|
AktStR: Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover, 2003 S. 375: BMF-Schreiben zur Beteiligungsertrags- und Veräußerungsgewinnbefreiung BMF-Schreiben zur Beteiligungsertrags- und Veräußerungsgewinnbefreiung Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover Jahrgang: 2003 . Seite: 375 A. Vorbemerkung HalbeinkünfteverfahrenHalbeinkünfteverfahren Durch das StSenkG vom 23.10.2000 wurden das KSt-Anrechnungsverfahren und die Differenzierung des KSt-Satzes für ausgeschüttete und thesaurierte Gewinne abgeschafft. Auf der Ebene der Anteilseigner wird nunmehr der definitiven körperschaftsteuerlichen Vorbelastung von 25 % KSt durch das sog. Halbeinkünfteverfahren in der Weise Rechnung getragen, dass Gewinnausschüttungen von Körperschaften beim Anteilseigner nur zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage seiner individuellen ESt einbezogen werden . BeteiligungsertragsbefreiungBeteiligungsertragsbefreiung Wegen der fehlenden KSt-Anrechnung wurden - zur Vermeidung einer körperschaftsteuerlichen Mehrfachbelastung - Gewinnausschüttungen einer Körperschaft an eine andere Körperschaft beim Empfänger grds. steuerfrei gestellt, sog. Beteiligungsertragsbefreiung (§ 8 b Abs. 1 KStG). Dadurch bleibt es bei Gewinnausschüttungsketten innerhalb des Bereiches der Körperschaften bei einer einmaligen KSt-Belastung, bis der Gewinn die Ebene der Körperschaften verlässt und an eine natürliche Person ausgeschüttet wird. VeräußerungsgewinnbefreiungVeräußerungsgewinnbefreiung Neben der Beteiligungsertragsbefreiung werden Gewinne aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Körperschaft gem. § 8 b Abs. 2 KStG ebenfalls grds. steuerfrei gestellt, sog. Veräußerungsgewinnbefreiung. Diese nicht unumstrittene Steuerfreistellung beruht auf der Überlegung, dass der Veräußerungsgewinn auf offenen und stillen Reserven in der Beteiligungsgesellschaft beruht, die dort - bei offenen Rücklagen - bereits versteuert sind oder - bei stillen Reserven - nach der Veräußerung steuerverhaftet bleiben bzw. bei Realisation versteuert werden. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit der Beteiligungsertragsbefreiung stehen, sind nur eingeschränkt, solche, die im Zusammenhang mit der Veräußerungsgewinnbefreiung stehen, sind bei der Gewinnermittlung überhaupt nicht zu berücksichtigen, § 8 b Abs. 3 KStG. Durch das UntStFG wurde § 8 b KStG im Hinblick auf die Veräußerungsgewinne aus Dividendenscheinen und die Veräußerung von Organbeteiligungen - die ebenfalls unter die Steuerbefreiung fallen - sowie im Hinblick auf die Berechnung der 7-jährigen Sperrfrist bei einbringungsgeborenen Anteilen und die Einbeziehung der grenzüberschreitenden Einbringung in die Rückausnahme nochmals geändert . Während zu den Einzelfragen der Abzugsbeschränkung noch ein gesondertes BMF-Schreiben ergehen soll, hat die FinVerw mit Schreiben vom 28.4.2003 zur Anwendung des § 8 b i.d.F. des KStG 2002 und zu den Auswirkungen auf die GewSt Stellung genommen. B. BMF-Schreiben v. 28.4.2003 - IV A 2 - S 2750a - 7/03, BStBl I 2003, 292 (Zur Anwendung des § 8 b KStG 2002 und Auswirkungen auf die GewSt) I. Beteiligungsertragsbefreiung 1. Allgemeines § 8 b Abs. 1 KStG stellt Beteiligungserträge für alle Körperschaften steuerfrei und hat folgenden Wortlaut: § 8 b Abs. 1 KStG Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes. keine Mindestbehaltefristkeine Mindestbehaltefrist Die Steuerbefreiung gilt sowohl für inländische als auch ausländische Beteiligungserträge. Eine Mindestbeteiligungsquote oder eine Mindestbehaltefrist gibt es nicht. 2. Sachlicher Anwendungsbereich Die Steuerbefreiung gilt für Bezüge i.S.d. Dividenden / vGADividenden / vGA - § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer KapG verbunden ist, aus Anteilen an einer GmbH, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA, nicht jedoch Einnahmen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten. Erlöse aus Liquidation / KapitalherabsetzungErlöse aus Liquidation / Kapitalherabsetzung - § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Bezüge, die nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft anfallen und nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Bezüge die aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft anfallen und als Gewinnausschüttung i.S.d. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG gelten. sonstige Leistungen bestimmter Körperschaftensonstige Leistungen bestimmter Körperschaften - § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Körperschaft, die Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind und nicht bereits unter dieser Vorschrift erfasst sind. Dies betrifft Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, sonstige juristische Personen des Privatrechts sowie nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen, u.a. Zweckvermögen des privaten Rechts . ausschüttungsähnliche Leistungen ausschüttungsähnliche Leistungen - § 20 Abs. 1 Nr. 10 a) EStG Das sind Leistungen der steuerpflichtigen Betriebe gewerblicher Art an ihre nicht steuerpflichtigen Anteilseigner/Trägerkörperschaften, allerdings auch nur soweit es sich um ausschüttungsähnliche Leistungen und nicht um Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto handelt. Veräußerung von DividendenscheinenVeräußerung von Dividendenscheinen - Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a) EStG Es handelt sich dabei um Dividendenscheine, die ohne das Stammrecht veräußert werden, sog. vorgezogene Kapitaleinkünfte, die im Normalfall beim Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung zu besteuern sind und damit die spätere Dividendenbesteuerung ersetzen, sog. gesetzliche Surrogation . Abtretung von DividendenansprüchenAbtretung von Dividendenansprüchen - Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG Das sind Wertpapiere und Kapitalforderungen ohne Emissionsrendite, bei denen der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung ansonsten als Kapitalertrag i.S.d. § 20 EStG gilt. Das BMF-Schr. stellt klar, dass unter die Gewinnertragsbefreiung sowohl Bezüge aus offenen als auch verdeckten Gewinnausschüttungen fallen (Rz 5), nicht aber Ausschüttungen, die als Zahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG gelten. Diese sog. Einlagenrückgewähr unterliegt der Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 2 KStG, soweit sie den Buchwert der Beteiligung übersteigt. Liquidationsraten, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen und nicht aus dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos stammen, gehören gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und fallen daher unter die Beteiligungsertragsbefreiung. Beispiel (Rz 7) Die A-GmbH (Nennkapital 50.000 Euro) wird zum 30.6.2003 aufgelöst. Der Abwicklungszeitraum endet am 31.8.2004. Zum 31.8.2004 betragen die sonstigen Rücklagen lt. Steuerbilanz 200.000 Euro. Ein KSt-Guthaben oder ein Bestand an Alt-EK 02 ist nicht vorhanden. Am 31.12.2003 betrug das steuerliche Einlagekonto 20.000 Euro. Alleingesellschafterin der A-GmbH ist die X-GmbH. Das verteilte Vermögen beträgt 250.000 Euro (sonstige Rücklagen und Nennkapital). Der ausschüttbare Gewinn gem. § 27 Abs. 1 S. 4 KStG vor der Schlussverteilung beträgt 180.000 Euro. Von dem verteilten Vermögen entfallen 50.000 Euro auf die Rückzahlung des Nennkapitals; 20.000 Euro gelten als Zahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto und unterliegen damit bei der X-GmbH der Steuerbefreiung des § 8 b Abs. 2 KStG. Die Auskehrung des restlichen Betrages von 180.000 Euro führt bei der X-GmbH zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG und fällt damit unter die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8 b Abs. 1 KStG. Das BMF-Schr. stellt klar, dass die Beteiligungsertragsbefreiung sich auch auf Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenansprüchen erstreckt. Dies ergibt sich allerdings auch unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut mit dem Verweis auf § 20 Abs. 2 S. 2 EStG. Dagegen fallen Einnahmen aus Wertpapierleihgeschäften (Leihgebühr, Kompensationszahlungen des Entleihers) nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung (Rz 9). 3. Einbehaltung und Anrechnung der Kapitalertragsteuer KapitalertragsteuereinbehaltKapitalertragsteuereinbehalt Der Kapitalertragsteuerabzug gem. § 43 Abs. 1 S. 3 EStG wird durch die Beteiligungsertragsbefreiung des § 8 b Abs. 1 KStG nicht ausgeschlossen. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer kann allerdings im Rahmen der KSt-Veranlagung bei der empfangenen KapG angerechnet werden. Bei beschränkt steuerpflichtigen KapG ohne inländisches Betriebsvermögen hat der Kapitalertragsteuereinbehalt abgeltende Wirkung, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG. II. Veräußerungsgewinnbefreiung Zur Vermeidung der doppelten Besteuerung bereits versteuerter offener Rücklagen bzw. zukünftig zu versteuernder stiller Reserven stellt § 8 b Abs. 2 KStG die Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer KapG steuerfrei. § 8 b Abs. 2 KStG Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören, oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18, aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts sowie Gewinne im Sinne des § 21 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes außer Ansatz. Das gilt nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. Veräußerung im vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage. Die Veräußerungsgewinnbefreiung erstreckt sich auf solche Anteile an Körperschaften, die auch nach § 8 b Abs. 1 KStG der Beteiligungsertragsbefreiung unterliegen. Außerdem sind folgende Gewinne befreit: - aus der Veräußerung an eine Organgesellschaft - aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals - aus Wertaufholungen, wenn die Teilwertabschreibung nicht gewinnmindernd berücksichtigt wurde Beispiel (Rz 18) Die A-GmbH bringt im Jahr 01 einen Teilbetrieb zu einem unter dem Teilwert liegenden Buchwert in die B-GmbH ein. Sie erhält Anteile im Nennwert von 400. Im Jahr 04 schreibt sie die Beteiligung auf 200 ab. Im Jahr 08 wird eine Wertaufholung von 100 erforderlich. Die Teilwertabschreibung von 200 ist nach § 8 b Abs. 3 KStG steuerlich nicht zu berücksichtigen. Das Einkommen des Jahres 04 ist daher um 200 zu erhöhen. Die Wertaufholung führt zu einer Gewinnerhöhung von 100, die nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei ist. Abwandlung Die Wertaufholung erfolgt im Jahr 06. Die Wertaufholung führt zu einer Gewinnerhöhung von 100, die nicht durch § 8 b Abs. 2 KStG begünstigt ist, weil sie innerhalb des 7-Jahreszeitraums erfolgt ist. Der Gewinn ist jedoch um die zuvor steuerlich nicht gewinnmindernd berücksichtigte Teilwertabschreibung zu korrigieren, so dass kein steuerpflichtiger Gewinn verbleibt. - Gewinne i.S.d. § 21 Abs. 2 UmwStG, d.s. Gewinne aus der Antragsversteuerung oder bei einer verdeckten Einlage von Anteilen in eine KapG Beispiel (Rz 19) Die A-GmbH bringt im Jahr 01 einen Teilbetrieb (Buchwert 200, Teilwert 400) gem. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG zu Buchwerten in die B-GmbH ein. Im Jahr 09 stellt die A-GmbH einen Antrag nach § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG. Der Wert der Anteile beträgt zu diesem Zeitpunkt 500. Der Gewinn i.H.v. 300 (500-200) ist steuerfrei nach § 8 b Abs. 2 KStG. - Veräußerungsgewinne aus einer verdeckten Einlage. Auch die Veräußerungsgewinnbefreiung erstreckt sich sowohl auf die Veräußerung von Beteiligungen an inländischen als auch an ausländischen Körperschaften, unabhängig von der Beteiligungshöhe (Rz 13). Das Gesetz unterscheidet nicht zwischen Anteilen an einer anderen Körperschaft und eigenen Anteilen. Deshalb fällt auch der Verkauf von zur Weiterveräußerung erworbenen Anteilen unter § 8 b Abs. 2 KStG (Rz 15). Auch Einkommenserhöhungen durch vGA im Zusammenhang mit der Übertragung von Anteilen fallen nach Meinung des BMF unter die Steuerbefreiung, was bisher durchaus streitig beurteilt wurde . Allerdings geht die Ermittlung der vGA der Anwendung des § 8 b KStG vor. Beispiel 1 (Rz 21) Die M-AG veräußert Anteile an der T-GmbH für 200 an ihren Anteilseigner. Die Anteile an der T-GmbH haben Anschaffungskosten von 500, einen Buchwert von 500 und einen Teilwert (gemeinen Wert) von 1.000. Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn der M-AG: Veräußerungserlös 200 Buchwert -500 -300 verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) Wert der Anteile 1.000 Gegenleistung -200 +800 Gewinn +500 Anwendung § 8 b Abs. 2 KStG: -500 steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 0 Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer (§ 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 800 Bezüge des Anteilseigners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 800 § 8 b Abs. 2 KStG findet allerdings insoweit keine Anwendung, als die veräußerten Anteile steuerwirksam abgeschrieben waren. Beispiel 2 (Rz 21) Die M-AG veräußert Anteile an der T-GmbH für 200 an ihren Anteilseigner. Die Anteile an der T-GmbH haben Anschaffungskosten von 500, einen Buchwert von 300 (steuerwirksam abgeschrieben) und einen Teilwert (gemeinen Wert) von 1.000. Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn der M-AG: Veräußerungserlös 200 Buchwert -300 -100 verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) Wert der Anteile 1.000 Gegenleistung -200 +800 Gewinn 700 Anwendung § 8 b Abs. 2 KStG: Steuerbefreiung 700 Teilwertabschreibung (§ 8 b Abs. 2 S. 2 KStG) -200 -500 steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 200 Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer (§ 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 800 Bezüge des Anteilseigners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 800 SachdividendeSachdividende Gibt eine Kapitalgesellschaft Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner unentgeltlich ab, sog. Sachdividende, fallen die Gewinne aus der Aufdeckung der stillen Reserven unter die Veräußerungsgewinnbefreiung. Die Sachdividende ist beim Anteilsempfänger mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Veräußerungsgewinnbefreiung gilt auch für Übertragungsgewinne i.S.d. §§ 11, 15 UmwStG, d.s. Verschmelzungen, Aufspaltungen und Abspaltungen. III. Nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen Nach § 8 b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8 b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. Dabei handelt es sich insbesondere um Gewinnminderungen - durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts - durch Veräußerung des Anteils (Veräußerungsverlust) - bei Auflösung der Gesellschaft - bei Herabsetzung des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft - bei Anwendung des § 21 Abs. 2 UmwStG - aus der Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens aufgrund handelsrechtlicher Minderabführungen bei Organschaft (vgl. Rz 16) - im Zusammenhang mit der verdeckten Ausschüttung eines Anteils - bei Sachdividenden Beispiel (Rz 26) Die M-AG veräußert Anteile an der T-GmbH für 200 an ihren Anteilseigner. Die Anteile an der T-GmbH haben Anschaffungskosten von 500, einen Buchwert von 500 und einen Teilwert (gemeinen Wert) von 300. Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn der M-AG: Veräußerungserlös 200 Buchwert -500 -300 verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) Wert der Anteile 300 Gegenleistung -200 +100 Verlust -200 Anwendung § 8 b Abs. 3 KStG: +200 steuerpflichtiger Gewinn 0 Bemessungsgrundlage der Kapitalertragsteuer (§ 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG) 100 Bezüge des Anteilseigners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) 100 Das Abzugsverbot greift auch dann, wenn ein Gewinn nach § 8 b Abs. 4 KStG steuerpflichtig wäre. Beispiel (Rz 27) Im Jahr 1997 hatte die X-GmbH einen Teilbetrieb zu einem unter dem Teilwert liegenden Buchwert von 500 gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Y-GmbH eingebracht. Wegen schlechter Geschäftsentwicklung veräußert die X-GmbH im Jahr 2002 ihren Anteil an der Y-GmbH für 300. Der Verlust von 200 ist nach § 8 b Abs. 3 KStG nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot gilt unabhängig davon, dass ein Gewinn aus der Veräußerung dieses Anteils innerhalb der 7-Jahresfrist steuerpflichtig gewesen wäre. Hinweis Zu Einzelfragen der Abzugsbeschränkung soll noch ein gesondertes BMF-Schreiben ergehen. IV. Ausnahmen von der Veräußerungsgewinnbefreiung (Einbringungsklausel) 1. Allgemeines Die Veräußerungsgewinnbefreiung gilt nicht, - wenn es sich um einbringungsgeborene Anteile handelt, sog. sachliche Sperre oder - Anteile an einer Kapitalgesellschaft von einer natürlichen Person in eine Kapitalgesellschaft unter dem Teilwert eingebracht werden, sog. persönliche Sperre. § 8 b Abs. 4 S. 1 KStG Absatz 2 ist nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht 1. einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes sind oder 2. durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem Einbringenden, der nicht zu den von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind. a) Sachliche Sperre Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen Die sog. sachliche Sperre des § 8 b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG soll verhindern, dass Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft zum Buchwert eingebracht werden und anschließend von der KapG zum Teilwert steuerfrei veräußert werden können. Die sachliche Sperre gilt auch, wenn eine Versteuerung der stillen Reserven nach § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG auf Antrag oder nach § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG wegen des Wegfalls des deutschen Besteuerungsrechts erfolgt. Beispiel (Rz 35) Die X-GmbH hält 100 % der Anteile an der Y-GmbH, die sie im Jahr 1998 im Wege der Einbringung eines Teilbetriebs zu einem unter dem Teilwert liegenden Buchwert erworben hat. Der Buchwert betrug 500, der Teilwert 1.000. Im Jahr 2002 stellt die X-GmbH einen Antrag auf Versteuerung der stillen Reserven nach § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG. Der Teilwert der Y-Anteile beträgt zu diesem Zeitpunkt 1.200. Der Gewinn i.H.v. 700 (Teilwert im Zeitpunkt der Antragsbesteuerung 1.200 minus Buchwert 500) ist steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung des § 8 b Abs. 2 KStG gilt gem. § 8 b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG nicht, weil die Y-Anteile einbringungsgeboren sind. Durch die Antragsversteuerung verlieren die Anteile im Jahr 2002 aber den Charakter als einbringungsgeborene Anteile und können nachfolgend - auch vor Ablauf der 7-Jahresfrist - steuerfrei veräußert werden. b) Persönliche Sperre Einbringung von Anteilen an KapGEinbringung von Anteilen an KapG Die sog. persönliche Sperre des § 8 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 KStG soll verhindern, dass die Veräußerungsgewinnbefreiung von natürlichen Personen in Anspruch genommen wird, indem die Anteile an einer KapG zunächst steuerneutral in eine andere KapG eingebracht werden, um sie dort anschließend steuerfrei zum höheren Teilwert zu veräußern. Beispiel 1 (Rz 38 - unmittelbarer Erwerb) Einzelunternehmer U hält eine Beteiligung an der X-GmbH, deren Veräußerung für ihn steuerpflichtig wäre. U bringt die Beteiligung an der X-GmbH zum unter dem Teilwert liegenden Buchwert in die Y-GmbH ein. Die Y-GmbH veräußert die Anteile an Dritte weiter. Beispiel 2 (Rz 38 - mittelbarer Erwerb) Einzelunternehmer U hält eine Beteiligung an der X-GmbH, deren Veräußerung für ihn steuerpflichtig wäre. U bringt die Beteiligung an der X-GmbH zum unter dem Teilwert liegenden Buchwert in die Y-GmbH ein. Die Y-GmbH bringt ihrerseits die Beteiligung an der X-GmbH zum unter dem Teilwert liegenden Buchwert in die Z-AG ein. Die Z-AG veräußert die Anteile an der X-GmbH an Dritte weiter. Beispiel 3 (Rz 38 - mittelbarer Erwerb über eine Mitunternehmerschaft) Einzelunternehmer U hält eine 100 %ige Beteiligung an der X-GmbH, deren Veräußerung für ihn steuerpflichtig wäre. U bringt die Beteiligung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG zum unter dem Teilwert liegenden Buchwert in die U-KG ein, deren Mitunternehmerin die Y-GmbH ist. Die U-KG veräußert die Anteile an Dritte weiter. Für den Veräußerungsgewinn, der auf die Y-GmbH entfällt, gilt die persönliche Sperre des § 8 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 KStG. Hinweis Die unentgeltliche Übertragung von Anteilen ist regelmäßig eine verdeckte Einlage, die i.d.R. zu einer Gewinnrealisierung führt. Dann ist sie der Veräußerung nach § 8 b Abs. 2 S. 3 KStG gleichgestellt. Nur in den seltenen Ausnahmefällen, in denen dies nicht zutrifft (Bewertung der verdeckten Einlage mit den AK gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 a) EStG), liegt ein Anwendungsfall der persönlichen Sperre vor. 2. Rückausnahmen (Steuerbefreiung) 7-Jahres-Frist7-Jahres-Frist Die vorstehend erwähnten Ausnahmen von der Veräußerungsgewinnbesteuerung greifen nicht mehr, wenn die Veräußerung später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet. § 8 b Abs. 4 S. 2 KStG Satz 1 gilt nicht, 1. wenn der in Absatz 2 bezeichnete Vorgang später als sieben Jahre nach der Einbringung, oder 2. soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder des § 23 Abs. 1 bis 3 des Umwandlungssteuergesetzes oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist beruhen. FristbeginnFristbeginn Die 7-Jahresfrist beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages i.S.d. UmwStG . Es handelt sich dabei um sieben Zeitjahre, nicht um Kalenderjahre. Die 7-Jahresfrist gilt auch, wenn die Einbringung vor In-Kraft-Treten des StSenkG erfolgte (Rz 42). Unter Umständen sind auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen steuerpflichtig, die vor mehr als sieben Jahren erworben wurden, wenn diese Anteile nachträglich verstrickt worden sind. Verschmelzung/SpaltungVerschmelzung/Spaltung Sind bei einer Verschmelzung oder Spaltung in dem übertragenden Vermögen einbringungsgeborene Anteile enthalten, tritt die übernehmende Gesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, d.h. die Anteile verlieren nicht ihre Eigenschaft als einbringungsgeborene Anteile. Es beginnt aber auch keine neue 7-Jahresfrist (Rz 45). Diese (bisher umstrittene) Klarstellung ist zu begrüßen. 3. Steuerlich nicht berücksichtigte Teilwertabschreibungen Besonderheiten bei TW-AbschreibungenBesonderheiten bei TW-Abschreibungen Nach § 8 b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die durch eine Teilwertabschreibung entstehen, steuerlich nicht zu berücksichtigen. Demgemäß erhöht sich ein Veräußerungsgewinn um die steuerlich nicht berücksichtigte Teilwertabschreibung. Bei einer Veräußerung innerhalb der 7-Jahresfrist ist der dann steuerpflichtige Veräußerungsgewinn um die steuerlich nicht berücksichtigte Teilwertabschreibung zu mindern. Entsprechendes gilt für Wertaufholungen. Beispiel (Rz 47) Die X-GmbH bringt Anteile an der C-GmbH, die nicht einbringungsgeboren sind, nach § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG in die Y-AG ein. Anschließend verkauft die X-GmbH die Anteile an der Y-AG. 4. Ausnahmen von der Rückausnahme (Steuerpflicht) Die Rückausnahme (Steuerfreiheit) tritt nicht ein, wenn die von der Rückausnahme begünstigten Vorgänge durch eine andere innerhalb von sieben Jahren nicht begünstigte Einbringung überlagert werden. In diesem Fall beruht die Veräußerung mittelbar auf der nicht begünstigten Einbringung, so dass die 7-Jahresfrist greift. Beispiel (Rz 48) Die X-GmbH hatte im Jahr 1998 einen Teilbetrieb zu einem unter dem Teilwert liegenden Buchwert von 400 in die Y-GmbH eingebracht. Im Jahr 2002 übertrug sie die Anteile an der Y-GmbH zu Buchwerten im Wege der Sachgründung auf die Z-GmbH. Im Jahr 2003 veräußert die X-GmbH die Anteile an der Z-GmbH für 750. Der Veräußerungsgewinn von 350 fällt nicht unter die Rückausnahme des § 8 b Abs. 4 S. 2 Nr. 2 KStG. Die Anteile an der Z-GmbH beruhen zwar auf einem Einbringungsvorgang i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG, sind aber mittelbar durch eine (schädliche) Einbringung eines Teilbetriebs gem. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG entstanden, die noch nicht länger als sieben Jahre zurückliegt. Das gilt auch, wenn Gegenstand der Veräußerung sog. mehrheitsvermittelnde Anteile sind, die von einer nicht nach § 8 b Abs. 2 KStG begünstigten Person direkt oder unter Zwischenschaltung weiterer Steuerpflichtiger in die veräußernde KapG eingebracht worden sind. V. Über eine Mitunternehmerschaft erzielte Gewinne zwischengeschaltete PersGzwischengeschaltete PersG Nach § 8 b Abs. 6 KStG gelten die Steuerbefreiungen und Abzugsbeschränkungen des § 8 b KStG auch, wenn die Körperschaft die Bezüge, Gewinne bzw. Gewinnminderungen nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar über eine Mitunternehmerschaft erzielt. Dies gilt auch bei mehrstufigen Mitunternehmerschaften (Rz 54). Das sind Fälle, in denen zwischen zwei KapG eine PersG zwischengeschaltet ist. Die Steuerbefreiung ist insoweit sachgerecht, weil bei PersG ertragsteuerlich auf den jeweiligen Gesellschafter durchgegriffen wird. Beispiel Die X-KG veräußert ihre Beteiligung an der B-GmbH. Der der A-GmbH zuzurechnende Veräußerungsgewinn fällt unter die Steuerbefreiung. Die Regelung erfasst auch Gewinne bzw. Gewinnminderungen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, soweit zu dem BV der Mitunternehmerschaft eine Beteiligung an einer KapG gehört. Beispiel Die A-GmbH veräußert ihren Anteil an der X-KG, deren einziges Vermögen aus der Beteiligung an der B-GmbH besteht. Auch dieser Gewinn fällt unter die Steuerbefreiung. Sofern der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils sowohl auf die von der PersG gehaltene Beteiligung als auch auf das sonstige Vermögen der PersG entfällt, ist er in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Anteil aufzuteilen. Gleiches gilt auch bei mittelbarer Beteiligung über eine vermögensverwaltende PersG. Einbeziehung in den Gewerbeertrag der zwischengeschalteten PersGEinbeziehung in den Gewerbeertrag der zwischengeschalteten PersG Die Steuerbefreiungen und Abzugsbeschränkungen sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft nicht anzuwenden. Insoweit vertritt das BMF die Auffassung, dass für Zwecke der GewSt der Grundsatz der Eigenständigkeit der PersG gilt und der Gewinn i.S.d. § 7 S. 2 GewStG aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine KapG auf der Ebene der Mitunternehmerschaft entsteht. Das bedeutet, dass durch die PersG durchgeleitete Dividenden und Veräußerungsgewinne dem Gewerbeertrag der PersG zuzurechnen sind. Dies widerspricht der Gesetzesbegründung , nach der die Regelungen des § 8 b KStG auf die GewSt durchschlagen sollen . VI. Zeitliche Anwendung 1. Beteiligungsertragsbefreiung Korrespondenz zum AnrechnungsverfahrenKorrespondenz zum Anrechnungsverfahren Nach § 34 Abs. 7 KStG kommt die Beteiligungsertragsbefreiung beim Empfänger nicht in Betracht, soweit auf der Seite der ausschüttenden Körperschaft noch das Anrechnungsverfahren gilt. Bei offenen Gewinnausschüttungen für abgelaufene Wirtschaftsjahre bedeutet dies, dass bei Körperschaften mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr die Beteiligungsertragsbefreiung erstmals bei Abfließen der Ausschüttung im Jahr 2002 (bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2002/2003) anzuwenden ist. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen und Vorabgewinnausschüttungen kommt die Beteiligungsertragsbefreiung bei Körperschaften mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals bei Abfließen der Leistung im Jahre 2001 (bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2001/2002) zum Tragen. Diese Grundsätze gelten für die empfangende Körperschaft auch dann, wenn das KStG n.F. im Übrigen noch nicht gilt (Rz 63). 2. Veräußerungsgewinnbefreiung Bei der Veräußerungsgewinnbefreiung kommt es auf das Wirtschaftsjahr der Gesellschaft an, deren Anteile übertragen werden. Hat diese Gesellschaft ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr, gilt die Veräußerungsgewinnbefreiung erstmals für das Jahr 2002. Hat diese Gesellschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, gilt die Veräußerungsgewinnbefreiung erstmals für das Wirtschaftsjahr 2002/2003. 3. Veräußerungsgewinnbefreiung bei Auslandsbeteiligungen Der Bezug in § 34 Abs. 7 KStG (betr. die Anwendung von § 8 b KStG) auf die Abschaffung des Anrechnungsverfahrens greift nicht bei Auslandsbeteiligungen, weil ausländische Körperschaften nicht dem Anrechnungsverfahren unterlegen haben. Deshalb gelten für Gewinnausschüttungen und Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften durch eine inländische KapG die allgemeinen Anwendungsvorschriften. Danach sind die Befreiungsvorschriften erstmals im VZ 2001 oder bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr im VZ 2002 anwendbar. Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen können von diesem Zeitpunkt an nicht mehr steuerlich berücksichtigt werden. Maßgebend ist die Anwendung des KStG n.F. bei der veräußernden Körperschaft. C. Anmerkungen Das BMF-Schr. ist grundsätzlich zu begrüßen, wenngleich es in vielen Punkten nur die Gesetzeslage wiedergibt. Bedauerlicherweise sind gerade die problematischen Fälle der Abzugsbeschränkung einem weiteren BMF-Schr. vorbehalten, was einen zusammenfassenden Zugriff auf die sehr komplexe Materie des § 8 b KStG erschwert. Die Auslegung des BMF von § 8 b Abs. 6 KStG zur GewSt-Pflicht bei durchgeleiteten Dividenden und Veräußerungsgewinnen auf der Ebene der PersG widerspricht m.E. der Intention der KSt-Reform und lässt auf fiskalische Erwägungen schließen. Hinzuweisen ist auf Pläne der CDU/CSU-Fraktion, Veräußerungsgewinne auf Anteilsveräußerungen mit einem pauschalen KSt-Satz von 15 % zu belegen . Dies entspricht vom Grundsatz her den Plänen der Bundesregierung, "das Körperschaftsteueraufkommen zu stabilisieren" . BStBl I 2000, 1428, geändert durch das UntStFG v. 20.12.2001, BStBl I 2002, 35 Zur Gesamtdarstellung vgl. Korth, AktStR 2000, 1 Gesetz v. 20.12.2001 BStBl I 2002, 35 Vgl. Grune/Korth/Moritz, AktStR 2002, 1, 10 Hintergrund der Regelung ist, dass die angestrebte Ertragsteuerbelastung nur sichergestellt ist, wenn die bei der Körperschaft mit 25 % vorbelasteten Gewinne nach Ausschüttung bei einem Letztempfänger zur Hälfte erfasst werden. Diese Nachbelastung fehlt bei Körperschaften, die nicht ausschütten können. Das soll dadurch ausgeglichen werden, dass die offene oder verdeckte Weitergabe von Gewinnen, nicht aber die Rückgewähr von Einlagen beim Anteilseigner auch ohne Ausschüttung wie Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert wird. Erfasst werden allerdings nur ausschüttungsähnliche Nutzungserträge, nicht etwa satzungsmäßige Vereinsleistungen; vgl. dazu Schmidt/Heinecke, EStG, 22. Aufl., § 20 Rz 167 Vgl. Schmidt/Heinecke, EStG, 22. Aufl., § 20 Rz 191 Vgl. Dötsch/Pung, in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 b KStG, Rn 29; ebenso R 41 Abs. 5 KStR zu § 8 b KStG a.F. Vgl. Rz 21.07 des BMF-Schr. v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Zust. Knebel/Seltenreich, Stbg 2003, 259, 263, die allerdings darauf verweisen, dass der Wortlaut des BMF-Schr. nur auf die "schädliche Einbringung" abstellt, sich die obige Auffassung aber aus dem Zusammenhang mit Rz 41 ergibt. BT-Drucks. 14/3074 Vgl. Knebel/Seltenreich, Stbg 2003, 259, 266 Eckpunktepapier zur Verstetigung des Körperschaftsteueraufkommens. Protokollerklärung der Bundesregierung zur "Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz"
|
|
|
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 395
|
|
A. Vorbemerkungen verfassungswidrige Behandlung von Pensionen und Rentenverfassungswidrige Behandlung von Pensionen und Renten Die Besteuerung von Altersbezügen und korrespondierend die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen ist angesichts der Altersstruktur in der Bundesrepublik Deutschland eines der die gesamte Bevölkerung betreffenden zentralen Them ...
|
|
|
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 417
|
|
A. Vorbemerkungen I. Jüngere Rechtsprechung zum Gestaltungsmissbrauch Der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts hat die Rspr. - insb. des BFH - schon immer beschäftigt. Allein im Zeitraum 1979 bis Mitte 2001 sind dazu insgesamt 280 einschlägige BFH-Entscheidungen ergangen, wobei insbesondere in den letzten Jahren eine steigende Tendenz zu verzeichnen ist . Dabei ist auffallend, dass ...
|
|
|
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 437
|
|
A. Vorbemerkungen I. Zusammenballung von Einkünften Milderung der Progressionswirkung bei außerordentlichen EinkünftenMilderung der Progressionswirkung bei außerordentlichen Einkünften Beim Zusammentreffen von laufend bezogenen Einkünften mit außerordentlichen, nicht regelmäßig anfallende ...
|
|
|
Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 455
|
|
A. Vorbemerkung Eigenverbrauchsbesteuerung an Gemeinschaftsrecht angepasstEigenverbrauchsbesteuerung an Gemeinschaftsrecht angepasst Die Vorschriften über den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerberichtigung wurden infolge der Rspr. des EuGH zu Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-RL sowie durch die Folgerechtsprechung des BFH betr. die Eigenverbrauchsbesteuerung durch das StEntlG 1999/ 2000/ ...
|
|
|
Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 483
|
|
Das Bundeskabinett hat am 18.6.2003 den Entwurf eines Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit, das sog. Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG -, verabschiedet. Das Gesetz soll zum 1.1.2004 in Kraft treten. I. Zur Erinnerung Im AktStR 2003, 175 ff. hatten wir im Beitrag über die Steuergesetzgebung 2003 u.a. auf einen Gesetzentwurf (Referentenentwurf) zum " Zinsabgeltungssteuergesetz" hingewiesen. Der Entwurf war in zwei Teile gegliedert: Zum ...
|
|
|
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 493
|
|
Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bei sog. "echten Verlusten", wenn den Stpfl. nicht einmal das Existenzminimum verbleibt. I. Zur Erinnerung Im AktStR 2001, 455 und 2002, 418 berichteten wir darüber, dass der BFH in einem AdV-Verfahren ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung gem. § 2 Abs. 3 S. 3 EStG verneint hat. Nach Ansicht des XI. Senats widerspricht die Mindestbeste ...
|
|
|
Joachim Moritz, Richter am BFH, München
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 497
|
|
Neue BFH-Entscheidungen zur Einordnung von Berufsausbidungskosten als Werbungskosten I. Zur Erinnerung Im AktStR 2003, 245 berichteten wir über die geänderte Rspr. des BFH zum WK-Abzug für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium und für Umschulungsmaßnahmen . Der BFH hatte mit zwei neuen Grundsatzentscheidungen seine bisherige Rspr. aufgegeben und Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstu ...
|
|
|
Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
|
|
Jahrgang: 2003 . Seite: 503
|
|
1. Immobilienobjekte, die der Gesellschafter einer GbR von dieser im Wege der Realteilung übernimmt und später veräußert, sind als Zählobjekte bei der sog. 3-Objekt-Grenze zu berücksichtigen. (BFH-Urt. v. 19.9.2002 - X R 160/97, BFH/NV 2003, 890) 2. Auf Dauer zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstücke bleiben Privatvermögen, wenn objektive Beweisanzeichen daf ...
|
|
|
