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Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots auf laufende Aufwendungen
AktStR: Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover, 2013 S. 375: Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots auf laufende Aufwendungen Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots auf laufende Aufwendungen Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover Jahrgang: 2013 . Seite: 375 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Anwendung des Teilabzugsverbots des § 3 c Abs. 2 EStG auf laufende Aufwendungen 2. Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen und Einnahmen BFH-Urt. v. 28.2.2013 - IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081 I.Vorbemerkung Nach § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG sind Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, zu 40 % (bis 2008 zu 50 %) vom Abzug ausgeschlossen (Teil- bzw. Halbabzugsverbot). Das Teilabzugsverbot ist isoliert betrachtet plausibel, weil auch die damit im Zusammenhang stehenden Erträge nur zu 60 % besteuert werden. Tatsächlich sollte aber durch das Teileinkünfteverfahren die Doppelbelastung mit KSt und GewSt auf der Ebene der KapG und ESt auf der Ebene der Gesellschafter verhindert werden. Dann aber besteht für eine Einschränkung des objektiven Nettoprinzips auf der Ausgabenseite keine sachliche Rechtfertigung. § 3 c Abs. 2 EStG gilt - wie § 3 Nr. 40 EStG - für alle natürliche Personen und PersG bzw. deren Gesellschafter mit Anteilen an KapG im BV und im PV. Dies betrifft Gewinnausschüttungen (auch vGA) und Veräußerungsgewinne von im BV gehaltenen Beteiligungen an KapG sowie Veräußerungsgewinne von im PV gehaltenen Beteiligungen i.S.v. § 17 EStG. Soweit KapG Anteile an KapG halten, gilt § 8 b KStG, d.h. wegen der Steuerfreiheit ist gem. § 3 c Abs. 1 EStG ein BA-Abzug ausgeschlossen. § 3 c Abs. 2 EStG gilt - wie § 3 Nr. 40 EStG - für alle natürliche Personen und PersG bzw. deren Gesellschafter mit Anteilen an KapG im BV und im PV. Dies betrifft Gewinnausschüttungen (auch vGA) und Veräußerungsgewinne von im BV gehaltenen Beteiligungen an KapG sowie Veräußerungsgewinne von im PV gehaltenen Beteiligungen i.S.v. § 17 EStG. Soweit KapG Anteile an KapG halten, gilt § 8 b KStG, d.h. wegen der Steuerfreiheit ist gem. § 3 c Abs. 1 EStG ein BA-Abzug ausgeschlossen. Das Teilabzugsverbot setzt einen "wirtschaftlichen Zusammenhang" zwischen den dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen voraus. Dabei genügt ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang. U.E. bedingt dies einen wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang. Die Abzugsbeschränkung gilt unabhängig davon, in welchem VZ die Einnahmen i.S.v. § 3 Nr. 40 EStG angefallen sind. Denn ein wirtschaftlicher Zusammenhang wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass keine Einnahmen erzielt werden. Nach § 3 c Abs. 2 S. 2 EStG genügt es, wenn die Absicht zur Erzielung von Einnahmen besteht. Wie eng der wirtschaftliche Zusammenhang sein muss, hat der BFH bereits in 2012 in Betriebsaufspaltungsfällen entschieden. Dabei hatte das FG in erster Instanz einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen, die der Teileinkünftebesteuerung unterliegen, angenommen zwischen einer Forderungsabschreibung und Bürgschaftsinanspruchnahme i.R.e. Betriebsaufspaltung im Besitzunternehmen und zwischen einem Teilforderungsverzicht mit Besserungsabrede im Besitzunternehmen und den dadurch bewirkten späteren höheren Gewinnen in der KapG. In beiden Fällen hat der BFH den BA-Abzug in voller Höhe zugelassen und einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden BV-Mehrungen oder Einnahmen verneint. Er hat in den Darlehensforderungen selbstständige WG gesehen, die sich insoweit von der Beteiligung, die zu teilweisen steuerfreien Einnahmen führt, unterscheiden. Zur Frage der Anwendung des Teilabzugsverbots bei Mietkürzungen i.R.e. Betriebsaufspaltung hatte das FG Münster entschieden, dass bei einer teil- oder unentgeltlichen Grundstücksüberlassung die diesbezüglichen Grundstücksaufwendungen unter das Halb-/Teilabzugsverbot fallen. Dies entsprach der Auffassung der FinVerw , wonach bei unentgeltlichen Überlassungen die Aufwendungen in vollem Umfang unter das Teilabzugsverbot fallen bei teilentgeltlichen Überlassungen die Aufwendungen anteilig in dem Verhältnis unter das Abzugsverbot fallen, wie das Entgelt einem fremdüblichen Entgelt entspricht. Nunmehr hatte der IV. Senat des BFH darüber zu entscheiden, wie weit der wirtschaftliche Zusammenhang bei einer Mietreduzierung - außerhalb einer Betriebsaufspaltung - reicht. II.BFH-Urteil vom 28.2.2013 - IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081 1. Sachverhalt Die Klin. betrieb in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Großhandel mit Elektronikgeräten. Das von ihr angemietete Grundstück wurde zu 54,6 % (976 qm) selbst genutzt, 26,9 % (480 qm) waren an die C-GmbH, an der die Klin. zu 100 % beteiligt war, vermietet und die restlichen 18,5 % (330 qm) an ein (fremdes) Multi-Media-Service-Unternehmen vermietet. Zum 1.1.2003 wurde die Miete der C-GmbH von 2.400 EUR auf 0 EUR befristet herabgesetzt. Ab 2004 wurde die Miete auf 1.000 EUR reduziert. Nach einer steuerlichen Ap in 2006 für die Jahre 2001 bis 2004 vertrat das FA die Auffassung, dass die mit der unentgeltlichen Überlassung im Zusammenhang stehenden Mietaufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen seien, weil die Ausgaben mit späteren Gewinnausschüttungen zusammenhängen. Nach erfolglosem Einspruch gab das FG Rheinland-Pfalz der Klage statt. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Rev. des FA mit der Begründung zurückgewiesen, dass die bisherigen Feststellungen des FG nicht die Entscheidung rechtfertigten, dass § 3 c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden sei. Er hat dies im Wesentlichen wie folgt begründet: Ob und wieweit Aufwendungen im wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Stpfl. die Aufwendungen vornimmt. Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Konditionen, ist davon auszugehen, dass voll stpfl. Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung erwirtschaftet werden sollen. Dann ist das Teilabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden. Wird ein Pachtentgelt ursprünglich zu fremdüblichen Bedingungen vereinbart und später auf die Pachtforderung ganz oder teilweise verzichtet, kommt es darauf an, aus welchen Gründen der Verpächter auf Pachteinnahmen verzichtet hat, ob also der Verzicht durch das Pachtverhältnis veranlasst ist oder auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Ein Verzicht auf Pachtforderungen, weil z.B. vergleichbare marktübliche Pachtentgelte gesunken sind und auch fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten, spricht für einen durch das Pachtverhältnis veranlassten Verzicht. Zweifel gehen zu Lasten des FA, denn § 3 c Abs. 2 EStG schränkt die Abzugsfähigkeit von grds. als BA/WK zu berücksichtigenden Aufwendungen ein. Auch wenn die Nutzungsüberlassung im Einzelfall vorrangig deshalb erfolgt, um Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot gleichwohl nicht für Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem BV zugehörigen und zur Nutzung an die KapG überlassenen WG beziehen. Da das FG nicht ermittelt hatte, ob ein fremder Dritter in der konkreten Situation der Klin. auf Mietzahlungen verzichtet hätte, hat der IV. Senat das FG-Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. III. Anmerkungen 1. Wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang Ob Aufwendungen "mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrundeliegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40 a EStG im wirtschaftlichem Zusammenhang stehen", hängt nach der Rezensionsentscheidung von den Gründen ab, aus denen der Stpfl. die Aufwendungen vornimmt. Diese Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Stpfl. bewogen hat, die Kosten zu tragen. Bei der Überlassung von WG können die Aufwendungen durch unterschiedliche Einnahmen veranlasst sein. Bei einer Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Konditionen - z.B. eines Grundstücks i.R.e. Betriebsaufspaltung - sind die Aufwendungen durch die Mieteinnahmen veranlasst. Bei einer verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung kann sich der Veranlassungszusammenhang ändern, weil der Stpfl. Erträge aus der Beteiligung an der KapG oder Gewinne aus einer zukünftigen Veräußerung der Beteiligung erzielen will. In diesen Fällen kommt es darauf an, aus welchen Gründen der Verpächter auf Pachteinnahmen verzichtet hat. Erfolgt der Verzicht aus marktwirtschaftlichen Überlegungen, z.B. zeitlich befristete Sanierungsmaßnahmen an denen auch gesellschaftsfremde Personen beteiligt sind, spricht dies für einen durch das Pachtverhältnis veranlassten Verzicht. Hätte dagegen ein fremder Dritter in der konkreten Situation den Verzicht nicht akzeptiert und auf die Zahlung des vereinbarten Pachtentgelts bestanden oder das Pachtverhältnis beendet, spricht dies für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Allerdings gehen Zweifel daran, ob der Verzicht durch das Pachtverhältnis veranlasst ist oder nicht, zu Lasten des FA, denn § 3 c Abs. 2 EStG schränkt die Abzugsfähigkeit von grds. als BA/WK zu berücksichtigenden Aufwendungen ein. 2. Substanzverluste im Betriebsvermögen Der IV. Senat macht aber gleichwohl eine weitergehende wichtige Einschränkung: Auch wenn die Nutzungsüberlassung im Einzelfall erfolgt, um Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG nicht für Aufwendungen, die sich auf WG beziehen, die der KapG zur Nutzung überlassen sind. Der IV. Senat folgt insoweit dem X. Senat. Danach findet § 3 c Abs. 2 EStG auf Substanzverluste von im BV gehaltenen Darlehensforderungen, wie Teilwertabschreibungen oder ein Forderungsverzicht, unabhängig davon, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder nicht, keine Anwendung. Dies ergibt sich auch daraus, dass Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im BV gehaltenen Darlehensforderung voll stpfl. sind. Dann können umgekehrt Substanzverluste von Darlehensforderungen nicht unter das Teilabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG fallen. Dem hat sich der IV. Senat bereits im Urt. R 45/10 angeschlossen. Danach erstreckt sich das Teilabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG insbesondere nicht auf die AfA und Erhaltungsaufwendungen von WG des BV, die der Gesellschafter einer KapG zur Nutzung überlassen hat. 3. Verzicht auf Mietforderungen aus steuerrechtlicher Sicht Bei der Frage, ob ein Mietverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ist u.E. auch zu berücksichtigen, ob ein solcher Verzicht tatsächlich zu einer Einnahmenerhöhung i.R.e. Gesamtbetrachtung führt. Hierzu ist die Steuerbelastung auf der Ebene des Stpfl. und Gesellschafters mit der steuerlichen Belastung auf der Ebene der KapG zusammenzufassen. Beispiel Die A-KG hat der A-GmbH ein Grundstück zu einer monatlichen Miete i.H.v. 5.000 EUR überlassen. Die Aufwendungen für das Grundstück belaufen sich bei der A-KG auf 30.000 EUR. Unter Berücksichtigung der von der A-GmbH zu zahlenden Miete erzielt diese ein Ergebnis von 0 EUR. Dies führt zu folgender Steuerbelastung: Verzichtet die A-KG auf Miete, damit die A-GmbH einen Gewinn erzielt, der der Teileinkünftebesteuerung unterliegt, kommt es zu folgender steuerlichen Gesamtbelastung: Da bei einem Mietverzicht die Gesamtsteuerbelastung steigt, stellt sich die Frage, welche "gesellschaftsrechtlichen Motive" den Stpfl. bewegen könnten, auf die Miete zu verzichten. Bei rationaler Betrachtung kann ein zeitlich befristeter Mietverzicht nur dadurch veranlasst sein, das Pachtverhältnis aufrechterhalten zu wollen. Denn bei einer steuerlich höheren Gesamtbelastung erfolgt der Mietverzicht sicherlich nicht, um höhere Gewinne in der Beteiligungs-KapG zu erzielen. Vgl. von Beckerath, in: Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 3 c Rn 2; danach ist es widersinnig, bei der Besteuerung der Einnahmen Körperschaft und Anteilseigner als Einheit zu betrachten und andererseits bei der Behandlung von Aufwendungen zwischen der Besteuerungsebene der Körperschaft und des Anteilseigners zu unterscheiden. Gleichwohl hat der BFH die Regelung für verfassungsgemäß gehalten, BFH-Urt. v. 19.6.2007 - VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551. Ab 2009 - mit Einführung der Abgeltungsteuer - fallen Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 EStG bei Beteiligung an KapG, die im PV gehalten werden - auch bei Anteilen i.S.d. § 17 EStG - nicht mehr unter § 3 Nr. 40 EStG; die Veräußerungsgewinne sind dagegen in § 3 Nr. 40 c EStG erwähnt. Im Gegenzug sind 5 % des steuerfreien Bezugs als BA nicht abzugsfähig. § 3 c Abs. 3 S. 2 EStG wurde durch das JStG 2010, BGBl I 2010, 1768 eingefügt, weil der IV. BFH-Senat (BFH-Urt. v. 25.6.2009 - IX R 42/08, BStBl II 2010, 220; vgl. AktStR 2009, 491 ff) entschieden hatte, dass die Abzugsbeschränkung jedenfalls dann nicht greift, wenn der Stpfl. keine durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat. BFH-Urt. v. 18.4.2012 - X R 5/10, BFH/NV 2012, 1358 BFH-Urt. v. 18.4.2012 - X R 7/10, BFH/NV 2012, 1363; beide Urt. bspr. von Messner, AktStR 2012, 504 ff FG Münster, Urt. v. 23.3.2011 - 7 K 2793/07 E, EFG 2011, 1153; bspr. von Messner, AktStR 2011, 502 BMF-Schr. v. 8.11.2010 - IV 4 C 6 - S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 23.9.2009 - 2 K 1486/08, EFG 2011, 861 BFH-Beschl. v. 21.9.2009 - GrS 1/06, BStBl II 2010, 672 BFH-Urt. v. 11.10.2012 - IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518 BFH-Urt. v. 28.2.2013 - IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081 BFH-Beschl. v. 21.9.2009 - GrS 1/06, BStBl II 2010, 672 Ebenso BFH-Urt. v. 28.2.2013 - IV R 49/11, BFH/NV 2013, 1022 Rz 26 BFH-Urt. v. 28.2.2013 - IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081 Rz 23 BFH-Urt. v. 28.2.2013 - IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081Rz 22 BFH-Urt. v. 24.1.1991 - X R 84/88, BStBl II 1991, 713 BFH-Urt. v. 11.10.2012 - IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518; ebenso BFH-Urt. v. 28.2.2013 - IV R 49/11, BFH/NV 2013, 1022 Rz 29
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Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs
Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2013 . Seite: 385
Das Finanzamt ist bei der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Stpfl. aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. BFH-Beschl. v. 31.1.2013 - GrS 1/10, BStBl II 2013, 317 I.Vorbemerkungen 1.Fehlerha ...
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Kein erneuter Verpflegungsmehraufwand bei Unterbrechung der Auswärtstätigkeit von weniger als vier Wochen
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2013 . Seite: 395
Ein selbstständiger Unternehmensberater, der über Monate hinweg wöchentlich zwei bis vier Arbeitstage in dem Betrieb eines Kunden auswärts tätig ist, kann Mehraufwendungen für seine Verpflegung nur in den ersten drei Monaten dieser Auswärtstätigkeit geltend machen. Dies ...
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Verzicht auf Wohnungsrecht als sofort abziehbare Werbungskosten
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2013 . Seite: 403
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist anzunehmen, wenn der Eigentümer aufgrund einer schuldrechtlichen Vereinbarung mit dem Wohnungsberechtigten ein Entgelt dafür zahlt, dass dieser sein Wohnungsrecht nicht (mehr) ausübt und er so erreicht, das Grundstück zu vermieten und Einkünfte daraus zu erzielen. B ...
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Steuerbegünstigte Gewährung von Zusatzleistungen und Zulässigkeit von Gehaltsumwandlungen
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2013 . Seite: 413
Der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" ist der arbeitsrechtlich geschuldete. "Zusätzlich" zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S.d. §§ 3 Nr. 33, 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 und S. 2 EStG werden nur freiwillige Arbeitgeberleistungen erbracht. Nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin. BFH-Urt. v. 19. ...
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Gegenseitige Risikolebensversicherung von Gesellschaftern einer GbR
Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2013 . Seite: 421
Beiträge zu einer Risikolebensversicherung sind nicht betrieblich veranlasst, wenn sich die Gesellschafter einer Rechtsanwaltssozietät im Gesellschaftsvertrag gegenseitig zum Abschluss einer Versicherung auf den Todesfall verpflichten, um sich gegen die wirtschaftlichen Folgen des Ausfalls eines Gesellschafters abzusichern. BFH-Urt. v. 23 ...
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Nachträgliche Anschaffungskosten bei Inanspruchnahme aus Bürgschaftsverpflichtung
Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2013 . Seite: 427
1.Wird ein i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG qualifiziert an einer Kapitalgesellschaft beteiligter Gesellschafter von Gläubigern der Kapitalgesellschaft aus einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft in Anspruch genommen, entstehen nachträgliche Anschaffungskosten i.H.d. Tilgungsanteils. 2.Eine Teilzahlungsvereinbarung ist ...
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Abgrenzung nicht steuerbare Vermögensentschädigung steuerbares Leistungsentgelt i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2013 . Seite: 435
1. Zahlungen für den Ausgleich der Bewertung einer zwischenzeitlich veräußerten Kapitalbeteiligung sind als veräußerungsähnlicher Vorgang nicht steuerbar, soweit sie für einen endgültigen Rechtsverlust entschädigen und nicht dem Veräußerungsvorgang selbst zuzurechnen sind. 2. Wer ...
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