AktStR: Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover, 2006 S. 1: BMF-Schreiben zum betrieblichen Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4 a EStG BMF-Schreiben zum betrieblichen Schuldzinsenabzug gem. § 4 Abs. 4 a EStG Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover Jahrgang: 2006 . Seite: 1 A. Vorbemerkungen § 4 Abs. 4 a EStG wurde als Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des GrS des BFH zur Anerkennung des 2-Konten-Modells durch das StEntlG 1999/2000/2002 in das EStG eingefügt. Ziel der Gesetzesänderung war der Ausschluss des Abzugs von Schuldzinsen als BA, soweit sie auch nur indirekt durch Entnahmen ausgelöst sind. Nach der ursprünglichen Gesetzesfassung sollten über mehrere Konten abgewickelte betriebliche Zahlungsvorgänge rechnerisch zusammengefasst und - bei einem insgesamt negativen Bestand - in Abhängigkeit von den Entnahmen auf Grundlage der Zinsstaffelmethode in abziehbare und nicht abziehbare Schuldzinsen aufgeteilt werden. Aufgrund der einhelligen Kritik des Schrifttums, der Wirtschaft, der Steuerberater und der politischen Opposition wurde § 4 Abs. 4 a EStG vom Vermittlungsausschuss i.R.d. StBereinG 1999 wegen des damit verbundenen übermäßigen Verwaltungsaufwandes wie folgt neu formuliert: § 4 Abs. 4 a EStG "Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. ⊃2;Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. ⊃3;Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 vom Hundert der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen. ⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen. ⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt. ⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen." Die Aufzeichnungspflichten für Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG sind gem. § 52 Abs. 11 S. 4 EStG erstmals ab dem 1.1.2000 zu erfüllen. Hinweis Die ursprünglich vorgesehene Möglichkeit der Korrektur der Einlagen und Entnahmen des letzten Quartals des vorhergehenden Wj wurde durch das StÄndG 2001 ab dem VZ 2001 aufgehoben. ÜberentnahmenÜberentnahmen Durch die Neuregelung wird der Schuldzinsenabzug als BA rückwirkend ab dem VZ 1999 eingeschränkt, soweit "Überentnahmen" getätigt werden und dadurch das Kapitalkonto negativ wird. Technisch erfolgt dies durch die Berücksichtigung von Unterentnahmen in den vorangegangenen Wj. Hintergrund ist die gesetzliche Fiktion, dass die Fremdfinanzierung solcher Überentnahmen - anders als die von Verlusten - grds. nicht betrieblich veranlasst ist . vorrangige Veranlassungsprüfungvorrangige Veranlassungsprüfung An der grds. Behandlung privat veranlasster Schuldzinsen hat auch die Neuregelung nichts geändert, d.h. es bleibt bei der vorrangigen Veranlassungsprüfung einzelner Zahlungsvorgänge in einem ersten Prüfschritt, ob also BA oder Entnahmen vorliegen. Nur soweit die betriebliche Veranlassung feststeht, ist in einem zweiten Prüfschritt der BA-Abzug nach § 4 Abs. 4 a EStG zu prüfen . Insoweit sind Zinsen für über betriebliche Konten finanzierte Privatentnahmen grds. aus der Berechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG auszuklammern , was der X. Senat des BFH am 21.9.2005 ausdrücklich bestätigt hat . Die FinVerw hatte im BMF-Schr. v. 22.5.2000 zunächst zu grundlegenden Zweifelsfragen Stellung genommen. Das neue BMF-Schr. v. 17.11.2005 baut weitgehend darauf auf und behandelt insb. folgende Bereiche: - Betrieblich veranlasste Schuldzinsen - Begriffe Gewinn, Entnahme, Einlage - Auswirkung von Verlusten - Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages - Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen - Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften Das neue BMF-Schr. gibt Anlass, die mit dem betrieblichen Schuldzinsenabzug in Zusammenhang stehenden Probleme unter Einbeziehung der jüngsten Rspr. darzulegen und Beratungshinweise zu geben. B. BMF-Schr. v. 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1091 I. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen Zuordnung entsprechend der DarlehensverwendungZuordnung entsprechend der Darlehensverwendung Die FinVerw weist auf die bisher bekannten Grundsätze hin, dass sich die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen bestimmt . Schuldzinsen sind entsprechend dem tatsächlichen Verwendungszweck der Darlehensmittel dem betrieblichen Bereich oder der Privatsphäre zuzuordnen. Darlehen zur Finanzierung von Entnahmen sind nicht betrieblich veranlasst. gemischte Kontengemischte Konten Bei sog. "gemischten Konten" ist für die Ermittlung der als BA abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo nach dem im BMF-Schr. v. 10.11.1993 dargestellten Verfahren aufzuteilen. Wie bereits im BMF-Schr. v. 22.5.2000 weist die FinVerw erneut darauf hin, dass es dem Stpfl. freisteht, zunächst dem Betrieb Barmittel ohne Begrenzung auf einen Zahlungsmittelüberschuss zu entnehmen und im Anschluss hieran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen zu finanzieren, nach dem Vorbild des 2-Konten-Modells (Rz 4). Wenn dem Betrieb allerdings keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung stehen und eine Entnahme erst dadurch möglich wird, dass ein Kredit aufgenommen wird, ist die Darlehensaufnahme außerbetrieblich veranlasst. Beispiel 1 a (Rz 5) Der Stpfl. unterhält ein Betriebsausgabenkonto, das einen Schuldsaldo von 100.000 EUR aufweist. Auf dem Betriebseinnahmenkonto besteht ein Guthaben von 50.000 EUR; hiervon entnimmt der Stpfl. 40.000 EUR. Lösung Die Schuldzinsen auf dem Betriebsausgabenkonto sind in vollem Umfang betrieblich veranlasst. Beispiel 1 b (Rz 6) Der Stpfl. unterhält ein einziges betriebliches Girokonto, über das Einnahmen und Ausgaben gebucht werden. Dieses Konto weist zum Zeitpunkt der Geldentnahme einen Schuldsaldo i.H.v. 50.000 EUR aus, der unstreitig betrieblich veranlasst ist. Durch die privat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos um 40.000 EUR auf 90.000 EUR ergeben sich höhere Schuldzinsen. Lösung Durch Anwendung der Zinszahlenstaffelmethode muss der privat veranlasste Anteil der Schuldzinsen ermittelt werden. Die privat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos von 40.000 EUR führt nicht bereits zu einer Entnahme von zum Betriebsvermögen gehörenden WG und ist daher nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4 a EStG zu berücksichtigen. Zu einer Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 4 a S. 2 EStG kommt es erst, wenn der privat veranlasste Teil des Kredites durch eingehende BE getilgt wird. Nur insoweit werden betriebliche Mittel zur Tilgung eines privat veranlassten Kredites verwendet. Aus Vereinfachungsgründen wird es von der FinVerw nicht beanstandet, wenn der Stpfl. bereits die Kreditaufnahme als Entnahme bucht und dann bei der Kredittilgung keine Entnahmebuchung mehr vornimmt. Beispiel 1 c (Rz 7) Der Stpfl. benötigt zur Anschaffung einer Motoryacht, die er zu Freizeitzwecken nutzen will, 100.000 EUR. Mangels ausreichender Liquidität in seinem Unternehmen kann er diesen Betrag nicht entnehmen. Er möchte auch sein bereits debitorisch geführtes betriebliches Girokonto hierdurch nicht weiter belasten. Daher nimmt er zur Verstärkung seines betrieblichen Girokontos einen "betrieblichen" Kredit auf und entnimmt von diesem den benötigten Betrag. Lösung Das Darlehen ist privat veranlasst, da es tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme verwendet wird und dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung standen. Die auf das Darlehen entfallenden Schuldzinsen sind dem privaten Bereich zuzuordnen. Der Betrag von 100.000 EUR ist nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4 a EStG zu berücksichtigen. II. Überentnahmen 1. Gewinn, Entnahmen und Einlagen Nach § 4 Abs. 4 a S. 2 EStG ist eine Überentnahme der Betrag, "um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen." Für die Auslegung der Begriffe Gewinn, Entnahmen und Einlagen gelten die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts . a) Gewinn GewinnbegriffGewinnbegriff Maßgebend für den "Gewinn" ist der StBil-Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen, wie z.B. nicht abzugsfähige BA, jedoch vor Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG. Daraus folgt, dass nicht abzugsfähige BA hinzuzurechnen sind, nicht jedoch Schuldzinsen, die nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht abzugsfähig sind. Steuerfreie Gewinne gehören ebenso wie Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zum "Gewinn". b) Entnahmen Höhe des EigenkapitalsHöhe des Eigenkapitals Zu Entnahmen gehören - zunächst unabhängig von der Höhe des Eigenkapitals - alle Bar-, Sach- und sonstigen Entnahmen, z.B. auch die private Kfz-Nutzung. Die Zahlung einer GF-Vergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. HS EStG auf ein privates Konto des Gesellschafters ist eine Entnahme, die Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters jedoch nicht (Rz 32 d). steuerfreie Entnahmensteuerfreie Entnahmen Bei steuerfreien Entnahmen (z.B. nach § 13 Abs. 4 und 5 EStG, betr. den Entnahmegewinn von Grund und Boden einer Altenteilerwohnung i.R.v. LuF-Einkünften oder nach § 14 a Abs. 4 EStG, betr. die steuerfreie Entnahme eines zum LuF-Vermögen gehörenden Grund und Bodens) ist grds. der TW gem. § 4 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch die Entnahme mit dem BW angesetzt werden, wenn die darauf beruhende Gewinnerhöhung ebenfalls außer Ansatz bleibt. Da bei den Entnahmen auf den Einzelbetrieb abzustellen ist, führen auch Überführungen von WG des BV in das PV anlässlich einer Betriebsaufgabe sowie der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebes, soweit er in das PV überführt wird, zu Entnahmen. Verbleibt nach der Betriebsaufgabe/ -veräußerung noch eine Überentnahme, sind Schuldzinsen, soweit sie als nachträgliche BA angesetzt werden könnten, nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 a EStG abzugsfähig. Überführung in das PVÜberführung in das PV BilligkeitsregelungBilligkeitsregelung Aus Billigkeitsgründen erlaubt die FinVerw in Fällen der Betriebsaufgabe bei der Überführung von WG aus dem BV in das PV, dass die BW nicht als Entnahme anzusetzen sind (Rz 37). Im Übrigen gehen die Über- oder Unterentnahmen des Betriebsübergebers auf den Rechtsnachfolger über. Der unentgeltliche Übergang eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils führt beim bisherigen Betriebsinhaber (Mitunternehmer) nicht zu Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4 a EStG und beim Rechtsnachfolger nicht zu Einlagen. c) Einlagen Alle Einlagen sind entnahmemindernd zu berücksichtigen. Darlehensgewährungen an eine PersG führen i.H.d. Darlehensvaluta zu einer Einlage, die Darlehensrückzahlung zu einer Entnahme (Rz 32 d), was sich richtigerweise aus der Behandlung des Darlehens als Sonder-BV bei dem Gesellschafter ergibt. PersG Sonder-BV Darlehen 100 Forderung 100 Einlage 100 2. Auswirkung von Verlusten Nach dem Wortlaut von § 4 Abs. 4 a S. 2 liegt eine Überentnahme nur vor, wenn die Entnahmen die "Summe des Gewinns und der Einlagen" übersteigen. Im Gesetz wird also nur der (positive) Gewinn angesprochen, nicht aber der negative Gewinn, also der Verlust. Daraus könnte man schließen, dass Verluste grds. in die Ermittlung der Überentnahmen nicht einzubeziehen sind. Die FinVerw lässt jedoch mangels eines eigenständigen Gewinnbegriffes auch Verluste in die Berechnung der Überentnahmen einfließen (Rz 11). Lediglich im Verlustjahr soll die Überentnahme allein aufgrund der Gegenüberstellung von Einlagen und Entnahmen ermittelt werden, ein Verlust also unberücksichtigt bleiben. Allerdings soll der Verlust mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Jahre verrechnet werden, soweit er nicht durch einen Einlagenüberschuss ausgeglichen wird (Rz 11). Im Ergebnis sind also nicht ausgeglichene Verluste - ebenso wie Über- und Unterentnahmen - fortzuschreiben. Beispiel 2 a (Rz 13) Der Betrieb des Stpfl. hat für das Wj mit einem Verlust von 100.000 EUR abgeschlossen. Im Hinblick auf die Ertragslage des Betriebs hat der Stpfl. keine Entnahmen durchgeführt. Dem Betrieb wurden aber auch keine Einlagen zugeführt. Aus dem vorangegangenen Wj stammt eine Unterentnahme von 10.000 EUR. Lösung Der Verlust bewirkt keine Überentnahme. Der Verlust ist mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen, so dass ein Verlustbetrag von 90.000 EUR zur Verrechnung mit künftigen Unterentnahmen verbleibt. Beispiel 2 b (Rz 15) Der Betrieb des Stpfl. hat für das Wj mit einem Verlust von 100.000 EUR abgeschlossen. Dem Betrieb wurden Einlagen i.H.v. 80.000 EUR zugeführt. Der Stpfl. entnimmt keine liquiden Mittel, er nutzt indes - wie bisher - einen zum BV gehörenden Pkw auch für Privatfahrten. Die Nutzungsentnahme wird nach der 1%-Methode, bezogen auf einen Listenpreis von 60.000 EUR, mit 7.200 EUR angesetzt. Aus dem vorangegangenen Wj stammt eine Unterentnahme von 10.000 EUR. Lösung Zunächst ist der Einlagenüberschuss zu ermitteln. Die Einlagen von 80.000 EUR abzgl. Entnahmen von 7.200 EUR ergeben einen Einlagenüberschuss von 72.800 EUR. Der Einlagenüberschuss ist mit dem Verlust zu verrechnen. Soweit der Verlust von 100.000 EUR nicht mit dem Einlagenüberschuss von 72.800 EUR verrechnet werden kann, ist er mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen. Der verbleibende Verlust von 17.200 EUR ist mit künftigen Unterentnahmen zu verrechnen. Unterentnahme Vorjahr 10.000 Einlage 80.000 Entnahme (Kfz-Nutzung) -7.200 Einlagenüberschuss 72.800 Verlust -100.000 -27.200 Verbleibender Verlustvortrag -17.200 Insoweit kommt es in Verlustjahren stets zu einer Überentnahme, wenn und soweit Entnahmen getätigt werden. Die durch die Entnahme bewirkte Überentnahme erhöht sich jedoch nicht noch zusätzlich um den im lfd. Wj angefallenen Verlust (Rz 14). Beispiel 2 c (Rz 15 a) Aus dem Wj 01 resultiert eine Unterentnahme von 20.000 EUR. Im Wj 02 entsteht ein Verlust i.H.v. 15.000 EUR. Die Einlagen betragen 3.000 EUR, die Entnahmen 40.000 EUR. Im Wj 03 beträgt der Verlust 10.000 EUR. Die Einlagen belaufen sich auf 30.000 EUR, die Entnahmen auf 10.000 EUR. Lösung Wj 02: Zunächst ist der Entnahmeüberschuss i.H.v. (3.000 EUR ./. 40.000 EUR) 37.000 EUR zu ermitteln. Dieser Betrag erhöht sich nicht um den Verlust des Wj 02 i.H.v. 15.000 EUR. Der Verlust ist jedoch mit der Unterentnahme des Vorjahres zu verrechnen; die verbleibende Unterentnahme i.H.v. (20.000 EUR ./. 15.000 EUR) 5.000 EUR ist vom Entnahmeüberschuss des lfd. Jahres abzusetzen, so dass eine Überentnahme i.H.v. 32.000 EUR verbleibt. Der Verlust ist aufgezehrt. Wj 03: Der Einlagenüberschuss dieses Wj (20.000 EUR) ist vorrangig mit dem Verlust dieses Wj (10.000 EUR) zu verrechnen. Der danach verbleibende Einlagenüberschuss (10.000 EUR) ist mit der Überentnahme des Wj 02 (32.000 EUR) zu verrechnen, so dass sich für das Wj 03 eine Überentnahme von 22.000 EUR ergibt. Unterentnahmen Wj 01 +20.000 Wj 02 Einlagen 3.000 Entnahmen -40.000 Überentnahmen -37.000 Verlust Wj 02 -15.000 Verbleibende Unterentnahme aus Wj 01 +5.000 Überentnahme Wj 02 -37.000 Überentnahme Ende Wj 02 -32.000 Wj 03 Einlagen 30.000 Entnahmen -10.000 Unterentnahmen 20.000 Verlust Wj 03 -10.000 Einlagenüberschuss 10.000 +10.000 Überentnahme Ende Wj 03 -22.000 III. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags KürzungsbetragKürzungsbetrag Nach § 4 Abs. 4 a S. 3 EStG werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wj zzgl. der Überentnahmen vorangegangener Wj und abzgl. der verbliebenen Unterentnahmen ermittelt. Durch die Typisierung entfällt eine Aufteilung der Zinsen nach den einzelnen Zahlungsvorgängen. Der so ermittelte Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wj angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4 a S. 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Insoweit mindern die 2.050 EUR nur die tatsächlich angefallenen Schuldzinsen, nicht aber den Hinzurechnungsbetrag. Mit anderen Worten: Die 2.050 EUR wirken sich nur aus, wenn der danach verbleibende Zinsbetrag kleiner als der errechnete Hinzurechnungsbetrag ist. Beispiel 3 (Rz 20) A hat sein Unternehmen am 1.6.2002 mit einer Einlage von 50.000 EUR eröffnet. Er erwirtschaftete im Wj 2002 einen Verlust von 50.000 EUR. Entnahmen tätigte er i.H.v. 70.000 EUR. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen - ohne Berücksichtigung von Zinsen für ein Investitionsdarlehen - fielen i.H.v. 15.000 EUR an. Berechnung der Überentnahme Einlage 50.000 EUR Entnahmen -70.000 EUR Entnahmeüberschuss 20.000 EUR Verlust 50.000 EUR Überentnahme 20.000 EUR Berechnung des Hinzurechnungsbetrags: 20.000 EUR x 6 % = 1.200 EUR Berechnung des Höchstbetrages: Tatsächlich angefallene Zinsen 15.000 EUR ./. Kürzungsbetrag - 2.050 EUR 12.950 EUR Lösung Da der Hinzurechnungsbetrag den Höchstbetrag nicht übersteigt, ist er in voller Höhe von 1.200 EUR dem Gewinn hinzuzurechnen. GewSt-AuswirkungGewSt-Auswirkung Der Hinzurechnungsbetrag erhöht den Gewinn außerhalb der Gewinnermittlung. Eine Neuberechnung der GewSt-Rückstellung hält die FinVerw nicht für erforderlich, beanstandet eine solche aber auch nicht (Rz 21). Im Ergebnis erhöht der Hinzurechnungsbetrag aber auch die GewSt-Bemessungsgrundlage . Da die Zinsen in Höhe des Hinzurechnungsbetrags als BA nicht abzugsfähig sind, werden sie aber auch nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG als Dauerschuldzinsen hinzugerechnet. Das gilt natürlich nicht für Zinsen auf Investitionsdarlehen, die nach § 4 Abs. 4a S. 6 EStG uneingeschränkt abzugsfähig sind. Die übrigen unter § 8 Nr. 1 EStG fallenden Dauerschuldzinsen sind nur in dem Verhältnis hinzuzurechnen, in dem die abziehbaren Zinsaufwendungen zu den gesamten Zinsaufwendungen stehen . Bei dieser Verhältnisrechnung sind die Zinsen für Investitionsdarlehen herauszurechnen. Beispiel Die gesamten betrieblichen Zinsaufwendungen belaufen sich auf 30.000. Zinsaufwendungen in Höhe von 1.500 sind nicht abziehbar gemäß § 4 Abs. 4 a S. 5 EStG. Die Zinsaufwendungen von insgesamt 30.000 setzen sich wie folgt zusammen: Investitionsadarlehen i.S.v. § 4 Abs. 4 a S. 6 EStG (Laufzeit 3 Jahre) 5.000 langfristige sonstige Zinsaufwendungen (Dauerschulden) 20.000 kurzfristige Zinsaufwendungen (keine Dauerschulden) 5.000 Lösung Die gemäß § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnenden Dauerschuldzinsen setzen sich wie folgt zusammen: Zinsen für Investitionsdarlehnen 5.000 Übrige abziehbare Dauerschuldzinsen (94 v.H. von 20.000 DM). (Die Quote von 94 v.H. ergibt sich aus dem Verhältnis der abziehbaren Schuldzinsen - ohne Zinsen für Investitionsdarlehen - i.H.v. 23.500 (25.000 abzüglich der nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht abziehbaren Zinsen i.H.v. 1.500) und der tatsächlich entstandenen Schuldzinsen (25.000), ebenfalls ohne die Zinsen für Investitionsdarlehen.) 18.800 Gesamtbetrag 23.800 Hinzurechnungsbetrag (50 v.H.) 11.900 betriebsbezogener Kürzungsbetragbetriebsbezogener Kürzungsbetrag Der Kürzungsbetrag mindert lediglich die tatsächlich angefallenen Zinsen, nicht dagegen den Hinzurechnungsbetrag. Es handelt sich insoweit nicht um einen Frei- oder Pauschbetrag. Der Kürzungsbetrag von höchstens 2.050 EUR ist betriebsbezogen, bei Einzelbetrieben also mehrfach anzusetzen. Bei PersG ist der Kürzungsbetrag nur einmal anzusetzen (Rz 25). SchuldzinsenSchuldzinsen Zu Schuldzinsen gehörten neben den lfd. Schuldzinsen auch ein Damnum, soweit es den steuerlichen Gewinn gemindert hat. Anders als noch im BMF-Schr. v. 22.5.2000 rechnet nunmehr die FinVerw auch alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung eines Kredits einschl. der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten zu den Schuldzinsen (Rz 22) . Soweit dies zu einer Verschärfung der Besteuerung führt, gilt dies aber erstmals für Geldbeschaffungskosten, die nach Bekanntgabe des BMF-Schr. angefallen sind (Rz 37 a). Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen i.S.d. AO sind ebenfalls Schuldzinsen i.S.v. § 4 Abs. 4 a EStG. Eine Überentnahme liegt auch vor, soweit sie sich aus den Vorjahren ergibt und nicht durch eine entsprechende Unterentnahme wieder ausgeglichen wurde. Beispiel 4 (Rz 24) Im Wj 02 ergibt sich eine Unterentnahme i.H.v. 50.000 EUR. Die Überentnahme des Wj 01 betrug 60.000 EUR. Lösung Die Überentnahme für das Wj 02 berechnet sich wie folgt: Unterentnahme Wj 02 - 50.000 EUR Überentnahme Wj 01 + 60.000 EUR Verbleibende Überentnahme + 10.000 EUR (Berechnungsgrundlage und im Folgejahr fortzuführen) Hinweis Gem. § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bleiben Überentnahmen vor dem 1.1.1999 unberücksichtigt. IV. Investitionsdarlehen gesonderte Darlehensaufnahmegesonderte Darlehensaufnahme Nach § 4 Abs. 4 a S. 5 EStG sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von AK/HK von WG des AV uneingeschränkt abzugsfähig. Die FinVerw fordert jedoch, dass zur Finanzierung von WG des AV ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird (Rz 27). Bei einer Finanzierung von AK/HK des AV über das Kontokorrentkonto fallen die Kontokorrentzinsen unter die Abzugsbeschränkung von § 4 Abs. 4 a EStG. Eine Umschuldung eines zunächst über das Kontokorrentkonto finanzierten AK-/HK-Vorgangs will die FinVerw nur anerkennen, wenn ein enger und zeitlicher und betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht (Rz 27). Als engen zeitlichen Zusammenhang sieht die FinVerw einen Zeitraum von 30 Tagen zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der AK/HK an. Der Nachweis dafür ist vom Stpfl. zu erbringen. Die vor der Umschuldung entstandenen Kontokorrentzinsen fallen gleichwohl unter die Beschränkung von § 4 Abs. 4 a EStG (Rz 27). Begünstigt ist nur die Anschaffung/Herstellung von WG, nicht aber Erhaltungsaufwand. Außerdem gilt die Begünstigung nur für den BA-Abzug der Zinsen. Einlagen oder Entnahmen solcher WG werden bei der Ermittlung der Über-/Unterentnahmen ebenso berücksichtigt wie dazugehörige Verbindlichkeiten und sonstige Eigenkapital verändernde Vorgänge, z.B. die Ablösung eines solchen Darlehens durch Geldeinlage . Zinsaufteilung bei Mischfinanzierung Zinsaufteilung bei Mischfinanzierung Bei sog. Mischfinanzierungen (Darlehensaufnahme zur Finanzierung von WG des AV und zur Finanzierung von sonstigem betrieblichen Aufwand) können die Schuldzinsen - ungeachtet etwaiger Überentnahmen - als BA abgezogen werden, soweit sie nachträglich auf die AK/HK der WG des AV entfallen. Der Stpfl. ist hierfür nachweispflichtig (Rz 28). V. Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften 1. Gesellschaftsbezogene Betrachtungsweise Hinzurechnung nach GewinnverteilungsschlüsselHinzurechnung nach Gewinnverteilungsschlüssel Bei Mitunternehmerschaften ist die Überentnahmeregelung gesellschaftsbezogen anzuwenden. Abzustellen ist auf den steuerlichen Gesamtgewinn, d.h. unter Einbeziehung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen. Soweit keine individuelle gesellschaftsvertragliche Vereinbarung getroffen wird, ist der Hinzurechnungsbetrag nach dem Gewinnverteilungsschlüssel hinzuzurechnen. Die FinVerw will nur für die ersten beiden Wj, in denen § 4 Abs. 4 a EStG anzuwenden war, eine rückwirkende Vereinbarung nicht beanstanden (Rz 30). Beispiel 5 (Rz 31) An der X-OHG sind A, B und C zu jeweils einem Drittel beteiligt. Weitere Abreden bestehen nicht. Der Gewinn der OHG hat im Wj 120.000 EUR, die insgesamt vorgenommenen Entnahmen haben 180.000 EUR, die Schuldzinsen zur Finanzierung laufender Aufwendungen haben 10.000 EUR betragen. Die Entnahmen verteilen sich auf die Mitunternehmer wie folgt: A und B haben jeweils 80.000 EUR entnommen, während sich C auf eine Entnahme i.H.v. 20.000 EUR beschränkte. A B C Gesamt Entnahmen 80.000 80.000 20.000 180.000 Gewinn 40.000 40.000 40.000 120.000 Überentnahmen 40.000 40.000 -20.000 60.000 Lösung Bei der Gesellschaft sind Überentnahmen i.H.v. 60.000 EUR (Entnahmen insgesamt: 180.000 EUR abzgl. Gewinn 120.000 EUR) entstanden. Demzufolge können Schuldzinsen i.H.v. 3.600 EUR (= 6 % aus 60.000 EUR) nicht als BA abgezogen werden. Hieraus ergibt sich ein korrigierter Gewinn der Mitunternehmerschaft i.H.v. 123.600 EUR, der den Mitunternehmern zu je einem Drittel zuzurechnen ist. Hinweis M.E. genügt ein einfacher gesellschaftsrechtlicher Beschluss im Hinblick darauf, dass ein entsprechender Hinzurechnungsbetrag analog zu den getätigten Überentnahmen der einzelnen Gesellschafter zu verteilen ist. 2. Schuldzinsen Da Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen sich i.R.d. Gesamtgewinns nicht auswirken (BA im Gesamthandsvermögen und BE im Sonder-BV), ergeben sich keine Auswirkungen im Hinblick auf § 4 Abs. 4 a EStG. Darlehenszinsen im Sonder-BVDarlehenszinsen im Sonder-BV Wird ein im Sonder-BV aufgenommenes Darlehen zur Finanzierung von AK/HK des AV des Gesamthandsvermögens eingesetzt, sind diese im vollen Umfang abziehbar, u.z. unabhängig davon, ob das Darlehen im Gesamthandsvermögen als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ausgewiesen ist oder dem Gesellschafter für die Hingabe der Darlehensmittel (weitere) Gesellschaftsrechte gewährt werden (Rz 32 b). Auch Darlehenszinsen zur Finanzierung des Erwerbs eines MU-Anteils sind, soweit sie auf die Finanzierung von anteilig erworbenen WG des AV entfallen, wie Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen zu behandeln (Rz 32 c). Bei einer Finanzierung des Kaufpreises des MU-Anteils mit einem einheitlichen Darlehen sind die Schuldzinsen im Verhältnis der Teilwerte der anteilig erworbenen WG aufzuteilen. VI. Umwandlungen 1. Einbringung in eine PersG keine Entnahme/Einlagekeine Entnahme/Einlage Bei Einbringung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines MU-Anteils in eine PersG gem. § 24 UmwStG erfolgt beim Einbringenden keine Entnahme und bei der Zielgesellschaft keine Einlage. Lediglich ein entstandener Einbringungsgewinn verändert das Entnahmepotenzial, d.h. die Überentnahmen mindern sich bzw. die Unterentnahmen erhöhen sich (Rz 32 e). Im Übrigen sind Über- oder Unterentnahmen unabhängig vom gewählten Wertansatz in der Zielgesellschaft fortzuführen. Bei Einbringung eines MU-Anteils werden bei der Zielgesellschaft die Werte nicht fortgeführt. Beispiel 6 (Rz 32 e) A bringt sein Einzelunternehmen (EU) zum 1.1.2002 in die PersG AB ein. Der Buchwert des EU beträgt 500.000 EUR, der Teilwert 600.000 EUR, der Gewinn in 01 50.000 EUR, Entnahmen 100.000 EUR, Einlagen 60.000 EUR und die zum 31.12.2000 fortzuschreibenden Überentnahmen 20.000 EUR. a) Einbringung zum Buchwert; beim EU ergeben sich folgende Werte Entnahmen 100.000 EUR Einlagen 60.000 EUR Gewinn 50.000 EUR Unterentnahme 10.000 EUR Überentnahme Vorjahr 20.000 EUR Überentnahme 01 10.000 EUR Die Überentnahme i.H.v. 10.000 EUR ist in der PersG fortzuführen. b) Einbringung zum Teilwert; beim EU ergeben sich folgende Werte: Entnahmen 100.000 EUR Einlagen 60.000 EUR Gewinn 50.000 EUR Einbringungsgewinn 100.000 EUR Unterentnahme 110.000 EUR Überentnahme Vorjahr 20.000 EUR Unterentnahme 01 90.000 EUR Die Unterentnahme i.H.v. 90.000 EUR ist in der PersG fortzuführen. 2. Einbringung in eine KapG Werden für eine Einbringung in eine KapG gewährte Gesellschaftsanteile im PV gehalten, liegt eine Entnahme i.H.d. gewählten Wertansatzes vor (Rz 32 f). VII. Anwendungsregelung Anfangsbestand 1.1.1999 = 0Anfangsbestand 1.1.1999 = 0 § 4 Abs. 4 a EStG ist erstmals für Wj anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 enden, § 52 Abs. 11 S. 1 EStG. Nach dieser Übergangsvorschrift bleiben Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wj unberücksichtigt, d.h. der Anfangsbestand ist am 31.12.1998 mit 0 DM anzusetzen. Hinweis Lediglich aus Billigkeitsgründen sollen jedoch zur Beseitigung einer Benachteiligung von vor 1999 eröffneten Betrieben bei deren Aufgabe oder Veräußerung ab 1999 die eingelegten WG nicht in die Berechnung der Überentnahmen eingehen, § 52 Abs. 11 S. 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001. Die durch das StÄndG 2001 in § 52 Abs. 11 S. 2 EStG klargestellte Regelung soll einerseits verhindern, dass für Zeiträume vor dem 1.1.1999 Über-, aber auch Unterentnahmen nachträglich hätten festgestellt werden müssen. Dies begünstigt diejenigen, die vor Einführung von § 4 Abs. 4 a EStG i.R.d. sog. Zwei-Konten-Modells Überentnahmen getätigt haben, benachteiligt aber alle Unternehmen, die vor diesem Zeitraum infolge von Unterentnahmen ein hohes Eigenkapital gebildet haben. Die Frage der Verfassungsmäßigkeit im Hinblick auf die Benachteiligung war bis zur Entscheidung des BFH v. 21.9.2005 offen . Berücksichtigung von Unterentnahmen vor dem 1.1.1999Berücksichtigung von Unterentnahmen vor dem 1.1.1999 Nunmehr hat der BFH entschieden, dass zumindest in den VZ 1999 und 2000 - also vor Klarstellung durch das StÄndG 2001 - auch Unterentnahmen aus Wj, die vor dem 1.1.1999 geendet haben, zu berücksichtigen sind. Nach Ansicht des X. Senats verstößt § 4 Abs. 4 a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht gegen formales Verfassungsrecht. Die Regelung stelle keinen nachträglichen Eingriff in einen abgeschlossenen Tatbestand dar. Umgekehrt lasse aber weder der Wortlaut von § 4 Abs. 4 a EStG 1999 noch der Sinn und Zweck der Regelung Raum für die Auslegung, Unterentnahmen aus vor dem 1.1.1999 endenden Wj hätten bei der Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen unberücksichtigt zu bleiben. Nach der Konzeption der Vorschrift könnten Stpfl. EK entnehmen, ohne das sich dies i.R.v. § 4 Abs. 4 a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirke. Zum EK gehöre aber nicht nur im lfd. Wj "gebildetes", sondern auch "angespartes" EK früherer Wj. Auch dieses stände für Entnahmen zur Verfügung. Würden Unterentnahmen aus den vor dem 1.1.1999 endenden Wj nicht berücksichtigt, würde dem Betriebsinhaber die steuerunschädliche Entnahme früherer Gewinne und Einlagen verwehrt. § 52 Abs. 11 S. 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, der die Anwendungsvorschrift dahingehend ergänzt, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wj, also vor dem 1.1.1999, unberücksichtigt bleiben, führe - so der BFH - jedenfalls für den VZ 1999/2000 nicht dazu, dass ein positives Kapitalkonto ohne Einfluss auf die (nicht) abziehbaren Schuldzinsen bleibe. Die Gesetzesänderung greife nur, soweit es bei der Überentnahmeberechnung für den VZ 2001 oder später darauf ankomme, ob ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen sei. Im Ergebnis können nach dieser Rspr. Unterentnahmen in 1999 und 2000 mit Unterentnahmen vor dem 1.1.1999 verrechnet werden: Beispiel VZ 1999/2000VZ 1999/2000 Unterentnahme 31.12.1998 1.200 Überentnahme 1999 -300 Unterentnahme 31.12.1999 900 Keine Hinzurechnung von Schuldzinsen Überentnahme 2000 -250 Unterentnahme 31.12.2000 650 Keine Hinzurechnung von Schuldzinsen Probleme ergeben sich nach dem Wortlaut von § 52 Abs. 11 S. 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, weil Unterentnahmen vor dem 1.1.1999 nicht zu berücksichtigen sind. Danach wären zu den Unterentnahmen in 2001 die Unterentnahmen aus 1999 und 2000 hinzuzurechnen. Beispiel VZ ab 2001VZ ab 2001 VZ bis 2000 VZ ab 2001 Unterentnahme 31.12.1998 1.200 0 Überentnahme 1999 -300 -300 Unterentnahme 31.12.1999 900 -300 Überentnahme 2000 -250 -250 Unterentnahme 31.12.2000 650 -550 Überentnahme 2001 -110 Überentnahme 31.12.2001 -660 Hinzurechnung v. 6 % Dennoch muss auch für die Jahre ab 2001 nicht alles verloren sein. Nach Ansicht des X. Senats kommt § 52 Abs. 11 S. 1 EStG 1999 keine "materiell-rechtliche Wirkung" zu. Ob dies nur für § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 oder auch für § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 gilt, bleibt offen. Hinweis Nach der derzeitigen Rechtslage ist die Eigenkapitalentwicklung ab dem 1.1.1999 ausgehend von einem Anfangsbestand von 0 lfd. festzuhalten und jährlich fortzuschreiben. Zu Recht weist Heinecke darauf hin, dass auf Dauer eine gesetzliche Regelung zur gesonderten Feststellung des Eigenkapitalbestandes am Ende des jeweiligen Wj unentbehrlich sein wird. VIII. Schema zur Entwicklung der Überentnahmen Gewinn im lfd. Wj + Einlagen im lfd. Wj soweit nicht durch Verlust verbraucht - Entnahmen im lfd. Wj Zwischensumme + Kumulierte Überentnahmen der Vorjahre - Kumulierte Unterentnahmen der Vorj., ggf. verm. um Restverlust lfd. Wj Bemessungsgrundlage für Überentnahmen BFH-Beschl. v. 8.12.1997 - GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193; bespr. v. Korth, AktStR 1998, 31. Zur Übergangsregelung vgl. § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des Gesetzes v. 22.12.1999 Vgl. Schmidt/Heinecke, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 523. A.A. mit Bezug auf den Vereinfachungszweck der Vorschrift Wendt, FR 2000, 417, 428; Groh, DStR 2001, 105. Vgl. BMF-Schr. v. 22.5.2000 - IV C 2 - S 2144 - 60/00, BStBl I 2000, 588 Rz 3; bespr. v. Korth, AktStR 2000, 329. BFH-Urt. v. 21.9.2005 - X R 46/04, BFH/NV 2006, 184 . BMF-Schr. v. 22.5.2000 - IV C 2 - S 2144 - 60/00, BStBl I 2000, 588; bespr. v. Korth, AktStR 2000, 329. BMF-Schr. v. 17.11.2005 - IV B 2 - S 2144 - 50/05, BStBl I 2005, 1019 (die im Text aufgeführten Rz beziehen sich auf dieses BMF-Schr.). Insb. BFH-Beschl. v. 4.7.1990 - GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817; BFH-Beschl. v. 8.12.1997 - GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193; BFH-Urt. v. 4.3.1998 - XI R 64/95, BStBl II 1998, 511; BFH-Urt. v. 19.3.1998 - IV R 110/94, BStBl II 1998, 513. BMF-Schr. v. 10.11.1993 - IV B 2 - S 2144 - 94/93, BStBl I 1993, 930. BMF-Schr. v. 22.5.2000 - IV C 2 - S 2144 - 60/00, BStBl I 2000, 588 Rz 4; bespr. v. Korth, AktStR 2000, 329. Zum Gewinnbegriff vgl. FG Münster, Urt. v. 20.2.2002 - 8 K 6392/01, EFG 2002, 900; FG Münster, Urt. v. 16.10.2003 - 8 K 2688/02, EFG 2004, 171; vgl. auch Schmidt/Heinicke, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 41 m.w.N. Vgl. Schmidt/Heinecke, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 526. Vfg. OFD Frankfurt v. 14.12.2000 - G 1422 A - 31 - St II 22, StEK GewStG, § 8 Ziff. 1 Nr. 58. BMF-Schr. v. 22.5.2000 - IV C 2 - S 2144 - 60/00, BStBl I 2000, 588 Rz 22. Verweis auf BFH-Urt. v. 1.10.2002 - IX R 72/99, BStBl II 2003, 399. Vgl. Schmidt/Heinecke, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 527. Das FG Baden-Württemberg, Urt. v. 6.11.2002 - 13 K 69/02, EFG 2003, 145, hatte die Berücksichtigung von Unterentnahmen vor 1999 abgelehnt; das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Az. VIII B 82/01 anhängig; in einem Aussetzungsverfahren hat der BFH (Beschl. v. 6.2.2002 - VIII B 82/01, BFH/NV 2002, 647) ernstliche Zweifel angemeldet, ob die steuerliche Überentnahme i.S.v. § 4 Abs. 4 a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 stets von einem Jahresanfangsbestand von 0 DM aus zu ermitteln ist oder ob auch Unterentnahmen aus früheren Jahren zu berücksichtigen sind; für die Einbeziehung von Unterentnahmen vor Klarstellung durch das StÄndG 2001 in § 52 Abs. 11 EStG, FG Münster, Urt. v. 16.10.2003 - VIII K 2448/02, EFG 2004, 174, das Revisionsverfahren hat der BFH nunmehr entschieden, BFH-Urt. v. 21.9.2005 - X R 47/03, BFH/NV 2006, 180. Schmidt/Heinecke, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 525.
A. Vorbemerkungen Neuregelung durch das HalbeinkünfteverfahrenNeuregelung durch das Halbeinkünfteverfahren Kommt es bei einer KapG zu einer Ap, konzentriert sich diese in erster Linie auf die Frage, ob vGA vorliegen. Diese werden angenommen, wenn zwischen der KapG und einem oder mehreren Gesellschaftern entgeltliche Leistungsbeziehungen bestehen, die einem Fremdvergleich nicht standhalten. Das Institut der vGA h ...
AktStR: Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover, 2006 S. 39: BMF-Erlass zur Neufassung des § 15 a UStG BMF-Erlass zur Neufassung des § 15 a UStG Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2006 . Seite: 39 A. Vorbemerkung Der Vorsteuerberichtigungstatbestand des § 15 a UStG ist in den vergangenen Jahren mehrfach geändert worden . Zum 1.1.2005 erfolgte durch das EURLUmsG wiederum eine komplette Neufassung der Regelung . Zweck der Vorsteuerberichtigung StÄndG 2001Zweck der Vorsteuerberichtigung StÄndG 2001 § 15 a UStG trägt dem Umstand Rechnung, dass sich die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, in der Folgezeit ändern können. Es ist dann erforderlich, den Vorsteuerabzug zu Gunsten oder zu Ungunsten des Unternehmers zu korrigieren. Nach der - vor einiger Zeit geänderten - Rspr. von EuGH und BFH ist für die Gewährung des Vorsteuerabzugs bereits die objektive und nachprüfbare Absicht des Unternehmers ausreichend, die bezogene Leistung für Zwecke von stpfl. Umsätzen zu verwenden . In Folge dieser geänderten Rechtslage bedurfte es auch einer Anpassung der Berichtigungsvorschrift in § 15 a UStG: Nach der Fassung, die § 15 a UStG durch das StÄndG 2001 erfahren hat, ist die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung eines WG mit den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen zu vergleichen. Änderung durch das EURLUmsGÄnderung durch das EURLUmsG Die erneuten Änderungen durch das EURLUmsG zum 1.1.2005 dienten vor allem der Anpassung an Art. 20 der 6. EG-RL; sie sind aber auch durch die geänderte Rspr. des EuGH veranlasst. Die Neufassung differenziert jetzt wie folgt: Neues Einführungsschreiben des BMFNeues Einführungsschreiben des BMF Das BMF hat auf der Grundlage der Neuregelung jetzt ein Einführungsschreiben herausgegeben, dessen wesentliche Grundzüge nachfolgend dargestellt und kommentiert werden . B. BMF-Schreiben v. 6.12.2005 - IV A 5 - S 7316 - 25/05, BStBl I 2005, 1068 I. Änderung der Verhältnisse Entscheidend für eine Vorsteuerberichtigung ist zunächst, dass sich die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug geändert haben. Für den ursprünglichen Vorsteuerabzug ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs maßgebend. Typische Verwendungsänderungen sind z.B. der Übergang von stpfl. zu steuerfreien Verwendungsumsätzen oder die Änderung der Verwendungsanteile bei einer gemischten Verwendung . Hinweis 1 Auch die Veräußerung und die unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG) können zu einer Verwendungsänderung führen (Rz 7). Als Veräußerung sieht die FinVerw im Übrigen zutreffend auch die Verwertung in der Zwangsvollstreckung und die Übertragung immaterieller WG an (Rz 7). Hinweis 2 Die Geschäftsveräußerung im Ganzen ist keine Verwendungsänderung, weil hier der Erwerber an die Stelle des Veräußerers tritt. Nach § 1 Abs.1 a UStG fehlt es in diesem Fall an einem Leistungsaustausch (Rz 9, 57). II. Vorsteuerberichtigung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, § 15 a Abs. 1 UStG Die Vorschrift hat nach der Neufassung durch das EURLUmsG folgenden Wortlaut: § 15 a Abs. 1 UStG "Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren." Investitionsgut = AVInvestitionsgut = AV Mit der aktuellen Gesetzesfassung wird von dem durch Art. 20 Abs. 4 der 6. EG-RL eingeräumten Recht Gebrauch gemacht, den gemeinschaftsrechtlichen Begriff des "Investitionsgutes" zu bestimmen. Der deutsche Gesetzgeber hat hier im Ergebnis auf das im Ertragsteuerrecht definierte AV zurückgegriffen (WG, "das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird"). Hinweis Die ertragsteuerrechtliche Einordnung ist jedoch nicht zwingend. WG, die ertragsteuerlich AV sind, unterliegen jedenfalls dann nicht der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG - sondern der nach § 15 a Abs. 2 UStG -, wenn das WG nur einmalig zur Erzielung eines Umsatzes verwendet wird, z.B. wegen Änderung der Zweckbestimmung. Der Berichtigungszeitraum ist wie folgt normiert: BerichtigungszeiträumeBerichtigungszeiträume Hinweis Die ggf. kürzere Verwendungsdauer eines WG wird nach der betriebsgewöhnlichen Nd eines WG beurteilt, die nach ertragsteuerlichen Grundsätzen für das WG anzusetzen ist (Rz 15). 1. Verwendungsänderungen Bei WG des AV kommt es entscheidend darauf an, wie dieses WG während des gesamten Kj verwendet wird. Dazu der nachfolgende Grundfall für bewegliche WG: Beispiel (Rz 11) Unternehmer U erwirbt am 1.3.2001 eine Maschine. Die in Rechnung gestellte USt beträgt 25.000 EUR. U beabsichtigt folgende Verwendung der Maschine: bis 30.6.2001 ausschließlich für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen ab 1.7.2001 ausschließlich für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen Entsprechend dieser Absicht zieht U 10.000 EUR als Vorsteuer ab. Tatsächliche Nutzung: 2001: wie beabsichtigt 2002: ausschließliche Nutzung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen 2003: 1.1.- 30.9. ausschließliche Nutzung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen Am 1.10.2003 veräußert U die Maschine stpfl. Lösung Die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG gestaltet sich wie folgt: Berichtigungszeitraum 5 Jahre, also vom 1.3.2001 bis zum 28.2.2006 2001 Die Vorsteuer ist zu 40% (40% von 25.000 EUR = 10.000 EUR) abziehbar 4 Monate (1.3.-30.6.) = 4/12 = 40% 6 Monate (1.7.-31.12.) = 6/10 = 0% Eine Vorsteuerberichtigung für 2001 entfällt, weil die tatsächliche Verwendung der Verwendungsabsicht entsprach. 2002 Die Vorsteuer ist zu 0% statt zu 40% abziehbar. 40% der auf das Jahr 2002 entfallenden Vorsteuer (= 5.000 EUR x 40% = 2.000 EUR) sind zurückzuzahlen. 2003 Die stpfl. Veräußerung am 1.10.2003 ist so zu behandeln, als ob die Maschine vom 1.10. - 31.12.2003 für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet worden wäre. Entsprechendes gilt für den restlichen Berichtigungszeitraum vom 1.1.2004 - 28.2.2006. Im Jahr 03 ist zugleich die Berichtigung für 2004 bis 2006 in einem Betrag vorzunehmen. Die Berichtigung gestaltet sich wie folgt: 9 Monate = 9/12 = 0% 3 Monate = 3/12 = 25% 15% der auf 2003 entfallenden Vorsteuer (5.000 EUR x 15% = 750 EUR) sind also zurückzuzahlen. 2003 - 750 EUR 2004 5.000 EUR x 60% + 3.000 EUR 2005 5.000 EUR x 60% + 3.000 EUR 2006 5.000 EUR x 60% x 2/12 + 500 EUR Gesamtberichtigung 2003 zu Gunsten des U 5.750 EUR Verwendungsänderung bei GrundstückenVerwendungsänderung bei Grundstücken Bei Immobilien (bebauten und unbebauten Grundstücken) können sich die Verhältnisse insb. in folgenden Fällen ändern (Rz 12): - Nutzungsänderungen - Veräußerungen (außerhalb von Geschäftsveräußerungen), z.B. durch Option nach § 9 UStG bei ursprgl. steuerfrei vermieteten Grundstücken - unentgeltliche Wertabgaben (außerhalb von Geschäftsveräußerungen), die steuerfrei sind, weil der Unternehmer ein Grundstück vor dem 1.7.2004 angeschafft/hergestellt hat Hinweis Rechtsfolgen bei GebäudeleerstandRechtsfolgen bei Gebäudeleerstand Die zuletzt genannte Fallgruppe bezieht sich auf die sog. "Seeling-Rspr." von EuGH und BFH . Danach ist die nichtunternehmerische Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern. Das BMF hatte zur Anwendung der geänderten Rspr. im Erlass vom 13.4.2004 eine Übergangsregelung bis zum 30.6.2004 angeordnet: Danach soll die teilweise Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für private Zwecke des Unternehmers - entsprechend der "alten" Rspr. - bis zum 30.6.2004 (weiterhin) als unentgeltliche Wertabgabe angesehen werden. Steht ein Gebäude im Anschluss an seine erstmalige Verwendung für eine bestimmte Zeit ganz oder teilweise leer, ist bis zur erneuten Verwendung des WG anhand der Verwendungsabsicht zu entscheiden, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliegt. Hinweis Nach Meinung des BMF (Rz 14) liegt in Leerstandsfällen dann keine Änderung der Verhältnisse vor, wenn im Anschluss an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung auch künftig zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ausgeführt werden sollen. Eine Vorsteuerberichtigung ist nur bei Änderung der Verwendungsabsicht oder bei späterer - geänderter - Verwendung durchzuführen. 2. Beginn und Ende des Berichtigungszeitraums Leerstand vor erstmaliger VerwendungLeerstand vor erstmaliger Verwendung Der Berichtigungszeitraum beginnt mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung eines WG. Bis zur erstmaligen Nutzung kommt es für den Vorsteuerabzug allein auf die bei Leistungsbezug belegbare Verwendungsabsicht an. Absichtsänderungen führen dann allerdings nicht zu einer Berichtigung nach § 15 a UStG . Leerstände vor der erstmaligen Verwendung führen dazu, dass der Berichtigungszeitraum erst mit erstmaliger tatsächlicher Verwendung zu laufen beginnt. Für Leistungsbezüge während des Leerstands richtet sich der Vorsteuerabzug nach der im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs gegebenen Verwendungsabsicht (Rz 17). keine Verkürzung des Berichtigungszeitraumskeine Verkürzung des Berichtigungszeitraums Eine Veräußerung führt nicht zu einer Verkürzung des Berichtigungszeitraums. Dies gilt selbstverständlich auch für eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b UStG. In diesen Fällen ist gem. § 15 a Abs. 9 UStG davon auszugehen, dass das WG bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden ist. Hinweis Nach § 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV ist die Berichtigung für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung bzw. unentgeltliche Wertabgabe stattgefunden hat. 3. Berichtigungsverfahren in den Fällen des § 15 a Abs. 1 UStG Berichtigung "pro rata temporis"Berichtigung "pro rata temporis" Die Vorsteuerberichtigung ist nicht durch Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs, sondern verteilt auf den Berichtigungszeitraum von 5 bzw. 10 Jahren "pro rata temporis" vorzunehmen. a) Zusammenfallen von Vorsteuerabzug und - berichtigung In bestimmten Fällen kann der Zeitpunkt des erstmaligen Vorsteuerabzugs mit einer Vorsteuerberichtigung zusammenfallen. Diese Situation tritt z.B. dann ein, wenn eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung erst nach Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung vorgelegt wird. Beispiel (Rz 24) Unternehmer U errichtet im Jahr 01 ein neues Gebäude, auf das eine Vorsteuer von 50.000 EUR entfällt. Das Gebäude wird ab 1.1.2002 erstmalig tatsächlich verwendet. U erhält die Rechnung mit ausgewiesener USt erst in 2004. U beabsichtigte ursprgl. das Objekt ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu verwenden. Tatsächlich wurde das Gebäude wie folgt verwendet: - im Jahr 2002 nur zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze, - im Jahr 2003 je zur Hälfte zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender Umsätze und - im Jahr 2004 ausschließlich zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze. Lösung U kann entsprechend seiner ursprgl. Verwendungsabsicht im Jahr 2004 die Vorsteuer von 50.000 EUR voll in Ansatz bringen, hat aber wegen der Verwendungsänderungen in 2002 und 2003 gleichzeitig den Vorsteuerabzug zu berichtigen (für 2003 = 50%, d.s. 2.500 EUR und für 2004 = 100%, d.s. 5.000 EUR), so dass im Ergebnis in 2004 eine abziehbare Vorsteuer von 42.500 EUR (50.000 EUR abzgl. 2.500 EUR und 5.000 EUR) verbleibt. b) Vorsteuerberichtigung und Änderung nach der AO Unrichtige Steuerfestsetzungen sind vorrangig nach den entsprechenden Änderungsregeln der AO zu korrigieren. Dies gilt z.B. auch dann, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ganz oder teilweise zu Unrecht vorgenommen wurde oder unterblieben ist. Konkurrenzverhältnis Änderung nach AO - § 15 a UStGKonkurrenzverhältnis Änderung nach AO - § 15 a UStG Eine Änderung nach § 15 a UStG ist nur möglich, wenn dies nach den verfahrensrechtlichen Vorgaben der AO zur Änderung von Steuerbescheiden zulässig ist. Führt die rechtlich richtige Würdigung des Verwendungsumsatzes in einem noch nicht bestandskräftigen Jahr des Berichtigungszeitraums zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs, liegt darin eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15 a Abs. 1 UStG (Rz 25) . Hinweis Rz 25 des BMF-Schr. beinhaltet eine Neuerung ggü. Abschn. 217 Abs. 3 UStR. Bisher waren nach Auffassung der FinVerw für alle Jahre des Berichtigungszeitraums Vorsteuerberichtigungen möglich. Durch Rz 25 wird jetzt die BFH-Rspr. vollständig umgesetzt . Diese Fallkonstellation verdient deshalb besondere Beachtung, weil sich hier die tatsächliche Verwendung des Gegenstands nicht von der Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs unterscheidet. Beispiel (Rz 25) Unternehmer U errichtet ein Gebäude. Er beabsichtigt, das Objekt nach Fertigstellung zu 50% zur Ausführung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze zu verwenden. Die Vorsteuer beträgt insgesamt 100.000 EUR. Im Jahr des Leistungsbezugs (Jahr 2001) gewährt das FA fälschlicherweise den vollen Vorsteuerabzug von 100.000 EUR. In den Jahren 2002 bis 2011 wird das Gebäude entsprechend der Verwendungsabsicht zu 50% zur Ausführung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet. Die Steuerfestsetzung ist ab Beginn des Jahres 05 nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Lösung Ab dem Jahr 2005 sind jeweils 50% von 1/10 des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs - also 5.000 EUR pro Jahr - zurückzuzahlen. Eine Berichtigung des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs für die Jahre 2002 bis 2004 unterbleibt. III. Vorsteuerberichtigung bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, § 15 a Abs. 2 UStG Die Neufassung durch das EURLUmsG setzt Art. 20 Abs. 1 Buchstabe b) der 6. EG-RL um. Die - vollständig neue - Vorschrift hat folgenden Wortlaut: § 15 a Abs. 2 UStG "Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird." Vorsteuerberichtigung bei UVVorsteuerberichtigung bei UV Erfasst werden vor allem WG, die ertragsteuerlich zum UV gehören. Allerdings kann auch AV betroffen sein, wenn es veräußert/entnommen wird, bevor es zu anderen Verwendungsumsätzen gekommen ist (Rz 2). Hinweis Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung auf eine Gesetzeslücke reagiert, die sich daraus ergab, dass bei WG des UV eine Änderung der Verhältnisse nicht zur Vorsteuerberichtigung führte. Ein gewerblicher Grundstückshändler konnte z.B. den Vorsteuerabzug aus einem Grundstückserwerb beanspruchen, ohne Gefahr zu laufen, für den Fall eines späteren steuerfreien Verkaufs die Vorsteuer berichtigen zu müssen. § 15 a Abs. 2 UStG enthält keinen Berichtigungszeitraum und sieht demgemäß keine Berichtigung "pro rata temporis" vor. Die Vorsteuerberichtigung erfolgt erst im Besteuerungszeitraum der tatsächlichen Verwendung (Rz 26). Obwohl nach § 18 Abs. 3 UStG Besteuerungszeitraum das Kj ist, verlangt die FinVerw eine Berichtigung in dem Monat, in dem das WG verwendet wird (Rz 27), was m.E. dem Gesetzeswortlaut widerspricht. IV. Vorsteuerberichtigung bei nachträglichen Leistungen an Gegenständen, § 15 a Abs. 3 UStG § 15 a Abs. 3 UStG setzt ebenfalls Art. 20 Abs. 1 Buchstabe b) der 6. EG-RL um und hat folgenden Wortlaut: § 15 a Abs. 3 UStG "Geht in ein Wirtschaftsgut nachträglich ein anderer Gegenstand ein und verliert dieser Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig oder wird an einem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung ausgeführt, gelten im Fall der Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse die Absätze 1 und 2 entsprechend. Eine Änderung der Verhältnisse liegt dabei auch vor, wenn das Wirtschaftsgut für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, aus dem Unternehmen entnommen wird, ohne dass dabei nach § 3 Abs. 1 b eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern ist." 1. Eingang von Bestandteilen in ein Wirtschaftsgut WG, die i.S.d. § 15 a Abs. 3 UStG nachträglich in einen "anderen Gegenstand eingehen" sind Bestandteile. Der Begriff Bestandteile ist in Abschn. 24b Abs. 2 UStR 2005 im Zusammenhang mit der Entnahme definiert: Abschn. 24 b Abs. 2 Satz 3 UStR 2005 Begriff "Bestandteil"Begriff "Bestandteil" "Bestandteile eines Gegenstands sind diejenigen gelieferten Wirtschaftsgüter, die auf Grund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die ferner zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben (z. B. eine nachträglich in ein Kraftfahrzeug eingebaute Klimaanlage)." Im Ergebnis handelt es sich also um nicht selbstständig nutzbare Gegenstände, die mit dem WG in einem einheitlichen Funktionszusammenhang stehen (Rz 28). - Bestandteile sind z.B.: Klimaanlage, Austauschmotor, angebaute Balkone, Aufzüge, Fenster oder eine Einbauküche - Keine Bestandteile sind z.B.: Mobile Navigationsgeräte, Autotelefone, Funkgeräte eigenständiger Berichtigungszeitraumeigenständiger Berichtigungszeitraum Für Bestandteile, die als WG des AV eingehen, ist die Berichtigung "pro rata temporis" vorzunehmen. Für den Bestandteil gilt dabei ein eigenständiger Berichtigungszeitraum, dessen Dauer sich aber nach der Art des WG bestimmt, in das er eingeht (Rz 30). Eine ggf. kürzere Verwendungsdauer - entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nd - ist auch bei Bestandteilen zu berücksichtigen, § 15 a Abs. 5 S. 2 UStG. Beispiel (Rz 30) Unternehmer U lässt Anfang Januar des Jahres 2001 für 10.000 EUR zzgl. 1.600 EUR USt ein neues Hallentor in seine ausschließlich unternehmerisch genutzte Lagerhalle einbauen. Der 10-jährige Berichtigungszeitraum des Gebäudes endet am 30.6.2002. Ab Januar 2002 verwendet U das Gebäude nur noch im Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen (Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG). Lösung Ab Januar 2002 haben sich die Verwendungsverhältnisse für Hallentor und Gebäude geändert. Dies hat zur Folge, dass für beide eigenständige Berichtigungszeiträume gelten: Für das Gebäude bis zum 30.6.2002 und für das Tor vom 1.1.2001 bis zum 31.12.2010. Geht ein Bestandteil in ein WG des UV ein, ist die Berichtigung nach den Grundsätzen des § 15 a Abs. 2 UStG vorzunehmen. Die Berichtigung erfolgt also in dem Besteuerungszeitraum, in dem das WG - in das Bestandteile eingegangen ist - verwendet wird (Rz 31). 2. Sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut Unter die Berichtigungspflicht nach § 15 a Abs. 3 UStG fallen auch sonstige Leistungen, die an einem WG ausgeführt werden. Auf eine Werterhöhung des WG kommt es nicht an. Auch werterhaltende Maßnahmen unterfallen der Berichtigungspflicht (Rz 32). Das BMF führt in Rz 34 folgende Beispiele an: werterhaltende Maßnahmenwerterhaltende Maßnahmen - Fassadenanstrich eines Gebäudes - Fassadenreinigungen an Gebäuden - Neulackierung eines Kfz - Renovierungsarbeiten - Generalüberholung einer Aufzugs- oder Heizungsanlage Ausgenommen von der Berichtigungspflicht sind solche Leistungen, die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bereits "wirtschaftlich verbraucht" sind (Rz 33), z.B. eigenständiger Berichtigungszeitraumeigenständiger Berichtigungszeitraum - Reinigungsleistungen, - laufende Gartenpflege und - Wartungsarbeiten. Auch für die sonstigen Leistungen gilt - wie für die Bestandteile - ein eigenständiger Berichtigungszeitraum. Bei Leistungen an WG des AV ist die Berichtigung "pro rata temporis", bei Leistungen an WG des UV für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das WG verwendet wird (Rz 35, 37). Beispiel Bauträger B erwirbt 2001 ein Gebäude in der Absicht, es stpfl. weiterzuveräußern. 2002 lässt B die Fassade des Objekts renovieren, in der Hoffnung einen höheren Erlös zu erzielen (Vorsteuerabzug: 4.000 EUR). Entgegen seiner ursprünglichen Absicht kann B das Gebäude 2004 nur steuerfrei veräußern. Lösung Das Gebäude ist UV des B. Der Vorsteuerabzug aus 2001 für das Gebäude ist also in 2004 zu berichtigen, § 15 a Abs. 2 UStG. Der Vorsteuerabzug für die Fassadenrenovierung ist gem. § 15 a Abs. 3 UStG i.V.m. § 15 a Abs. 2 UStG ebenfalls 2004 zu berichtigen, weil das Gebäude UV des B war. 3. Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Unternehmen, § 15 a Abs. 3 Satz 2 UStG Umsetzung der EuGH-Rspr.Umsetzung der EuGH-Rspr. Die - umständlich formulierte - Gesetzesfassung betrifft Fälle, in denen der Unternehmer bei Erwerb des Gegenstands nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war, also eine Besteuerung der Entnahme nach § 3 Abs. 1 b UStG nicht in Betracht kam. Wenn Bestandteile oder sonstige Leistungen in einen solchen Gegenstand eingehen, löst dies ggf. einen Vorsteuerberichtigungstatbestand für die Einbaugegenstände bzw. Dienstleistungen aus . EntnahmebesteuerungEntnahmebesteuerung Zu unterscheiden ist in diesen Fällen, ob es durch den Einbau von Bestandteilen zu einer dauerhaften Werterhöhung des WG gekommen ist oder nicht. Werterhöhungen führen hinsichtlich des Bestandteils zu einer Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 1 b UStG, lösen dann aber keinen Vorsteuerberichtigungstatbestand nach § 15 a Abs. 3 S. 2 UStG aus (Rz 39, 40). VorsteuerberichtigungVorsteuerberichtigung Bei den sonstigen Leistungen kommt eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 3 S. 2 UStG demgegenüber nur dann in Betracht, wenn die Leistung im Entnahmezeitpunkt wirtschaftlich nicht verbraucht war. Bei wirtschaftlichem Verbrauch kommt es weder zu einer Vorsteuerberichtigung noch zu einer Entnahmebesteuerung. Beispiel Unternehmer U erwirbt 2001 von Nichtunternehmer N einen gebrauchten PKW zum Preis von 20.000 EUR für sein Unternehmen zur Ausführung stpfl. Umsätze. 2002 wendet U für Reparatur- und Wartungsarbeiten 5.000 EUR zzgl. 800 EUR USt auf, die er als Vorsteuer abzieht. Diese Leistungen haben den Wert des PKW nicht erhöht. 2003 lässt U das Fahrzeug neu lackieren (6.000 EUR zzgl. 960 EUR USt). 2004 lässt U in den PKW einen Rußpartikelfilter zum Preis von 2.000 EUR zzgl. 320 EUR USt einbauen. Die USt zieht er ebenfalls als Vorsteuer ab. 2005 schenkt U das Fahrzeug seiner Tochter zum 18. Geburtstag (= Entnahme). Lösung Die Entnahme des PKW ist nicht steuerbar, weil U den PKW von einem Nichtunternehmer erworben hat, § 3 Abs. 1 b UStG. Die Entnahme der Reparatur- und Wartungsleistungen löst im Jahr 2002 keine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 3 S. 2 UStG aus, weil die Leistung im Entnahmezeitpunkt wirtschaftlich verbraucht war. Anders ist es bei der Neulackierung. Hier wäre grds. eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen, weil der Wert im Entnahmezeitpunkt noch nicht vollständig verbraucht war. Allerdings unterbleibt die Berichtigung nach § 44 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 UStDV, da der Vorsteuerbetrag 1.000 EUR nicht übersteigt. Die Entnahme des Rußpartikelfilters ist - eine Bestandteilseigenschaft und Werterhöhung unterstellt - nach § 3 Abs. 1 b UStG zu versteuern. Die Rechtslage bei der Entnahme von WG, für die nachträglich Aufwendungen i.S.d § 15 a Abs. 3 UStG getätigt wurden, lässt sich zusammengefasst wie folgt skizzieren: Hinweis Übersicht über die Rechtslage bei EntnahmenÜbersicht über die Rechtslage bei Entnahmen Aus Vereinfachungsgründen nimmt die FinVerw keine dauerhafte Werterhöhung an, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen 20% der AK des WG oder einen Betrag von 1.000 EUR nicht übersteigen. In diesen Fällen kann auf eine Besteuerung der Bestandteile nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 2 UStG bei der Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten WG, das der Unternehmer ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben hat, verzichtet werden . V. Vorsteuerberichtigung bei sonstigen Leistungen, § 15 a Abs. 4 UStG Nach § 15 a Abs. 4 UStG ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch auf sonstige Leistungen, die nicht an einem anderen WG (§ 15 a Abs. 3 UStG) ausgeführt werden, vorzunehmen, wenn sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben. Die FinVerw zählt beispielhaft folgende Leistungen auf (Rz 44): - Beratungsleistungen - Gutachterleistungen - Patente, Urheberrechte und Lizenzen - Werbeleistungen - EDV-Programme - Anmietung eines WG - Anzahlung für längerfristiges Mietleasing Aktivposten in der StBilAktivposten in der StBil Aus Vereinfachungsgründen will es die FinVerw nicht beanstanden, wenn die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf solche sonstigen Leistungen beschränkt wird, für die in der StBil ein Aktivposten gebildet werden müsste - Rz 46 - (Ausnahme: Vorauszahlungen und Anzahlungen). Beispiel Das Vermietungsunternehmen V setzt ab 2001 ein EDV-Programm zur Mietabrechnung ein. V zahlt vorab für 5 Jahre eine Lizenzgebühr von 100.000 EUR zzgl. 16.000 EUR USt. Vorsteuer zieht er nicht ab. Die Vermietung erfolgt in 2001 und 2002 steuerfrei, ab 2003 zu 50% stpfl. Lösung Da die Software nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, kommt § 15 a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG zur Anwendung. Der Berichtigungszeitraum beträgt 5 Jahre. Ab 2003 haben sich die Verwendungsverhältnisse geändert. Der jährliche Berichtigungsbetrag beträgt von 2003 bis 2005 50% von 3.200 EUR. VI. Berichtigung bei nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten, § 15 a Abs. 6 UStG § 15 a Abs. 6 UStG "Die Absätze 1 bis 5 sind auf Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen, sinngemäß anzuwenden." BerichtigungszeitraumBerichtigungszeitraum Der Berichtigungszeitraum beträgt grds. 5 bzw. 10 Jahre. Er endet jedoch spätestens, wenn das WG, für das die nachträglichen AK/HK angefallen sind, wegen Unbrauchbarkeit nicht mehr verwendet werden kann (Rz 48 unter Hinweis auf § 15 a Abs. 5 S. 2 UStG). Die Berichtigung ist gesondert nach den für die nachträglichen AK/HK geltenden Verhältnissen und entsprechend dem dafür geltenden Berichtigungszeitraum durchzuführen (Rz 48). Hinweis Anwendung R 157 EStRAnwendung R 157 EStR Der Begriff der nachträglichen AK/HK ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Die Abgrenzung zu Erhaltungsaufwendungen richtet sich also nach R 157 EStR . VII. Vorsteuerberichtigung bei Wechsel der Besteuerungsform, § 15 a Abs. 7 UStG § 15 a Abs. 7 UStG setzt Art. 20 Abs. 6 der 6. EG-RL um und lautet: § 15 a Abs. 7 UStG "Eine Änderung der Verhältnisse im Sinne der Absätze 1 bis 3 ist auch beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 und umgekehrt und beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 23a oder 24 und umgekehrt gegeben." 1. Berichtigungszeiträume WG des AVWG des AV Bei WG des AV erfolgt eine Berichtigung nach § 15 a Abs. 1 UStG "pro rata temporis", wenn aufgrund des Wechsels der Besteuerungsform eine Änderung der Verhältnisse vorliegt. WG des UVWG des UV Bei WG des UV ist die durch den Wechsel der Besteuerungsform ausgelöste Vorsteuerberichtigung in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das WG verwendet wird (Rz 51, 52). Hinweis Bereits vor der Gesetzesergänzung durch das EURLUmsG hatte der BFH nicht nur den Wechsel zwischen Regelbesteuerung und Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG, sondern auch den Wechsel von der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG zur Regelbesteuerung als Verwendungsänderung i.S.d. § 15 a UStG betrachtet . 2. Gemischte Nutzung einheitlicher Gegenstände Unternehmensteile bei LuFUnternehmensteile bei LuF Insb. bei LuF-Unternehmen kann die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 7 UStG zur Anwendung kommen. Oftmals ist ein LuF-Betrieb nämlich in einen gewerblichen Unternehmensteil (Lohnunternehmen) und einen landwirtschaftlichen Teil (mit Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG) aufgegliedert. Dabei sind Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung einheitlich verwendeter Gegenstände nicht nach § 15 UStG abziehbar, soweit sie den nach § 24 UStG versteuerten Umsätzen zuzurechnen sind, § 24 Abs. 1 S. 4 UStG. Ändert sich der Umfang der Verwendung, ist eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (Rz 53). Beispiel (Rz 53) Landwirt L erwirbt im Januar des Jahres 01 einen Mähdrescher zum Preis von 200.000 EUR zzgl. 32.000 EUR USt. Er verwendet die Maschine zunächst zu 90% im gewerblichen Unternehmensteil und zu 10% im landwirtschaftlichen Teil (§ 24 UStG). In 2002 ändert sich das Nutzungsverhältnis in 50% zu 50%. Lösung In 2001 kann L 28.800 EUR (90% von 32.000 EUR) als Vorsteuer abziehen. In den Jahren 2002 bis 2005 sind jeweils 2.600 EUR (40% von 6.400 EUR) nach § 15 a Abs. 7 i.V.m. Abs. 1 UStG zurückzuzahlen. 3. Veräußerung eines LuF-Betriebes mit Vermietung zurückbehaltener WG Auch das Zurückbehalten von WG nach Aufgabe oder Veräußerung eines LuF-Unternehmens kann im Falle der Vermietung dieser WG einen Berichtigungstatbestand auslösen (Rz 55). VIII. Rechtsnachfolge Im Fall einer Rechtsnachfolge liegt i.d.R. keine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15 a UStG vor. Das BMF führt folgende Fallgruppen auf (Rz 57): - Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1 a UStG - Gesamtrechtsnachfolge - Anwachsung bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen PersG - Begründung oder Wegfall einer Organschaft IX. Vereinfachungen bei der Vorsteuerberichtigung, § 44 UStDV Vereinfachungsregeln nach § 44 UStDVVereinfachungsregeln nach § 44 UStDV § 44 UStDV enthält Regelungen zur Vereinfachung bei der Vorsteuerberichtigung. Ob die in § 44 UStDV genannten Betragsgrenzen erreicht sind, richtet sich nach dem jeweiligen Gegenstand oder der bezogenen Leistung (Rz 58). Die in der Vorschrift genannten Beträge sind durch das EURLUmsG zum 1.1.2005 erhöht worden. X. Aufzeichnungspflichten für die Vorsteuerberichtigung NachprüfbarkeitNachprüfbarkeit Nach § 22 Abs. 4 UStG hat der Unternehmer in den Fällen des § 15 a UStG die Berechnungsgrundlagen für die Berichtigung aufzuzeichnen, die von ihm in den in Betracht kommenden Kj vorzunehmen ist. Die Aufzeichnungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar erfolgen (Rz 66). XI. Anwendungsregelung Die Neuregelung des § 15 a UStG und die Vereinfachungsregelung des § 44 UStDV (mit den erhöhten Betragsgrenzen) sowie die Grundsätze des BMF-Schr. sind grds. auf alle Fälle anwendbar, in denen das WG nach dem 31.12.2004 angeschafft/hergestellt wurde bzw. die sonstige Leistung nach diesem Zeitpunkt bezogen wurde, § 27 Abs. 11 UStG . Ausnahmen gelten für Voraus- und Anzahlungen, die vor dem 1.1.2005 geleistet wurden. Hier ist entscheidend, dass die Leistung nach dem 31.12.2004 erbracht wurde. C. Fazit BMF-Schr. überzeugt nichtBMF-Schr. überzeugt nicht Das neue BMF-Schr. vermag schon deshalb nicht vollständig zu überzeugen, weil - trotz des Umfangs von 50 Seiten - die Hinweise vielfach kaum über den Gesetzeswortlaut hinausgehen und deshalb häufig oberflächlich bleiben. In anderen Fällen - z.B. bei der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a Abs. 3 UStG in Abgrenzung zur Entnahmebesteuerung - erschließt sich dem Leser die Rechtsauffassung des BMF erst unter Zuhilfenahme weiterführender Rspr. und Literatur. Schließlich lässt der Erlass aber auch eine Reihe von Fragen offen, so z.B. die umsatzsteuerliche Behandlung von Abbruchkosten eines Gebäudes . Z.B. durch das StÄndG 2001, BGBl I 2001, 3794 und StÄndG 2003, BGBl I 2003, 2645; zusammenfassend dazu Grune, in Grune/Leonard, Umsatzsteuerrecht 2004, 127 ff. BGBl I 2004, 3310. Dazu Grune, AktStR 2004, 665 ff, 681. EuGH-Urt. v. 8.6.2000 - C-396/98, BStBl II 2003, 446 - Grundstücksgemeinschaft Schloßstraße ./. FA Paderborn; v. 8.6.2000 - C-4000/98, UR 2000, 329 - Breitsohl ./. FA Goslar, BFH-Urt. v. 17.5.2001 - V R 38/00, BStBl II 2003, 434. Vgl. dazu auch Forster, UStB 2006, 12 ff.; Langer, DB 2006, Beilage 3. Im nachfolgenden Text wird in Klammern jeweils auf Rz des BMF-Schr. v. 6.12.2005 verwiesen. Heidner, in Bunjes/Geist, UStG, § 15 a Rz 17 m.w.N. Die FinVerw verweist hier auf das BMF-Schr. v. 13.4.2004 - IV B 7 - S 7300 - 26/04, BStBl I 2004, 469; dazu Grune, AktStR 2004, 495 ff. EuGH-Urt. v. 8.5.2003 - C-269/00, Seeling ./. FA Starnberg; BStBl II 2004, 378 BFH-Urt. v. 24.7.2003 - V R 39/99, BStBl II 2004, 371; dazu Grune, AktStR 2004, 495 ff. mit weiteren Literaturnachweisen. BMF-Schr. v. 13.4.2004 - IV B 7 - S 7300 - 26/04, BStBl I 2004, 469. Dies ist die tatsächliche erstmalige Nutzung eines WG i.S.d. Art. 20 Abs. 2 Unterabs. 2 der 6. EG-RL; endet der Berichtigungszeitraum innerhalb eines Monats, ist demgegenüber das für die Berichtigung maßgebliche Ende nach § 45 UStDV zu ermitteln. Heidner, in Bunjes/Geist, UStG, § 15 a Rz 38 m.w.N. BFH-Urt. v. 12.6.1997 - V R 36/95, BStBl II 1997, 589; BFH-Urt. v. 13.11.1997 - V R 140/93, BStBl II 1998, 36. BFH-Urt. V. 12.6.1997 - V R 36/95, BStBl II 1997, 589; BFH-Urt. v. 5.2.1998 - V R 66/94, BStBl II 1998, 361. Die Vereinfachungsvorschrift des § 44 Abs. 4 UStG ist auf § 15 a Abs. 2 UStG nicht anwendbar, weil sie von "Berichtigungszeitraum" spricht, den es in § 15 a Abs. 2 UStG aber gerade nicht gibt. Eine analoge Anwendung der Regelung zu Lasten des Stpfl. ist nicht zulässig; vgl. dazu auch Küffner, NWB direkt Nr. 51, S. 2. Also nicht "pro rata temporis". Nach Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 a Rz 309. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber die EuGH-Rspr übernommen, vgl. EuGH-Urt. v. 17.5.2001 - C-322 u. 323/99, Fischer ./. FA Burgdorf u. Brandenstein ./. FA Mettmann, UR 2001, 293; siehe dazu Grune, AktStR 2002, 95 ff. m.w.N. BMF-Schr. v. 26.11.2004 - IV A 5 - S 7109 - 12/04, BStBl I 2004, 1127. Nach Widmann, DB 2005, 183 ff. 185. BFH-Urt. v. 17.6.2004 - V R 31/02, BStBl II 2004, 858; vgl. dazu Grune, AktStR 2004, 736 m.w.N.; grundlegend zur Rechtsentwicklung auch Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 a Rz 361 ff. Zu einer Ausnahme vgl. BFH-Urt. v. 12.5.2003 - V B 211/02 u. V B 220/02, BStBl II 2003, 784: Gesellschaft mit stpfl. Umsätzen verliert ihre Selbstständigkeit zu Gunsten eines Organträgers mit steuerfreien Umsätzen. Das WG wird im Gesamtunternehmen des Organträgers zur Ausführung v. stpfl. und steuerfreien Umsätzen verwendet. Entsprechendes gilt für die Anwendung des § 44 UStDV, obwohl es in der UStDV keine dem § 27 Abs. 11 UStG vergleichbare Anwendungsregelung gibt; vgl. dazuSchmidt, NWB Fach 7, 6560 ff., 6564. Hier wird innerhalb der FinVerw eine mit dem Ertragsteuerrecht korrespondierende Handhabung diskutiert, vgl. Forster, UStB 2006, 12 ff., 15 unter Hinweis auf H 33a EStR.
A. Vorbemerkungen I. Wirtschaftliche Inhaberschaft an GmbH-Anteilen Der Inhaber von Anteilen an einer KapG ist in zweifacher Hinsicht der Einkommensbesteuerung unterworfen: Er erzielt: - Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Form von Gewinnanteilen und sonstigen Bezügen, und - Einkünfte nach § 17 EStG in Form v ...
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2006 . Seite: 75
A. Vorbemerkung Das deutsche Recht kennt einen gesetzlichen und drei alternative Wahlgüterstände: Kombination von Zugewinngemeinschaft und GütertrennungKombination von Zugewinngemeinschaft und Gütertrennung Wirkliche Bedeutung besitzen lediglich die Zugewinngemeinschaft und die Gütertrennung. In der Praxis dominieren in jüngerer Zeit Vertragstypen, die Elemente bei ...
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2006 . Seite: 95
Der Erwerb eines Gebrauchtwagens vom ArbG führt beim ArbN zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der gezahlte Kaufpreis hinter dem nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG zu bestimmenden Wert des Fahrzeugs zurückbleibt. Für den Preis des Fahrzeugs ist nicht auf de ...
Voraussetzungen für die vorzeitige Auflösung einer Ansparrücklage BFH-Urt. v. 21.9.2005 - X R 32/03, BFH/NV 2006, 177 Zur genauen Angabe des Investitionszeitpunkts und zur Frage der wiederholten Rücklagenbildung für ein bestimmtes WG, ohne Vornahme der betreffenden Investition FG Köln, Urt. v. 1.6.2005 - 7 K 3186/04, EFG 2005, 1413 (nrkr) I. Zur Erinnerung In AktStR 4/2005 hatten wir ausfü ...
1. Die nachträgliche Verlängerung eines Versicherungsvertrages um drei Jahre führt trotz gleich bleibender Beitragsleistung steuerrechtlich zu einem neuen Vertrag, wenn die Möglichkeit der Vertragsänderung im ursprünglichen Versicherungsvertrag nicht vorgesehen war und sich aufgrund der Vertragsänderung die Laufzeit des Vertrages, die Prämienzahlungsdauer, die insgesamt zu entrichtenden Versicherungs ...
Eine Aufteilung von Sachzuwendungen an ArbN in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse ist grds. möglich, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gemischt veranlasst sind. Bei gemischt veranlassten Reisen sind für die Aufteilung zunächst die Kostenbestandteile der Reise abzutrennen, die sich leicht und eindeutig dem ...
