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Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2006 . Seite: 177
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A. Vorbemerkung Der Deutsche Bundestag hat am 17.3.2006 zwei Gesetzesvorhaben verabschiedet , die z.T. mit Gesetzesverkündung, z.T. aber auch rückwirkend zum 1.1.2006 in Kraft treten: - Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung - Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen B. Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung I. Überblick Das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Bes ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2006 . Seite: 197
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A. Vorbemerkung Die lohnsteuerliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen ist seit Jahrzehnten Gegenstand von Rechtsstreitigkeiten. Aufwendungen des ArbG aus Anlass von Betriebsveranstaltungen können aus überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des ArbG, z.B. zur Förderung des Betriebsklimas veranlasst sein. In diesem Fall wird der Entlohnungswille verdrängt, so dass kein Arbeitslohn vorliegt . Entscheid ...
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AktStR: Joachim Moritz, Richter am BFH, München, 2006 S. 215: Private Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge - Anforderung an ein Fahrtenbuch Private Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge - Anforderung an ein Fahrtenbuch Joachim Moritz, Richter am BFH, München Jahrgang: 2006 . Seite: 215 A. Vorbemerkungen I. Allgemeines Entnahme bei Unternehmern/ SelbstständigenEntnahme bei Unternehmern/ Selbstständigen Die steuerliche Behandlung der privaten Nutzung betrieblicher Kfz war seit jeher Stein des Anstoßes zwischen Stpfl. und FinVerw und gibt oftmals Anlass zu Rechtsstreitigkeiten. Bei Unternehmern und Selbstständigen ist dieser Vorteil gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG als Entnahme zu erfassen, bei Beziehern von Überschusseinkünften - wie z. B. ArbN - gem. § 8 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG als Einnahme in Form eines Sachbezugs. Nach dem Gesetzeswortlaut ist die private Nutzung von Kfz für jeden Kalendermonat pauschal mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für Sonderausstattungen einschl. USt anzusetzen (sog. 1%-Regelung). Das gilt auch für sog. Reimporte . II. Ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung Sachbezug bei ArbNSachbezug bei ArbN Leider besteht zwischen der ertrag- und umsatzsteuerlichen Behandlung gemischt genutzter Fahrzeuge keine Korrespondenz. Umsatzsteuerlich kann der Unternehmer das gemischt genutzte Fahrzeug - unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung als BV oder PV - seinem Unternehmen zuordnen, sofern das Fahrzeug zu mindestens 10 v.H. für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG) . Bei Zuordnung zum Unternehmen ist die nichtunternehmerische Nutzung unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der USt zu unterwerfen. Zur Ermittlung der auf die nichtunternehmerische Nutzung entfallenden Kosten hat der Unternehmer ein Wahlrecht zwischen der 1%-Regelung, der Fahrtenbuchregelung oder der Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils . 1. 1%-Regelung Wird der Wert der Nutzungsentnahme für Ertragsteuerzwecke nach der sog. 1%-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG) ermittelt, kann dies aus Vereinfachungsgründen als Bemessungsgrundlage für die USt übernommen werden. Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann ein pauschaler Abschlag von 20 v.H. vorgenommen werden; auf den so ermittelten Nettobetrag ist die USt (allgemeiner Steuersatz) aufzuschlagen. 2. Fahrtenbuchregelung Übernahme für die UStÜbernahme für die USt Setzt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen an, indem er die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG), ist von diesem Wert auch für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung auszugehen. 3. Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils sachgerechte Schätzungsachgerechte Schätzung Macht der Unternehmer von der 1%-Regelung keinen Gebrauch oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt und liegen die Voraussetzungen der Fahrtenbuchregelung nicht vor, ist der private Nutzungsanteil für USt-Zwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Fehlen geeignete Schätzungsunterlagen, ist der private Nutzungsanteil grundsätzlich mit mindestens 50 v.H. anzusetzen . III. Fahrtenbuch und Kostendeckelung gebraucht erworbene Kfzgebraucht erworbene Kfz Nachdem der BFH die Bildung gewillkürten BV auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für zulässig erachtet hat , profitieren ertragsteuerlich u.U. diejenigen Stpfl. von der 1%-Regelung, bei denen die betriebliche Nutzung des Fahrzeugs zwar höher als 10 v.H., aber deutlich unterhalb von 50 v.H. der Gesamtnutzung liegt. Indessen kann die 1%-Regelung bei Stpfl. mit relativ hohem betrieblichen Nutzungsanteil oder bei denen, die ältere - gebraucht erworbene - Fahrzeuge mit hohem Listenpreis nutzen, zu höchst ungerecht empfundenen steuerlichen Ergebnissen führen. Übersteigt der nach der 1%-Regelung ermittelte Wert die tatsächlich entstandenen Aufwendungen, ist der Nutzungswert höchstens mit den auf das Kfz entfallenden Gesamtkosten anzusetzen (sog. fahrzeugbezogene Kostendeckelung) . Fahrtenbuch bei KostendeckelungFahrtenbuch bei Kostendeckelung Die Möglichkeit der Kostendeckelung besteht aber nur, wenn das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird ( sog. "Escape-Klausel"). Ein elektronisches Fahrtenbuch akzeptiert die FinVerw in diesem Zusammenhang nur, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Beim Ausdruck von elektronischen Aufzeichnungen müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen sein, zumindest aber dokumentiert werden . gesetzliche Neuregelunggesetzliche Neuregelung Die Führung eines Fahrtenbuchs kann auch in Zusammenhang mit der Neuregelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG von Bedeutung sein. Die Besteuerung geldwerter Vorteile bei der Überlassung von Dienstwagen nach § 8 Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG ist davon allerdings nicht betroffen . Im BMF-Schr. v. 21.1.2002 hat die FinVerw zwar aufgelistet, welche Anforderungen sie an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch stellt (R 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 3 f. LStR 2005); da der VI. BFH-Senat aber noch im April 2004 entschieden hatte, es sei höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt, welche Anforderungen an ein ordnungsgemäßes (auch elektronisches) Fahrtenbuch zu stellen sind, waren die einzelnen Voraussetzungen hierzu noch offen. Drei Entscheidungen des BFH haben hierzu jetzt Klarheit gebracht. B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Urt. v. 9.11.2005 - VI R 27/05, BFH/NV 2006, 858 (Fall I: Formale Anforderungen an ein Fahrtenbuch) 1. Sachverhalt Der Kl., ein leitender Angestellter, bekam von seinem ArbG für seine umfangreiche Auswärtstätigkeit einen Dienstwagen zur Verfügung gestellt, den er auch privat nutzen durfte. Daneben verfügten der Kl. und seine Ehefrau über einen eigenen Pkw. Der ArbG erfasste den geldwerten Vorteil des Kl. aus der Privatnutzung des Firmenwagens i.H.v. 661 DM pro Monat als Arbeitslohn (1 v.H. des Brutto-Listenpreises zzgl. eines Aufschlags von 0,03 v.H. je Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte). Diesen Betrag legte das FA der ESt-Veranlagung zu Grunde. Mit der dagegen erhobenen Klage machte der Kl. geltend, er habe im Streitjahr mit dem Dienstwagen privat lediglich 1.330 km zurückgelegt. Die private Nutzung des Kfz sei daher nur mit 821 DM zu bewerten. Der Umfang der Privatfahrten ergebe sich aus zeitnah gefertigten Aufzeichnungen: Zum Einen aus einer Übersicht, in der er - der Kl. - täglich seine Termine notiert habe, zum Anderen aus Notizzetteln, auf denen er - getrennt für jeden Tag - im Fahrzeug nach jeder Fahrt die angefahrene Stadt und die zurückgelegten Kilometer aufgeschrieben habe, sowie aus Monatsübersichten, in die er i.d.R. am Abend desselben Tages, jedenfalls aber am Ende derselben Woche die sich aus den genannten Aufzeichnungen ergebenden Werte übertragen habe. Im Verlaufe des FG-Verfahrens überreichte der Kl. ein auf Grundlage dieser Materialien (während des Klageverfahrens) erstelltes Fahrtenbuch nebst einem Klebezettel, auf dem das Kürzel eines Wochentages und die Kürzel von Städten mit dahinter notierten Zahlen vermerkt waren. Daneben überreichte er ein mit "Terminplanung 1996" überschriebenes und mit Eintragungen für die erste Aprilhälfte 1996 versehenes Blatt. Ferner legte der Kl. ein weiteres Blatt vor, auf welchem für Juli 1996 täglich seine auf die Wohnung bezogenen Abfahrts- und Ankunftszeiten, die bereisten Städte, ein Stichwort zum Anlass der Reise und die Anzahl der am jeweiligen Tag dienstlich und privat zurückgelegten Kilometer aufgeführt waren. Nachdem das FA den Kl. wegen anderer Streitpunkte klaglos gestellt hatte, gab das FG der Klage statt . Die formellen Anforderungen an ein Fahrtenbuch dürften nicht überspannt werden und die im Zuge des Klageverfahrens eingereichten Aufzeichnungen seien im Zusammenhang mit den zeitnahen Notizen des Kl. ein "ordnungsgemäßes Fahrtenbuch" i.S.d. Gesetzes. 2. Entscheidung und Begründung Auf die Revision des FA hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen. Er räumt zwar ein, dass der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs gesetzlich nicht näher bestimmt ist. Aus Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung folge jedoch, dass die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen hinreichende Gewähr für Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssten. Dazu gehöre nicht nur, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werde, sondern auch, dass es die zu erfassenden Fahrten einschl. des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstandes vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergebe. Lose Notizzettel könnten schon in begrifflicher Hinsicht kein "Fahrtenbuch" sein. Bereits der allgemeine Sprachgebrauch verlange, dass die erforderlichen Angaben in gebundener bzw. in geschlossener Form festgehalten würden, die nachträgliche Einfügungen oder Veränderungen ausschließe bzw. deutlich als solche erkennbar werden lasse. Die Aufzeichnungen müssten außerdem eine ordentliche, d. h. übersichtliche äußere Form aufweisen. Das sei keine unangemessene Belastung für den Stpfl., zumal sich der zu führende Belegnachweis auf Vorgänge beziehe, die sich allein in dessen Sphäre zugetragen hätten und zu einem späteren Zeitpunkt nur sehr eingeschränkt und mit erheblichem Ermittlungsaufwand auf ihre richtige Darstellung hin überprüfbar seien. II. BFH-Urt. v. 16.11.2005 - VI R 64/04, BFH/NV 2006, 864 (Fall II: Elektronisches oder mittels EDV geführtes Fahrtenbuch) 1. Sachverhalt Die Klin., eine GmbH, stellte ihren beiden GF in den Jahren 2000 bis 2003 firmeneigene Kfz zur Verfügung. Zur Ermittlung der auf Privatfahrten bzw. auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Anteile bedienten sich die GF des Tabellenkalkulationsprogramms MS-Excel. Die Dateien enthielten zeilenweise fortlaufend für jede einzelne Fahrt Angaben zu Wochentag, Datum und Anlass der Fahrt (privat, Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, geschäftlich) mit der jeweils zurückgelegten Streckenlänge sowie den sich am Fahrtende ergebenden Kilometerstand. Die den nachträglich erstellten Einträgen zu Grunde liegenden Aufzeichnungen (Terminkalender etc.) wurden vernichtet. Die Klin. erfasste den anhand der eingegebenen Daten errechneten Betrag als geldwerten Nutzungsvorteil. Anlässlich einer LSt-Ap vertrat das FA die Auffassung, die (ausgedruckten) Excel-Dateien seien kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch i.S.d. § 8 Abs. 2 S. 4 EStG. Es ermittelte den geldwerten Vorteil daher nach der 1%-Regelung und nahm die Klin. mit LSt-Haftungsbescheid gem. § 42 d EStG i.H.v. 11.953 DM in Anspruch. Die dagegen erhobene Klage hatte erstinstanzlich keinen Erfolg . Nach Auffassung des FG lag kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vor, weil bei der Software Excel spätere und nicht nachprüfbare Manipulationen nicht ausgeschlossen seien. Fehlten indes ordnungsgemäße Aufzeichnungen, komme eine von der 1%-Regelung abweichende Schätzung des Privatanteils nicht in Betracht. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat das FG-Urteil bestätigt und die Revision der Klin. zurückgewiesen. Wie im Fall I geht er davon aus, dass die Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssten. Dazu gehöre auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werde. Mit Hilfe von Computerprogrammen erzeugte Dateien genügten diesen Anforderungen nur, wenn nachträgliche Veränderungen an zu früheren Zeitpunkten eingegebenen Daten entweder technisch ausgeschlossen seien oder zumindest in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen gelegt würden. Dies sei bei einem mit MS-Excel erzeugten Datenbestand nicht der Fall, weil die eingegebenen Dateien nachträglich verändert werden könnten, ohne dass deren Reichweite in der Datei dokumentiert werde. Eine freie Schätzung des Anteils der Privatnutzung an der Gesamtfahrleistung schloss der BFH wegen der Änderung des § 8 Abs. 2 EStG durch das JStÄndG 1996 aus. Entsprechendes gelte für eine Schätzung, die sich an den Angaben des Stpfl. in einem nicht ordnungsgemäßen Fahrtenbuch orientiere. III. BFH-Urt. v. 16.3.2006 - VI R 87/04, DStR 2006, 749 (Fall III: Aufzeichnungsanforderungen/-erleichterungen) 1. Sachverhalt Dem Kl., einem angestellten Handelsvertreter, stand für seine Reisetätigkeit ein Dienstwagen zur Verfügung, den er in den Streitjahren 1996 bis 1998 auch privat nutzen durfte. Über die Fahrten führte der Kl. Aufzeichnungen in Fahrtenbüchern, die von einem Schreibwarenverlag aufgelegt worden waren. Darin trug er tageweise in jeweils einer Zeile nebeneinander Datum, Uhrzeit des Fahrtbeginns und des Fahrtendes, ein oder zwei Ortsnamen sowie den Kilometerstand am Ende des Tages ein. Vereinzelt führte er auch die Länge einer privat zurückgelegten Strecke auf. In den Spalten "Zweck/Geschäftspartner" bzw. "Zweck der Fahrt" machte der Kl. keine Eintragungen; es erfolgte auch keine Trennung zwischen dienstlichen und privaten Fahrten am gleichen Tag. Daneben erstellte der Kl. für den ArbG Reisekostenabrechnungen, die neben Datum, Reisebeginn und Reiseende sowie neben den am jeweiligen Tag angefallenen Aufwendungen für Verpflegung, Übernachtung und Tanken unter der Überschrift "Reiseanlass und Reiseweg" ebenfalls pro Tag zwei oder drei Ortsnamen enthielten. Den Nutzungsvorteil aus der privaten Pkw-Nutzung versteuerte der Kl. zunächst i.H.d. nach den Fahrtenbüchern auf die Privatfahrten entfallenden anteiligen Fahrzeugkosten. Nach einer LSt-Ap beim ArbG des Kl. vertrat das FA die Auffassung, die Aufzeichnungen seien u. a. deshalb nicht ordnungsgemäß, weil sie durchgängig keine Angaben zu den aufgesuchten Geschäftspartnern enthielten. Demgemäß änderte das FA die ESt für die Streitjahre und berechnete den Nutzungsvorteil entspr. der 1%-Regelung. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg . 2. Entscheidung und Begründung Der VI. BFH-Senat hat die Revision des Kl. als unbegründet zurückgewiesen. Wie in den Fällen I und II führt der BFH aus, dass das Fahrtenbuch die nicht als Arbeitslohn zu erfassende anteilige berufliche Verwendung des Dienstwagens in schlüssiger Form belege. Die Aufzeichnungen müssten daher zu den geschäftlichen Reisen Angaben enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und überprüfen lasse. Daher habe das Fahrtenbuch neben Datum und Fahrzielen grds. auch den jeweils aufgesuchten Kunden/Geschäftspartner bzw. - wenn ein solcher nicht vorhanden sei - den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung (z. B. Besuch einer bestimmten behördlichen Einrichtung, einer Filiale oder Baustelle) aufzuführen. Bloße Ortsangaben reichten nur aus, wenn sich der aufgesuchte Kunde/Geschäftspartner daraus zweifelsfrei ergebe oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise - unter Zuhilfenahme von nicht weiter ergänzungsbedürftigen Unterlagen - ermitteln lasse. Jede einzelne berufliche Verwendung muss nach Meinung des BFH grds. für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand aufgezeichnet werden. Bei einheitlichen beruflichen Reisen, die aus mehreren Teilabschnitten bestehen (z. B. das Aufsuchen mehrerer Kunden an verschiedenen Orten nacheinander), könnten diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Die Aufzeichnung des erst am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands genüge daher, wenn zugleich die einzelnen Kunden/Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt würden, in der sie aufgesucht worden seien. Werde aber der berufliche Einsatz zu Gunsten einer privaten Verwendung unterbrochen, müsse die damit verbundene Nutzungsänderung im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstandes dokumentiert werden. Der BFH erachtet es für zulässig, im Fahrtenbuch Abkürzungen für bestimmte, häufiger aufgesuchte Fahrtziele und Kunden oder für einzelne regelmäßig wiederkehrende Reisezwecke zu verwenden, solange die gebrauchten Kürzel entweder aus sich heraus verständlich oder z.B. auf einem dem Fahrtenbuch beigefügten Erläuterungsblatt näher aufgeschlüsselt sind. Das gelte aber nur, solange der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt werde. Die Eintragungen des Kl. hielten diesen Anforderungen nicht stand, weil sie auch i.V.m. den eingereichten Reisekostenabrechnungen und der nachträglich erstellten Kundenliste keine Rückschlüsse auf die Veranlassung der einzelnen Fahrten zuließen. Überdies differenzierten die Eintragungen nicht zwischen einer beruflichen Nutzung und einer nachfolgenden privaten Verwendung am gleichen Tag. C. Anmerkungen und Beratungshinweise Auch wenn der BFH in allen drei Fällen zu Lasten der Stpfl. entschieden hat, bringen die Urteile nunmehr doch Klarheit zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Es ist allerdings nicht zu verkennen, dass der VI. BFH-Senat sich in den wesentlichen Punkten im Einklang mit den von der FinVerw in Abschnitt R 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 3 LStR 2005 aufgestellten Anforderungen befindet. I. Führung in gebundener Form Fahrtenbuch in gebundener bzw. in sich geschlossener FormFahrtenbuch in gebundener bzw. in sich geschlossener Form Der VI. BFH-Senat konzediert zwar, der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs sei gesetzlich nicht näher bestimmt. Mit den drei Rezensionsentscheidungen ist aber geklärt, dass nur ein "Fahrten"- Buch (als Eigenbeleg des Fahrzeugführers) begrifflich die Aufgabe erfüllen kann, über die mit dem Kfz unternommenen Fahrten Rechenschaft abzulegen. Der BFH verlangt daher für die Aufzeichnungen eine buchförmige äußere Gestalt, d.h. Angaben in gebundener bzw. in geschlossener Form. Diese muss so beschaffen sein, dass nachträgliche Einfügungen/Veränderungen ausgeschlossen oder zumindest deutlich als solche erkennbar sind. Eine "Loseblattsammlung" einzelner Zettel mit einzelnen Daten scheidet daher als Fahrtenbuch aus. Auslegungsbedürftig ist, was mit "in geschlossener Form" gemeint ist. Eine nachträgliche Änderung ist immer denkbar, wenn das Fahrtenbuch "neu" geschrieben wird. Bezieht sich die geschlossene Form auf einen Monat, ein Jahr oder auf die gesamte Nutzungsdauer des Kfz? Letzteres ist wohl zu verneinen, weil die Entscheidung für ein Fahrtenbuch von Jahr zu Jahr getroffen werden kann. U.E. muss es aber auch möglich sein, die Aufzeichnungen monatlich "in geschlossener Form" zu führen und diese dann monatlich zu den Buchführungsunterlagen zu nehmen. Dies gilt jedenfalls für alle anderen Unterlagen, warum dann nicht auch für das Fahrtenbuch. Entschieden ist dies aber bisher noch nicht. Hinweis In der Entscheidung vom 16.3.2006 (Fall III) erwähnte der VI. Senat in der Urteilsbegründung nur die Anforderung "zeitnah und in geschlossener Form", verwendet aber nicht mehr den Begriff in "gebundener Form". II. Inhaltliche Anforderungen Kilometerstand am FahrtendeKilometerstand am Fahrtende Neben der geordneten und geschlossenen äußeren Form verlangt der BFH die fortlaufende und zeitnahe Erfassung jeglicher Fahrten. Da die Aufzeichnungen dazu dienen sollen, die unzutreffende Zuordnung einzelner Privatfahrten zum beruflichen Nutzungsanteil sowie deren gänzliche Nichtberücksichtigung im Fahrtenbuch auszuschließen, müssen sie so beschaffen sein, dass bereits aufgrund ihrer äußeren Gestaltung (Buchform bzw. in sich geschlossene Form) nachträgliche Korrekturen jeglicher Art entweder unmöglich sind oder als solche kenntlich werden. Dazu ist auch die Angabe des Gesamtkilometerstandes am Fahrtende erforderlich. Hinweis Auffassung der FinVerwAuffassung der FinVerw Die FinVerw verlangt darüber hinaus die Angabe des Kilometerstandes am Anfang einer jeden Fahrt . U.E. ist das nicht erforderlich, weil mit Angabe des Gesamtkilometerstandes am Fahrtende zugleich der Kilometerstand zu Beginn der nächsten Fahrt bestimmt wird. III. Aufzeichnungserleichterungen Zusammenfassung von TeilabschnittenZusammenfassung von Teilabschnitten Wie die FinVerw (R 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 3 LStR 2005) verlangt der BFH, dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu den beruflichen Reisen Angaben zum Datum, zum Reiseziel, zum aufgesuchten Kunden/Geschäftspartner bzw. zum Gegenstand der dienstlichen Verrichtung nebst Gesamtkilometerstand bei Abschluss der Fahrt enthält. Jedoch können mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Das setzt voraus, dass die einzelnen aufgesuchten Kunden/Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der jeweiligen zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden. Beispiel Prokurist P unternimmt eine viertägige Geschäftsreise zu den Kunden A, B, C, D, E und F. Lösung Nach Auffassung des BFH ist es nicht erforderlich, dass P nach jedem Kundenbesuch den Gesamtkilometerstand festhält. Es reicht vielmehr aus, am Ende der viertägigen Fahrt den Gesamtkilometerstand einzutragen, sofern die einzelnen Kunden/Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind. Unterbrechung durch PrivatfahrtenUnterbrechung durch Privatfahrten Diese Erleichterung, die ansonsten (Abschn. 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 3 LStR 2005; BMF-Schr. v. 21.1.2002 ) nur für Handelsvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Stpfl. Anwendung findet, die regelmäßig aus betrieblichen/beruflichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen, gilt jedoch nicht, wenn der berufliche Einsatz zu Gunsten einer privaten Verwendung unterbrochen wird. Die damit verbundene Nutzungsänderung stellt nach Auffassung des BFH einen im Fahrtenbuch zu dokumentierenden Einschnitt dar. Beispiel Prokurist P unternimmt eine viertägige Geschäftsreise zu den Kunden A, B, C, D, E und F. Am Abend des zweiten Tages fährt P nach Besuch des Kunden C und nach dem Einchecken im Hotel 40 km in die benachbarte Stadt S und besucht dort eine Theateraufführung. Anschließend fährt er zurück ins Hotel und setzt am nächsten Morgen die Kundenbesuche fort. Lösung Die einheitliche berufliche Reise wird durch eine private Verwendung unterbrochen. Wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen müssen der bei Unterbrechung der beruflichen Fahrt erreichte km-Stand dokumentiert und die privat ins Theater gefahrenen km aufgezeichnet werden. Hinweis Verwendung von AbkürzungenVerwendung von Abkürzungen Da die FinVerw z.Zt. noch die Angabe des Kilometerstandes am Anfang einer jeden Fahrt verlangt (R 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 3 LStR 2005), sollte Mandanten geraten werden, auch bei mehrtägigen Fahrten den km-Stand am Ende eines jeden Tages festzuhalten. Der BFH verlangt weiter, dass die vom Stpfl. gemachten Aufzeichnungen aus sich heraus verständlich sind. Das schließt nicht aus, dass der Stpfl. u.U. erläuterungsbedürftige Abkürzungen verwendet. Beispiel Prokurist P unternimmt eine zweitägige Dienstfahrt nach Hamburg, wo er diverse Kunden besucht. Die im Fahrtenbuch benannten Kunden tragen die Bezeichnungen: "Si-HH; R. Bo-HH; TK-HH; Ko-HH". Lösung Wenn P Niederlassungen von Großkunden in Hamburg besucht, wie z. B. diejenigen der Fa. Siemens AG, der Robert Bosch GmbH, der Kone GmbH oder der Telekom AG, so sind die verwendeten Kürzel u. E. bereits aus sich heraus verständlich und genügen daher den Anforderungen. Handelt es sich um kleinere Firmen, die man bei einer stichprobenartigen Überprüfung nicht sofort identifizieren kann, müsste der Stpfl. diese in einem dem Fahrtenbuch beigefügten Erläuterungsblatt aufschlüsseln. Hinweis Reisekostenabrechnungen oder nachträglich erstellte Kundenlisten reichen zum Nachweis nicht aus, da sie keine Rückschlüsse auf die Veranlassung der einzelnen Fahrten zulassen. IV. Elektronisches Fahrtenbuch keine Excel-Aufzeichnungenkeine Excel-Aufzeichnungen Der BFH akzeptiert ein elektronisches bzw. mittels EDV-Software erstelltes Fahrtenbuch nur, wenn sich daraus im Ergebnis dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Da Excel-Tabellenaufzeichnungen nachträglich korrigiert werden können, genügen diese Aufzeichnungen nicht den an ein "ordnungsgemäßes Fahrtenbuch" zu stellenden Anforderungen. Unabhängig von der Frage, ob bei EDV-geführten Aufzeichnungen das vom BFH geforderte Erfordernis "geschlossene Form" vorliegt, müssen Korrekturen erkennbar, eine "Lösch- oder Überschreibungsfunktion" also ausgeschlossen sein. Hinweis Die in Fahrzeugen der sog. Oberklasse oftmals anzutreffenden elektronischen Fahrtenbücher sind u.E. unproblematisch. Denn sie lassen entweder keine Korrekturen zu oder aber dokumentieren Zeitpunkt und Art der Korrektur. V. "Fehlerhaftes" Fahrtenbuch Ist das Fahrtenbuch nicht ordnungsgemäß, weil es den Anforderungen des BFH nicht standhält, ist der geldwerte Vorteil der Privatnutzung zwingend nach der 1%-Regelung zu berechnen. Eine freie Schätzung des Anteils der Privatnutzung an der Gesamtfahrleistung kommt nicht in Betracht. Das gilt auch für eine griffweise Schätzung, die sich in etwa an den Angaben des Stpfl. in einem nicht ordnungsgemäßen Fahrtenbuch orientiert . Hinweis 1%-Regelung auch bei Fahrtenbuch möglich1%-Regelung auch bei Fahrtenbuch möglich Auch wenn der Stpfl. ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat, hat er ein Wahlrecht, entweder die typisierende 1%-Regelung oder den Einzelnachweis mittels Fahrtenbuchs zu wählen . Das Wahlrecht wird i.d.R. formlos mit Abgabe der Steuererklärung beim FA ausgeübt und zwar einheitlich, d.h. während des Wj ist die hinsichtlich eines Kfz getroffene Wahl irreversibel . geringfügige Mängelgeringfügige Mängel U.E. ist einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch nicht - quasi automatisch - bei jeder Unrichtigkeit oder jedem Versehen die Anerkennung zu versagen. Werden das Versehen aufgeklärt, die fehlenden Nachweise erbracht oder glaubhaft gemacht, kann das Fahrtenbuch dennoch ordnungsgemäß sein; ggf. sind einzelne Fahrten dann nicht als berufliche, sondern als private Fahrten anzusetzen. Das gilt indes nur, wenn es sich qualitativ wie quantitativ um geringere Mängel (Unrichtigkeiten) handelt (Parallelen zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung) . Ein nachträglich erstelltes Fahrtenbuch dürfte jedoch nach den Rezensionsentscheidungen keine Anerkennung finden . VI. Private Nutzung mehrerer betrieblicher Fahrzeuge (Fahrtenbuch oder 1%-Regelung?) Wahlrecht je FahrzeugWahlrecht je Fahrzeug Stehen mehrere betriebliche Kfz zur privaten Nutzung zur Verfügung, ist eine fahrzeugbezogene Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG geboten . Das hat mittlerweile auch die FinVerw akzeptiert . Die Stpfl. können daher für jedes Fahrzeug gesondert entscheiden, welches die für sie günstigere Regelung ist und demgemäß für jedes Fahrzeug frei zwischen der Fahrtenbuchmethode bzw. der 1%-Regelung wählen. Eine einheitliche Entscheidung für alle Kfz ist nicht erforderlich. VII. Zusammenfassung Der BFH hat das Verfahren für die Stpfl. zwar nicht vereinfacht, aber immerhin Rechtssicherheit geschaffen. Fasst man die Erkenntnisse aus den drei Entscheidungen zusammen, sind folgende Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu stellen: - Aufzeichnungen in gebundener bzw. in sich geschlossener Form (Buchform, keine Loseblattsammlung) - geordnete Aufzeichnungen mit fortlaufendem zeitlichen Zusammenhang - zeitnahe Erfassung der Fahrten - Erkennbarkeit nachträglicher Korrekturen - Angabe des am Fahrtende erreichten Gesamtkilometerstandes - die erforderlichen Angaben müssen sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen (Verweis auf ergänzende Unterlagen i.d.R. unzulässig) - berufliche Reisen müssen Angaben zu Datum, Reiseziel, Kunden/Geschäftspartner bzw. zum Gegenstand der dienstlichen Verrichtung enthalten - Kilometerangaben für private Fahrten - elektronisches Fahrtenbuch oder per EDV geführtes Fahrtenbuch nur ordnungsgemäß, wenn nachträgliche Änderungen ausgeschlossen sind oder in der Datei dokumentiert werden. VIII. Fazit Manipulationen sollen ausgeschlossen werdenManipulationen sollen ausgeschlossen werden Die strengen Anforderungen des BFH sind ersichtlich von der Überlegung geprägt, dass sich der Belegnachweis im Wesentlichen auf Vorgänge bezieht, die ausschließlich in der Sphäre des Stpfl. liegen und zu späteren Zeitpunkten nur eingeschränkt und mit erheblichem Aufwand auf Richtigkeit und Vollständigkeit hin überprüfbar sind. Mit den Anforderungen, die der BFH den Stpfl. auferlegt, sind Manipulationen für die Zukunft zwar nicht ausgeschlossen, aber doch deutlich erschwert. Denn wer sein Fahrtenbuch nicht zeitnah und konsequent führt, dürfte zu deutlich später liegenden Zeiten erhebliche Probleme haben, die vorhandenen Unterlagen so aufeinander abzustimmen, dass eine etwaige Manipulation nicht erkannt wird. Es bleibt zu hoffen, dass die FinVerw künftig bei der Frage der Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs Augenmaß zeigt und keine überzogenen Anforderungen stellt. BMF-Schr. v. 21.1.2002 - IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148 BMF-Schr. v. 27.8.2004 - IV B 7 - S 7300 - 70/04, BStBl I 2004, 864; BMF-Schr. v. 29.5.2000 - IV D 1 - S 7303 b - 4/00, BStBl I 2000, 819; dazu Grune, AktStR 2000, 453 BMF-Schr. v. 27.8.2004 - IV B 7 - S 7300 - 70/04, BStBl I 2004, 864; dazu Grune, AktStR 2004, 721 m.w.N. Vgl. BMF-Schr. v. 12.5.1997 - IV B 2 - S 2177 - 29/97, BStBl I 1997, 562 Rz 13 BMF-Schr. v. 27.8.2004 - IV B 7 - S 73/00 - 70/04, BStBl I 2004, 864 Nr. 2.3 BFH-Urt. v. 2.10.2003 - IV R 13/03, BFH/NV 2004, 132; rezensiert von Grune, AktStR 2004, 1 ff. BMF-Schr. v. 12.5.1997 - IV B 2 - S 2177 - 29/97, BStBl I 1997, 562 Rz 13; BMF-Schr. v. 28.5.1996 - IV B 6 - S 2334 - 173/96, BStBl I 1996, 654 Rz 8 BMF-Schr. v. 12.5.1997 - IV B 2 - S 2177-29/97, BStBl I 1997, 562 Rz 16 Eingefügt durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen; vgl. dazu Korth, AktStR 2006, 177 ff., 191; ferner Messner, AktStR 2006, 95; kritisch dazu Urban, DB 2006, 408; Rüsch/Hoffmann, DStR 2006, 399 BMF-Schr. v. 21.1.2002 - IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148 BFH-Beschl. v. 26.4.2004 - VI B 43/04, BFH/NV 2004, 1257 Sächsisches FG, Urt. v. 3.3.2005 - 2 K 1262/00, Juris FG Düsseldorf, Urt. v. 21.9.2004 - 9 K 1073/04 H (L), DStRE 2005, 1433 FG München, Urt. v. 26.2.2003 - 10 K 1032/01, EFG 2005, 688 R 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 3 LStR 2005 BMF-Schr. v. 21.1.2002 - IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148 Rz 19 BMF-Schr. v. 21.1.2002 - IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148 Rz 25 BFH-Urt. v. 15.5.2002 - VI R 132/00, BStBl II 2003, 311; bespr. v. Moritz, AktStR 2002, 515 BMF-Schr. v. 21.1.2002 - IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148 Rz 4 So auch Nolte, NWB 2006, 477 So aber noch BFH-Beschl. v. 24.2.2000 - IV B 83/99, BStBl II 2000, 298 BFH-Urt. v. 3.8.2000 - III R 2/00, BStBl II 2001, 332 BMF-Schr. v. 21.1.2002 - IV A 6 - S 2177 - 1/02, BStBl I 2002, 148 Rz 17 So Abschn. 31 Abs. 9 Nr. 2 S. 3 LStR 2005; Hinweis: U.E sind bei Privatfahrten Kilometerangaben nicht erforderlich, weil sie sich bereits aus den nicht enthaltenen Angaben über betriebliche Fahrten ergeben; so auch Urban, FR 1997, 661
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