Heft-Nr.
2 / 2013 (1)

Rubrik
AktStR-Themen (1)

Rechtsgebiet
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2025 . Seite: 297
1. Wird an einem Mitunternehmeranteil eine atypische Unterbeteiligung begründet, entsteht eine weitere Mitunternehmerschaft in Gestalt der Unterbeteiligungsges ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 311
1. Die Kosten für die Anmietung von Werbeträgern können auch bei einem Dienstleistungsunternehmen zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) führen, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum des Dienstleistungsunternehmens zu ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2024 . Seite: 661
1. Ist der Gewerbesteuermessbetrag zwischen einer einzelgemeindlichen Betriebsstätte und einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte (Rohrleitungsnetz) nach dem Regelmaßstab der Arbeitslöhne nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG zu zerlegen, steht der mehrgemeindlichen Betriebsstätte ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2024 . Seite: 441
1. Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden. 2. Das Durchgriffsverbot gilt bei der Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzkapitalgesell ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2024 . Seite: 291
Bringt eine Kapitalgesellschaft ihren gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG in eine GmbH & Co. KG ein und beschränkt sich ihre Tätigkeit fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung an der aufnehmenden Gesellschaft sowie das Halten der Bete ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2024 . Seite: 63
1. Die Hinzurechnung von Aufwendungen eines Anbieters von Ferienimmobilien für die vorübergehende Überlassung der Ferienobjekte nach § ...

AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2023 S. 439: Aktuelles zu gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungstatbeständen Aktuelles zu gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungstatbeständen Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2023 . Seite: 439 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Die Kosten für die Anmietung von Messeständen und Messestandflächen können bei einem ausstellenden Unternehmen nur dann zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG führen, wenn die angemieteten WG bei unterstelltem Eigentum des ausstellenden Unternehmens zu dessen AV gehören würden. 2. Die Zugehörigkeit zum AV ist nach den Umständen des Einzelfalls zu verneinen, wenn der Stpfl. primär ein Produktionsunternehmen unterhält und auch hinsichtlich des daneben ausgeübten Vertriebs der Produkte unter Berücksichtigung der Häufigkeit und Dauer der Messeteilnahme für seinen geschäftlichen Erfolg nicht auf das dauerhafte Vorhandensein der angemieteten WG angewiesen ist. BFH-Urt. v. 20.10.2022 - III R 35/21, BFH/NV 2023, 714 (Fall 1) 1. Mietet eine GmbH, die für ihre Kunden Events und Produktionen organisiert, hierfür bewegliche WG (insb. Ausstattungsgegenstände) und unbewegliche WG (insb. Locations) an, hängt die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung dieser Aufwendungen im Hinblick auf die in § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG vorausgesetzte Anlagevermögenseigenschaft davon ab, ob die GmbH längerfristig dieselben oder wiederholt kurzfristig vergleichbare WG vorhalten muss, um mit diesen - entsprechend einem Produktionsmittel - immer wieder neue Events organisieren zu können. 2. Werden die betreffenden WG dagegen voraussichtlich nur für einen einzelnen Event verwendet und fehlt es an der Austauschbarkeit mit anderen angemieteten beweglichen und unbeweglichen WG, spricht dies dafür, dass sie in das Produkt "Einzelevent" eingehen und nur dem Umlaufvermögen zuzuordnen wären. BFH-Urt. v. 19.1.2023 - III R 22/20, BFH/NV 2023, 716 (Fall 2) 1. Unter den Begriff der Mietzinsen und Pachtzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG fallen nur Leistungen aufgrund solcher Verträge, die ihrem wesentlichen Gehalt nach Miet- oder Pachtverträge sind. 2. Enthält der Vertrag neben der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung wesentliche nicht trennbare miet- oder pachtfremde Elemente, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen, scheidet eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte insg. aus. 3. Bei einem Sponsoringvertrag kann es sich um einen atypischen Schuldvertrag handeln, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen, sodass auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags ausscheidet. BFH-Urt. v. 23.3.2023 - III R 5/22, BFH/NV 2023, 908 (Fall 3) I. Vorbemerkung 1. Bedeutung der GewSt für die Gesamtsteuerbelastung von Unternehmen Die GewSt bildet die wichtigste Einnahmequelle der Gemeinden und zählt mit einem geschätzten Bruttoaufkommen von rd. 70 Mrd. EUR im Jahr 2022 zu den ertragsstärksten Steuern in Deutschland. Dies wird dadurch noch verstärkt, dass im Jahr 2022 rd. 7,5 % aller Gemeinden ihre Hebesätze erhöht haben, während nur 13 Kommunen sie senkten. Die GewSt ist gem. § 35 EStG i.H.d. vierfachen Gewerbesteuermessbetrags auf die ESt anrechenbar.  Da durch diese Anrechnung die BMG für den SolZ verringert wird, weil sich dieser auf die festgesetzte ESt bezieht, führt diese Regelung im Ergebnis bis zu einem gewerbesteuerlichen Hebesatz i.H.v. 411 % - vorbehaltlich evtl. Anrechnungsüberhänge - zu einer vollständigen Neutralisierung der GewSt. Hingegen erreicht die GewSt bei einem Hebesatz von rd. 452 % die gleiche Belastung, wie sie aus der KSt und dem SolZ entsteht. Bei darüber liegenden Hebesätzen ist die Belastung aus der GewSt größer als die aus KSt und SolZ. Beratungshinweis: Gesonderte GewSt-Prüfer in etlichen Gemeinden Immer mehr Gemeinden nutzen die Möglichkeit an einer Ap teilzunehmen (§ 21 Abs. 3 FVG); sie befürchten offenbar, dass die Betriebsprüfung den gewerbesteuerlichen Aspekten nicht ausreichend Beachtung schenkt. Der Auskunfts- und Teilnahmeanspruch der Gemeinde richtet sich nicht gegen den Stpfl. Es handelt sich um einen Anspruch, der der Gemeinde gegen die Finanzbehörde des Landes zusteht, sodass es ausschließlich dem FA obliegt, die Teilnahme des Gemeindebediensteten anzuordnen und dem Stpfl. mitzuteilen. Weder § 21 Abs. 3 FVG noch §§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 195 ff. AO ermächtigen die Gemeinde dazu, ggü. dem Gewerbesteuerpflichtigen die Teilnahme eines Gemeindebediensteten an der Ap des staatlichen Finanzamtes anzuordnen.  Vor diesem Hintergrund rücken sowohl die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG als auch die Sachverhalte besonders in den Blickpunkt, in denen Aufwand sich nicht mindernd auf den Gewerbeertrag auswirkt. Beratungshinweis: Abzug bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als Voraussetzung Eine Hinzurechnung gem. § 8 GewStG setzt voraus, dass die entsprechenden Beträge "bei der Ermittlung des Gewerbeertrags abgesetzt worden sind" . Dies hat zur Folge, dass etwa auf Grund von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizierende Sondervergütungen oder verdeckte Gewinnausschüttungen gem. § 8 Abs. 3 S. 2 GewStG nicht zu einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung führen. 2. Wirtschaftliche Bedeutung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen Der Gesetzgeber hat durch das UntStRefG 2008  die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen grundlegend neugestaltet. Durch das 2. Corona-Steuerhilfegesetz  wurde ab dem Erhebungszeitraum 2020 der Freibetrag für die Finanzierungsentgelte gem. § 8 Nr. 1 S. 1 letzter Halbsatz GewStG auf 200.000 EUR verdoppelt. Die FinVerw hat mit Schr. v. 2.7.2012  aus ihrer Sicht zu Anwendungs- und Zweifelsfragen Stellung genommen. Beratungshinweis: Keine zeitliche Begrenzung trotz Einführung durch das 2. Corona-Steuerhilfegesetz Obwohl die Verdoppelung dieses Freibetrags durch das 2. Corona-Steuerhilfegesetz  erfolgte, wurde diese Maßnahme - anders als andere Corona-Hilfen - zeitlich nicht befristet. Dies ergibt sich daraus, dass der Gesetzgeber - zutreffenderweise - erkannt hat, dass entsprechende Liquiditätsprobleme sich nicht kurzfristig beseitigen lassen und die wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Pandemie dauerhaft zu einer höheren Fremdfinanzierung der Unternehmen führen werden.  Allerdings hätte eine solche Erkenntnis es nahe gelegt, auch weitere Erleichterungen z.B. im Bereich der Zinsschranke vorzusehen, was jedoch unterblieben ist. Der Ausgangsgedanke des Gesetzgebers besteht darin, dass nicht nur in Darlehensverträgen eine unmittelbare Finanzierungsmaßnahme zu sehen ist, sondern auch andere schuldrechtliche Verträge einen Finanzierungsanteil enthalten (können). Daher finden unterschiedlich hohe Multiplikatoren Anwendung, die diesen Anteil abbilden sollen. Hieraus ergeben sich bei einem Entgelt von jeweils 100 und einem unterstellten gewerbesteuerlichen Hebesatz i.H.v. 400 % folgende Belastungswirkungen: Hebesatz = 400 % Freibetrag überschritten Betriebsausgabe Fiktiver Zinsanteil Zinsanteil Hinzurechnung (25 %) GewSt-Belastung Zinsen, Renten, dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Gesellschafter 100 EUR 100 % 100 EUR 25 EUR 3,50 EUR Entgelte für die Überlassung von Lizenzen und Konzessionen 100 EUR 25 % 25 EUR 6,25 EUR 0,88 EUR Mieten, Pachten & Leasingraten bei beweglichen WG 100 EUR 20 % 20 EUR 5 EUR 0,70 EUR Mieten, Pachten & Leasingraten bei unbeweglichen WG 100 EUR 50 % 50 EUR 12,50 EUR 1,75 EUR Es wird deutlich, dass insb. den Zinsen, Renten, dauernden Lasten und den Gewinnanteilen stiller Gesellschafter Beachtung geschenkt werden sollte, um die materiellen Belastungen aus diesen Hinzurechnungen möglichst zu begrenzen. Beratungshinweis: Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht Das FG Hamburg  hatte die Hinzurechnung der Entgelte für Schulden sowie der Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG als verfassungswidrig angesehen. Es liege ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip vor und es fehle an einer hinreichenden Rechtfertigung, z.B. durch den Objektsteuercharakter der GewSt. Diese Vorlage hat das BVerfG insb. wegen unzureichender Auseinandersetzung mit der Spruchpraxis des BVerfG zum GewSt-Recht als unzulässig angesehen.  Auf Vorlage des BFH  hat der EuGH  entschieden, dass die Regelung nicht gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie  verstößt, da die GewSt nicht die Besteuerung des Zinsertrages, sondern den Betriebsausgabenabzug der Zinsaufwendungen betrifft. Die FinVerw nimmt eine sehr weite Auslegung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungstatbestände vor. Zwar handelt es sich bei § 8 GewStG um eine abschließende Aufzählung, aber im Detail ist die Interpretation dieser Tatbestandsmerkmale sehr streitig. Diese Fragen beschäftigen in jüngster Zeit zunehmend die Rspr. 3. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgenden Rechtsfragen zu entscheiden: Wie ist bei den gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen mit sog. gemischten Verträgen zu verfahren, also solchen, die sowohl Elemente enthalten, die zu einer Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG führen, als auch andere Vereinbarungen, bei denen dies nicht der Fall ist? Wann liegt "Anlagevermögen" als Voraussetzung für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG vor, insb. wenn die wiederholte Anmietung ähnlicher WG erfolgt? Wie sind sog. Sponsoringaufwendungen i.R.d. gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen zu berücksichtigen, wenn sich der Vertragspartner verpflichtet, u.a. Werbung im Rahmen seiner Veranstaltung für den Sponsor anzeigen zu lassen? II. Entscheidungen des BFH Der BFH hat in drei jüngeren Entscheidungen für eine Konkretisierung der Hinzurechnungstatbestände gesorgt. 1. BFH-Urt. v. 20.10.2022 - III R 35/21, BFH/NV 2023, 714 - Produktionsunternehmen (Fall 1) a) Sachverhalt Im Streitjahr 2016 nahm die Klägerin, eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Herstellung und der Vertrieb von bestimmten Waren war, als Ausstellerin an der zweitägigen Fachmesse "1" in Z, an der viertägigen Fachmesse "2" in A und an der viertägigen Fachmesse "3" in O teil. Im Zusammenhang hiermit machte sie u.a. Aufwendungen für Messestände geltend. Diese setzten sich aus den Kosten für den Messebau, Miete für den Messestand und Standgebühren zusammen. Zudem wurden weitere Kosten für die Durchführung der Messeteilnahme gewinnmindernd angesetzt. In ihrer Gewerbesteuererklärung für 2016 deklarierte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb und Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen für fremde unbewegliche Anlagegüter, in denen die Aufwendungen für die Messestände und -teilnahme nicht enthalten waren. I.R.e. u.a. die GewSt 2016 umfassenden Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Kosten der Messestände und - im Wege der Schätzung - 70 % der übrigen Kosten bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d) und e) GewStG zu berücksichtigen seien. Das Finanzamt folgte dieser Auffassung des Prüfers und erließ unter dem 19.7.2018 einen geänderten Bescheid, in dem Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung fremder unbeweglicher WG angesetzt wurden. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FG Münster  gab der dagegen erhobenen Klage statt. Eine Zuordnung der fraglichen Messestände zum AV scheide bereits deshalb aus, weil die Klägerin die gemieteten bzw. gepachteten Messestände nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu ihrem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehört hätten. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2016 Klägerin GmbH: Herstellung und Vertrieb von Waren. Teilnahme an mehreren Messen. Hierfür entstehende Aufwendungen (für den Messebau, Miete für den Messestand und Standgebühren) werden bei der GewSt nach § 8 Nr. 1 GewStG eingerechnet. Finanzamt Kosten der Messestände und 70 % der übrigen Messeaufwendungen unterliegen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d) bzw. e) GewStG Klage Hinzurechnung scheidet aus, weil nur eine vorübergehende Nutzung erfolgt. FG Münster Klagestattgabe; Hinzurechnung scheidet aus, weil es an einer Zuordnung zum AV fehlt. b) Entscheidung und Begründung Der BFH sah die Rev. mit im Wesentlichen folgender Begründung als unbegründet an: Die Kosten für die Anmietung von Messeständen und Messestandflächen können bei einem ausstellenden Unternehmen nur dann zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG führen, wenn die angemieteten WG bei unterstelltem Eigentum des ausstellenden Unternehmens zu dessen AV gehören würden. Ob die angemieteten WG dem AV zuzuordnen wären, ist anhand der Zweckbestimmung des WG in dem Betrieb, des konkreten Geschäftsgegenstands und der speziellen betrieblichen Verhältnisse des ausstellenden Unternehmens zu beantworten. Auch aus einer regelmäßigen kurzen Nutzung eines WG lässt sich nicht zwingend die Notwendigkeit einer dauerhaften Verfügbarkeit des WG ableiten. Insofern bedarf es einer näheren Betrachtung, in welcher Häufigkeit und in welchem Gesamtumfang derartige Anmietungen erfolgten. 2. BFH-Urt. v. 19.1.2023 - III R 22/20, BFH/NV 2023, 716 - Veranstaltungsbetrieb (Fall 2) a) Sachverhalt Im Streitjahr 2013 war die Klägerin, eine GmbH, als Messe-, Ausstellungs- und Kongressveranstalterin tätig. In ihrer Gewerbesteuererklärung gab sie bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen und unbeweglichen WG gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG an, die das Finanzamt zunächst erklärungsgemäß ansetzte. I.R.e. u.a. das Streitjahr 2013 umfassenden Ap wurde festgestellt, dass die Auftraggeber der Klägerin eine Produktion oder einen Event buchten. Hierzu gehörte neben einer eventuellen Inanspruchnahme einer Location immer die gesamte Organisation, die u.a. Werbung, Pressearbeit, Bereitstellung der Infrastruktur und meistens auch die Ablaufplanung, die Bewachung, die Reinigung sowie technische Leistungen umfasste. Die Klägerin mietete hierfür verschiedene bewegliche und unbewegliche WG an, um die vom Kunden in Auftrag gegebene Veranstaltung durchführen zu können. Die genannten Leistungselemente wurden nach Darstellung der Klägerin üblicherweise als Paket angeboten, d.h. die Kunden wurden vertraglich verpflichtet, neben der Zurverfügungstellung von Locations bestimmte Sonderleistungen in Anspruch zu nehmen. Die Verbuchung der in Anspruch genommenen Leistungen wurde bei der Klägerin auf getrennten Konten vorgenommen. Die erbrachten Dienstleistungen wurden von den Mietaufwendungen getrennt verbucht und die Mietaufwendungen wurden getrennt nach "Location" und beweglichen WG aufgezeichnet. Die Prüferin ermittelte aus den Buchhaltungskonten entsprechende Mietaufwendungen für bewegliche sowie für unbewegliche WG, die von der Klägerin noch nicht in ihrer Gewerbesteuererklärung für 2013 berücksichtigt worden waren. Sie vertrat die Auffassung, diese Aufwendungen seien gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG als Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen bzw. unbeweglichen WG des AV, die im Eigentum anderer stünden, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FG Berlin-Brandenburg  wies die Klage ab. Es ging unter Hinweis auf das BFH-Urt. v. 8.12.2016  davon aus, dass es sich bei den angemieteten Flächen um für die Unternehmenstätigkeit notwendige WG handele, sodass deren Qualifikation als fiktives AV zu erfolgen habe. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2013 Klägerin GmbH, die als Messe-, Kongress- und Ausstellungsveranstalterin tätig ist. Keine Berücksichtigung der Mieten i.R.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG. Finanzamt Klägerin bot ein Paket von Leistungen an, die auch die Anmietung von beweglichen und unbeweglichen WG (u.a. Flächen) umfasste -> Betriebsausgaben fallen unter § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG -> Gewerbesteuerliche Hinzurechnung FG BE/BB Klageabweisung; Hinweis auf BFH-Urt. v. 8.12.2016 -> betriebsnotwendige WG -> Hinzurechnung, da fiktives Anlagevermögen b) Entscheidung und Begründung Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies das Verfahren an das FG zurück. Dies begründete er wie folgt: Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die WG AV des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Dabei ist der Begriff des AV nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung i.S.e. Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln. Ob das fiktiv im Eigentum des Stpfl. stehende WG zu dessen AV gehören würde, orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des WG in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Stpfl. abhänge, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen müsse (wie z.B. der Art des WG, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Die Verwendung eines WG als Produktionsmittel spricht insb. für die Zuordnung zum AV, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt. Es muss der Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigt werden. Daher ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher WG voraussetzt. Ein Gegenstand könne zwar auch dann dem AV zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird; dies gelte selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt. Insoweit dürfe für die Einordnung als AV die Zeitkomponente "dauernd" nicht als reiner Zeitbegriff i.S.v. "immer" oder "für alle Zeiten" verstanden werden. Das setze allerdings voraus, dass der Stpfl. derartige WG ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Dies habe der BFH etwa bejaht, wenn der Stpfl. wiederholt gleichartige Container zur Weitervermietung oder gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen Nutzung in Sälen und Stadien angemietet habe. 3. BFH-Urt. v. 23.3.2023 - III R 5/22, BFH/NV 2023, 908 - Sponsoring (Fall 3) a) Sachverhalt Im Streitjahr 2015 betrieb die Klägerin ein Handelsunternehmen. Sie ist Sponsor für eine Sportmannschaft der X-GmbH. Auf der Grundlage einer für jede Saison getroffenen Sponsoringvereinbarung ruft die X-GmbH, die die Vermarktungsrechte i.R.d. Heimspiele hält, jährlich festgelegte Beträge ab, die die Klägerin als Betriebsausgaben verbucht. Die Vereinbarungen vermittelten der Klägerin verschiedene Sponsorenrechte, insb. bei den Heimspielen, u.a.: Nutzung des Vereinslogos für Werbezwecke, Werbepräsenz in Form von Firmenlogos des Sponsors auf dem Trikot, der Aufwärmbekleidung, der Kleidung der Offiziellen (z.B. Trainer) und Bandenwerbung. Die Bandenwerbung fand im Streitjahr zunächst durch Anbringen von bereitgestellten Firmenlogos an festgelegten Positionen auf der Bande statt. Im Streitjahr wechselte die Technik zu einer LED-Bande. Werbesequenzen wurden fortan an festgelegten Positionen in Rotation mit anderen Werbesequenzen sowie zusätzlich auf LED-Präsentationsleinwänden eingespielt. Zudem stand der Klägerin eine Bodenwerbefläche auf dem Spielfeld zur Verfügung. Die Klägerin trägt nach § 3 Nr. 4 des Vertrages die für die Werbemaßnahmen anfallenden Design- und Produktionskosten. Für die Werbung auf Trikots und sonstiger Bekleidung übernahm die Klägerin die Aufwendungen für die Beflockung. Die Kleidungsstücke stellte die X-GmbH zur Verfügung. Für das Streitjahr erließ der Beklagte zunächst einen erklärungsgemäßen Gewerbesteuermessbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In einer u.a. für das Streitjahr durchgeführten Betriebsprüfung vertrat diese die Auffassung, dass es sich bei dem Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handele und die vom Vertrag umfassten Aufwendungen teilweise zu Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. f GewStG führten. Da die verschiedenen Leistungselemente in den Verträgen nicht betragsmäßig ausgewiesen waren, ordnete der Betriebsprüfer, in Abstimmung mit der Klägerin, die Aufwendungen im Schätzungswege zu. Der Bereich "Bandenwerbung" umfasst dabei die Werbung auf LED-Präsentationsleinwänden und Bodenwerbeflächen. Zur Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge kürzte die Betriebsprüfung den Gesamtaufwand zunächst um nicht der Hinzurechnung unterliegende Aufwendungen und ordnete den Restbetrag zu gleichen Teilen den nach ihrer Auffassung hinzurechnungsrelevanten Bereichen zu. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren verblieb erfolglos. Das Nds. FG  hat die hiergegen gerichtete Klage abgewiesen. Der zu beurteilende Sponsoringvertrag lasse sich den Leistungspflichten nach trennen und enthalte wesentliche Elemente eines Mietvertrags, soweit die X-GmbH der Klägerin Flächen (Bande, Pressekonferenzrückwand, Hallenboden) und Trikots sowie andere Bekleidungsstücke zumindest zeitweise überlasse, damit die Klägerin dort ihr Firmenlogo zu Werbezwecken präsentieren könne. Entgegen der Ansicht der Klägerin stehe hinsichtlich dieser Leistungen keine Werbeleistung im Vordergrund. Die Einordnung der Sponsoringvereinbarung als einheitlicher Werbevertrag komme dementsprechend nicht in Betracht. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2015 Klägerin Handelsunternehmen, als Sponsor der X-GmbH, die die Vermarktungsrechte für die Heimspiele hält. Gegenleistung: Vereinbarte Sponsoringrechte bei den Heimspielen (Nutzung des Vereinslogos für Werbezwecke, Werbepräsenz in Form von Firmenlogos des Sponsors auf dem Trikot, der Aufwärmbekleidung, der Kleidung der Offiziellen (z.B. Trainer) und Bandenwerbung). Bandenwerbung: Zunächst Präsentation des Firmenlogos, dann LED-Präsentationsleinwände und Bodenwerbefläche auf dem Spielfeld. Aufwendungen hierfür trägt die Klägerin. Finanzamt Gemischter Vertrag -> Teilweise Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d bzw. e GewStG; Höhe: Bestimmung im Wege der Schätzung, nach Kürzung um nicht der Hinzurechnung unterliegende Beträge Nds. FG Klageabweisung; Hinzurechnung hat zu erfolgen, weil eine Werbeleistung nicht im Vordergrund stehe. b) Entscheidung und Begründung Der BFH sah die Rev. mit im Wesentlichen folgender Begründung als begründet an und hob das Urt. des FG auf: Unter den Begriff der Mietzinsen und Pachtzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG fallen nur Leistungen aufgrund solcher Verträge, die ihrem wesentlichen Gehalt nach Miet- oder Pachtverträge sind. Enthält der Vertrag neben der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung wesentliche nicht trennbare miet- oder pachtfremde Elemente, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen, scheidet eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte insg. aus. Für die Frage, ob ein Vertrag eigener Art vorliegt, ist nicht von entscheidender Bedeutung, ob bei bürgerlich-rechtlicher Betrachtung einzelner streitig gewordener Rechtsfolgen und Auswirkungen des Vertrags Grundsätze der Miete oder (Rechts-)Pacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden. Zahlt der Sponsor das Entgelt nicht nur für die Überlassung der Werbefläche (hier: das Trikot), sondern auch dafür, dass der Gesponserte selbst noch zur Nutzung der Werbefläche beitragen muss (wie hier, indem die Sportler die Trikots während der Sportveranstaltung tragen) liegt kein reiner Pacht-/Mietvertrag vor, sondern vielmehr ein gemischter Vertrag, bei dem regelmäßig das werkvertragliche Element dominiert. III. Anmerkungen 1. Miet- und Pachtvertrag a) Vorliegen eines solchen Vertrags Das Vorliegen einer " Miete" knüpft an das zivilrechtliche Verständnis an. Nach § 535 BGB liegt eine solche vor, wenn sich der Vermieter durch Vertrag verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der Sache während der Mietzeit zu gewähren und der Mieter sich verpflichtet, dem Vermieter den hierfür vereinbarten Mietzins zu entrichten. Eine Zuordnung zu diesem Vertragstyp scheidet nur aus, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde oder pachtfremde Bestandteile beinhaltet, die zu einer Einordnung zu einem anderen Vertragstyp oder als Vertragstyp eigener Art führen.  Mindesterfordernis für einen Miet- oder Pachtvertrag ist dabei die laufende Zahlung eines Entgelts für die Überlassung eines WG bei der Miete zum Gebrauch der Sache (§ 535 BGB). Hierbei ist ein vertraglich eingeschränkter Gebrauch ausreichend.  Bei der Pacht erfolgt die Zahlung zusätzlich zum Genuss der Früchte, soweit sie nach den Regeln des ordnungsgemäßen Wirtschaftens als Ertrag anzusehen sind (§ 100 BGB). In beiden Fällen muss die Verpflichtung vorgesehen sein, den Vertragsgegenstand zurückzugeben (§ 546 BGB). b) Abgrenzung des Anlagevermögens Nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen liegt - unter Rückgriff auf § 247 Abs. 2 HGB - AV vor, wenn es sich um WG handelt, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Folglich kommt es auf den Gebrauch und nicht auf den Verbrauch oder Verkauf an.  Entscheidend ist, ob die WG AV des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre. 2. Minderung des Gewinns als Voraussetzung für die Hinzurechnung Voraussetzung für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ist jeweils, dass die entsprechenden Aufwendungen den Gewinn verringert haben. Diese wenig überraschende Erkenntnis, die sich bereits aus dem Wortlaut des § 8 GewStG  ergibt, zeigt, wie weit die Auslegung der Hinzurechnungstatbestände durch die FinVerw erfolgt und wie weit sie sich damit vom Gesetz entfernt hat. Eine Aktivierung i.R.d. Herstellungskosten führt dazu, dass der Gewinn nicht gemindert wird, sodass eine Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG ausscheiden muss. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass die Aktivierung ggf. später zu einer Teilwertabschreibung oder einer höheren Absetzung für Abnutzung führen kann. Hieraus resultiert weder eine Hinzurechnung der Finanzierungsanteile noch eine ggf. entsprechende Korrektur bei einer späteren Abschreibung. Beratungshinweis: Ausschluss einer Hinzurechnung Aus den beiden Entscheidungen folgt, dass Aufwendungen nicht nach § 8 GewStG hinzugerechnet werden dürfen, wenn diese als Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind. Der BFH hat mit Urt. v. 20.5.2021  ausgeführt, dass eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mietzinsen zu unterbleiben hat, wenn es sich um Herstellungskosten für unterjährig ausscheidende WG des Umlaufvermögens handelt. So soll es hierbei ausreichend sein, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das WG am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und deshalb hätte aktiviert werden müssen. Beratungshinweis: Keine unterschiedliche Behandlung von AV und Umlaufvermögen Diese Entscheidung zeigt, dass der BFH insoweit keine unterschiedliche Behandlung von AV und Umlaufvermögen vorsieht. Dies ist zu begrüßen, weil sonst dieser Zuordnungsfrage eine neue Bedeutung beizumessen wäre und hiermit neue Auseinandersetzungen i.R.v. Betriebsprüfungen verbunden wären. 3. Sponsoring als Beispiel für einen "gemischten Vertrag" Hinsichtlich der Sponsoringaufwendungen verneint der BFH das Vorliegen von Mieten, die zu einer gewerbwerbesteuerlichen Hinzurechnung führen. Zwar enthalte die Überlassung von Werbeflächen auf eigener Bekleidung des Gesponserten auch ein mietvertragliches Element. Es sei aber nicht so, dass der Klägerin lediglich die Möglichkeit eröffnet wurde, auf einer bestimmten angemieteten Fläche werbend tätig zu werden, und dass es in ihrem Belieben stand, ob sie die ihr zur Verfügung gestellte Fläche selbst nutzt oder nicht. Entscheidend für den Sponsor und Grund für seine Ausgaben sei die damit im Zusammenhang stehende sportliche Darbietung, bei der die Trikots sichtbar werden. Sinn und Zweck der Trikotwerbung ist im Kern, "Wahrnehmbarkeit" zu generieren. Die A als "Gesponserte" sei daher verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, dass die Kleidung der Spieler während der sportlichen Veranstaltung mit der Werbung des Sponsors wahrgenommen werde. Der wirtschaftliche Wert werde nicht allein durch die Anbringung eines Werbeaufdrucks auf den Trikots geschaffen, sondern erst durch zusätzliche Tätigkeiten des Gesponserten. Dadurch, dass der Verein seine Spieler bei den Sportveranstaltungen mit den beflockten Trikots auftreten lässt, erbringe er eine Werbeleistung (Werkvertrag, ggf. Geschäftsbesorgung) im weitesten Sinn.  Sofern der Sponsor das Entgelt nicht nur für die Überlassung der Werbefläche - hier das Trikot - zahle, sondern auch dafür, dass der Gesponserte selbst noch zur Nutzung der Werbefläche beitragen müsse, liegt kein reiner Pacht-/Mietvertrag vor. Vielmehr handelt es sich um einen gemischten Vertrag, bei dem regelmäßig das werkvertragliche Element dominiere und keine "separierbare Vermietungsleistung" vorliege. Obgleich Aufwendungen für die analoge Bandenwerbung - isoliert betrachtet - als Miet- oder Pachtzinsen einzuordnen sein können , ändert dies nichts daran, dass eine Aufteilung der Entgelte für gewerbesteuerrechtliche Zwecke bei dem hier vorliegenden Sponsoringvertrag (Vertrag eigener Art) nicht in Betracht kommt. 4. Weitere anhängige BFH-Verfahren Auch wenn die oben genannten drei Entscheidungen zu einer weiteren Konkretisierung geführt haben, sind damit bei Weitem noch nicht alle Detailfragen geklärt. Dies zeigt schon die Anzahl der Verfahren, die bei Drucklegung beim BFH - z.T. auch bei unterschiedlichen Senaten - anhängig sind. Beratungshinweise: Weitere Rechtsentwicklung beobachten Da die oben genannten Verfahren bei unterschiedlichen Senaten anhängig sind, gilt es sehr sorgfältig abzuwarten, ob eine einheitliche Auslegung erfolgen wird, oder ggf. sogar die Anrufung des Großen Senats erfolgen wird, um eine Divergenz zwischen der Rspr. der Einzelsenate zu vermeiden.      Vgl. hierzu Kaminski, AktStR 2016, 441 ff.       BVerwG, Urt. v. 27.1.1995 - 8 C 30/92, BStBl II 1995, 522       § 8 S. 1 letzter Halbsatz GewStG       UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912       2. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512       Gleichlautender Erlass der Länder v. 2.7.2012 - z.B. 3 - G 142.2/42, BStBl I 2012, 65, vgl. zum ursprünglichen Entwurf v. 20.2.2008 Strunk/Kaminski, Stbg 2008, 167 ff. und Korth, AktStR 2008, 193 ff., sowie zu dieser Fassung Korth, AktStR 2012, 445 ff.       2. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512       Die Gesetzesmaterialien äußern sich hierzu nicht, vgl. BT-Drucks. 19/20058, 27 f.       FG Hamburg, Urt. v. 29.2.2012 - 1 K 138/10, EFG 2012, 960       BVerfG, Beschl. v. 15.2.2016 - 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557       BFH v. 27.5.2009 - I R 30/08, BFH/NV 2009, 2059       EuGH, Urt. v. 21.7.2011 - C-397/09 (Scheuten Solar Technology GmbH), BStBl II 2012, 528; BFH-Urt. v. 7.12.2011 - I R 30/08, BStBl II 2012, 507 und IStR 2012, 262 mit Anm. Goebel/Küntscher       2003/49/EG v. 3.6.2003, ABl. 2004, L 168/35       FG Münster, Urt. v. 3.11.2021 - 13 K 1122/19 G, EFG 2022, 169 mit Anm. Schmitz-Herscheidt       FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 20.2.2020 - 10 K 10184/17, EFG 2021, 662 mit Anm. Neu       BFH-Urt. v. 8.12.2016 - IV R 24/11, BStBl II 2022, 276       Nds. FG, Urt. v. 11.11.2021 - 10 K 29/20, EFG 2022, 1132 mit Anm. Falk und Diffring/Anhalt, FR 2022, 515 ff.       Vgl. etwa BFH-Urt. v. 14.2.1973 - I R 85/71, BStBl II 1973, 412 zu Lizenzgebühren und BFH-Urt. v. 9.11.1983 - I R 188/79, BStBl II 1984, 149 zu öffentlich-rechtlichen Gebühren       Vgl. BFH-Urt. v. 28.11.1991 - XI R 40/88, BStBl II 1992, 741       Vgl. BFH-Urt. v. 30.3.1994 - I R 123/93, BStBl II 1994, 810       "Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: ...", (Hervorhebungen durch den Verfasser)       BFH-Urt. v. 20.5.2021 - IV R 31/18, Juris, als Rev. gegen das Urt. des FG Münster v. 20.7.2018 - 4 K 493/17 G, EFG 2018, 1813 mit Anm. Böwing-Schmalenbrock       Vgl. BFH-Urt. v. 9.12.1981 - I R 215/78, BStBl II 1983, 27       Vgl. BGH-Urt. v. 19.12.2018 - XII ZR 14/18, WM 2018, 1284, und BGH-Urt. v. 19.6.1984 - X ZR 93/83, NJW 1984, 2406; Schraut/Sillich, BB 2013, 217   

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2023 . Seite: 455
§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 a GewStG ist auch dann anzuwenden, wenn der die Sondervergütung beziehende Gesellschafter nicht der Gewerbesteuer unterliegt. BFH-Urt. v. 9.3.2023 - IV R 25/20, BFH/NV 2023, 776 I. Vorbemerkungen 1. Allgem ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2023 . Seite: 85
1. Über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist selbstständig im Verlustfeststellungsverfahren gem. § 10 a GewStG zu entscheiden. 2. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundstückshänd ...

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