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Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover|Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 175
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A. Vorbemerkung I. Steuervergünstigungsabbaugesetz Das StVergAbG war nach Ablehnung durch den Bundesrat an den Vermittlungsausschuss von Bundestag und Bundesrat überwiesen worden. Der Vermittlungsausschuss hat sich am 9.4.2003 auf einen Kompromiss geeinigt, der im Wesentlichen Änderunge ...
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Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 211
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A. Vorbemerkung 4 Positivmerkmale4 Positivmerkmale 1 Negativmerkmal1 Negativmerkmal Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt nach Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG vor, wenn er selbstständig, nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlic ...
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AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2003 S. 225: Neue BFH-Rechtsprechung zum häuslichen Arbeitszimmer Neue BFH-Rechtsprechung zum häuslichen Arbeitszimmer Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2003 . Seite: 225 A. Vorbemerkungen gesetzliche Neuregelung durch das JStG 1996gesetzliche Neuregelung durch das JStG 1996 Durch das JStG 1996 wurde die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer erheblich eingeschränkt. Die Einschränkungen betreffen sowohl den Bereich der WK (§ 9 Abs. 5 EStG) als auch den der BA (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG). Durch das JStG 1997 wurde auch der Sonderausgabenabzug für Arbeitszimmer ab dem VZ 1997 beschränkt (Aufwendungen für die Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf, § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 5 EStG). Nach den Neuregelungen sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung damit grds. steuerlich nicht mehr als BA/WK/SA abzugsfähig. eingeschränkter WK/BA-Abzugeingeschränkter WK/BA-Abzug Ausnahmsweise ist ein Abzug bis zum Höchstbetrag von 1.250 EUR zulässig, wenn - die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder - für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. voller WK/BA-Abzugvoller WK/BA-Abzug Voll abzugsfähig sind die Aufwendungen nur noch in den Fällen, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 EStG). Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über den gesetzlichen Regelungsinhalt : Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers BA voll bis 1.250 EUR kein Abzug 1. Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit X ./. ./. 2. über 50% der gesamten Tätigkeit ./. X ./. 3. bis 50% der gesamten Tätigkeit ./. X ./. 4. bis 50% mit anderem Arbeitsplatz ./. ./. X BMF-Schr. der FinVerwBMF-Schr. der FinVerw Der mit der Neuregelung bezweckte Subventionsabbau ist ohne Zweifel erreicht worden; die zugleich vom Gesetzgeber beabsichtigte Steuervereinfachung ist allerdings einmal mehr nicht eingetreten. Die gesetzliche Regelung wird im Schrifttum als wenig ausgegoren und vom Wortlaut her nur schwer verständlich und demgemäß als äußerst streitanfällig bezeichnet . Die FinVerw hat sich erstmalig 1998 zu den in der Praxis auftauchenden Auslegungsschwierigkeiten geäußert. neue BFH-Rspr.neue BFH-Rspr. Nunmehr hat der BFH in einer Reihe von Entscheidungen den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers näher definiert und zugleich grundsätzliche Ausführungen zu der Frage gemacht, unter welchen Voraussetzungen Außendienstmitarbeiter ihre Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in vollem Umfang steuerlich geltend machen können. B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Urt. v. 19.9.2002 - VI R 70/01, BStBl II 2003, 139 (Grundsatzentscheidung zu Nebenräumen) 1. Sachverhalt Der Kl. (ein angestellter Bauingenieur) nutzte im Streitjahr 1996 in dem von ihm und seiner Ehefrau bewohnten EFH zwei Räume für seine beruflichen Zwecke, ein Arbeitszimmer (16,8 qm) und ein Archiv (9 qm). Ein anderer Arbeitsplatz stand ihm nicht zur Verfügung. Das Archiv lag im Keller des Hauses, verfügte über ein Außenfenster und war beheizt. Es diente der Unterbringung von ca. 500 Aktenordnern und Fachbüchern, die sämtlich in inhaltlichem Zusammenhang mit der Tätigkeit des Kl. als Bauingenieur standen. Eingerichtet war das Archiv mit Regalen und einem Ablagetisch; Sitzgelegenheiten waren nicht vorhanden. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer i.H.v. 11.346 DM und für das Archiv i.H.v. 5.664 DM erkannte das FA lediglich i.H.v. 2.400 DM an. Die Klage hiergegen hatte Erfolg. 2. Entscheidung und Begründung Auf die Revision des FA hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. Er geht in seiner Entscheidung davon aus, dass der Gesetzgeber keinen neuen, von der bisherigen Rspr. losgelösten Begriff des häuslichen Arbeitszimmers habe prägen wollen, sondern dass der Begriff auf der Grundlage seiner bisherigen Bedeutung Gegenstand der Abzugsbeschränkung geworden sei. Betroffen hiervon sei das häusliche Büro, also ein Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden sei und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. -organisatorischer Arbeiten diene. Allerdings seien die Übergänge fließend. Dementsprechend könne auch ein Kellerraum, der seiner Funktion und Ausstattung nach ein Arbeitszimmer sei, grds. unter die Abzugsbeschränkung fallen. Dagegen müsse ein als Lager, Werkstatt oder Arztpraxis genutzter Raum bei einer für ein Arbeitszimmer atypischen Ausstattung und Funktion auch dann kein häusliches Arbeitszimmer sein, wenn er seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist. Nach diesen Grundsätzen könne auch ein Raum, der zusätzlich zum häuslichen Arbeitszimmer als Archiv genutzt wird, gemeinsam mit diesem unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG fallen. Dies gelte jedenfalls dann, wenn ein Archiv auch (Teil-) Funktionen erfülle, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen, wie das Aufbewahren von Büchern und Akten oder wie das Einordnen, Sichten und Heraussuchen von Unterlagen. Soweit diese typischen Funktionen zusammen mit der dazugehörigen Ausstattung aus dem üblichen Zusammenhang gleichsam herausgelöst und in einen separaten Raum ausgelagert würden, könne dies dazu führen, dass Arbeitszimmer und Archiv als funktionale Einheit betrachtet werden müssten und gemeinsam unter die Abzugsbeschränkung fielen. Der BFH verwies die Sache an das FG zur Prüfung zurück, ob der als Archiv genutzte Raum unter Berücksichtigung seiner Ausstattung, Lage und Funktion als Teil des häuslichen Arbeitszimmers anzusehen und damit dem Typus zuzuordnen sei. II. BFH-Urt. v. 16.10.2002 - XI R 89/00, BStBl II 2003, 185 (Tonstudio im Souterrain der angemieteten Wohnung) 1. Sachverhalt Der Kl. war GF einer GmbH zur Herstellung von Druckerzeugnissen. Daneben erzielte er gewerbliche Einkünfte aus einer Schallplatten-Herstellung und deren Vertrieb sowie aus künstlerischer Tätigkeit als Texter und Komponist. Die selbstständige Tätigkeit nahm nach seiner Einschätzung 40 % seiner Gesamtarbeitszeit in Anspruch. Die Texte und Kompositionen wurden in einem von der Wohnung abgetrennten, im Souterrain gelegenen Raum erstellt. Dieser Raum wurde ausschließlich betrieblich genutzt; er war mit einem Schreibtisch, diversen Musikinstrumenten und den notwendigen elektronischen Hilfsmitteln ausgestattet. Die anteiligen Mietkosten machte der Kl. in voller Höhe als BA bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Das FA ließ lediglich Aufwendungen in Höhe von 2.400 DM zum Abzug zu. Das angerufene FG ging davon aus, dass ein betrieblicher Arbeitsraum, der die einzige Betriebsstätte des Kl. bilde, von der Abzugsbeschränkung nicht erfasst werde . 2. Entscheidung und Begründung Die vom FA eingelegte Revision führte zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG. Der XI. BFH-Senat definiert das häusliche Arbeitszimmer als ein zur Wohnung gehörender Raum, in dem betriebliche/berufliche Arbeiten gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Art erledigt werden, wenn er eine bauliche Einheit mit dem Wohnteil bildet und damit grds. zum privaten Bereich des Stpfl. gehört. Die unmittelbare Verbindung mit der Wohnung sei nicht erforderlich; auch ein Mansardenzimmer oder ein Kellerraum im selben Haus stünden zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lasse. Ohne Bedeutung sei es, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO darstelle. Die Frage nach der Einordnung des Raumes lasse sich nicht allgemein, sondern nur auf Grund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles entscheiden. Dabei stelle der Gesetzgeber nicht auf eine konkrete private Nutzung des Arbeitszimmers ab, sondern treffe eine abgestufte typisierende Regelung. Insoweit teilt der XI. Senat des BFH nicht die verfassungsrechtlichen Bedenken, weil der Gesetzgeber mit der Regelung zur Abzugsbegrenzung in angemessener, differenzierender, wenn auch typisierender Weise die Nähe zum Privatbereich berücksichtige. Im 2. Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, ob die technischen Einrichtungen der Art und dem Umfang nach dem Raum das Gepräge geben, z. B. durch Schallschutzmaßnahmen. Von Bedeutung kann auch sein, ob und in welchem Umfang Publikumsverkehr stattfand oder fremdes Personal in dem Raum im Streitjahr beschäftigt war. III. BFH-Urt. v. 5.12.2002 - IV R 7/01, BFH/NV 2003, 695 (ärztliche Notfallpraxis kein häusliches Arbeitszimmer) 1. Sachverhalt Die klagenden Eheleute sind Allgemeinmediziner und betreiben eine Gemeinschaftspraxis in B. Sie selbst bewohnen ein EFH, in dessen Keller sich u.a. ein Behandlungsraum für Patienten (10,8 qm) sowie eine sog. Patiententoilette (1,9 qm) befinden. Die Kl. nutzen diese Räume nach ihren eigenen Angaben während der Bereitschaftsdienste als Notfallpraxis. Die von den Kl. geltend gemachten anteiligen Gebäudeaufwendungen ließ das FA nicht zum Betriebsausgabenabzug zu, weil es der Auffassung war, dass die Aufwendungen unter das absolute Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG fielen. Die Klage blieb erfolglos. 2. Entscheidung und Begründung Auf die Revision der Kl. hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. Der IV. BFH-Senat sieht eine ärztliche Notfallpraxis nicht als häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG an, selbst wenn sie mit Wohnräumen des Arztes räumlich verbunden ist. Als Notfallpraxis seien dabei Räume zu verstehen, die erkennbar besonders für die Behandlung von Patienten eingerichtet und leicht zugänglich seien. Solche Räumlichkeiten unterschieden sich im Hinblick auf ihre Ausstattung und ihre Widmung für den Publikumsverkehr von einem häuslichen Arbeitszimmer, für das der Gesetzgeber wegen der äußerlich nur schwer oder gar nicht erkennbaren Trennung der betrieblichen/beruflichen und privaten Sphäre eine Abzugsbeschränkung habe schaffen wollen. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG nach den vom BFH gemachten Vorgaben zu prüfen haben, ob die sog. Patiententoilette Bestandteil der Notfallpraxis war. Der geforderte enge Zusammenhang könnte - so der BFH - nur dann bestehen, wenn die Toilette unmittelbar vom Behandlungsraum aus zugänglich war. IV. BFH-Urt. vom 13.11.2002 - VI R 164/00, BFH/NV 2003, 550 (Hausanbau mit separatem Zugang) 1. Sachverhalt Die Kl. bewohnten ein 233 qm großes EFH. In einem vom Kl. als Arbeitszimmer genutzten Anbau befand sich ein weiterer Raum von 89 qm. Der Anbau verfügte über einen eigenen Eingang vom Garten des Wohnhauses aus; einen Durchgang zwischen Wohnhaus und Anbau gab es nicht. Der Garten war von der Straße aus nicht zugänglich; er konnte nur von der Küche und vom Esszimmer des Wohnhauses aus oder durch die Garage betreten werden. Die vom Kl. geltend gemachten Aufwendungen für das Arbeitszimmer (13.477 DM) ließ das FA lediglich i.H.v. 2.400 DM zum Abzug zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Revision der Kl. zurück. Er folgte der Ansicht der Vorinstanz, die den Anbau als häusliches Arbeitszimmer qualifiziert hatte. Im Ergebnis zutreffend habe das FG im Streitfall unter Berücksichtigung der tatsächlichen baulichen Gegebenheiten die räumliche Einbindung des Arbeitszimmers in die häusliche Sphäre der Kl. bejaht. Diese sei nicht auf das Wohnhaus selbst beschränkt, sondern erstrecke sich auch auf den im Garten gelegenen, unmittelbar an das Wohnhaus angrenzenden Anbau. Zwar sei der Anbau nicht direkt vom Wohnhaus aus zugänglich; er könne aber nur über den zum Wohnhaus gehörenden Garten betreten werden. Die räumliche Trennung zwischen Arbeitszimmer und Wohnhaus sei daher insgesamt nicht so stark ausgeprägt, dass sie den Zusammenhang der häuslichen Sphäre durchbrechen könnte. V. BFH-Urt. v. 13.11.2002 - VI R 104/01, BFH/NV 2003, 691 (Mittelpunkt der Betätigung eines Verkaufsleiters) 1. Sachverhalt Der Kl. war als Verkaufsleiter eines Lebensmittelproduzenten nichtselbständig tätig. Er nutzte einen Raum des von ihm und der Klin. bewohnten Hauses als häusliches Arbeitszimmer. Ein anderer Arbeitsplatz stand ihm nicht zur Verfügung. Er hatte 13 Mitarbeiter, die als Vertreter Kunden aufsuchten. Er selbst besuchte gelegentlich nur Großkunden. Der Kl. plante, beaufsichtigte und überprüfte die Tätigkeit seiner Mitarbeiter, rief deren Tätigkeitsberichte täglich ab, analysierte sie, kontrollierte die vorgegebenen Umsatzzahlen und überprüfte die Platzierung der Waren. Alle sechs bis acht Wochen organisierte er in seinem Arbeitszimmer ein Mitarbeitertreffen. Wöchentlich war er im Durchschnitt zwei Tage außer Haus. Die übrige Zeit verbrachte er in seinem Arbeitszimmer. Dort arbeitete er in der Regel acht bis zehn Stunden, nach seinen Angaben auch an den Wochenenden. Die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers berücksichtigte das FA lediglich in Höhe von 2.400 DM als WK. Die Klage hatte Erfolg. Das FG erkannte - anders als das FA - die geltend gemachten Aufwendungen in vollem Umfang als WK an . 2. Entscheidung und Begründung Der VI. BFH-Senat wies die Revision des FA zurück. Er bestätigte die Auffassung des FG, dass das Arbeitszimmer des Kl. den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde. Die Aufwendungen für dieses Zimmer seien ohne Beschränkung der Höhe nach als WK zu berücksichtigen. Das häusliche Arbeitszimmer eines Stpfl., der lediglich eine berufliche Tätigkeit - teilweise zu Hause und teilweise auswärts - ausübe, sei Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornehme und Leistungen erbringe, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Der BFH verweist darauf, dass der Begriff "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 EStG gesetzlich nicht definiert sei. Er bestimme sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen oder beruflichen Betätigung eines Stpfl.. Bei der Wertung der Gesamttätigkeit komme dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Diese Auslegung ergebe sich aus einem Vergleich der beiden unterschiedlichen Regelungen in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 2 und S. 3 EStG sowie aus der Systematik der Vorschrift und aus Sinn und Zweck der Abzugsbeschränkung. Grds. gelte zwar, dass bei einem Stpfl., dem für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, das häusliche Arbeitszimmer auch dann Mittelpunkt sein könne, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten (zeitlich) überwiegen. Die im Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten müssten aber für den ausgeübten Beruf so maßgeblich sein, dass sie diesen prägten. Allein der Umstand, dass sie zur Erfüllung der außerhäuslichen Tätigkeiten (etwa vor- oder nachbereitend) erforderlich sind, genüge nicht. Im Streitfall bestätigte der BFH die Auffassung des FG, dass der Kl. keiner typischen Außendiensttätigkeit nachgehe und das Berufsbild eines Verkaufsleiters mit 13 Mitarbeitern nicht dem eines üblichen Handelsvertreters entspreche. VI. BFH-Urt. v. 13.11.2002 - VI R 28/02, BFH/NV 2003, 693 (Mittelpunkt der Betätigung eines Ingenieurs) 1. Sachverhalt Dem als Dipl. Ing. angestellten Kl. stand bei seinem ArbG kein Arbeitsplatz zur Verfügung. Der ArbG des Kl., der Industriepumpen für Chemieunternehmen herstellt, hatte die erforderlichen Wartungsarbeiten dem Kl. übertragen. Aus diesem Grunde bewahrte der Kl. sämtliche Konstruktionszeichnungen der in seinem Kundengebiet ausgelieferten Pumpen einschließlich der dazugehörigen technischen und geschäftlichen Unterlagen in seinem häuslichen Arbeitszimmer auf. Im Falle eines Pumpendefekts hatte der Kl. anhand der ihm vorliegenden Unterlagen eine technische Lösung des Problems zu erarbeiten. Dies bewerkstelligte er in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Die jeweilige theoretische Lösung gab der Kl. telefonisch oder schriftlich an den betreffenden Kunden weiter. Nicht in jedem Fall war es zugleich erforderlich, dass der Kl. den Kunden aufsuchte. Die Durchführung der Reparaturarbeiten oblag nicht dem Kl., sondern anderen Bediensteten des ArbG oder Dritten. Darüber hinaus beriet der Kl. die Kunden seines ArbG auch in sonstigen Fragen von seinem häuslichen Arbeitszimmer aus telefonisch und erstellte ggf. auf der Grundlage ihrer Anliegen schriftliche Angebote. Schließlich fertigte er, neben den üblichen Büroarbeiten und der Pflege von Produkt- und Kundendateien, im häuslichen Arbeitszimmer Tätigkeitsberichte und Statistiken für seinen ArbG an. Die von ihm für die Monate April und Oktober 1996 eingereichten Reisekostenabrechnungen belegten, dass er - unter Zugrundelegung einer Fünf-Tage-Woche - im April von 19 Arbeitstagen 10 Tage (72 Stunden) und im Oktober von 21 Arbeitstagen 14 Tage (118 Stunden) im Außendienst tätig war. Das FA ließ lediglich Aufwendungen in Höhe von 2.400 DM zum Abzug zu. Das Nieders. FG hingegen erkannte die geltend gemachten Aufwendungen in voller Höhe an . 2. Entscheidung und Begründung Die hiergegen gerichtete Revision des FA hatte keinen Erfolg. Der VI. Senat verwies mit den im Rezensionsurteil zum Mittelpunkt der Betätigung eines Verkaufsleiters (VI R 104/01) niedergelegten Gründen darauf, dass auch im Falle des Ingenieurs das Arbeitszimmer den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde. Es sei darauf abzustellen, wo der Kl. die für seinen Beruf wesentlichen Leistungen erbringe. Im Streitfall sei die Tätigkeit des Kl. wesentlich durch die Erarbeitung individueller technischer Problemlösungen im häuslichen Arbeitszimmer geprägt und könne daher nicht mit der eines typischen Handelsvertreters verglichen werden. Zwar habe der Kl. bisweilen auch vor Ort - beim Kunden - Problemlösungen erarbeitet; die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Kerntätigkeiten hätten demgegenüber jedoch zeitlich überwogen. Es sei nicht zu beanstanden, dass das FG der Frage nach dem genauen zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers im Streitfall keine entscheidende Bedeutung zugemessen habe. Die Nutzung durch den Kl. sei weder so intensiv gewesen, dass sie als Indiz für die Annahme des Tätigkeitsmittelpunkts im häuslichen Arbeitszimmer gesprochen hätte, noch sei sie so geringfügig gewesen, dass sie als Indiz dagegen gesprochen hätte. VII. BFH-Urt. v. 13.11.2002 - VI R 82/01, BFH/NV 2003, 688 (Mittelpunkt der Betätigung einer Produktberaterin) 1. Sachverhalt Die Klin. war in 1996 als Produkt- und Fachberaterin für medizintechnische Produkte im Außendienst nichtselbständig tätig. In ihrer Wohnung nutzte sie einen Raum als Arbeitszimmer für ihre berufliche Tätigkeit. Bei ihrem ArbG stand ihr kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Zwei Tage pro Woche betreute die Klin. von ihrem Arbeitszimmer aus Kunden telefonisch, führte Mailingaktionen durch und beantwortete Kongressanfragen. Sie arbeitete die Tourenpläne für die jeweils folgende Woche aus, verabredete Termine mit ihren Kunden und erstellte die Besuchs- und Wochenberichte sowie die Statistiken an diesen beiden Tagen. An den übrigen Tagen arbeitete sie den eigenen Angaben zufolge morgens zunächst ein bis zwei Stunden ebenfalls in dem häuslichen Arbeitszimmer, um die Tagesrouten vorzubereiten und die einzelnen Termine letztmalig zu bestätigen. Nach Abschluss der Kundenbesuche bereitete sie die Ergebnisse des Tages im Arbeitszimmer nach, erstellte ggf. Angebote und beantwortete Anfragen. Darüber hinaus lagerte die Klin. in ihrem Arbeitszimmer auch die Produkte, die sie vertrat. Die von ihr geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von knapp 4.000 DM berücksichtigte das FA lediglich in Höhe von 2.400 DM. Die Klage vor dem FG Köln blieb erfolglos . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH wies die Revision der Klin. zurück. Anders als in den beiden am selben Tag ergangenen Urteilen zum Mittelpunkt der Betätigung eines Verkaufsleiters (VI R 104/01) bzw. eines Ingenieus (VI R 28/02) hat der BFH im vorliegenden Fall das Arbeitszimmer der Klin. nicht als Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung angesehen. Den entscheidenden Unterschied zu dem Fall des Ingenieurs und des Verkaufsleiters sah er bei der Klin. darin, dass ihre Arbeit als Produkt- und Fachberaterin im Außendienst den inhaltlichen, qualitativen Schwerpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit bildete. Grundlage dieser Feststellung war die von der Klin. selbst gegebene Tätigkeitsbeschreibung, die das FG im Rahmen einer umfassenden Wertung mit dem allgemeinen Berufsbild des Außendienstmitarbeiters verglichen hatte. Dabei hat der BFH insb. die Demonstrationen der vertriebenen Produkte in den Kliniken, die als Kunden gewonnen werden sollten, als wesentlich und prägend erachtet. Der Umstand, dass das FG i.R. der Gesamtwürdigung nicht auch den zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers - als Indiz - berücksichtigt hatte, war für den BFH unbeachtlich. Der Nutzungsanteil von 55 % spreche weder für noch gegen die Annahme des Tätigkeitsmittelpunktes im häuslichen Arbeitszimmer und könne daher vernachlässigt werden. C. Anmerkungen I. Definition des Arbeitszimmers Mit Spannung ist die erste Grundsatzentscheidung erwartet worden, mit der der BFH nunmehr geklärt hat, was unter dem Tatbestandsmerkmal "häusliches Arbeitszimmer" i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG zu verstehen ist. Bei dem Revisionsverfahren zur Einordnung von Nebenräumen (VI R 70/01) handelt es sich um die "Pilotentscheidung"; zahlreiche weitere Revisionsverfahren zu diesem Fragenkomplex sind noch beim BFH anhängig. weitere anhängige Revisionsverfahrenweitere anhängige Revisionsverfahren 1. Gesetzesbegründung Zunächst verweist der BFH darauf, dass der Gesetzgeber an den bisher von der Rspr. geprägten Typus hat anknüpfen und mit der Neuregelung durch das JStG 1996 den Werbungskostenabzug dem Grunde und der Höhe nach hat beschränken wollen. Nach der Gesetzesbegründung sollten insb. Steuerberater, Rechtsanwälte, Hausgewerbetreibende, Schriftsteller, Richter, Beamte, Angestellte und Lehrer unter den Anwendungsbereich der gesetzlichen Regelung fallen. "normale" Freiberuflerkanzlei von Abzugsbeschränkung nicht betroffen"normale" Freiberuflerkanzlei von Abzugsbeschränkung nicht betroffen Der BFH stellt allerdings klar, dass hiervon nach der gesetzlichen Intention nicht der Steuerberater oder Rechtsanwalt betroffen ist, der seine "reguläre" Beratungspraxis oder Kanzlei im selben Gebäude betreibt, in dem sich seine Privatwohnung befindet. Vielmehr wird in der Gesetzesbegründung als Anwendungsfall der neuen Regelung beispielhaft nur die "kleine" Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltspraxis in der eigenen Wohnung genannt. Hiervon dürften m.E. allenfalls Berufsvertreter betroffen sein, die z.B. ihre Praxis veräußert und lediglich einzelne Mandanten zurückbehalten haben, die sie weiterhin von ihrem häuslichen Arbeitszimmer aus (ohne Angestellte und Publikumsverkehr) betreuen. 2. Begriffsbestimmung des BFH Definitionsmerkmale des häuslichen ArbeitszimmersDefinitionsmerkmale des häuslichen Arbeitszimmers Die Grenzen des Typus "häusliches Arbeitszimmer" sind - hierauf verweist der BFH zu Recht - fließend. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden. Maßgebend für das sich aus den konkreten Verhältnissen ergebende Gesamtbild ist die Lage, Funktion und Ausstattung des Raumes. Dementsprechend fällt auch ein als Arbeitszimmer genutzter Kellerraum unter die Abzugsbeschränkung, wenn er nicht auf Grund besonderer Umstände tatsächlicher oder rechtlicher Art aus der häuslichen Sphäre des Stpfl. herausgelöst ist. Beispiel 1 Lehrer L bereitet sich in einem Kellerraum seines selbstgenutzten EFH auf seinen Unterricht vor und korrigiert dort die Arbeiten seiner Schüler. Der Raum ist beheizt und mit einem Schreibtisch, einem Stuhl und einem Regal ausgestattet. In seiner Schule steht L kein Schreibtisch zur Verfügung. Lösung Der Raum fällt unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 2 und 3 1. HS i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG, da es sich nach Lage, Funktion und Ausstattung um ein häusliches Arbeitszimmer handelt. L kann die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen bis zur Höhe von 1.250 Euro als WK bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen. Beispiel 2 Der Kellerraum befindet sich in einem eingeschossigen Bau auf demselben Grundstück, auf dem sich sein Wohnhaus befindet. L hat das Gebäude an einen Gewerbetreibenden vermietet. Von der Vermietung ausgenommen ist der von L zur Unterrichtsvorbereitung genutzte Raum im Keller des vermieteten Gebäudes. Der Kellerraum ist vom Garten aus über eine Treppe erreichbar. Lösung Hier handelt es sich nicht um ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. Gesetzes. Aufgrund der räumlichen Trennung ist der Kellerraum aus der häuslichen Sphäre des L herausgelöst. 3. Funktionsbezogene Betrachtungsweise räumliche Lage ist nicht entscheidendräumliche Lage ist nicht entscheidend Umgekehrt muss ein als Lager, Werkstatt oder Arztpraxis genutzter Raum auch dann kein häusliches Arbeitszimmer sein, wenn er seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist. So hat der BFH bereits in der Vergangenheit Räume, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprachen - wie z. B. eine Werkstatt , ein Lagerraum , die Praxisräume einer Sprachpädagogin - nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als Werkstatt, Lager oder Praxis eingeordnet. Allein der Umstand, dass sich diese Räume im privat genutzten Wohnhaus eines Stpfl. befinden, macht sie - schon der Diktion nach - nicht zu einem häuslichen Arbeitszimmer. ärztliche Notfallpraxis kein Arbeitszimmerärztliche Notfallpraxis kein Arbeitszimmer In Fortführung dieser Rechtsprechung hält der BFH auch in seinem Revisionsurteil zur ärztlichen Notfallpraxis (IV R 7/01) daran fest, dass diese nicht als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, selbst wenn sie mit Wohnräumen des Arztes räumlich verbunden ist. Insoweit steht im Vordergrund, dass die Räume erkennbar besonders für die Behandlung von Patienten eingerichtet, für diese leicht zugänglich und von ihrer Funktion her von vornherein auf Publikumsverkehr eingerichtet sind. Für derartige nicht büromäßig ausgestattete Räumlichkeiten hat der Gesetzgeber keine Abzugsbeschränkung schaffen wollen. 4. Aufteilungsverbot Steuerschädliche private NutzungSteuerschädliche private Nutzung Der BFH stellt allerdings klar, dass auch in diesen Fällen das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 S. 2 EStG zu beachten ist. Die betreffenden Räumlichkeiten müssen also vom Stpfl. nahezu ausschließlich betrieblich genutzt werden. Zeiten der Nichtnutzung dürfen dabei jedoch nicht der außerbetrieblichen Nutzung zugerechnet werden, da das Bereithalten des Behandlungsraumes für eine Notfallversorgung stets betrieblich veranlasst ist, anders als z.B. bei Leerstandszeiten von zur Vermietung bereitgehaltenen Ferienwohnungen. Zu beachten ist, dass die Feststellungslast für eine mehr als unerhebliche außerbetriebliche Nutzung (über 10 %) die Finanzbehörde trägt. 5. Besonderheiten bei Anbauten Ist ein vom Stpfl. genutzter Raum hingegen wie ein typisches Büro ausgestattet, so handelt es sich nach Ansicht des BFH auch dann um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn es sich in einem Anbau des vom Stpfl. privat genutzten EFH befindet. Dies gilt selbst dann, wenn es - wie im Rezensionsurteil "Hausanbau mit separatem Zugang" (VI R 164/00) - keinen Durchgang zwischen Wohnhaus und Anbau gibt und der Anbau nur über einen separaten Eingang vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden kann. weit gehende BFH-Rspr.weit gehende BFH-Rspr. Hier geht der BFH sehr weit, wenn er die häusliche Sphäre nicht nur auf das eigentliche Wohnhaus beschränkt, sondern auch auf den im Garten gelegenen, unmittelbar an das Wohnhaus angrenzenden Anbau erstreckt. Die bloße bauliche Anbindung ist m.E. jedenfalls dann nicht ausreichend, wenn der Anbau über das eigentliche Wohnhaus nicht betreten werden kann. Wäre der Garten zur Straße gelegen und nur von dort zu betreten gewesen, hätte man schwerlich noch von einem häuslichen Arbeitszimmer sprechen können. 6. Zusatzräume Darüber hinaus hat der BFH in seiner Grundsatzentscheidung zu Nebenräumen (VI R 70/01) hervorgehoben, dass auch ein Raum, der zusätzlich zum häuslichen Arbeitszimmer als Archiv genutzt wird, gemeinsam mit diesem unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b EStG fällt. Der VI. BFH-Senat stellt hier entscheidend auf die Funktion des Raumes ab. Erfüllt ein solcher Raum (Teil-) Funktionen des häuslichen Arbeitszimmers, so kommt ihm vorbereitende und/oder unterstützende Funktion zu mit der Folge, dass es zu einer einheitlichen Beurteilung und steuerlichen Behandlung beider Räume kommt. Eine andere Beurteilung ist hingegen geboten, wenn der Raum eine zusätzliche, erweiterte Funktion übernimmt, die einem typischen häuslichen Arbeitszimmer regelmäßig nicht zukommt . Beispiel 3 Der GF einer GmbH, die Softwareartikel vertreibt, geht einer selbstständigen Nebenbeschäftigung nach, indem er Videospiele selbst entwirft und herstellen lässt. Für diese Tätigkeit nutzt er einen Raum seines EFH im Erdgeschoss als Büro. In einem weiteren Raum im Keller seines Hauses stellt er die Videospiele interessierten Kunden vor und führt entsprechende Demonstrationen durch. Der (fensterlose) Kellerraum ist mit einem Vorführtisch, mehreren Stühlen, einer Leinwand und der entsprechenden technischen Hardware zur Vorführung der Videospiele ausgestattet. Lösung Bei dem Büroraum handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer. Der Vorführraum im Keller teilt dagegen nicht das rechtliche Schicksal des Arbeitszimmers, weil er mit diesem keine funktionale Einheit bildet. Er ist weder büromäßig ausgestattet (keine typischen Büromöbel, kein Fenster) noch geht der Stpfl. dort Tätigkeiten nach, die üblicherweise auch in einem häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden. II. Abzugsbeschränkung bei "Tätigkeitsmittelpunkt" 1. Inhaltlicher Schwerpunkt der Betätigung keine Analogie zu ähnlichen Gesetzesbegriffenkeine Analogie zu ähnlichen Gesetzesbegriffen Mit drei Urteilen vom 13.11.2002 hat sich der BFH erstmals zu der Frage geäußert, was bei Außendienstmitarbeitern unter dem Begriff "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung" i.S.v. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 HS 2 EStG zu verstehen ist. Bei der Umschreibung dieses Begriffsmerkmals hat der BFH nicht auf vergleichbare Formulierungen im EStG zurückgegriffen (vgl. z.B. den "Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung des Arbeitgebers" in § 41 Abs. 2 S. 2 EStG oder den "Mittelpunkt der Lebensinteressen" in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 7 EStG), weil sie sich von ihrem Anwendungsbereich unterscheiden. Nach Auffassung des BFH bestimmt sich der Mittelpunkt i.S.d § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6 b S. 3 HS 2 EStG nach dem inhaltlichen Schwerpunkt der Betätigung eines Stpfl. Der BFH folgt damit nicht Teilen des Schrifttums , die dieses Tatbestandsmerkmal quantitativ bestimmen und den "Mittelpunkt" dort sehen, wo der Stpfl. überwiegend tätig ist - also mindestens 50 % seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten - verrichtet. 2. Typisierende Betrachtungsweise Merkmal der ErforderlichkeitMerkmal der Erforderlichkeit Hiergegen spricht nach Ansicht des BFH das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Stpfl. aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch FinVerw und FG entzogen ist. Mit der abgestuften Berücksichtigung der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer (Grundsatz: Abzugsverbot; Ausnahme: Beschränkung der Aufwendungen auf 1.250 EUR; Rückausnahme: unbegrenzter Abzug der Aufwendungen) wird - so der BFH - dem Umstand Rechnung getragen, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann steuerlich abziehbar sein sollen, wenn ein solches für die Erwerbstätigkeit erforderlich ist. GesetzeszweckGesetzeszweck 3. Abweichende Auffassungen Ansicht der FinVerwAnsicht der FinVerw LiteraturmeinungLiteraturmeinung Indem der BFH den Schwerpunkt auf ein qualitatives und nicht auf ein quantitatives Merkmal legt, widerspricht er der Auffassung der FinVerw, die bei einer dauerhaften Außendiensttätigkeit den unbegrenzten Abzug von WK versagen will . Andererseits folgt er aber auch nicht den Stimmen im Schrifttum, die ein häusliches Arbeitszimmer schon dann als Tätigkeitsmittelpunkt ansehen, wenn der Stpfl. über keinen anderweitigen festen Arbeitsplatz verfügt und das Arbeitszimmer das örtliche Zentrum bildet, von dem aus er seiner beruflichen (Außen-dienst-) Tätigkeit nachgeht . Schließlich folgt er auch nicht der Ansicht, dass sich der Tätigkeitsmittelpunkt nach den erwirtschafteten Einnahmenbestimmt . 4. Qualitative Kriterien vor-/nachbereitende Tätigkeiten im ArbZvor-/nachbereitende Tätigkeiten im ArbZ Der BFH betont, dass die Entwicklung "geschäftsleitender Ideen" und das Treffen "unternehmensbezogener Entscheidungen" im häuslichen Arbeitszimmer nur von Bedeutung sind, wenn diese Tätigkeiten für die Arbeit des Stpfl. insgesamt prägend sind. Dienen sie dagegen lediglich der Vorbereitung oder Unterstützung der eigentlichen Außendiensttätigkeit, machen sie das Arbeitszimmer nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt. Deshalb lehnte der BFH im Revisionsverfahren zum Mittelpunkt der Betätigung einer Produktberaterin (VI R 82/01) den vollen BA-Abzug ab, obwohl die Produktberaterin 55 % ihrer gesamten beruflichen Tätigkeit in ihrem Arbeitszimmer verbrachte und dort auch die Produkte lagerte, die sie vertrat. Diese Tätigkeiten dienten nach Auffassung beider Instanzen lediglich der Vorbereitung bzw. Unterstützung Ihrer eigentlichen Tätigkeit. 5. Fazit zum Tätigkeitsmittelpunkt Da es bei der Feststellung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung allenfalls indiziell auf die Zeit ankommt, die der Stpfl. in seinem Arbeitszimmer verbringt, dürfte es dem typischen Handelsvertreter künftig versagt bleiben, die Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer in voller Höhe abzuziehen. Demgegenüber können diejenigen Außendienstmitarbeiter auf einen unbegrenzten Abzug ihrer Aufwendungen hoffen, die in ihrem häuslichen Arbeitszimmer mehr als nur vor- oder nachbereitende Arbeiten verrichten. Es obliegt insoweit dem steuerlichen Berater, das Berufsbild seines Mandanten zu erhellen und aufzuzeigen. Dies muss spätestens vor dem FG erfolgen. Dort nicht vorgetragene Tatsachen können vom BFH nicht mehr berücksichtigt werden. BStBl I 1995, 438 BStBl I 1996, 1523 Skizze nach Schmidt/Heinicke, EStG, 21. Aufl., § 4 Rz 590 Schmidt/Heinicke, EStG, 21. Aufl., § 4 Rz 590 BMF-Schr. v. 22.1.1998 - IV B 2 - S 2145 - 3/98, BStBl I 1998,129; vgl. hierzu Grune, AktStR 1998, 277; aktualisiert durch BMF-Schr. v. 16.6.1998 - IV B 2 - S 2145 - 59/98, BStBl I 1998, 863 FG München v. 8.11.2000 - 1 K 3219/99, EFG 2001, 264 FG München v. 13.2.2001 - 8 K 5129/98, EFG 2002, 611 Nds. FG v. 13.12.2001 - 10 K 606/98, EFG 2002,609 FG Köln v. 25.4.2001 - 2 K 2176/00, EFG 2001, 1031 BFH-Urt. v. 22.6.1961 - IV 277/59, DB 1961, 1375 BFH-Urt. v. 19.9.1990 - X R 110/88, BStBl II 1991, 208 BFH-Urt. v. 21.3.1995 - XI R 93/94, BFH/NV 1995, 875 So auch Hegemann/Querbach, NWB Fach 3 S. 12379 Broudré, Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, Kommentar, § 4 EStG Anm. 1565; Söhn, in Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 Rdnr. Lb 207 BMF-Schr. v. 16.6.1998 - IV B 2 - S 2145 - 59/98, BStBl I 1998, 863 Tz 8 So Schmidt/Heinicke, EStG, § 19 Rz 597; Broudré, DStR 1995, 1733, 1735 So Jahn, StB 1996, 55, 57; Niermann, DB 1995, 2084
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2003 . Seite: 245
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A. Vorbemerkungen BerufsausbildungBerufsausbildung Aufwendungen des Stpfl. für seine Berufsausbildung oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf sind nach den Vorgaben des Gesetzgebers bis zu 920 EUR jährlich als SA abziehbar, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Ist der Stpfl. wegen seiner Ausbildung oder Weiterbildung außerhalb des Orts untergebracht, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, erhöht sich dieser Betrag auf 1.227 EUR. ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 261
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A. Vorbemerkungen PersG - in Deutschland im europäischen Vergleich traditionell ohnehin stark verbreitet - erleben derzeit aufgrund der steuerlichen Rahmenbedingungen eine Renaissance, wie sie bei Ankündigung der Unternehmenssteuerreform seitens der heutigen Bun ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 281
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Ein Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen ist i.R.d. sog. Fremdvergleichs hinsichtlich seiner Hauptpflichten zu überprüfen. Wird zur Finanzierung eines solchen Kaufvertrages ein Darlehensvertrag mit einer Bank abgeschlossen, sind die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen auch dann nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, wenn der Verkäufer zugleich Sicherungsgeber ist. BFH-Urt. v. 15.10.2 ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2003 . Seite: 287
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Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist - auch beim Vermieten in Eigenregie - ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen auszugehen (gegen BMF-Schr. 14.10.2002 - IV C 3 - S 2253 - 77/02, BStBl I 2002, 1039, Rz 1). BFH-Urt. v. 5.11.2002 - ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2003 . Seite: 291
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Neue BFH-Rspr. zu vGA: Angemessenheit von Gewinntantiemen, Abgrenzung zwischen Umsatz-Tantieme und Festvergütung und Finanzierbarkeit von Pensionsverpflichtungen I. Zur Erinnerung Im AktStR 2001, 369 bzw. 2002, 251 haben wir über mehrere neuere Entscheidungen des BFH zur Anerkennung von Tantiemen und Pensionszusagen bei Gesellschafter-GF berichtet. Dabei ging es sowohl um die Frage der g ...
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Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2003 . Seite: 301
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BMF-Schr. v. 5.12.2002 zur Abgabe monatlicher USt-VA in Neugründungsfällen I. Zur Erinnerung Durch das StVBG wurde u.a. auch § 18 Abs. 2 S. 4 UStG neu gefasst. Hierauf hatten wir i.R.d. Besprechung im AktStR 2002, 28 hingewiesen. § 18 Abs. 2 S. 4 UStG (...) Nimmt der Unternehmer seine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit auf, ist im laufenden und folgenden Kalenderjahr Voranmeldungszeitraum der Kale ...
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