/NV 2023, 776 I. Vorbemerkungen 1. Allgem ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2023 . Seite: 85
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1. Über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist selbstständig im Verlustfeststellungsverfahren gem. § 10 a GewStG zu entscheiden. 2. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundstückshänd ...
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