AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2024 S. 365: Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung; verdeckte Gewinnausschüttung Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2024 . Seite: 365 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zugelassen, „wenn und soweit“ die in § 6 a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; dazu muss die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (Nr. 3). Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält. 2. Zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält und von der Kapitalgesellschaft an die versorgungsbegünstigten Gesellschafter Zahlungen vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet werden. BFH-Urt. v. 28.2.2024 - I R 29/21, DStR 2024, 1287 I. Vorbemerkung Gegenstand der hier besprochenen Entscheidung des BFH war eine nicht eindeutige Aussage in einer Pensionszusage einer GmbH gegenüber den bisherigen Ges.-GF und die Frage, welche Konsequenzen sich daraus für eine Pensionsrückstellung nach § 6 a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ergeben. 1. Rückstellungsbildung a) Allgemeine Ansatzgrundsätze Handelsrechtlich besteht nach dem Inkrafttreten des BiRiliG  zum 1.1.1987 eine Passivierungspflicht für Pensionszusagen. Im Anhang sind gem. § 285 Nr. 24 HGB zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen folgende Daten anzugeben: das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln. Nach vorher geltendem Recht bestand ein Wahlrecht, eine Rückstellung zu bilden, aber keine Pflicht. Der Gesetzgeber hat hierauf reagiert und in Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB ein Wahlrecht zu einem Nichtansatz normiert, wenn bereits nach alter Rechtslage auf einen Ansatz verzichtet wurde. Wird hiervon Gebrauch gemacht, müssen KapG die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen im Anhang/Konzernanhang in einem Betrag angeben (= Fehlbetrag zu Pensionsverpflichtungen; Art. 28 Abs. 2, Art. 48 Abs. 6 EGHGB). Beratungshinweis: Auswirkungen auf heutige Fälle Dieser Übergangsregelung kommt besondere Bedeutung zu, weil viele dieser zugesagten Pensionen inzwischen ausgezahlt werden müssen, ohne dass dafür bilanzielle Vorsorge getroffen wurde. Hieraus können für die betroffenen Unternehmen erhebliche Belastungen entstehen, denen insb. i.R.v. Kaufpreisverhandlungen für ein Unternehmen Rechnung getragen werden sollte. § 6 a EStG macht die Bildung von Pensionsrückstellungen von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig. Hierbei ist allerdings der Wortlaut „… darf … nur gebildet werden …“  nicht i.S.e. Wahlrechts zu verstehen. Vielmehr wird durch diese Regelung die Rückstellungsbildung von einschränkenden Vor- aussetzungen abhängig gemacht.  Die FinVerw hat zu Zweifelsfragen in EStR 6a / EStH 6a und etlichen BMF-Schreiben Stellung genommen. Beratungshinweis: Form der Gewinnermittlung Die Rückstellungsbildung hat sowohl beim vollständigen ( § 5 Abs. 1 EStG) als auch beim unvollständigen Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG zu erfolgen.  Hingegen scheidet eine solche bei einer Anwendung der EÜR gem. § 4 Abs. 3 EStG aus. Die Regelung des § 6 a EStG hat folgenden Aufbau: Im Weiteren wird ausschließlich auf die besonderen Ansatzvoraussetzungen des § 6 a Abs. 1 EStG eingegangen, weil nur diese streitgegenständlich waren. Beratungshinweis: Zinssatz i.H.v. 6 % Das FG Köln hatte dem BVerfG mit Beschl. v. 12.10.2017  die Frage vorgelegt, ob angesichts der (damaligen) Niedrigzinsphase der in § 6 a Abs. 3 S. 3 EStG angeordnete Rechnungszinsfuß verfassungsgemäß ist. Das BVerfG hat diese Vorlage als unzulässig verworfen.  Dieser Zinssatz sei verfassungsrechtlich unbedenklich, weil es nicht um die Verzinsung einer Kapitalanlage gehe, sondern um den Steuerstundungseffekt hinsichtlich einer späteren Pensionszahlung. b) Besondere Ansatzvoraussetzungen Zweck der formalen Voraussetzungen ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage Unklarheiten bestehen. Diese Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag. Sie müssen sowohl für die ursprüngliche Zusage und auch mögliche spätere Änderungen erfüllt sein.  Danach kann eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, „wenn und soweit“ die folgenden Anforderungen beachtet werden: Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung (§ 6 a Abs. 1 Nr. 1 EStG), Unabhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen (§ 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG, Fall 1), Keine Widerrufsvorbehalte (§ 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG, Fall 2) Schriftform (§ 6 a Abs. 1 Nr. 3 EStG, Fall 1) und Eindeutigkeit der Vereinbarung (§ 6 a Abs. 1 Nr. 3 EStG, Fall 2). Beratungshinweis: Betriebliche Veranlassung Im Hinblick auf § 4 Abs. 4 EStG muss die Pensionszusage durch den Betrieb veranlasst sein. Hieran fehlt es, wenn das Unternehmen erkennbar zum Zeitpunkt der Zusageerteilung voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die zugesagte Pension zu zahlen, sog. Finanzierbarkeit.  Bisher ist die Frage, wer hierfür die Beweislast trägt, nicht diskutiert worden. M.E. kommen hier die allgemeinen Grundsätze zur Anwendung, sodass die objektive Beweislast für das Vorliegen einer vGA beim Finanzamt liegt.  Da jedoch die Körperschaft die objektive Beweislast für die betriebliche Veranlassung für die geltenden gemachten Aufwendungen trifft, kommt es zu einer Beweislastumkehr, wenn nahezu alle erheblichen Beweisanzeichen für eine vGA sprechen. In diesen Fällen geht ein verbleibender Rest an Ungewissheit zulasten der Körperschaft. c) Eindeutigkeit der Vereinbarung Um dieses Kriterium zu erfüllen, muss die Zusage Angaben über Art, Form Vorrausetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen beinhalten. Ferner muss eine solche Vereinbarung am Bilanzstichtag vorliegen.  Dieses Kriterium soll auch erfüllt sein, wenn die Inhalte im Wege der Auslegung bestimmt werden können.  Dieser Forderung wird jedoch nicht genügt, wenn eine Auslegung zwar möglich ist, aber Unklarheiten verbleiben, die u.U. auch ein anderes Auslegungserlebnis hätten rechtfertigen können.  Diese Regelung wurde durch das StÄndG 2001  eingeführt und zielt darauf ab, dass sich der Inhalt einer Pensionszusage zweifelsfrei feststellen lassen muss.  Beratungshinweis: Vorbringen von Tatsachen im FG-Verfahren Diese Auslegung obliegt grds. dem FG als Tatsacheninstanz. Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist.  Dies verdeutlicht - erneut - die Bedeutung des Sachvortrags i.R.d. FG-Verfahrens  sowie dessen möglichst umfassende Dokumentation in den Verfahrensakten ist. Dies sollte in den Schriftsätzen entsprechend berücksichtigt werden. Sind diese Anforderungen nicht erfüllt, darf eine Rückstellung nicht gebildet werden bzw. eine bereits vorhandene Rückstellung muss ergebniswirksam aufgelöst werden. Hieraus ergeben sich i.d.R. erhebliche materielle Konsequenzen. 2. Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rspr. des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als die Hälfte der Stimmrechte verfügt. Beratungshinweis: Verwandtschaftsverhältnis Ein Verwandtschaftsverhältnis zu anderen Beteiligten bedingt als solches keine Beherrschung einer KapG durch gleich gelagerte Interessen.  Verfügt ein Gesellschafter lediglich über 50 % oder weniger Gesellschaftsanteile, kann er einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der KapG herbeizuführen.  Wegen der Gefahr von Scheingestaltungen und Vermögensverlagerungen von der Gesellschaft auf den Gesellschafter stellt die Rspr. erhöhte Anforderungen hinsichtlich Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Angemessenheit (dem Grunde und der Höhe nach) sowie Finanzierbarkeit.  3. Vom BFH zu beantwortende Rechtsfrage Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgenden Rechtsfragen zu beantworten: Ist die Forderung nach Eindeutigkeit einer Pensionszusage nur erfüllt, wenn der Zeitpunkt des Beginns der Pensionszahlungen eindeutig festgelegt ist? Ist das Merkmal der Eindeutigkeit i.S.v. § 6 a Abs. 1 Nr. 3 EStG Fall 2 in gleicher Weise auszulegen, wie dies für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttung erfolgt? II. BFH-Urt. v. 28.2.2024 - I R 29/21, DStR 2024, 1287 1. Sachverhalt  Eine im Jahr 198 4 gegründete GmbH erteilte ihren beiden Ges.-GF (Z geb. 1951 und Y geb. 1953) am 1.11.198 5 auf Grundlage eines Gesellschafterbeschlusses  vom 12.11.1984 eine inhaltsgleiche Pensionszusage (monatliche Bezüge: 66,67 % des Gehalts). Unter dem 1.10.1992 wurde eine Neuzusage mit der Vollendung des 65. Lebensjahrs vereinbart. Kürzere oder längere Dienstzeiten sollten zu einer Anpassung von 0,4 % pro Monat des geänderten Bezugs führen. Ferner wurde vereinbart: „Der vorzeitige Bezug der Rente ist jedoch entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt“. Mit Datum vom 1.10.1994 wurde eine im Wesentlichen inhaltsgleiche Vereinbarung getroffen, allerdings wurde der vorzeitige Bezug - bei gleicher Formulierung - auf die Vollendung des 60. Lebensjahrs geändert. Am 30.9.1996 genehmigte die Gesellschafterversammlung - soweit noch nicht geschehen - diese Versorgungszusagen. Die GmbH bildete hierfür in den Bilanzen zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 Pensionsrückstellungen auf Basis eines Ausscheidens mit Vollendung des 65. Lebensjahrs. Im Januar 2010 übertrugen die Ges.-GF ihre Anteile auf ihre Söhne und schieden aus der Geschäftsführung aus (Alter Z: 58 Jahre und 11 Monate, Y: 56 Jahre und 4 Monate). Parallel schloss die GmbH einen Beratervertrag mit einer GmbH & Co. KG ab, deren Kommanditisten Z und Y waren. Seit Februar 2011 erhielt Z eine vorgezogene Altersrente, seit September 2013 Y. Im Rahmen einer Ap für die Streitjahre 2009 - 2012 ging das Finanzamt davon aus, dass keine hinreichende Konkretisierung der Pensionszusage erfolgt sein. Die gesetzliche Rentenversicherung sehe einen Rentenbezug mit Vollendung des 60. Lebensjahrs nicht vor. Daher sei die Pensionsrückstellung insgesamt aufzulösen. Nach erfolglosem Einspruch blieb auch die Klage vor dem FG Düsseldorf  ohne Erfolg. Das FG sah sowohl den Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot als auch die Möglichkeit des Ausscheidens mit Vollendung des 60. Lebensjahrs als problematisch an. Es ließ wegen grundsätzlicher Bedeutung - insb. des Begriffs „soweit“ in § 6 a Abs. 1 S. 1 EStG - gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Rev. zu. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2009 - 2012 Klägerin 198 4 gegründete GmbH, die ihren Ges.-GF am 1.11.198 5 inhaltsgleiche Pensionszusagen erteilt, 1992: Anpassung der Altersgrenze von 62 auf 65 Jahre, Klausel zur Anpassung der Bezüge bei früherem oder späterem Ausscheiden um 0,4 % pro Monat, frühestmöglicher Bezug: 62 Jahre; 1994: Herabsetzung dieses Werts auf 60 Jahre. 30.9.1996: Gesellschaftsversammlung genehmigt - soweit noch nicht geschehen - alle bisher erteilten Versorgungszusagen 2010: Übertragung der Anteile auf die Kinder und Niederlegung der Geschäftsführung, Beratungsvertrag der GmbH mit einer GmbH & Co. KG, deren Kommanditisten die ehemaligen Ges.-GF waren. Finanzamt VGA, weil keine hinreichend konkrete Bestimmung der Pensionszusage und Ausscheiden mit Vollendung des 60. Lebensjahres in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht vorgesehen ist. FG Düsseldorf Klage erfolglos -> fehlende Eindeutigkeit und Ausscheidemöglichkeit mit Vollendung des 60. Lebensjahres; Zulassung der Rev. wegen grundsätzlicher Bedeutung. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH gab der Rev. der Klägerin statt und verwies das Verfahren an das FG zurück. Dies begründete er im Wesentlichen wie folgt: Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zulässig, „wenn und soweit“ die in § 6 a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; dazu muss die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten (Nr. 3). Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält. Rechtsfolge des § 6 a EStG ist der (zulässige) Ansatz einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Dabei kann es auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen. Jedes abtrennbare Leistungsversprechen ist hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert in den Blick zu nehmen. Die einzelnen Leistungsarten sind jeweils eigenständig zu bewerten. Die Summe der Einzelbeträge bestimmt die Rückstellungshöhe. III. Anmerkungen 1. Prüfungsschritte Bei einer unmittelbaren Pensionszusage ist eine zweistufige Prüfung vorzunehmen: Erstens: Sind die formellen Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung gem. § 6 a Abs. 1 EStG erfüllt? Zweitens: Wenn eine Zusage an einen Ges.-GF oder eine ihm nahestehende Person erfolgt, ist zu prüfen, inwieweit die Voraussetzungen einer vGA vorliegen. Beratungshinweis: Notwendigkeit der Trennung Stellt sich im ersten Schritt heraus, dass diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, muss die Rückstellung bereits aus diesem Grund aufgelöst werden. Hingegen kann ein Verstoß auf der zweiten Stufe zu einer vollständigen oder teilweisen Auflösung der Rückstellung führen. Dies ist davon abhängig, ob eine vGA dem Grunde oder der Höhe nach vorliegt. 2. Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot Der BFH bestätigt zunächst die Auffassung des FG, dass der Wortlaut der Vereinbarung nicht eindeutig war und auch auf Grundlage einer Auslegung in Anwendung von §§ 133, 157 BGB nicht eindeutig bestimmt werden konnte. Er folgt dem FG darin, dass die gewählte Formulierung „Sie haben auch die Möglichkeit, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente gemäß Punkt A-1. zu beziehen“ zumindest in zwei unterschiedlichen Sinnen ausgelegt werden könnte: Dies könne so verstanden werden, dass unmittelbar mit dem Ausscheiden der tatsächliche Rentenbezug einsetzen muss. Für diese Auslegung spreche insb. der Wortlaut der Zusage, wonach die Möglichkeit besteht, „zu einem früheren Zeitpunkt … bei Ausscheiden … eine Rente zu beziehen“. Diese Formulierung lege ein Verständnis in dem Sinne nahe, dass der Rentenbeginn mit dem Ausscheiden aus der Firma zusammenfällt; denn es sei nicht formuliert, dass die Möglichkeit besteht, „zu einem früheren Zeitpunkt … nach Ausscheiden … eine Rente zu beziehen“. Auch der Umstand, dass sich im Normalfall, d.h. bei einem Ausscheiden mit dem 65. Lebensjahr, unmittelbar der Rentenbezug anschließt, spricht nach der Deutung des FG für eine derartige Verknüpfung. Die Aussage könne auch so verstanden werden, dass ein vorzeitiger Bezug der Rente nach Vollendung des 60. Lebensjahres möglich sei. Dies könne auch in dem Sinne verstanden werden, dass zuvor lediglich auf das Ausscheiden vor Vollendung des 65. Lebensjahres abgestellt werde, ohne dass dieses frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolge, der Begünstigte die Altersrente aber erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erhalte. Die Vorgehensweise der Klägerin in den Jahren 2011 und 2013, zeigt, dass sie von diesem Verständnis ausging. Der BFH folgt dem FG auch darin, dass die Aussage, der vorzeitige Bezug der Rente sei entsprechend den Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahrs möglich, unklar sei. Sie könne sich auf den frühestmöglichen Bezug einer Altersrente aus der Rentenversicherung ergeben oder aber, dass für einen vorzeitigen Bezug die Anforderungen vorliegen müssen, die von der gesetzlichen Rentenversicherung gestellt werden. Das hiergegen gerichtete Vorbringen der Klägerin, hält der BFH für nicht begründet und teilt die Auffassung des FG. Die tatrichterlichen Wertungen seinen jedenfalls möglich und damit gem. § 118 Abs. 3 FGO bindend für den BFH. Im Ergebnis wird damit die Uneindeutigkeit der Pensionszusage bestätigt. 3. Bezugsgröße für das Eindeutigkeitsgebot Allerdings folgt der Senat dem FG nicht bei dessen Auslegung auf der Rechtsfolgenseite. Das FG war davon ausgegangen, dass der Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot insgesamt dazu führe, dass eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden kann. Demgegenüber verweist der I. Senat auf die Gesetzesformulierung „ wenn und soweit“. Das „Soweit“  werde verwendet, wenn die angeordneten Rechtfolgen nur in einem festgelegten Umfang gelten sollen. Damit erfolge eine Begrenzung des Ansatzes der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach. Hieraus zieht er die Schlussfolgerung, dass neben der Nichtanerkennung und der Vollanerkennung auch eine Teilanerkennung von Pensionszusagen in Betracht komme. Dies sei z.B. möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen i.S.d. § 6 a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität, und die in § 6 a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt seien. Da alle in § 6 a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellung den Begriff der Leistungen enthalten, ist jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert zu würdigen, wie auch unabhängig von dem Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“ die einzelnen Leistungsarten jeweils eigenständig zu bewerten sind  und die Summe der Einzelbeträge die Rückstellungshöhe bestimme. Der BFH geht noch weiter und interpretiert das „Soweit“ dahingehend , dass auch innerhalb eines bestimmten Leistungsversprechens eine Teilbarkeit „vorstellbar“  sei. Sind die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente (im Hinblick auf die Dauer der möglichen Inanspruchnahme) nicht klar festgelegt sind. Die steuerliche Nichtanerkennung der vorzeitigen Altersrente führt dazu, die Rückstellung hinsichtlich des Altersversorgungsversprechens nach dem Pensionsalter für die normale Altersrente zu berechnen und dementsprechend der Höhe nach zu begrenzen. Der BFH bezieht das Wort „soweit“ also auch auf die in § 6 a Abs. 1 Nr. 3 HS 2 EStG genannten Einzelmerkmale „Art, Form, Voraussetzungen und Höhe“, ohne dass dem der (Beweissicherungs-)Zweck oder die Entstehungsgeschichte der Regelung entgegenstünde. Damit war im Streitfall eine Pensionsrückstellung für die Altersversorgung dem Grunde nach zu bilden, und zwar auf Basis eines Pensionsalters von 65 Jahren. Der I. BFH-Senat sieht das Kriterium der Eindeutigkeit insoweit als erfüllt an und auch nicht durch die Unklarheiten i.Z.m. einem früheren Rentenbezug beeinträchtigt. Beratungshinweis: Mögliche Nachteile Im Urteilsfall ist diese differenzierende Betrachtung des BFH vorteilhaft für den Stpfl. Gleichwohl darf nicht übersehen werden, dass sie im Einzelfall auch nachteilig sein kann, weil jeder abgrenzbare Bestandteil des Leistungsversprechens das Eindeutigkeitserfordernis des § 6 a Abs. 1 Nr. 3 EStG erfüllen muss. Dies kann dazu führen, dass eine teilweise Versagung erfolgt, ggf. aber auch Kompromisslösungen i.R.e. Schlussbesprechung eröffnet werden. Gleichwohl sieht der BFH die für die Jahre 2011 und 2012 geleisteten Rentenzahlungen als vGA gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG an, weil sie dem formellen Fremdvergleich nicht entsprechen, nachdem der BFH in Übereinstimmung mit dem FG davon ausgeht, dass es sich bei den beiden Gesellschaftern um beherrschende Gesellschafter gehandelt hat. 4. Maßstab für den formellen Fremdvergleich Im Bereich der vGA verlangt der formelle Fremdvergleich, dass für die Leistung einer KapG an ihren Gesellschafter klare und eindeutige, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarungen vorliegen. Ein Abweichen hiervon soll eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis indizieren.  Bedeutsam ist, dass in der vorliegenden Entscheidung ausgeführt wird, dass nichts dafürspreche, dass sich die Anforderungen, die § 6 a Abs. 1 Nr. 3 EStG an die Eindeutigkeit einer Leistungszusage stellt, von dem Eindeutigkeitserfordernis i.R.d. formellen Fremdvergleichs bei der vGA unterscheiden könnte. Beratungshinweis: Rückgriff auf die Grundsätze zur vGA Nach dieser Entscheidung kann auf die Rspr. zur Eindeutigkeit von Vereinbarungen im Bereich der vGA auch für Zwecke des § 6 a EStG zurückgegriffen werden. 5. Beratung über eine „Altgesellschafter-GmbH & Co. KG“ und Pensionszahlungen Der BFH geht in ständiger Rspr. davon aus, dass bei einer über den vorgesehenen Pensionszeitpunkt hinausgehenden Tätigkeit eine Anrechnung der Pension auf die Tätigkeitsvergütung zu erfolgen hat.  Zugleich hat er angedeutet, dass eine freiberufliche Tätigkeit denkbar ist.  Vorliegend erfolgte eine solche Tätigkeit über eine von Z und Y gegründete GmbH & Co. KG, die bis zur Vollendung des 60. Lebensjahrs erfolgen sollte. Diese Tätigkeit bezog sich - ausweislich des Beratervertrags - auf „ alle betrieblichen Bereiche“. Hierfür wurden ab dem 1.2.2011 Vergütungen von netto 4.400 EUR und ab dem 1.10.2012 herabgesetzte Entgelte von 2.400 EUR entrichtet. Das FG hat in seiner Entscheidung unter Hinweis auf ein rkr. Urteil des FG Berlin-Brandenburg  die Frage aufgeworfen, ob die Vergütungen für diese Beratungstätigkeit um die Pensionszahlungen gekürzt werden müssten und schon allein deshalb von einer vGA auszugehen sei. Im Ergebnis hat das FG Düsseldorf diese Frage offengelassen und der BFH hat sich mit dieser nicht beschäftigt. Beratungshinweis: Drohende Risiken bei Beratungstätigkeit Diese Diskussion zeigt die drohenden Risiken, die mit einer solchen Beratungstätigkeit verbunden sein können. Insoweit sollte auf eine enge Begrenzung der Beratungstätigkeit geachtet werden. Ferner ist zu berücksichtigen, dass der BFH  verlangt, dass die Vereinbarungen zu solchen Tätigkeiten hinreichend bestimmt und fremdüblich sein müssen. Dies betrifft auch die genaue Beschreibung, also das „Ob“, „Wie“ und „Wann“, der geschuldeten Leistung. 6. Gründe für die Zurückverweisung Das FG hatte insgesamt eine Rückstellungsbildung versagt. Die Zurückverweisung erfolgt seitens des BFH, damit das FG Feststellungen treffen kann, ob für alle Streitjahre von einer vGA auszugehen ist. Diese könne sich ggfs. daraus ergeben, dass den Geschäftsführern die Pensionszusage vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt wurde. Diese wird vom BFH sowohl im Fall der Gründung einer KapG als auch bei einer Neueinstellung eines Geschäftsführers verlangt. Wird diesen Anforderungen nicht genügt, handelt es sich in vollem Umfang um eine vGA.  Im Urteilsfall erhielten die Ges.-GF bereits am 1.11.1985 eine Pensionszusage, obwohl sie erst im vorherigen Jahr bei der neu gegründeten GmbH angestellt wurden. Dies spricht tendenziell gegen die Anerkennung. Allerdings ist vorliegend im Jahr 1992 erneut eine Pensionszusage erteilt worden. Jedenfalls bezogen auf diese Zusage stehen die Probezeiterfordernisse den Pensionszusagen nicht entgegen. Beratungshinweis: Heilungsmöglichkeit für die Praxis Diese Überlegungen des Senats bieten für die Praxis eine interessante Heilungsmöglichkeit: Entsprechen Vereinbarungen nicht den Anforderungen des formellen Fremdvergleichs oder führen sie zum Vorliegen einer vGA, können sie für die Zukunft durch eine erneute Vereinbarung in der Zukunft, die diesen Anforderungen genügt, ab diesem Zeitpunkt steuerlich wirksam sein. Dies setzt voraus, dass sie dem Fremdvergleich genügen. In diesem Fall erfolgt die steuerliche Anerkennung jedoch nur für die Zukunft, nicht aber für die Vergangenheit. Allerdings lassen sich damit möglicherweise die negativen Auswirkungen der vGA teilweise begrenzen. Das FG hat im zweiten Rechtsgang insb. zu prüfen, ob die Vereinbarungen aus dem Jahr 1992 dem Fremdvergleich genügen und wie diese steuerlich zu qualifizieren sind. IV. Fazit Diese Entscheidung verdeutlicht erneut die Komplexität und die möglichen Risiken von Pensionszusagen, insb. im Verhältnis zu Ges.-GF. Im Urteilsfall ging es um aufzulösende Pensionsrückstellungen von rd. 572.000 EUR, die zu einer Steuerbelastung  von rd. 172.000 EUR und eine hierauf entfallende Zinsbelastung von rd. 10 Jahren führten. Vor diesem Hintergrund sollte bei Neuzusagen sehr sorgfältig abgewogen werden, ob diese tatsächlich erteilt werden. Schließlich stellt der BFH für die Angemessenheit der Vergütung eines solchen Geschäftsführers auf die sog. Gesamtausstattung ab, also auf sämtliche Vergütungsbestandteile. Damit führt die Zusage dazu, dass das steuerunschädlich zahlbare Gehalt verringert werden muss. Es kann sich also anbieten, eine höhere Vergütung vorzusehen und die Altersvorsorge dem Geschäftsführer auf seiner privaten Ebene zu überlassen. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass damit Finanzierungsnachteile für die KapG verbunden sein können. Schließlich führt die Rückstellungsbildung zu einer verbesserten Liquiditätssituation, die auf Grund der langen Dauer der Verpflichtungen für viele Jahre zu Vorteilen führen kann.      Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz - BiRiLiG) v. 19.12.1985, BGBl I 1985, 2355       § 6 a Abs. 1 S. 1 EStG, Hervorhebungen des Verfassers       BFH-Urt. v. 13.2.2008 - I R 44/07, BStBl II 2008, 673       Vgl. § 141 Abs. 1 S. 2 AO       FG Köln, Beschl. v. 12.10.2017 - 10 K 977/17, EFG 2018, 287 mit Anm. Neu       BVerfG, Beschl. v. 28.7.2023 - 2 BvL 22/17, DStR 2023, 2051       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 12.10.2010 - I R 17,18/10, BFH/NV 2011, 452; BFH-Urt. v. 31.5.2017 - I R 91/15, BFH/NV 2018, 16       BFH-Urt. v. 4.9.2002 - I R 7/01, BStBl II 2005, 662 und BMF-Schr. v. 6.9.2005 - IV B 7 - S 2742-69/05, BStBl I 2005, 875       BFH-Urt. v. 27.10.1992 - VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569; H 8.6 Beweislast - Grundsätze KStH 2022       Vgl. BFH-Urt. v. 31.5.2017 - I R 91/15, BFH/NV 2018, 16       BFH-Beschl. v. 8.12.2004 - I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036 und zu Abfindungsklauseln BFH-Urt. v. 10.7.2019 - XI R 47/17, BStBl II 2019, 760       Vgl. BFH-Urt. v. 23.7.2019 - XI R 48/17, BStBl II 2019, 763, Rz 16       StÄndG 2001 v. 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794       Vgl. BT-Druck. 13/5951, 57       BFH-Urt. v. 31.5.2017 - I R 91/15, BFH/NV 2018, 16       Dazu Grune, AktStR 2022, 619, 625 ff.       BFH-Urt. v. 15.3.2000 - I R 40/99, BStBl II 2000, 504       BFH-Beschl. v. 29.7.2009 - I B 12/09, BFH/NV 2010, 66; BFH-Urt. v. 9.4.1997 - I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; BFH-Urt. v. 13.12.1989 - I R 99/87, BStBl II 1990, 454       Vgl. zu einer Erläuterung z.B. Weber-Grellet/Schmidt, EStG, 43. Aufl., München 2024, § 6 a Rn 20 - 26, m.w.N.       Die Darstellung des Sachverhalts lässt Zusagen zugunsten der evtl. Witwen und der einer evtl. Invalidität unberücksichtigt, weil sich hieraus keine weitergehenden Aspekte für die folgenden Überlegungen ergeben.       Gem. § 46 Nr. 5 GmbH obliegt (u.a.) die Zuständigkeit zur Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern den Gesellschaftern. Fehlt ein wirksamer Beschluss, ist die Pensionszusage zivilrechtlich unwirksam, sodass schon deshalb weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz eine Rückstellung gebildet werden kann. Die FinVerw hat sich bisher nicht zu der Frage geäußert, wie konkret der Inhalt dieses Beschlusses sein muss. Vorliegend wurde nur eine allgemeine Beschlussfassung über die Gewährung einer solchen Zusage herbeigeführt, ohne Details zu nennen. Dies hat das FG Düsseldorf in Rz 67 seines Urt. v. 9.2.2021 (7 K 3034/15 K, G, F, EFG 2021, 1576) nicht beanstandet. Diese Frage wurde nicht zum Gegenstand des Rev.-Verfahrens.       FG Düsseldorf, Urt. v. 9.6.2021 - 7 K 3034/15 K, G, F, EFG 2021, 1576 mit Anm. Kuhfus       Eingefügt durch die zweite Beschlussempfehlung des Finanzausschusses v. 5.11.1996 (BT-Drucks. 13/5951, 57) zum JStG 1997. Da es hierzu keine Begründung gibt, lässt sich die hiermit verfolgte Zielsetzung nicht bestimmen.       BFH-Urt. v. 15.10.1997 - I R 42/97, BStBl II 1999, 316       BFH-Urt. v. 28.2.2024 - I R 29/21, DStR 2024, 1287, Rz 30       Z.B. BFH-Urt. v. 17.1.2018 - I R 74/15, BFH/NV 2018, 836; BFH-Urt. v. 15.3.2023 - I R 41/19, BFH/NV 2023, 1035, jeweils m.w.N.       BFH-Urt. v. 5.3.2008 - I R 12/07, BStBl II 2015, 409, Rz 16       Vgl. BFH-Urt. v. 23.10.2013 - I R 60/12, BStBl II 2015, 413       FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 6.9.2016 - 6 K 6168/13, EFG 2016, 1916 m. Anm. Rätke; NZB eingelegt, Az des BFH: I B 104/16       BFH-Beschl. v. 18.5.2021 - I R 77/17, BStBl II 2022, 114       BFH-Urt. v. 28.4.2010 - I R 78/08, BStBl II 2013, 41       Vereinfachend mit einem Steuersatz von 30 % ermittelt.   

Joachim Moritz, Richter am BFH, München
Jahrgang: 2009 . Seite: 396
Wird eine vGA i.R.e. zunächst unterbrochenen Klageverfahrens herabgesetzt und der Rechtsstreit in der KSt-Sache in der Hauptsache für erledigt erklärt, ohne dass geänderte KSt-Bescheide ergehen, ist bei summarischer Betrachtung in sinngemäßer Anwendung des § 32 a Abs. 1 KStG der ESt-Bescheid des Gesellschafters ent ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2001 . Seite: 209
A. Vorbemerkung I. Veräußerungsgewinne und -verluste gem. § 17 EStG wesentliche Beteiligung wesentliche Beteiligung § 17 EStG erfasst die Veräußerung von Anteilen an KapG und ihnen gleichgestellte Vorgänge. Die Vorschrift ist nur anzuwenden, soweit sich die Anteile im PV des Gesellschafters befinden und der Veräußerer wesentlich, d.h. unmittelbar oder mittelba ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 1999 . Seite: 343
A. Vorbemerkung Zuständigkeit der Ges.-VersammlungZuständigkeit der Ges.-Versammlung Grundlage für die steuerliche Anerkennung einer Geschäftsführervergütung ist ein zivilrechtlich wirksam abgeschlossener Vertrag und eine eben solche Vereinbarung über die Vergütung. Dabei ist zu beachten, daß für den Abschluß des GF-Vertrages die Gesells ...