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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
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Jahrgang: 2025 . Seite: 383
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Stellt das Finanzgericht nur Tatsachen fest, aus denen weder bei einer Einzelbetrachtung noch in ihrer Zusammenschau die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden kann, fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Annahme, mit einem zum Betriebsvermögen gehörenden, typischerweise zum privaten Gebrauch geeigneten Kraftfahrzeug seien ...
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AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2025 S. 399: Hinzurechnung gem. § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG und § 15 a EStG Hinzurechnung gem. § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG und § 15 a EStG Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2025 . Seite: 399 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG lässt das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten i.S.d. § 15 a EStG unberührt. Sie ist daher nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gem. § 15 a EStG einzubeziehen. 2. Ein Kapitalkonto i.S.d. § 15 a EStG liegt in der Regel vor, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können (Bestätigung der Rechtsprechung). Kann der Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto i.S.d. § 15 a EStG. BFH-Urt. v. 16.1.2025 - IV R 28/23, BStBl II 2025, 389 I. Vorbemerkung 1. Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7 g Abs. 1 - 4 EStG Nach Maßgabe von § 7 g EStG können kleinere und mittlere Betriebe IAB und Sonderabschreibungen steuerlich geltend machen. § 7 g EStG ermöglicht einen gewinnmindernden außerbilanziellen Abzug eines IAB i.H.v. bis zu 50 % der voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von abnutzbaren beweglichen WG des AV. Voraussetzung ist, dass diese mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahrs der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (Verbleibens- und Nutzungsfrist). Für die Inanspruchnahme des betriebsbezogenen IAB darf der Betrieb im Wirtschaftsjahr des Abzugs ohne Berücksichtigung der Auswirkungen des IAB 200.000 EUR nicht überschreiten. Ferner darf die Summe der gebildeten IAB im Jahr des Abzugs und innerhalb der letzten drei Jahre nicht höher als 200.000 EUR sein, wobei hinzugerechnete oder rückgängig gemachte Beträge nicht berücksichtigt werden. Beratungshinweis: Auswirkungen auf die Handelsbilanz Aus dem IAB ergeben sich handelsrechtlich keine Auswirkungen. Vielmehr kommt es erst bei Durchführung der Investition zu entsprechenden Konsequenzen. Hieraus folgt, dass keine Ausschüttungssperre besteht, wenn der IAB gebildet wird. Gem. § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG kann (Wahlrecht!) der Stpfl. im Jahr der Durchführung einer begünstigten Investition einen Betrag i.H.v. 50 % der tatsächlichen Anschaffungs-/Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzurechnen. Diese Gewinnerhöhung kann (Wahlrecht!) durch einen korrespondierenden Abzug von den Anschaffungs-/Herstellungskosten des erworbenen oder angeschafften begünstigten WG kompensiert werden. Allerdings wird dieser Abzug auf die Summe der noch vorhandenen Abzugsbeträge beschränkt. Alternativ kann dieser Abzug unterbleiben und ein späterer Abzug von den Anschaffungs-/Herstellungskosten eines anderen WG erfolgen. Die Hinzurechnung hat außerhalb der Bilanz zu erfolgen. Dadurch wird gewährleistet, dass der zunächst durch den IAB eintretende steuerliche Vorteil später wieder neutralisiert wird, entweder durch die Erfassung als Ertrag oder in Form von geringeren Abschreibungen, wenn deren BMG i.H.d. IAB verringert wird. § 7 g Abs. 7 EStG enthält Sonderregelungen für PersG und Gemeinschaften. Dabei wird angeordnet, dass an die Stelle des Stpfl. die PersG oder die Gemeinschaft tritt. So wird etwa für die Gewinngrenze auf das Ergebnis der Mitunternehmerschaft abgestellt. Beratungshinweis: Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen Bei der Prüfung der Gewinngrenze ist auch das Ergebnis aus dem Sonderbetriebsvermögen mit einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn die Bildung und der Abzug des IAB im Gesamthandsvermögen erfolgen. Hierzu sollten entsprechende Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern getroffen werden, um einen angemessenen Ausgleich der Interessen zu erreichen. Seit VZ 2021 ist ergänzend zu beachten, dass bei PersG ein zulasten des Gesamthandsgewinns gebildeter IAB nur für dortige Investitionen genutzt werden kann. Eine Begrenzung auf die gleiche Vermögenssphäre gilt auch bei der Bildung im Sonderbetriebsvermögen, sodass nur Investitionen in Sonderbetriebsvermögen begünstigt sind. Beratungshinweis: Nichtdurchführung der Investition Gem. § 7 Abs. 3 EStG ist die Bildung des IAB rückgängig zu machen, wenn bis zum Ende des dritten auf die Bildung des IAB folgenden Jahres keine Investition vorgenommen wurde. Dies führt dazu, dass eine Nutzung dieser Möglichkeit nicht vorteilhaft ist, wenn keine Investitionsabsicht besteht. Ursächlich hierfür ist die damit verbundene Zinsbelastung infolge der rückwirkenden Änderung. Zu Zweifels- und Auslegungsfragen hat die FinVerw - im Ergebnis inhaltsleer - in H 7g EStH und - dann eingehend - im BMF-Schreiben vom 15.6.2022 Stellung genommen. 2. § 15 a EStG als Ausgangspunkt Dem Mitunternehmer einer PersG werden die Gewinne aus seiner Beteiligung zugewiesen und unterliegen bei ihm der Besteuerung. Dies gilt auch für negative Einkünfte. Der Gesetzgeber hat durch eine Reihe von Regelungen (z.B. §§ 15 Abs. 4, 15a, 15b EStG) eine Beschränkung der Verlustnutzung beim Gesellschafter angeordnet. Der Grundtatbestand des § 15 a EStG ordnet zwei Rechtsfolgen an: Es besteht das Verbot, die negativen Einkünfte bei der Ermittlung des Ergebnisses der einzelnen Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 EStG, wie auch bei der Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG in Ansatz zu bringen oder die Verluste i.R.v. § 10 d EStG in ein anderes Wirtschaftsjahr vor- oder zurückzutragen. Verluste, die auf diese Weise nicht ausgleichsfähig sind, werden nach § 15 a Abs. 2 EStG zu - in den Folgejahren - verrechenbaren Verlusten. Verrechenbar bedeutet dabei, dass sie ausschließlich von dem identischen („nämlichen“) Beteiligten mit Gewinnen aus der Beteili- gung an jener Gesellschaft, aus der die Verluste stammen, gegengerechnet werden dürfen. § 15 a EStG bezweckt, den Ausgleich von Verlusten (gem. § 2 Abs. 3 EStG) und deren Abzug (entsprechend § 10 d EStG) des einem Kommanditisten nach § 15 EStG zugerechneten Verlusts mit anderen Einkünften auf den Betrag zu begrenzen, für den dieser zivilrechtlich haftet. Darüber hinausgehende Verluste würden den Kommanditisten im Jahr ihrer Entstehung weder rechtlich noch wirtschaftlich belasten, sondern ihn nur zu einer Verrechnung mit künftigen Gewinnen verpflichten. Beratungshinweis: „Modellhaftigkeit“ und entsprechende Anwendung Anders als § 15 b EStG setzt diese Regelung keine modellhaften Gestaltungen voraus, sodass auch Verluste von § 15 a EStG erfasst werden, die nicht gezielt zur Erreichung von steuerlichen Vorteilen herbeigeführt werden. § 15 a EStG gilt sinngemäß für andere gewerbliche Unternehmer sowie für Verluste aus anderen Einkünften (§ 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 4 und § 21 Abs. 1 S. 2 EStG ). § 15 a EStG setzt voraus, dass es sich um Verluste handelt, die nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen zu berücksichtigen sind. Ist eine Betätigung als Liebhaberei zu qualifizieren, scheidet die Berücksichtigung von hieraus resultierenden Verlusten schon aus diesem Grunde aus. Bekanntlich haftet der Kommanditist im Außenverhältnis für Schulden der KG grds. nur bis zur Höhe seiner im HR eingetragenen Haftsumme. Dies gilt unabhängig von der Höhe der zum jeweiligen Zeitpunkt bereits geleisteten Einlagen, sodass diese von der Haftsumme abweichen kann. Beratungshinweis: Haftungsproblematik Gem. § 171 Abs. 1 HS 1 HGB und § 172 Abs. 1 HGB ist eine Haftung ausgeschlossen, soweit wie der Kommanditist seine Einlage tatsächlich gleistet hat und diese nicht wieder zurückerhalten hat oder haftungsschädlich entnimmt. Vor diesem Hintergrund ist zu prüfen, inwieweit Maßnahmen zur Erhöhung der max. steuerlich nutzbaren Verluste zivilrechtlich zu einer umfangreicheren Haftung führen. Hierbei gilt es, steuerliche Interessen gegenüber zivilrechtlichen Risiken abzugrenzen. Dabei ist insb. zu beachten, dass die Steuerbelastung weniger als 100 % beträgt, sodass ein vollständiger Ausgleich von zusätzlichen Haftungsbeträgen durch die hiermit ggf. verbundene Steuerbelastung nicht möglich ist. Andererseits sollte überlegt werden, dass, wenn infolge einer anderen Rechtsgrundlage (z.B. nach Maßgabe der §§ 765 ff. BGB) vom Kommanditisten gehaftet werden muss, eine steuerlich möglichst vorteilhafte Nutzung dieser Verluste erfolgt. Das Gesetz definiert den Begriff des KapKto nicht. Nach der Rspr. des BFH ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte KapKto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zzgl. ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt wird. Beratungshinweis: Nichtberücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen Die Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens ist für den Stpfl. regelmäßig nachteilig, weil darin häufig WG enthalten sind, die hohe stille Reserven enthalten (insb. Immobilien), so dass damit hohe Eigenkapitalbeträge nicht berücksichtigt werden können. Dies verdeutlicht die starke Ausrichtung des § 15 a EStG an den Haftungsvorgaben des HGB und zeigt, dass damit für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise i.R. dieser Regelung enge Grenzen bestehen. Beratungshinweis: Bedeutung des Kapitalkontos Die Abgrenzung zwischen Gesellschaftereigen- und Gesellschafterfremdkapital hat auch für Übertragungsvorgänge nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und für Einbringungen nach § 24 UmwStG Bedeutung. Um den Umfang der verrechenbaren Verluste zu erhöhen, kann eine zusätzliche Einlage oder ggf. eine Aufrechnung erfolgen. Der BFH hat hierzu u.a. die folgenden Anforderungen gestellt: Eine Einlage setzt eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage voraus. Diese kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung herzuleiten sein. Eine gesellschaftsrechtliche Grundlage kann auch in einem wirksamen Gesellschafterbeschluss über die Zulässigkeit einer entsprechenden Einlage liegen. Ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage führt die - somit rechtsgrundlos erbrachte - Leistung auch dann nicht zu einer Einlage i.S.d. § 15 a EStG, wenn die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeiführen will. Auf einem „Privatkonto“ können keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden, wenn die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem Privatkonto gebuchten Guthabens verlangen können. Beratungshinweis: Buchung der Einlage In der Praxis ist größte Sorgfalt bei Buchung der Einlage anzuwenden. Nur wenn Beträge auf solchen KapKto gebucht werden, bei denen der Gesellschafter keine Auszahlung verlangen kann, liegt tatsächlich Eigenkapital i.S.v. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG vor. Der BFH hat mit Urteil vom 16.10.2008 zur Einordung der Gesellschafterkonten in sog. Zwei-, Drei- und Vier-Konten-Modellen Stellung genommen. Hierbei ist darauf zu achten, dass die Buchung auf einem Konto erfolgt, das dem Eigenkapital zuzuordnen ist. Vor dem Hintergrund dieser Rspr. und auf Grund des vorliegenden Urteils sollte bei Kommanditgesellschaften geprüft werden, ob die Regelungen in deren Gesellschaftsverträgen zu den KapKto hinreichend deutlich sind. 3. Vom BFH zu beantwortende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgenden Rechtsfragen zu beantworten: Unter welchen Voraussetzungen erfüllt ein Kapitalkonto die Voraussetzungen, um als Einlage i.S.v. § 15 a EStG zu gelten? Welches Verhältnis besteht zwischen § 7 g EStG und § 15 a EStG? Welche Auswirkungen haben die Bildung bzw. die Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags für das Verlustausgleichs- bzw. -verrechnungspotential? Ergeben sich in der Steuerbilanz der Personengesellschaft Auswirkungen, wenn sich diese nach § 7 g Abs. 2 S. 3 EStG für eine Verringerung der Anschaffungs-/Herstellungskosten entscheidet und ergeben sich hieraus Auswirkungen auf das Kapitalkonto der Gesellschafter? II. BFH-Urt. v. 16.1.2025 - IV R 28/23, BStBl II 2025, 389 1. Sachverhalt Die mit Gesellschaftsvertrag vom 12.11.2004 gegründete Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Komplementärin (Vermögensbeteiligung i.H.v. 0 EUR) ist die A-GmbH. Kommanditist ist B mit einer Kommanditeinlage i.H.v. 1.000 EUR. Gegenstand der Gesellschaft ist der Im- und Export sowie Handel mit neuen und gebrauchten Nutzfahrzeugen sowie Kfz aller Art, Vermietungen dieser Fahrzeuge, Vermittlung von Finanzdienstleistungen und Versicherungen in diesem Bereich. Am 21.12.2017 beschlossen die Gesellschafter eine Änderung des Gesellschaftsvertrags, wonach ein „Kapitalkonto III“ einzurichten sei. Der Gesellschafterbeschluss hatte folgenden Wortlaut: „1. Es wird ab dem 1.1.2018 je Gesellschafter ein weiteres Gesellschafter-Verrechnungskonto mit der Bezeichnung Kapitalkonto III eingerichtet. Auf dem Konto werden Einlagen sowie positive Jahresergebnisse, die dem jeweiligen Gesellschafter nach Ausgleich des jeweiligen Verlustvortragskontos zugeordnet werden, gebucht. 2. Das Kapitalkonto III wird jeweils dem Eigenkapital des Gesellschafters zugeordnet. 3. Negative Jahresergebnisse werden unverändert jeweils auf dem Verlustvortragskonto gebucht. Bis zum Ausgleich dieses Kontos werden auch jeweils positive Jahresergebnisse dort gebucht. 4. Das Darlehenskonto verbleibt jeweils unverändert beim Fremdkapital. 5. Die Stimmrechte der Gesellschafter bemessen sich unverändert nach der Höhe der jeweiligen Kommanditeinlage, gebucht auf dem Kapitalkonto I.“ Im Streitjahr 2018 leistete der alleinige Kommanditist eine Sacheinlage i.H.v. rd. 26.300 EUR. Diese wurde auf dem KapKto III erfasst, welches daraufhin einen positiven Stand auswies. Gleichwohl sah das Finanzamt einen im Jahr 2018 erlittenen Gesamthandsverlust insoweit nicht als ausgleichsfähig an und stellte einen verrechenbaren Verlust ohne Berücksichtigung der geleisteten Sacheinlage fest. Für das Streitjahr 2018 ermittelte die Klägerin einen Gesamthandsverlust, den sie außerbilanziell gem. § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG durch eine Hinzurechnung i.H.v. 16.000 EUR minderte. Sie hatte im Jahr 2015 für den geplanten Kauf eines Pkw einen IAB gem. § 7 g Abs. 1 EStG i.H.v. 16.000 EUR im Gesamthandsbereich in Anspruch genommen. Sie schaffte einen Pkw im Streitjahr 2018 an. Im Rahmen ihrer steuerlichen Gewinnermittlung 2018 kürzte sie die Anschaffungskosten des Pkw gem. § 7 g Abs. 2 S. 2 EStG um 12.900 EUR. Für andere, ebenfalls im Jahr 2018 angeschaffte WG kürzte sie die Anschaffungskosten gem. § 7 g Abs. 2 S. 2 EStG um 3.100 EUR. Das Finanzamt erließ am 13.2.2020 für das Streitjahr 2018 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) sowie - mit diesem Bescheid verbunden - einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid). Im Verlustfeststellungsbescheid stellte das Finanzamt für den Beigeladenen B einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres i.H.v. 32.574,32 EUR fest. Dabei berücksichtigte es die auf dem KapKto III gebuchte Einlage nicht in der KapKto-Entwicklung gem. § 15 a EStG. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach § 15 a EStG abziehbaren Verlustes legte das Finanzamt den um 16.000 EUR geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde. Im Streitjahr 2019 schaffte die Klägerin eine PV-Anlage an. Für die geplante Anschaffung einer solchen Anlage hatte sie im Jahr 2016 im Gesamthandsbereich einen IAB i.H.v. 12.000 EUR in Anspruch genommen. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 2019 kürzte die Klägerin die Anschaffungskosten der PV-Anlage gem. § 7 g Abs. 2 S. 2 EStG um einen Betrag i.H.v. 8.787,35 EUR. Den Gesamthandseinkünften im Streitjahr 2019 laut Steuerbilanz rechnete sie außerbilanziell gem. § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG einen Betrag i.H.v. 8.787,35 EUR hinzu. Am 21.5.2021 erließ das Finanzamt für das Streitjahr 2019 einen Gewinnfeststellungsbescheid. In dem mit diesem verbundenen Verlustfeststellungsbescheid stellte das Finanzamt für den Beigeladenen einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Wirtschaftsjahres i.H.v. 48.151,36 EUR fest. Der Berechnung des vom Beigeladenen nach § 15 a EStG abziehbaren Verlustes legte das Finanzamt den um 8.787,35 EUR geminderten Jahresfehlbetrag zugrunde. Die gegen die Bescheide vom 13.2.2020 und vom 21.5.2021 gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das Nds. FG wies die Klage als unbegründet ab. Der Beklagte (das Finanzamt) habe in den Streitjahren die Höhe des jeweils festzustellenden Verlustes nach § 15 a EStG zutreffend ermittelt, da der Kommanditist keine Einlage i.S.v. § 15 a EStG erbracht habe. Es habe an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage gefehlt. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG sei nicht in die Berechnung des KapKto i.S.v. § 15 a EStG einzubeziehen. Es liege kein bilanzieller, sondern ein außerbilanzieller Ertrag vor. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahre 2018/2019 Klägerin GmbH & Co. KG mit A-GmbH als Komplementär (Beteiligung i.H.v. 0 EUR) und natürliche Person B mit Kommanditeinlage i.H.v. 1.000 EUR. Seit 1.1.2018 im Gesellschaftsvertrag: „KapKto III“ für Einlagen und positive Jahresergebnisse nach Verlustausgleich, Zuordnung zum Eigenkapital, Negative Jahresergebnisse unverändert beim Verlustvortragskonto, Stimmrechte nach KapKto I. 2018: Sacheinlage i.H.v. rd. 26.000 EUR mit Buchung auf KapKto III. 2018/9: Außerbilanzielle Auflösung von IAB, die in den Vorjahren gebildet wurden, Abzug von den Anschaffungskosten und dadurch Minderung des Gesamthandsverlusts. Finanzamt Gewinnfeststellungsbescheid verbunden mit Verlustfeststellungsbescheid gem. § 15 a Abs. 4 EStG. Auf KapKto III gebuchte Einlage führt nicht zu Einlage i.S.v. § 15 a EStG, Auflösung des IAB bewirkt kein geändertes KapKto. Nds. FG Klage unbegründet. Es liege keine Einlage vor, da keine gesellschaftsrechtliche Grundlage für diese vorlag. § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG bewirkt eine außerbilanzielle Korrektur, daher keine Verringerung des negativen KapKto. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hielt die Rev. der Klägerin für unbegründet. Hierzu führte er u.a. folgende Argumente an: Die Hinzurechnungsbeträge nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG waren nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen einzubeziehen. Diese außerbilanzielle Hinzurechnung lässt das steuerbilanzielle KapKto des Beigeladenen i.S.v. § 15 a EStG unberührt. Dieser Hinzurechnungsbetrag stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist außerbilanziell zu erfassen. Er wirkt sich daher nicht innerhalb der Steuerbilanz der Gesellschaft durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung aus und berührt daher weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche KapKto des Kommanditisten. Ein KapKto i.S.v. § 15 a EStG wird i.d.R. angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grds. unvereinbar. Entscheidend ist, dass das Konto durch seine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt. Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten sprechen Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos, während ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch einem KapKto entgegensteht. Einlagen im rechtlichen Sinne sind dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Das KapKto III unterlag keiner Entnahmebeschränkung. III. Anmerkungen 1. Verfahrensrechtliche Vorfrage Der BFH musste zunächst die Frage der Zulässigkeit der Klage entscheiden. Vorliegend war der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (§ 15 a Abs. 4 S. 5 EStG). In einem solchen Fall ist die PersG auch dann selbst klagebefugt , wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlusts angreift. Damit war die Klage zulässig. 2. Qualifikation des „Kapitalkonto III“ für Zwecke des § 15 a EStG Die Bedeutung des Urteils ergibt sich - u.a. - daraus, dass der BFH sehr ausführlich auf die Frage eingeht, wann eine Zuführung auf einem KapKto als Einlage i.S.d. § 15 a EStG zu würdigen ist. Beratungshinweis: Fehlende ausreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage? Der Senat hat - anders als das FG - die Frage offen gelassen, ob eine Einlage bereits aufgrund einer fehlenden ausreichenden gesellschaftsrechtlichen Grundlage zu verneinen war. Hierauf kam es aus seiner Sicht nicht an. Gleichwohl sollte unbedingt auf eine eindeutige Beschlussfassung, deren Dokumentation und Umsetzung geachtet werden. Schließlich ergeben sich evtl. Zweifelsfragen häufig erst i.R.d. Betriebsprüfung, sodass eine Korrektur mit Wirkung für die Vergangenheit nicht möglich ist. In Übereinstimmung mit der bisherigen Rspr. führt der Senat aus, dass sich das KapKto eines Kommanditisten aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen kann. Deren rechtliche Einordnung erfolgt nach Maßgabe des Zivilrechts und nicht nach deren Bezeichnung. Bei mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen ist anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h., ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum KapKto i.S.d. § 15 a EStG. Der BFH verweist im Wesentlichen auf drei Kriterien, für das Vorliegen eines KapKto i.S.d. § 15 a EStG: Auf dem Konto werden auch Verluste verbucht, die Gewinne aufzehren können. Hingegen ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers bei einem Darlehen grds. nicht gegeben. Das Konto muss durch seine Teilnahme am Verlust der gesamthänderischen Bindung unterliegen. Für ein KapKto spreche auch, wenn dieses beim Ausscheiden des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht. Bedeutsam ist die Verfügbarkeit über Guthaben. Verfügungsbeschränkungen sprechen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos, während eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als KapKto i.S.d. § 15 a EStG entgegensteht. Einlagen sind gerade dadurch charakterisiert, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Ist dies jedoch möglich, liegen keine Einlagen vor. Beratungshinweis: Regelung im Gesellschaftsvertrag Im Gesellschaftsvertrag sollte eine Regelung getroffen werden, wonach alle Entnahmen, die über den gesetzlichen Entnahmeanspruch hinausgehen , eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung bedürfen. M.E. sollte vorsorglich auch bei der typischen GmbH & Co. KG, also der Ein-Personen-KG, so verfahren werden und eine entsprechende Dokumentation erfolgen. Ein weiteres Indiz sind zusätzliche Stimm- bzw. Mitwirkungsrechte. Bedeutsam kann auch sein, ob Höchstbeträge für die Kapitalüberlassung festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind. Vor dem Hintergrund dieser Anforderungen kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die auf dem „Kapitalkonto III“ gebuchten Beträge nicht zu einer Einlage i.S.v. § 15 a EStG geführt haben. Entscheidend hierfür war u.a., dass die Verluste weiterhin auf dem Verlustvortragskonto des jeweiligen Gesellschafters gebucht werden sollten und bis zu deren Ausgleich auch Gewinne dort gebucht werden sollten. Ferner fehlt es an einer gesamthänderischen Bindung der auf diesem Konto gebuchten Beträge, was auch für die Fälle des Ausscheidens oder der Liquidation galt. Außerdem gab es keine Verfügungsbeschränkung über die Beträge, die auf dem KapKto III gebucht waren, sodass diese - wenn auch nach einer Umbuchung - jederzeit ausgeschüttet werden konnten. Der BFH weist auch darauf hin, dass mit diesem Konto keine weiteren Stimmrechte verbunden sind. 3. Auswirkungen des IAB Der zweite bedeutsame Themenbereich des Urteils betrifft das Verhältnis zwischen § 7 g EStG und § 15 a EStG. Der BFH bekräftigt, dass der Hinzurechnungsbetrag nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG außerbilanziell zu erfassen ist. Er berührt damit nicht die Steuerbilanz der Gesellschaft und damit auch nicht das KapKto des Gesellschafters. Folglich hat die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a EStG ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen. Beratungshinweis: Auswirkung des § 6 b EStG auf § 15 a EStG Der BFH hatte sich mit Urteil vom 12.12.2024 mit den Auswirkungen des § 6 b EStG auf § 15 a EStG zu befassen. Er hat dabei entschieden, dass die gesellschafterbezogene und rechtsträgerübergreifende Übertragung stiller Reserven nach § 6 b EStG dazu führt, durch die (erfolgsneutrale) Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts bei der übernehmenden PersG, dass sich das KapKto i.S.v. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG in Höhe der übertragenen stillen Reserven reduziert. Der BFH weist darauf hin, dass durch den IAB gem. § 7 g Abs. 1 EStG weder das Betriebsvermögen der KG noch die Außenhaftung des Kommanditisten verändert wird. Die Gewinnminderung ist unabhängig von der Entwicklung des KapKto des Kommanditisten und ist steuerlich im Abzugsjahr zu berücksichtigen. Dies gilt auch, wenn ein negatives KapKto in diesem Jahr vorliegt. Folglich kommt es insoweit zu einem ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust. Hierzu verweist der Senat auf Sinn und Zweck des IAB , der mit seiner steuerstundenden Wirkung die Liquidität und Eigenkapitalbildung kleiner und mittlerer Betriebe verbessern und die Investitions- und Innovationskraft stärken soll. Der IAB gem. § 7 g Abs. 1 EStG kann aufgrund seiner außerbilanziellen Wirkung weder zur Entstehung oder zur Erhöhung eines negativen KapKto führen, noch kann ein negatives KapKto durch den Hinzurechnungsbetrag des § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG ausgeglichen bzw. gemindert werden. Durch die Inanspruchnahme des IAB gem. § 7 g Abs. 1 EStG bzw. die Erfassung des Hinzurechnungsbetrags nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG ändert sich weder der Haftungsumfang des Kommanditisten noch sein Ausfallrisiko. Damit wird der Zielsetzung des § 15 a EStG Rechnung getragen, dass dem Kommanditisten ein steuerlicher Verlustausgleich nur insoweit gewährt werden soll, wie er wirtschaftlich durch Verluste belastet wird und im Innenverhältnis für die Schulden der Gesellschaft haftet. Beratungshinweis: Rückgängigmachung eines IAB gem. § 7 g Abs. 3 EStG Wird ein IAB gem. § 7 g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht, entstehen hieraus keine Auswirkungen auf § 15 a EStG. Werden infolge einer Nichterfüllung der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen des § 7 g Abs. 1 S. 1 EStG Hinzurechnungs- und Herabsetzungsbeträge nachträglich und rückwirkend gem. § 7 g Abs. 4 S. 1 EStG korrigiert, sind die entsprechenden Gewinnänderungen jedenfalls insoweit erheblich für § 15 a EStG, als diese Änderungen innerhalb der Bilanz vorzunehmen sind (so bei der Korrektur der Herabsetzung der Anschaffungskosten und der Gewährung höherer regulärer AfA). Damit konnten auch im Urteilsfall die Hinzurechnungsbeträge nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG nicht verhindern, dass sich das negative KapKto des B weiter erhöht hat. Beratungshinweis: Übertragung auf die Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 5 und 6 EStG Gegenstand des vorliegenden Verfahrens war nur die Bildung bzw. Auflösung des IAB. M.E. sind die Grundsätze dieser Entscheidung auch auf die Sonderabschreibungen nach § 7 g Abs. 5 und 6 EStG entsprechend zu übertragen. IV. Fazit Die vorliegende Entscheidung enthält eine systematisch überzeugende Klärung des Verhältnisses zwischen § 7 g und § 15 a EStG. Zugleich gibt der BFH eine gute Übersicht welche Anforderungen an eine Einlage i.S.v. § 15 a EStG zu stellen sind. Dabei macht der BFH deutlich, dass das Kriterium der Verlustzuordnung zwar von besonderer Bedeutung ist, aber diese nicht alleine entscheidend ist. Vielmehr müssen auch Verfügungsbeschränkungen bestehen und diese Vorgaben müssen sich aus klaren Regelungen des Gesellschaftsvertrags ergeben. Im Ergebnis hat der Senat dem Wunsch des Klägers, durch die gewinnerhöhende Hinzurechnung nach § 7 g Abs. 2 S. 1 EStG ein höheres Ausgleichs- bzw. Verrechnungsvolumen für im Gesamthandsbereich erlittene Verluste zu erreichen, eine Absage erteilt. Damit dürfte das Verhältnis zwischen § 7 g EStG einerseits und § 15 a EStG andererseits geklärt sein. Vgl. zu einer Darstellung der jüngeren Rechtsentwicklung Seifert, AktStR 2021, 311 ff. Vgl. BFH-Urt. v. 23.3.2016 - IV R 9/14, BStBl II 2017, 295, Rn 14; BMF-Schr. v. 15.6.2022 - IV C 6 - S 2139 - b/21/10001: 001, BStBl I 2022, 945, Rn 52; Reg.-Begründung auf BT-Drucks. 16/4841, 51 § 7 g Abs. 1 S. 1 EStG a.F. Dieser Prozentsatz gilt seit den Änderungen durch das JStG 2020 (BGBl I 2020, 3096). Er gilt erstmals für nach dem 31.12.2019 endende Wirtschaftsjahre, vgl. § 52 Abs. 16 S. 1 EStG. Im Urteilsfall war mit den Streitjahren 2018 und 2019 dies im Umfang von 40 % möglich. Vgl. BFH-Urt. v. 2.8.2012 - IV R 41/11, BStBl II 2019, 715, Rn 49 BMF-Schr. v. 15.6.2022 - IV C 6 - S 2139 - b/21/10001: 001, BStBl I 2022, 945 Vgl. die Reg.-Begründung auf BT-Drucks. 8/3648, 16 Vgl. zu LuF und vermögensverwaltenden PersG, OFD Frankfurt, Vfg. v. 8.11.2017 - S 2241a A - 10 - St 213, DB 2018, 94 Vgl. hierzu eingehend BMF-Schr. v. 30.6.1994 - IV B 3 - S 2253b - 12/94, BStBl I 1994, 355 § 171 Abs. 1 HS 1 HGB, § 172 Abs. 1 HGB Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1.a; BFH-Urt. v. 24.4.2014 - IV R 18/10, BFH/NV 2014, 1516, Rn 21 Vgl. BFH-Urt. v. 14.5.1991 - VIII R 31/88, BStBl II 1992, 167; BFH-Urt. v. 13.10.1998 - VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163 Vgl. BFH-Urt. v. 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl II 2023, 332, sowie hierzu eingehend Kaminski, AktStR 2023, 225 ff. BFH-Urt. v. 16.10.2008 - IV R 98/06, BStBl II 2009, 272, vgl. hierzu auch die Vfg. der OFD Nds. v. 21.2.20017 - S 2241a - 96 - St 222/St 221, DB 2017, 579, unter III. Nds. FG, Urt. v. 13.11.2023 - 13 K 46/20, EFG 2024, 828 m. Anm. Falk Es hatte sich damit zwei Entscheidungen des FG Münster angeschlossen, vgl. FG Münster, Urt. v. 14.9.2019 - 13 K 2320/15, EFG 2019, 1676 mit Anm. Werning (die hiergegen ursprünglich anhängige Rev. IV R 26/19 wurde zurückgenommen) und FG Münster, Urt. v. 13.4.2022 - 13 K 141/20 F, EFG 2022, 1448, mit Anm.Tiedchen. Die hiergegen gerichtete Rev. hat der BFH inzwischen als unbegründet zurückverwiesen, vgl. BFH-Urt. v. 10.10.2024 - IV R 10/22, BFH/NV 2025, 78 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 27.5.2020 - XI R 12/18, BStBl II 2020, 779, Rn 18, zu § 7 g EStG 2009; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7 g Rz 53; Pfirrmann, in: Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 7 g Rz 30, jeweils m.w.N.; vgl. auch BT-Drucks 16/4841, 52, zum UntStRefG 2008; BMF-Schr. v. 20.11.2013 - IV C 6 - S 2139 - b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493, Rn 63; BMF-Schr. v. 15.6.2022 - IV C 6 - S 2139 - b/21/10001:001, BStBl I 2022, 945, Rn 57 BFH-Urt. v. 15.5.2008 - IV R 46/05, BStBl II 2008, 812, Rn 43 und 47; BFH-Urt. v. 4.5.2000 - IV R 16/99, BStBl II 2001, 171, Rn 19; BFH-Urt. v. 26.6.2007 - IV R 29/06, BStBl II 2008, 103, Rn 29, m.w.N. BFH-Urt. v. 7.4.2005 - IV R 24/03, BStBl II 2005, 598, unter II.1., Rn 21 Vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes v. 22.12.2023, BGBl I 2023, Nr. 411 Ständige Rspr., vgl. z.B. BFH-Urt. v. 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl II 2023, 332, Rn 23; BFH-Urt. v. 19.9.2019 - IV R 32/16, BStBl II 2020, 199, Rn 13, m.w.N., zu § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. BFH-Urt. v. 7.4.2005 - IV R 24/03, BStBl II 2005, 598, Rn 21 BFH-Urt. v. 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl II 2023, 332, Rn 34, m.w.N. Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 15.5.2008 - IV R 46/05, BStBl II 2008, 812, Rn 42, m.w.N. Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 15.5.2008 - IV R 46/05, BStBl II 2008, 812, Rn 42, m.w.N. BFH-Urt. v. 15.5.2008 - IV R 46/05, BStBl II 2008, 812, Rn 43 und 47; BFH-Urt. v. 4.5.2000 - IV R 16/99, BStBl II 2001, 171, Rn 19; BFH-Urt. v. 26.6.2007 - IV R 29/06, BStBl II 2008, 103, Rn 29, m.w.N. BFH-Urt. v. 7.4.2005 - IV R 24/03, BStBl II 2005, 598, Rn 21 Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 4.5.2000 - IV R 16/99, BStBl II 2001, 171, Rn 19 Der BFH verweist auf die Vfg. der OFD Nds. v. 21.2.2017 - S 2241a - 96 - St 222/St 221, DB 2017, 579, unter I., die den Begriff „Entnahmebeschränkung“ verwendet. Gem. § 169 HGB darf der Kommanditist grds. den auf ihn entfallenden Gewinnanteil entnehmen, während die Regelung des § 122 HGB für ihn suspendiert ist. Dies gilt dann nicht, wenn die Auszahlung des Gewinns bei der Gesellschaft einen Schaden verursachen würde. Er darf Gewinne dann (und insoweit) nicht entnehmen, wenn bzw. soweit sein Kapitalanteil aufgrund von Verlusten unter dem Betrag der vereinbarten Pflichteinlage liegt oder infolge der Auszahlung darunter liegen würde. Der BFH folgt damit erneut der Vfg. der OFD Nds. v. 21.2.2017 - S 2241a - 96 - St 222/St 221, DB 2017, 579, unter II. Vgl. BFH-Urt. v. 26.6.2007 - IV R 29/06, BStBl II 2008, 103, Rn 30; BFH-Urt. v. 4.5.2000 - IV R 16/99, BStBl II 2001, 171, Rn 19 Diese hatte „technischen“ Charakter und ist für die Möglichkeit als solche unbeachtlich. BFH-Urt. v. 12.12.2024 - IV R 24/22, BStBl II 2025, 188 BT-Drucks 16/4841, 51 Vgl. BFH-Urt. v. 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl II 2023, 332, Rn 30 Gleicher Auffassung Reddig, FR 2025, 473
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2025 . Seite: 415
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1. Ob die auf einen mit einem Nießbrauch belasteten Kommanditanteil entfallenden Verluste dem Kommanditisten oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu ...
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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
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Jahrgang: 2025 . Seite: 425
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Im Fall der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern erfolgt für Zwecke der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft eine Aufteilung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts. Dies gilt auch bei ei ...
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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
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Jahrgang: 2025 . Seite: 207
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Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer ggf. äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der ...
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2025 . Seite: 219
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1. Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der gesetzessystematische Regelfall. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der in § 4 Abs. 3 S. 1 EStG genannten Voraussetzungen in Betracht. 2. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er ...
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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
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Jahrgang: 2025 . Seite: 231
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Das Wesen der Modernisierung besteht darin, einem Gebäude den zeitgemäßen Standard wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten / Umweltanforderungen jedoch verloren hatte. Im Streitfall bedeutet der Einbau der den Anforderungen der neuen DIN 19686-100 entsprechenden Notentwässeru ...
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2025 . Seite: 249
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Die Zuführung von Hausgeldzahlungen eines Wohnungseigentümers zur Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft rechtfertigt auch unter Beachtung der seit dem 1.12.2020 geltenden Neuregelungen im Wohnungseigentumsgesetz keinen Werbungskostenabzug bei ...
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