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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2015 . Seite: 193
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1. Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 S. 1 EStG ist der Ort, an dem ein selbstständig Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringt. 2. Fahrtkosten einer selbstständig tätigen Musiklehrerin sind zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Unterrichtseinrichtungen anfallen ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2015 . Seite: 209
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Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes nach § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass der Inhaber nicht nur seine Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine gewerbliche Tätigkeit aufgibt; hieran fehlt es bei Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs. FG Münster, Urt. v. 18.9.2014 - 13 K 724/11 E, EFG 2014, 2133 Keine Steuervergünstigung nach § ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2015 . Seite: 217
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Veräußert ein Mitunternehmer aufgrund einheitlicher Planung Sonderbetriebsvermögen, bevor er den ihm verbliebenen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt, steht dies der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen. BFH-Urt. v. 9.12.2014 - IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415 Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der Tarifbegünstigung, wenn der Steue ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2015 . Seite: 235
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Ein für ein bestimmtes Wirtschaftsgut in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden. BFH-Urt. v. 12.11.2014 - X R 4/13, BFH/NV 2015, 403 I. Allgemeines Mit der Möglichkeit, durch einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) bis zu 40 % künftige AK/HK abnutzbarer bewegliche ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2015 . Seite: 243
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1. Eine Rechtsanwalts-GbR ist gewerblich tätig, soweit sie einem angestellten Rechtsanwalt die eigenverantwortliche Durchführung von Insolvenzverfahren überträgt. 2. Ihre Einkünfte werden dadurch nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, wenn die Nettoumsatzerlöse aus dieser auf den Angestellten übertragenen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gese ...
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Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2015 . Seite: 253
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Verdeckte Gewinnausschüttungen durch auf dem Geschäftskonto eingelöste Schecks für Privatausgaben. BFH-Urt. v. 2. 12. 2014 - VIII R 45/11, BFH/NV 2015, 683 I. Vorbemerkungen 1. Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. ...
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AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2015 S. 267: Werbungskostenabzug bei Einkünften aus Kapitalvermögen Werbungskostenabzug bei Einkünften aus Kapitalvermögen Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2015 . Seite: 267 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, können ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. BFH-Urt. v. 1.7.2014 - VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975 Eine Option zur Besteuerung gem. § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist nicht eröffnet, wenn keine Kapitalerträge aus der Beteiligung mehr fließen und ein Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 2 und 4 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation festgestellt wird, sondern bereits zu einem zeitlich davor liegenden Zeitpunkt. BFH-Urt. v. 21.10.2014 - VIII R 48/12, BStBl II 2015, 270 I. Vorbemerkungen 1. Ältere Bundesfinanzhof-Rechtsprechung Aufgrund jahrzehntelanger höchstrichterlicher Rspr. konnten Stpfl. Schuldzinsen, die sie für die Anschaffung einer im PV gehaltenen Kapitalanlage aufwandten, steuerlich nicht geltend machen, soweit sie auf Zeiträume nach der Veräußerung oder Aufgabe der Kapitalanlage entfielen. Dies galt auch für wesentliche Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG. 2. Änderung der Rechtsprechung in 2010 Diese Rspr. hat der BFH mit Urt. v. 16.3.2010 aufgegeben. Schuldzinsen für die Anschaffung einer im PV gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen, waren danach ab dem VZ 1999 wie nachträgliche BA als WK bei den Einkünften aus KapV steuerlich abzugsfähig. Diese Entscheidung betraf Streitjahre vor Einführung der Abgeltungssteuer. Hinweis Der BFH hat die Entscheidung vor dem Hintergrund getroffen, dass der Gesetzgeber durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Beteiligungsgrenze i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG von 25 % auf 10 % abgesenkt und die gleichzeitige Spekulationsfrist für die Veräußerung von Grundstücken von zwei auf zehn Jahre und für sonstige WG von sechs Monaten auf ein Jahr verlängert hat. 3. Rechtslage nach Einführung der Abgeltungssteuer Mit Einführung der Abgeltungssteuer hat der Gesetzgeber die Besteuerung der Kapitaleinkünfte neu geregelt. Für Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt ein gesonderter linearer Steuertarif von 25 % bei einem gleichzeitigen Verbot des Abzugs der "tatsächlichen" WK, § 20 Abs. 9 EStG: § 20 Abs. 9 EStG "1Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 801 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen ..." Die mit dem WK-Abzugsverbot verbundenen Härten, insb. bei fremdfinanzierten Beteiligungserwerben, hat der Gesetzgeber durch die Sonderregelung des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG versucht abzumildern. § 32 d EStG "(1) 1Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 fallen, beträgt 25 Prozent . (2) Absatz 1 gilt nicht . 3. auf Antrag für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nummer 1 und 2 aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar a) zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder b) zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist . 3Der Antrag gilt für die jeweilige Beteiligung erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden ist. 4Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind. 5Die Widerrufserklärung muss dem Finanzamt spätestens mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum zugehen, für den die Sätze 1 bis 4 erstmals nicht mehr angewandt werden sollen. 6Nach einem Widerruf ist ein erneuter Antrag des Steuerpflichtigen für diese Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht mehr zulässig. ." 4. Offene Fragen zum Optionsrecht Die Frage, ob durch die Option zur Regelbesteuerung der nachträgliche Schuldzinsenabzug erreicht werden kann bzw. möglich ist, ist umstritten. a) Schrifttum Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass mit Hilfe des Wahlrechts des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG eine Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen im Zusammenhang mit einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG erreicht werden kann. Nicht erforderlich sei, dass die in Rede stehende Kapitalbeteiligung tatsächlich Einkünfte i.S.d. § 20 Abs.1 Nr. 1 und 2 EStG abwerfe. Das Optionsrecht des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S.1 EStG könne vom Stpfl. auch ausschließlich zur Geltendmachung von WK genutzt werden. Unstreitig führt die Wahlrechtsausübung dazu, dass im VZ der Veräußerung der Beteiligung oder der Auflösung der Gesellschaft (nachträgliche) Schuldzinsen abgezogen werden können, wenn der Antrag zu irgendeinem Zeitpunkt im VZ gestellt worden ist. Nach Moritz/Strohm soll sich über das Optionsrecht eine steuermindernde Geltendmachung nachträglicher Schuldzinsen auch in den folgenden VZ erreichen lassen. Begründet wird diese Auffassung mit dem Wortlaut des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG. Danach gilt der Antrag, solange er nicht widerrufen wird, auch für die vier folgenden VZ, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind. Nach dieser Ansicht handelt es sich bei § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG nicht um eine bloße Nachweiserleichterung, sondern um eine gesetzliche Fiktion. Hierfür spreche die Formulierung des Gesetzes, "gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume." Bei einem Antrag nach Ablauf von fünf Jahren sind die Antragsvoraussetzungen indes erneut zu belegen, die naturgemäß nach einer Auflösung/Löschung der KapG nicht mehr vorliegen. b) Finanzverwaltung Dem folgt die FinVerw nicht. Unter Bezugnahme auf die BFH-Entscheidung v. 16.3.2010 nimmt die OFD Münster zur Optionsausübung nach Beendigung der Beteiligung Stellung und differenziert wie folgt: (1) Auflösung/Veräußerung der Beteiligung vor dem 1.1.2009 Wurde die Beteiligung vor dem 1.1.2009 beendet, scheidet eine Anwendung der tariflichen ESt nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG und damit auch ein Abzug der tatsächlichen WK aus. (2) Auflösung/Veräußerung der Beteiligung nach dem 31.12.2008 Wurde die Beteiligung, für die die Option nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausgeübt worden ist, nach dem 31.12.2008 beendet, gelten die Voraussetzungen des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG letztmalig für den VZ der Beendigung als erfüllt. Nach Auffassung der OFD Münster dient § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG lediglich der Verwaltungsvereinfachung in Form eines erleichterten Nachweises der Tatbestandsvoraussetzungen, ersetzt aber nicht das Vorliegen einer Beteiligung nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG. Beispiel A Alleingesellschafter der A-GmbH; die AK der Beteiligung sind fremdfinanziert 2009 Antrag auf Regelbesteuerung nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG und Abzug der Schuldzinsen als WK 15.12.2010 Nach Veräußerung der Beteiligung verbleibt ein Schuldüberhang ESt 2011 A begehrt den WK-Abzug für die verbliebenen Schuldzinsen Lösung (nach OFD Münster) 2010 WK-Abzug 2011 Da keine Beteiligung mehr vorliegt, ist der WK-Abzug zu versagen. Sinkt die Beteiligung unter die im Gesetz genannten Grenzen, ist auch innerhalb der Frist des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG ein WK-Abzug ausgeschlossen. 5. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage Nunmehr hatte der BFH folgende Frage zu beantworten: Können - nach Inkrafttreten der Abgeltungssteuer - Schuldzinsen nach Veräußerung/Auflösung der KapG abgezogen werden? II. BFH-Entscheidungen 1. BFH-Urt. vom 1.7.2014 - VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975 (Fall I: Schuldzinsenabzug nach Veräußerung einer GmbH-Beteiligung) a) Sachverhalt Der Kl. hielt ab 1999 am Stammkapital der T-GmbH (insg. 100.000 DM) einen Anteil von 15.000 DM. Im September 2001 veräußerten der Kl. und sein Mitgesellschafter ihre Geschäftsanteile zu einem Kaufpreis von je 1 DM. Darüber hinaus verzichtete der Kl. u.a. auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens zum Nennwert von 200.000 DM, das er bei einer Bank refinanziert hatte. Das FA erkannte die auf die Finanzierung des Darlehens entfallenden Schuldzinsen unter Hinweis auf die Rspr. des BFH für die VZ 2005 bis 2008 als nachträgliche WK bei den Einkünften aus KapV an. Für das Streitjahr 2009 versagte es indes den WK-Abzug. Das FG gab der Klage unter Hinweis auf die Anwendungsregelung in § 52 a Abs. 10 S. 10 EStG 2009 statt. Danach sei § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Der Abfluss von damit zusammenhängenden Aufwendungen sei insoweit nicht geregelt. Die Schuldzinsen für die in 2001 veräußerte Beteiligung stünden nicht im Zusammenhang mit Kapitalerträgen, die nach dem 31.12.2008 zugeflossen sind. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Kl. Gesellschafter der T-GmbH veräußert seine Anteile in 2011 unter Verzicht auf Rückzahlung seiner refinanzierten Darlehensforderung. 2005 - 2008 Schuldzinsen werden als nachträgliche WK geltend gemacht und vom FA anerkannt. 2009 FA versagt WK-Abzug mit Hinweis auf die ab 2009 (Einführung der Abgeltungssteuer) geltende Rechtslage. FG Die Anwendungsregelung (§ 52 a Abs. 10 S. 10 EStG 2009) regelt nur nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge. Nach diesem Zeitpunkt abfließende Aufwendungen sind davon nicht betroffen. b) Entscheidung und Begründung Auf die Rev. des FA hob der BFH die Vorentscheidung aus im Wesentlichen folgenden Gründen auf: Nach § 52 a Abs. 10 S. 10 EStG 2009 ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anwendbar. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass in Fällen der Fremdfinanzierung, die damit zusammenhängenden Schuldzinsen unabhängig von der Regelung des § 20 Abs. 9 EStG stets vollständig als WK abziehbar sind, sofern aus der Kapitalanlage - jedenfalls nach 2009 - keine Erträge fließen. § 52 a Abs. 10 S. 10 EStG trifft zwar keine Aussage zu Fallkonstellationen, in denen nach dem 31.12.2008 keine Kapitalerträge zufließen. Nach § 2 Abs. 2 S. 2 EStG ist aber der WK-Abzug bei Einkünften aus KapV ausgeschlossen, weil bei Einkünften aus Kapitalvermögen "§ 20 Abs. 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32 d Abs. 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a." tritt. Diese ab 2009 anzuwendende Regelung (§ 52 a Abs. 2 EStG 2009) schließt damit für das Jahr 2009 den WK-Abzug für die vom Kl. geltend gemachten nachträglichen Schuldzinsen aus. 2. BFH-Urt. v. 21.10.2014 - VIII R 48/12, BStBl II 2015, 270 (Fall II: Schuldzinsenabzug nach Auflösung einer KapG) a) Sachverhalt Der Kl. war seit 2002 am Stammkapital der C-GmbH mit einer Stammeinlage von 37,5 % beteiligt. Über das Vermögen der GmbH wurde mit Beschl. v. 1.2.2007 das Insolvenzverfahren eröffnet. Am darauffolgenden Tag wurde die Auflösung der GmbH im HR eingetragen, die GmbH aber noch nicht gelöscht. I.R.d. Insolvenz wurde der Kl. aus einer für die GmbH geleisteten Bürgschaft in Anspruch genommen, deren Kosten das FA als Auflösungsverlust in 2007 gem. § 17 Abs. 2 EStG erklärungsgemäß berücksichtigte. Der Kl. hatte die Zahlung auf die Bürgschaft durch ein Darlehen finanziert, für das er in den Streitjahren 2009 und 2010 Zinsen i.H.v. 9.375 EUR bzw. 9.372 EUR entrichtete. In seinen Steuererklärungen für die Streitjahre machte der Kl. die Schuldzinsen unter Hinweis auf § 32 d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a EStG als nachträgliche WK i.H.v. 60 % (Teileinkünfteverfahren) geltend. Das FA versagte den Abzug mit der Begründung, seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe eine wesentliche Beteiligung des Kl. i.S.d. § 17 EStG an der GmbH nicht mehr bestanden. Damit hätten die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts gem. § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht vorgelegen. Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Kl. Gesellschafter der C-GmbH (37.5 %) 1.2.2007 Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Am darauffolgenden Tag Eintragung der Auflösung der GmbH im HR, aber noch keine Löschung. 2007 Kl. wird für geleistete Bürgschaft in Anspruch genommen. Das FA berücksichtigt die Inanspruchnahme i.R.v. § 17 Abs. 2 EStG. 2009/2010 Für die Zahlung auf die Bürgschaft nimmt der Kl. ein Darlehen auf. Die dafür entrichteten Zinsen betrugen 9.375 EUR (2009) und 9.372 EUR (2010). FA Schuldzinsen können nicht als WK abgezogen werden, weil mangels bestehender Beteiligung Wahlrecht nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr ausgeübt werden kann. FG Klagestattgabe b) Entscheidung und Begründung Auf die Rev. des FA wies der BFH die Klage mit im Wesentlichen folgender Begründung ab: Die Option zur Regelbesteuerung gem. § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist auch dann (noch) eröffnet, wenn der Auflösungsverlust (ausnahmsweise) zutreffend bereits vor dem an sich maßgeblichen Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation in 2007 festgestellt worden ist. Gleichwohl kann der Kl. aber im vorliegenden Fall nicht zur Regelbesteuerung optieren, weil er in den Streitjahren aus seiner Beteiligung keine Erträge mehr erzielt hat. Zwar ist auch im Falle der Auflösung einer KapG durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht von einem endgültigen Verlust der Einkunftsquelle auszugehen, weil sich die künftige Entwicklung der Gesellschaft noch nicht zweifelsfrei absehen lässt. Der Gesetzgeber wollte aber mit § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG nur Erträge aus einer unternehmerischen Beteiligung privilegieren und nur für diese Fälle die Möglichkeit der Regelbesteuerung eröffnen. Das bedeutet, dass entspr. Erträge erzielbar sein müssen. Im Streitfall sind die Beteiligten jedoch übereinstimmend davon ausgegangen, dass aus der Beteiligung keine Kapitalerträge mehr fließen werden. Nur deshalb konnte der Auflösungsverlust bereits vor Abschluss der Liquidation festgestellt werden. Damit ist das in § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG geforderte Tatbestandsmerkmal, dass "Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2" EStG vorliegen, nicht gegeben. III. Anmerkungen Mit den beiden Urteilen folgt der BFH nicht der im Schrifttum vertretenen Auffassung , wonach die Voraussetzungen des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG lediglich im VZ der Antragstellung vorliegen müssen und für die folgenden vier VZ durch § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG fingiert werden. 1. Schuldzinsenabzug nach Veräußerung einer Beteiligung Im Fall Fall I (VIII R 53/12) ist der BFH nicht der Auffassung des FG gefolgt, wonach es für die Anwendungsvorschrift des § 52 a Abs. 10 S 1 ESG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge ankommt. Der BFH verweist zunächst auf die Rspr., wonach Schuldzinsen für die Anschaffung einer im PV gehaltenen wesentlichen Beteiligung, wie nachträgliche BA als WK bei den Einkünften aus KapV geltend gemacht werden können. Das gilt aber nur bis zum Inkrafttreten der Abgeltungssteuer. Mit Einführung einer Abgeltungssteuer können bei den Einkünften aus KapV nur der Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 801 EUR als WK abgezogen werden. § 20 Abs. 9 S. 1 EStG schließt den Abzug der tatsächlichen WK aus. a) Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung Der BFH hat an der Verfassungsmäßigkeit der Abgeltungssteuer aus folgenden Gründen keine Zweifel: Bei der überwiegenden Zahl der Kleinanleger fallen i.d.R. nicht mehr als 801 EUR WK an. Bei Stpfl. mit höheren Kapitaleinkünften liegt mit Senkung des Steuertarifs von 45 % auf 25 % eine verfassungsrechtlich unbedenkliche Typisierung des WK-Abzugs vor. b) Auslegung der Anwendungsvorschrift Entgegen der Ansicht des FG steht auch die Anwendungsvorschrift des § 52 a Abs. 10 S. 10 EStG 2009 dem WK-Abzug nicht entgegen. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anwendbar. Der Fall, dass keine Kapitalerträge zufließen, ist dagegen nicht geregelt. Die dann geltende Grundregel, dass bei der Einkünfteermittlung der Überschuss der Einnahmen über die WK anzusetzen ist, wird aber ab 2009 durch § 2 Abs. 2 S. 2 EStG eingeschränkt. "Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Abs. 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32 d Abs. 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a." Damit wird der Abzug der tatsächlich entstandenen WK für Kapitaleinkünfte im Ergebnis ausgeschlossen. Der BFH hält dieses Ergebnis auch für sachgerecht. Denn ausweislich der Gesetzesbegründung habe der Gesetzgeber mit dem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die WK in den oberen Einkommensgruppen mit abgelten und gleichzeitig für die unteren Einkommensgruppen eine Typisierung der Höhe der WK vornehmen wollen. Schließlich würde - so der BFH - die vom FG vertretene Auffassung aus folgenden Gründen zu Ungleichbehandlungen und Systembrüchen führen: Stpfl., die vor Einführung der Abgeltungssteuer eine fremdfinanzierte Kapitalanlage erworben und behalten haben, müssten nach Einführung der Abgeltungssteuer die Erträge in vollem Umfang versteuern und seien gem. § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tatsächlich entstandenen WK ausgeschlossen. Stpfl., die vor Einführung der Abgeltungssteuer eine Kapitalanlage mit Verlust veräußert hätten und bei denen der Veräußerungserlös nicht ausgereicht habe, die Finanzierungskosten abzulösen, könnten indes nach dem 31.12.2008 weiterhin den vollen WK-Abzug beanspruchen. Derartige Verkomplizierungen würden - so der BFH - der mit Einführung der Abgeltungssteuer bezweckten Vereinfachung entgegenstehen. c) Besonderheiten bei unternehmerischen Beteiligungen Für sog. unternehmerische Beteiligungen hat der Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet, zwischen dem gesonderten Steuertarif mit pauschalem WK-Abzug (Steuer 25 %, abzugsfähig nur der Sparer-Pauschbetrag) und der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (progressiver Tarif verbunden mit der Möglichkeit des tatsächlichen WK-Abzugs) zu wählen. Dadurch sollte verhindert werden, dass das WK-Abzugsverbot i.R.d. Abgeltungssteuer bei aus unternehmerischen Motiven erworbenen Anteilen an einer KapG zu einer Übermaßbesteuerung führt. Dass der Gesetzgeber diese Regelung an das Vorhandensein einer Beteiligung knüpft, ergibt sich nach Auffassung des BFH aus § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG. Ist keine Beteiligung mehr vorhanden, geht ein Antrag auf Option zur Regelbesteuerung ins Leere. 2. Schuldzinsenabzug nach Auflösung einer KapG Im Fall II (VIII R 48/12) war ein Tag nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Auflösung der GmbH im HR eingetragen worden. Der Kl. machte in 2009 und 2010 beim FA erfolglos Schuldzinsen für ein Darlehen geltend, mit dem er die Zahlung auf eine für die GmbH geleistete Bürgschaft finanziert hatte. Die Besonderheit des Streitfalles lag darin, dass die GmbH zwar aufgelöst, aber noch nicht im HR gelöscht war. Bis zur Löschung besteht eine aufgelöste GmbH fort, auch wenn der werbende Zweck der Gesellschaft durch die Abwicklung überlagert wird. Sie kann unter bestimmten Voraussetzungen durch Fortsetzungsbeschluss wieder zu einer werbenden Gesellschaft werden. Insoweit lag in den Streitjahren noch eine " Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft" vor. Die weitere Besonderheit war, dass das FA den Auflösungsverlust antragsgemäß bereits in 2007, dem Zeitpunkt der Auflösung der Gesellschaft, berücksichtigt hatte. a) Zeitpunkt des Auflösungsverlusts Im Regelfall wird ein Auflösungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 2 und 4 S. 1 EStG erst dann festgestellt, wenn die Liquidation abgeschlossen ist, weil erst dann feststeht, in welcher Höhe noch nachträgliche AK anfallen. Von diesem Grundsatz kann abgewichen werden, wenn die Auskehrung von weiterem Vermögen mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann. b) Besonderheiten bei Optionsausübung Derartige Überlegungen zur zutreffenden zeitlichen Erfassung eines Auflösungsverlustes haben aber keinen Einfluss auf die Option zur Regelbesteuerung. D.h. vor Abschluss der Beendigung der Gesellschaft ist nicht vom Wegfall der Kapitalbeteiligung auszugehen, so dass die Optionsmöglichkeit grds. bestehen bleibt. c) Erzielung von Erträgen Für schädlich hat der BFH dagegen gehalten, wenn im Zeitpunkt der Option aus der Beteiligung keine Erträge mehr zu erzielen sind. Denn sowohl der Kl. als auch das FA waren übereinstimmend davon ausgegangen, dass mit Eintragung der Auflösung im HR die Auskehrung weiteren Vermögens ausgeschlossen war. Damit war das für die Anwendung des § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG erforderliche Tatbestandsmerkmal, dass " Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs.1 Nummer 1 und 2" vorliegen, nicht mehr gegeben. Hinweis Das FG hatte sich insoweit auch auf die FinVerw berufen. Nach Rz 143 des BMF-Schr. v. 9.10.2012 soll bereits das abstrakte Vorliegen von Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG dem Stpfl. die Ausübung der Option ermöglichen, also auch dann, wenn in dem jeweiligen VZ Erträge tatsächlich nicht vorhanden sind und die Option nur dazu dient, die tatsächlich entstandenen WK zu 60 % i.R.d. Veranlagung zu berücksichtigen. Der BFH ließ es dahingestellt, ob diese Auffassung der FinVerw zutrifft. Er hat vielmehr darauf abgestellt, dass der Gesetzgeber mit § 32 d Abs.2 Nr. 3 EStG das Ziel verfolgt hat, Erträge aus einer unternehmerischen Beteiligung ggü. einer Beteiligung zu privilegieren, die sich als lediglich private Vermögensverwaltung darstellt. Die Möglichkeit der Erzielung von Erträgen war aber im Streitfall weggefallen. d) Stellungnahme Die letztgenannte Entscheidung des BFH ist kritisch zu hinterfragen. Aus der vom BFH angeführten Gesetzesbegründung lässt sich jedenfalls nicht zweifelsfrei entnehmen, dass der Gesetzgeber die Regelbesteuerung vom Vorliegen positiver Einkünfte abhängig machen wollte. Vielmehr sollte dem Stpfl. die Möglichkeit gegeben werden, tatsächliche Kosten der Fremdfinanzierung geltend zu machen. Im Übrigen spricht gegen die Auffassung des BFH, dass Erträge aus der Gesellschaft vor Einführung der Abgeltungssteuer nicht vom niedrigen Steuersatz begünstigt waren, gleichwohl danach anfallende Aufwendungen aber nicht mehr abziehbar sind. Es wäre daher zu begrüßen, für die zeitliche Anwendbarkeit des § 20 Abs. 9 EStG darauf abzustellen, ob ein Zusammenhang mit Erträgen vor oder nach Einführung der Abgeltungssteuer besteht. 3. Beispielsfälle zum Schuldzinsenabzug nach Veräußerung/Auflösung Beispiel 1 :(Veräußerung/Auflösung vor dem 1.1.2009) 1.1.2006 A erwirbt 25 % an der C-GmbH und finanziert die AK 2008 A veräußert die Beteiligung mit Verlust Lösung 2006 - 2008 unbeschränkter Schuldzinsenabzug i.R.d. Halbeinkünftebesteuerung, d.h. 50 %iger Schuldzinsenabzug 2009 WK-Abzugsverbot gem § 20 Abs. 9 S. 1 EStG; keine Möglichkeit der Option zur Regelbesteuerung, weil keine Beteiligung mehr vorliegt Beispiel 2: (Veräußerung oder Auflösung nach dem 31.12.2008) 2010 A erwirbt 25 % an der C-GmbH und finanziert die AK; Antrag auf Regelbesteuerung nach § 32 Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG 1.1.2012 A veräußert die Beteiligung mit Verlust Lösung 2010 - 2011 unbeschränkter WK-Abzug i.R.d. Teileinkünftebesteuerung, d.h. 60 %-iger Schuldzinsenabzug 2012 Kein WK-Abzug mangels vorliegender Beteiligung Beispiel 3 (Beteiligungsquote sinkt unter 1 %) 2009 A ist mit 2 % an der C-GmbH beteiligt; er optiert zur Regelbesteuerung 2010 A veräußert 3/5 seiner Beteiligung und ist dadurch unter 1 % beteiligt Lösung 2009 - 2010 unbeschränkter WK-Abzug, weil 2010 noch eine Beteiligung über 1 % zeitweise vorlag 2011 kein WK-Abzug, weil Voraussetzungen für eine Option zur Regelbesteuerung nicht mehr vorliegen BFH-Urt. v. 9.8.1983 - VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29 m.w.N. BFH-Urt. v. 16.3.2010 - VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787 StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl I 1999, 402 Fettdruck vom Verfasser Moritz/Strohm, BB 2012, 3107 BMF-Schr. v. 9.10.2012 - IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 Rz 143 Moritz/Strohm, BB 2012, 3107, 3110 Treiber, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 32 d EStG, Rn 148; Schlotter, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 32 d EStG, Rn 39 BFH-Urt. v. 16.3.2010 - VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787 OFD Münster, Vfg. v. 23.8.2012 - Kurzinfo ESt 7/12, NWB-Datenbank; vgl. Moritz, AktStR 2012, 557; ähnlich OFD Frankfurt/M., Vfg. v. 14.2.2012 - S 2252 A - 89 - St 219, Juris; BMF-Schr. v. 9.10.2012 - IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 Rz 139 BFH-Urt. v. 16.3.2010 - VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795 FG Düsseldorf, Urt. v. 14.11.2012 - 2 K 3893/11 E, EFG 2013, 926 FG Düsseldorf, Urt. v. 4.10.2012 - 12 K 993/12 E, EFG 2013, 122 BFH-Urt. v. 25.1.2000 - VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343 Vgl. Moritz/Strohm, BB 2012, 3107, 3110 BFH-Urt. v. 27.11.2001 - VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731; BFH-Urt. v. 4.11.1997 - VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344; BFH-Urt. v. 12.12.2000 - VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, davon ist auszugehen, wenn ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr deckt, z.B. bei eindeutiger Vermögenslosigkeit Für diese Auslegung spricht auch, dass § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG keinen Verweis auf § 17 Abs. 2 und 4 EStG enthält und die Erwägungen zum Zeitpunkt der Realisation eines Auflösungsverlustes zumindest auch von bilanzrechtlichen Überlegungen beeinflusst sind, die i.R.d. § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG keine Bedeutung haben. BMF-Schr. v. 9.10.2012 - IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953; zuvor bereits BMF-Schr. v. 22.12.2009 - IV C 1 - S 2252/08/10004, 2009/0860687, BStBl I 2010, 94 Der Kl. hat im Urteilsfall VIII R 48/12 möglicherweise einen "Pyrrhussieg" errungen. Zwar ist ihm das FA gefolgt und hat den Auflösungsverlust antragsgemäß bereits im Jahr der Auflösung der KapG festgestellt; der Preis hierfür war jedoch, dass mangels Erzielbarkeit weiterer Erträge aus der Kapitalbeteiligung in den Folgejahren nachträglich auflaufende Schuldzinsen nicht mehr als WK bei den Einkünften aus KapV geltend gemacht werden konnten, weil die Voraussetzungen für die Ausübung der Option gem. § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 EStG dann nicht mehr vorlagen. Die grundsätzliche Frage, ob die Option nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG auch dann gezogen werden kann, wenn ein Auflösungsverlust noch nicht festgestellt ist, aber die Voraussetzungen für dessen Feststellung bereits vor Abschluss des Liquidationsverfahrens gegeben wären, hat der BFH allerdings ausdrücklich offen gelassen. BT-Drucks. 16/7036, S.14 FG Köln, Urt. v. 22.7.2014 - 8 K 1937/11, EFG 2014, 1880; Podewils, Urteilsanmerkung, GmbHR 2015, 323 Nach Moritz, DStR 2014, 1703, 1706 (die Ergebnisse wurden der neueren Rspr. des BFH angepasst); in allen Beispielsfällen wird vorausgesetzt, dass der jeweilige Veräußerungserlös nicht ausgereicht hat, um die Darlehen abzulösen.
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