Heft-Nr.
2 / 2020 (3)

Rubrik
AktStR-Themen (3)

Rechtsgebiet
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AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2025 S. 115: Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2025 . Seite: 115 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das die Hingabe von Vermögen bewirkt. Auch die Abtretung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft an diese selbst erfüllt den Leistungsbegriff. 2. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert eine Schenkung. Die Freigebigkeit der Leistung an die Gesellschaft ist anders als beim Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht Voraussetzung für die Steuerbarkeit. 3. Die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist nach den Regeln des § 11 BewG zu ermitteln. Dazu ist der gemeine Wert des Anteils des Bedachten vor der Leistung an die Gesellschaft mit dem gemeinen Wert dieses Anteils nach der Leistung zu vergleichen. 4. Der gemeine Wert der (teil-)unentgeltlich bewirkten Leistung bildet die Obergrenze für die Werterhöhung des Anteils nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. BFH-Urt. v. 10.4.2024 - II R 22/21, BFH/NV 2024, 1386 (Fall 1) Der Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG umfasst ein subjektives Merkmal i.S.e. Bewusstseins der Unentgeltlichkeit der Leistung, das sowohl aus dem Wortlaut der Norm als auch gesetzessystematischen Gründen als auch dem Sinn und Zweck der Norm herzuleiten ist. FG Münster, Urt. v. 23.5.2024 - 3 K 2585/21 Erb, EFG 2024, 1619 (Fall 2) I. Vorbemerkungen 1. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG Die Leistungsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter, der Gesellschaft und den Mitgesellschaftern sind steuerrechtlich häufig problematisch. Bei PersG gilt nach einhelliger Auffassung von Rspr. und FinVerw schenkungsteuerlich das sog. Transparenzprinzip: Bei Zuwendungen an eine PersG ist danach nicht diese, sondern der einzelne Gesellschafter als Erwerber anzusehen.  Der BFH ging bei KapG demgegenüber auf Basis einer zivilrechtlichen Betrachtung ursprünglich davon aus, dass eine Schenkung nur im direkten zivilrechtlichen Zuwendungsverhältnis vorliegt.  Die Werterhöhung eines bestehenden KapG-Anteils infolge der Zuwendung an die KapG sei keine Zuwendung an den Gesellschafter. Es handle sich nicht um eine freigebige Zuwendung, sondern um eine Leistung societatis causa (= im Gesellschaftsverhältnis begründet) . Die Bereicherung des Mitgesellschafters sei lediglich ein „Reflex“ der bei der GmbH als Empfänger der Zuwendung eintretenden Bereicherung. Danach waren disquotale Einlagen in eine KapG nicht steuerbar. Mit den Neuregelungen des BeitrRLUmsG v. 7.12.2011 hat dann der Gesetzgeber durch § 7 Abs. 8 ErbStG mit Wirkung für Vorgänge ab dem 13.12.2011 einen neuen Tatbestand geschaffen. § 7 Abs. 8 ErbStG  „Als Schenkung gilt auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Freigebig sind auch Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften, soweit sie in der Absicht getätigt werden, Gesellschafter zu bereichern und soweit an diesen Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten außer für Kapitalgesellschaften auch für Genossenschaften.“ Beispiel zur Anwendung Vater V und Sohn S sind zu je ½ an der VS-GmbH beteiligt und haben bei Gründung der Gesellschaft je 50.000 EUR in die Gesellschaft eingezahlt. Nun legt V weitere 200.000 EUR in die Gesellschaft ein. Lösung Dadurch erhöht sich der Wert der Beteiligung des S von ½ x (50.000 EUR + 50.000 EUR) = 50.000 EUR auf ½ (50.000 EUR + 50.000 EUR + 200.000 EUR) = 150.000 EUR. S hat einen Vermögensvorteil von 100.000 EUR erlangt. Dieser stellt nach der Rspr. des BFH keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, weil er nicht in einer substanziellen Vermögensverschiebung, sondern lediglich in der Wertsteigerung der Gesellschaftsanteile besteht. Es liegt jedoch eine nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG steuerbare Zuwendung vor, da dieser nicht auf die unmittelbare Zuwendung von Sachsubstanz an den Bedachten abstellt. Beratungshinweis: Steuerklasse Gemäß § 15 Abs. 4 ErbStG ist der Besteuerung einer nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG steuerbaren Schenkung das Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG enthält nach seinem Wortlaut kein eigenes subjektives Tatbestandsmerkmal, insb. auch nicht die Freigebigkeit. Wird die Vorschrift nicht in einer teleologisch reduzierten Form angewandt, führt dies dazu, dass sämtliche disquotalen Einlagen schenkungsteuerpflicht ig sind.  Im Ergebnis würden damit bspw. zinslose Gesellschafterdarlehen oder der Verzicht auf Darlehensforderungen in der Krise von der SchSt erfasst. Steuersystematisch ist bedenklich, dass die Vorschrift zudem eine zusätzliche Doppelbelastungsproblematik eröffnet.  Beispiel Mutter M und Tochter T halten jeweils einen Geschäftsanteil von 100 EUR an der G-GmbH. Nunmehr leistet M eine Einlage in die Kapitalrücklage, die zu einer Werterhöhung in dem Anteil der T von 50 EUR führt. Diese ist nach der § 7 Abs. 8 ErbStG der SchSt zu unterwerfen. Veräußert später T ihre Beteiligung unter den Voraussetzungen der § 17 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 und 3 Nr. 4 Buchst. c EStG, wird die Werterhöhung von 50 EUR zusätzlich mit ESt belastet. Schließlich ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber als Zuwendungsgegenstand die durch die Vermögensverschiebung bewirkte Werterhöhung der Anteile des Beschenkten ansieht. Das Gesetz fingiert ausdrücklich keinen Anteilsübergang. Dieser ist jedoch bei formaler zivilrechtlicher Betrachtung Voraussetzung für die Anwendung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungsvorschriften. 2. Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund stellen sich insbesondere folgende Fragen: Erfordert § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ein subjektives Merkmal der Unentgeltlichkeit, um Überbesteuerungseffekte zu vermeiden? Sind die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b, 13c ErbStG auf steuerpflichtige Vorgänge nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG anzuwenden? II. Entscheidungen Mit den beiden vorstehenden Fragen hatten sich nahezu zeitgleich das FG Münster und der II. Senat des BFH zu befassen. 1. FG Münster, Urteil vom 23.5.2024 - 3 K 2585/21 Erb, EFG 2024, 1619 (Fall 2)  a) Sachverhalt Zwei Brüder bekamen von ihrem Vater GmbH-Geschäftsanteile übertragen, überwarfen sich im Laufe der Jahre allerdings. Mit notariellem Vertrag vom 15.1.2013 übertrug einer der Brüder seine Anteile an die GmbH mit Wirkung zum 1.11.2017 und schied aus der Gesellschaft aus. Hierbei wurde ein Kaufpreis i.H.v. 2,1 Mio. EUR in Anlehnung an das Stuttgarter Verfahren ausgehandelt. Das Finanzamt forderte den im Unternehmen verbleibenden Bruder zur Abgabe einer SchSt-Erklärung auf. Nach dem Ertragswertverfahren habe der Wert des übertragenen Anteils im Zeitpunkt der Anteilsübertragung 2017 ca. 11,8 Mio. EUR betragen. In der Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem ermittelten Ertragswert erkannte das Finanzamt eine nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG steuerbare gemischte Schenkung durch den ausgeschiedenen Bruder zugunsten des verbleibenden Bruders. Hiergegen wandte der im Unternehmen verbliebene Bruder ein, im Zeitpunkt des ursprünglichen Vertragsschlusses sei der veräußernde Bruder nicht davon ausgegangen, seine Geschäftsanteile unter Wert zu verkaufen. Ohne eine solche subjektive Komponente könne aber keine Schenkung angenommen werden. Vielmehr wurde der Kaufpreis wie unter Dritten üblich ausgehandelt. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2013 Kläger Einer von zwei Brüdern, die von ihrem Vater Anteile an einer GmbH unentgeltlich erhalten haben. Zum 1.11.2017: Übertragung der Anteile an die GmbH, Bewertung nach dem Stuttgarter Verfahren; Wert: 2,1 Mio. EUR Finanzamt Verbleibender Bruder solle eine SchSt-Erklärung abgeben; Wert der Anteile nach dem Ertragswertverfahren: 11,8 Mio. EUR, Differenz führt zu einer nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG steuerbaren gemischten Schenkung vom ausscheidenden an den verbleibenden Bruder. Kläger Übertragender Bruder sei im Übertragungszeitpunkt nicht davon ausgegangen, die Anteile unter Wert zu verkaufen -> Fehlende subjektive Komponente und deshalb auch keine Schenkung. b) Entscheidung und Begründung Das FG Münster gab der Klage statt. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG setzt ein subjektives Merkmal voraus. Die Fiktionswirkung von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG beschränkt sich ausschließlich auf die unmittelbare Leistung an den Bedachten, indem es auch die mittelbare Begünstigung als solche erfasst. Schon der Wortlaut der Norm spricht für die auf die Leistung an den Bedachten beschränkte Fiktionswirkung und entsprechend für die Notwendigkeit der subjektiven Komponente. Die verwendeten Begriffe „ Zuwendender“ und „ Bedachter“ legen das Erfordernis einer bewusst unausgeglichenen Leistungsbeziehung zwischen den Beteiligten nahe. Dieses Ergebnis wird auch vom Wortlaut des § 7 Abs. 8 S. 2 ErbStG bestätigt, der mit den Worten „ Freigebig sind auch“ beginnt und impliziert, dass von Seiten des Gesetzgebers ausdrücklich auch bzgl. des Satzes 1 von einer Freigebigkeit ausgegangen wurde. Es wäre im Übrigen systematisch widersprüchlich, wenn der Zuwendende i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG als Steuerschuldner i.S.d. § 20 Abs. 1 ErbStG für eine Zuwendung herangezogen werden könnte, die er nicht im subjektiven Bewusstsein der Unausgeglichenheit leistete. Sinn und Zweck der Norm ist es ausschließlich, den sonst einheitlichen Zuwendungsbegriff zu durchbrechen. Zuwendungen i.S.d. ErbStG sind grds. nur solche Leistungen, die beim Leistungsempfänger den Bestand seines Vermögens und nicht etwa nur den Wert bereits vorhandener Vermögenspositionen erhöhen. Diese Grundsätze durchbricht § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG, indem die Zuwendung an den oder die (unmittelbaren oder mittelbaren) Gesellschafter durch eine „Leistung“ in das Vermögen der KapG, die dann bei Erhöhung des Wertes etwaiger Geschäftsanteile mittelbar eine Zuwendung an den oder die Anteilseigner darstellt. Damit tritt jedoch keine vollständige Fiktion aller Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein, sodass die „Leistung“ auf Seiten des Zuwendenden noch immer in dem Bewusstsein einer (Teil-)Unentgeltlichkeit erbracht werden muss. Durch dieses Normverständnis kommt schließlich der Wille des Gesetzgebers zur Geltung. Dem vom Gesetzgeber als typischen Anwendungsfall der Norm angebrachten Beispiel lag das Bewusstsein der Unausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung zugrunde. 2. BFH-Urt. v. 10.4.2024 - II R 22/21, BFH/NV 2024, 1386 (Fall 1) a) Sachverhalt Der Kläger, seine drei Kinder, sein Bruder A und dessen zwei Kinder sowie sein Bruder B und dessen zwei Kinder sind Erben der D zu je 1/10. Zum Nachlass gehörte ein Geschäftsanteil mit dem Nennbetrag von 9.000 EUR an der T-GmbH, deren Stammkapital 27.000 EUR betrug. Die übrigen Geschäftsanteile hielt die H-KG, an der neben einer Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung der Kläger und seine beiden Brüder als Kommanditisten beteiligt waren. Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 10.10.2013 veräußerten die Miterben gemeinschaftlich den durch Erbanfall erworbenen Anteil an der T-GmbH zu einem Kaufpreis von 300.000 EUR an die T-GmbH. Der Bestimmung des Kaufpreises lagen zwei Unternehmensbewertungen zum 31.12.2009 zugrunde, aufgrund derer sich die Miterben auf einen Unternehmenswert der T-GmbH von 1.000.000 EUR an diesem Stichtag geeinigt hatten. Mit an die T-GmbH gerichtetem Feststellungsbescheid vom 27.4.2017 stellte das örtlich zuständige Finanzamt den Wert des veräußerten Geschäftsanteils auf den 10.10.2013 mit 1.819.176 EUR fest. Aufgrund der Differenz zwischen dem festgestellten Wert und dem vereinbarten Kaufpreis ging das Finanzamt von Schenkungen i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG der nicht an der H-KG beteiligten Miterben zugunsten der Kommanditisten der H-KG aus und setzte mit Bescheiden jeweils vom 12.11.2018 SchSt gegen den Kläger fest. Den Wert des jeweiligen Erwerbs ermittelte es ausgehend vom Differenzbetrag zwischen dem Kaufpreis und dem ermittelten Wert i.H.v. 1.519.176 EUR, der zu je 1/10 auf die zuwendenden Miterben entfalle und von diesen zu je 1/3 den bedachten Kommanditisten zugewandt worden sei, mit jeweils 50.639 EUR. Die Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG gewährte es nicht. Die Klage vor dem sächsischen FG blieb erfolglos.  Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2013 Kläger Natürliche Person, seine drei Kinder, sein Bruder A und dessen zwei Kinder sowie Bruder B und dessen zwei Kinder sind zu je 1/10 Erben nach D. Teil des Nachlasses: Anteil an T-GmbH (Nennbetrag: 9.000 EUR, Stammkapital: 27.000 EUR). Übrige Gesellschaftsanteile hält die H-KG, an der der Kläger und seine Brüder als Kommanditisten beteiligt waren. 10.10.2013: Gemeinschaftliche Veräußerung der geerbten Anteile an die T-GmbH für 300.000 EUR. Unternehmensbewertung zum 31.12.2009: Wert der T-GmbH: 1.000.000 EUR. Finanzamt Wert des veräußerten Geschäftsanteils beträgt 1.819.176 EUR. Wertdifferenz führt zu einer Schenkung i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG der an der KG beteiligten Miterben zu Gunsten der Kommanditisten der H-KG. Festsetzung von SchSt gegenüber dem Kläger. Keine Anwendung von §§ 13a, 13b ErbStG. FG Sachsen Klage erfolglos. b) Entscheidung und Begründung Der BFH hob die erstinstanzliche Entscheidung auf und verwies das Verfahren zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert eine Schenkung des an eine Kapitalgesellschaft Leistenden an den mittelbar oder unmittelbar beteiligten (Mit-)Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil durch die Leistung eine Werterhöhung erfährt. Der Erwerb eigener Anteile durch die T-GmbH durch die Anteilsabtretung der Miterben erfüllt den Leistungsbegriff des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. Für die Einordnung des Veräußerungs-vorgangs als Leistung ist die Perspektive der zuwendenden Gesellschafter maßgebend. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG verdrängt als Spezialtatbestand den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und verlangt im Gegensatz zu diesem keine freigebige Vermögensverschiebung. Maßgebend für die Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist allein die Werterhöhung von Anteilen an der Gesellschaft. Die Höhe der Bereicherung im Falle des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG richtet sich auch bei einer mittelbaren Beteiligung an der Gesellschaft nach der Werterhöhung des Anteils des Bereicherten. Im Streitfall bestand zum Zeitpunkt der Abtretung des Anteils ein deutliches Missverhältnis zwischen der Leistung der Miterben und der Gegenleistung der T-GmbH, denn einem Anteilswert von 1.819.176 EUR stand ein Kaufpreis von 300.000 EUR gegenüber. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Werterhöhung der Anteile an der T-GmbH i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG „ denklogisch“ mit dem Wert des teilweise unentgeltlich auf die Gesellschaft übertragenen Geschäftsanteils korrespondiert. Hierbei handelt es sich lediglich um eine Obergrenze für die Werterhöhung i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. Es ist in jedem Einzelfall festzustellen, ob die Leistung an die Gesellschaft tatsächlich zu einer Werterhöhung von Anteilen an der KapG geführt hat. Die Bewertung hat nach den in § 11 Abs. 2 und 3 BewG enthaltenen Regeln zu erfolgen. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Für das weitere Verfahren weist der II. BFH-Senat darauf hin, dass dann, wenn eine etwaige nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG steuerbare Zuwendung vorliegen sollte, diese nicht nach den §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt wäre, da Gegenstand des Erwerbs keine Anteile an KapG i.S.d. § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind. Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 13 b Abs. 1 ErbStG liegen nicht vor. Voraussetzung für die Vornahme einer Analogie ist eine - hier nicht vorliegende - planwidrige Regelungslücke. III. Anmerkungen Beide Entscheidungen sind nahezu zeitgleich und aufgrund der erst deutlich späteren Veröffentlichung  offenbar in wechselseitiger Unkenntnis ergangen. Dies ist umso bedauerlicher, als es die umfassend und überzeugend begründete Entscheidung des FG Münster wert gewesen wäre, dass sich der BFH mit ihr auseinandersetzt; ob das zu der Entscheidung des FG Münster anhängige Rev.-Verfahren dazu führt, dass der BFH seine Entscheidung überdenkt oder jedenfalls präzisiert, erscheint zweifelhaft. 1. Leistung § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert eine Schenkung in Form einer Werterhöhung von Anteilen an einer KapG, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. Der Tatbestand von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG sieht eine Leistung einer Person, die nicht der wirtschaftlich Bedachte sein darf, an die KapG vor. Das Tatbestandsmerkmal „Leistung“ ist gesetzlich nicht definiert. Nach Auffassung des BFH ist Leistung grds. jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das die Hingabe von Vermögen des Zuwendenden bewirkt. Gegenstand der Leistung können Sachen, Rechte und andere Vermögensgegenstände sein, die übertragen, abgetreten oder belastet werden oder auf die der Zuwendende verzichtet. Die Leistung kann in einer offenen oder verdeckten Einlage bestehen oder auf einer schuldrechtlichen Vereinbarung des Gesellschafters oder eines Dritten mit der KapG beruhen. Für die Einordnung des Veräußerungsvorgangs als Leistung ist nach Auffassung des BFH nur die Perspektive des Zuwendenden maßgebend. Es ist allein entscheidend, dass er aus seiner Perspektive einen verkehrsfähigen, werthaltigen Gegenstand überträgt. Damit ist auch der im Urteilssachverhalt in Rede stehende Erwerb eigener Anteile durch eine KapG erfasst. Die FinVerw sieht sogar Nutzungseinlagen uneingeschränkt als Leistungen i.S.d. § 7 Abs. 8 ErbStG an. Dies ist insofern zweifelhaft, als Nutzungseinlagen zumindest ertragsteuerlich nicht einlagefähig sind. Sie führen damit ebenso wenig wie unentgeltliche Dienstleistungen zu einer Erhöhung des Unternehmenswerts.  In diesem Sinne dürfte auch die Entscheidung des BFH zu verstehen sein. Beratungshinweis: Abgrenzung zur Satzungsänderung Abzugrenzen sind die Leistungen allerdings von bloßen Satzungsänderungen. Eine Satzungsänderung kann z.B. im Verzicht auf ein Mehrstimmrecht oder in der Änderung einer Gewinnverteilungsabrede liegen. Selbst wenn sich hierdurch der Wert eines Gesellschaftsanteils ändert, stellt eine solche Satzungsänderung jedoch keine Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 ErbStG dar. Im Falle einer Satzungsänderung ist die KapG nur das Objekt der Zuwendung, nicht jedoch der Leistungsempfänger, was von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG gefordert wird.  2. Einschränkung /Subjektives Tatbestandsmerkmal Der Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG stellt ausschließlich auf das Leistungsverhältnis zwischen dem Zuwendenden und der KapG ab und lässt das Verhältnis zwischen dem Leistenden und dem wirtschaftlich Begünstigten völlig unberücksichtigt. Gerade auch bei dem weiten Verständnis des BFH bedarf es einer Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift, da diese ansonsten weit über ihr Ziel hinausschießt. Weite Teile des Schrifttums und die Instanzrechtsprechung, der das FG Münster in der erörterten Entscheidung mit einer sehr überzeugenden Auslegung folgt, fordern für die Erfüllung des Tatbestands des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ein subjektives Merkmal entsprechend der Freigebigkeit des Grundtatbestandes des § 7 Abs. 1 ErbStG.  Geck verlangt in seinem Lösungsansatz als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal, dass bei Leistungen durch gesellschaftsfremde Dritte der Anwendungsbereich eingeschränkt werden muss.  Neben unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschaftern sollten nur solche Personen von § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG erfasst werden, die zum Bedachten in einem persönlichen Näheverhältnis stehen. Zur Eingrenzung des Näheverhältnisses sollte auf § 15 AO zugegriffen werden. Damit können Angehörige insbesondere der Verlobte, der Ehegatte oder Lebenspartner, Verwandte und Verschwägerte gerader Linie, Geschwister, Kinder der Geschwister, Ehegatten oder Lebens-partner der Geschwister und Geschwister der Ehegatten oder Lebenspartner und Geschwister der Eltern sein.  Der BFH lehnt in klarem Gegensatz hierzu und damit auch zu der dargestellten Entscheidung des FG Münster jede subjektive Einschränkung ab. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG verdränge als Spezialtatbestand den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und verlange im Gegensatz zu diesem keine freigebige Vermögensverschiebung. Maßgebend für die Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG sei allein die Werterhöhung von Anteilen an der Gesellschaft, die ein unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter durch die Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft erlangt. Eine vertiefte Auseinandersetzung mit dem Schrifttum und auch den vom FG Münster herausgearbeiteten Auslegungsgrundsätzen lässt die Entscheidung bedauerlicherweise vermissen. 3. Beurteilung der Unentgeltlichkeit (auch) nach subjektiven Maßstäben Grundsätzlich ist nach Auffassung des BFH die Werterhöhung von Anteilen an einer KapG i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG nach den Regeln des § 11 BewG zu ermitteln. Dazu ist der gemeine Wert des Anteils des Bedachten vor der Leistung an die Gesellschaft mit dem gemeinen Wert dieses Anteils nach der Leistung zu vergleichen. Der gemeine Wert der (teil-)unentgeltlich bewirkten Leistung bildet die Obergrenze für die Werterhöhung des Anteils nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. Die weiteren Ausführungen des BFH erwecken allerdings den Eindruck, er sei von der Billigkeit seines eigenen Ergebnisses nicht überzeugt. Grundsätzlich soll zwar für die Frage der Unentgeltlichkeit der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielte Preis ausschlaggebend sein. Seien die Parteien jedoch in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen davon ausgegangen, dass die Leistungen insgesamt ausgeglichen sind, soll eine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG selbst dann nicht vorliegen, wenn sich dies anhand später gewonnener besserer Erkenntnisse als unzutreffend erweist. Danach sollen für die objektive Werterhöhung in den Anteilen die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen der Parteien maßgeblich sein.  Damit wird der Vergleich Leistung-Gegenleistung subjektiviert. Beratungshinweis: Feststellungslast Im Ergebnis tragen die Stpfl. die Feststellungslast für den Nachweis. Im Falle eines offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung ist darüber hinaus der Nachweis der Wertadäquanz nach Überzeugung des II. Senats ausgeschlossen.  Es ist deshalb Beweisvorsorge zu den Umständen des Erwerbsprozesses und der Preisfindung dringend angeraten, um der Feststellungslast des Stpfl. Rechnung zu tragen.  Im Schrifttum wird das insoweit wenig überzeugende Urteil auch als weitgehende Wiedergabe der Richtlinien der FinVerw ohne Schaffung einer dogmatischen Klarheit kritisiert.  Beratungshinweis: Verdeckte Einlagen vs. andere Leistungen Faktisch differenziert der BFH wie folgt: Bei verdeckten Einlagen ohne Gegenleistung der Gesellschaft ist § 7 Abs. 8. S. 1 ErbStG ausnahmslos anzuwenden. Die Freigebigkeit des Leistenden ist keine Tatbestandsvoraussetzung. Bei anderen Leistungen wie offenen Einlagen bei Kapitalerhöhungen, Tauschvorgängen wie auch dem Erwerb eigener Anteile kommt es darauf an, ob die Bestimmung von Leistung und Gegenleistung nachvollziehbar und fremdüblich erfolgte. Selbst die FinVerw hat erkannt, dass der Wortlaut des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG überschießenden Charakter  besitzt und sieht in R E 7.5 Abs. 12 S. 6 - 12 ErbStR  Einschränkungen für folgende Fälle vor: Zeitversetzte kongruente Einlage A und B sind zu je 50 % Gesellschafter einer GmbH. A leistet eine verdeckte Bareinlage i.H.v. 500.000 EUR, B übereignet der GmbH 6 Wochen später ein WG mit einem Zeitwert von 500.000 EUR. Nach dem Gesetzeswortlaut erfüllen beide Einlagen den Tatbestand des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. Sofern jedoch ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Gesellschafterleistungen entsprechend einem „Gesamtplan“ der Gesellschafter vorliegt, soll zugunsten der Stpfl. keine steuerbare disquotale Leistung vorliegen. Gegenleistung in das Privatvermögen B verpflichtet sich gegenüber A, ihm zum Ausgleich für seine o.g. Einlage ein WG im Wert von 250.000 EUR zu übertragen. Auch in diesem Beispiel ist nach seinem Wortlaut § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG bezüglich der Leistungen des A an die GmbH einschlägig;  dass B an A eine entsprechende Gegenleistung in dessen Privatvermögen erbringt, ist an sich unbeachtlich, und zwar unabhängig von etwaigen Gesamtplanüberlegungen. Gleichwohl lässt die FinVerw auch in diesem Fall eine Gesamtbetrachtung zu und verneint eine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG. Unterschiedliche Werthaltigkeit Beide Gesellschafter verpflichten sich, jeweils eine Sacheinlage zu leisten, die tatsächlich unterschiedliche Werte besitzen. Gehen die Beteiligten bei wechselseitigen Leistungen an die Gesellschaft übereinstimmend von einer Ausgewogenheit der Leistungen aus, liegt nach deren subjektiven Wertvorstellungen keine Bereicherung einer der Parteien vor. Sofern sich diese Annahme später als unzutreffend erweist, findet gleichwohl keine Besteuerung der objektiv vorhandenen Bereicherung statt. Eine Ausgewogenheit ist in diesem Fall jedoch zu verneinen, sofern zwischen den Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht - hiervon ist nach Auffassung der FinVerw im Allgemeinen bei einer Wertdifferenz von mindestens 20 % auszugehen. Forderungsverzicht Verzichtet der Gesellschafter in der Krise der KapG auf eine Forderung gegen die Gesellschaft, ist seine Forderung wegen § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO regelmäßig wertlos. Daher liegt keine verdeckte Einlage vor, denn der Gesellschafter wendet aus seinem Vermögen nichts Werthaltiges auf (kein Vermögensopfer). Der Wegfall der Verbindlichkeit führt bei der KapG gleichwohl zu einem Gewinn und damit zur Mehrung des Eigenkapitals. Auch die FinVerw sieht die Problematik; sie verlangt zur Vermeidung einer Einlage aber einen Forderungsverzicht gegen Besserungsvorbehalt („Umschichtung von uneinbringbaren Werten gegen Erwerbsaussichten“). 4. Keine Anwendung von §§ 13a, 13b, 13c ErbStG Liegen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG vor, gilt als Schenkung die Werterhöhung von Gesellschaftsanteilen an einer KapG. Da die Werterhöhung von Gesellschaftsanteilen an einer KapG als Schenkung fingiert wird, liegt nach Auffassung des BFH gerade keine Übertragung von nach §§ 13a , 13b , 13c ErbStG begünstigtem Betriebsvermögen vor. Damit wird nach Auffassung des BFH die durch § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ausgelöste Belastung mit Schenkungsteuer nicht durch die Betriebsvermögensverschonungsregelungen abgemildert. Dies erscheint im Ergebnis jedenfalls in den Fällen unbillig, in denen die von der Gesellschaft erworbenen eigenen Anteile grundsätzlich begünstigungsfähig waren, da es sich wirtschaftlich um eine mittelbare Zuwendung von Gesellschaftsanteilen handelt, die wirtschaftlich mit dem Tatbestand des § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vergleichbar ist.  Der Wortlaut lässt jedoch insoweit für eine Auslegung oder analoge Anwendung wenig Raum. Beratungshinweis: Praktische Umsetzung In der Praxis ist i.Z.m. einem angedachten Erwerb eigener Anteile durch eine KapG immer die Vorschrift des § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG in die Betrachtung einzubeziehen. Ist eine Schenkungsteuerbarkeit danach nicht mit Sicherheit auszuschließen, sollten Geschäftsanteile nach Möglichkeit nicht an die Gesellschaft verkauft und abgetreten, sondern an Mitgesellschafter übertragen werden. Satzungsmäßige Einziehungsklauseln sollten neben der Einziehung oder Abtretung an die KapG stets auch die Abtretung an Mitgesellschafter oder Dritte vorsehen Es kann dann im Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Diskussion um die dort tatbestandsmäßige Freigebigkeit geführt werden. Ferner sind dort die §§ 13a, 13b, 13c ErbStG grds. anwendbar.      BFH-Urt. v. 14.9.1994 - II R 95/92, BStBl II 1995, 81       Grundlegend BFH-Urt. v. 17.4.1996 - II R 16/93, BStBl II 1996, 454       Hervorhebungen des Verfassers       Vgl. dazu etwa Crezelius, ZEV 2008, 393, 395       Vgl. auch Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rn 240       Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Das Rev.-Verfahren ist beim BFH unter dem Az II R 19/24 anhängig.       FG Sachsen, Urt. v. 6.5.2021 - 8 K 34/21, EFG 2021, 2019 m. Anm. Frantzmann       Das Urt. des FG Münster v. 23.5.2024 wurde am 1.8.2024, das BFH-Urt. v. 10.4.2024 wurde am 12.9.2024 veröffentlicht.       Az des BFH: II R 19/24       Fischer, ZEV 2012, 77; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG § 7 Rz 235       Erkis/Thonemann-Micker, ErbStG OK-Beck, § 7 Rz 508       FG Sachsen, Urt. v. 6.5.2021 - 8 K 31/21, EFG 2021, 2019 m. Anm. Frantzmann, Ls., Rn 16; Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 3/2024, § 7 Rn 416 m.w.N.; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 7 Rn 171; Schulte/Petschulat, BB 2013, 471, 474; Fischer, ZEV 2012, 77       Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG § 7 Rz 236       Zustimmend Erkis/Thonemann-Micker, ErbStG OK-Beck, § 7 Rz 512; Viskorf/Löcherbach, ZEV 2024, 769 ff. - Anm. zu BFH-Urt. v. 10.4.2024 - II R 22/21       BFH-Urt. v. 10.4.2024 - II R 22/21, BFH/NV 2024, 1386, Rz 25 f.       Vgl. Wighardt/Mestre Perpetua, NZG 2024, 1429       Vgl. auch Wighardt/Mestre Perpetua, NZG 2024, 1429       Viskorf/Löcherbach, ZEV 2024, 769 ff. - Anm. zu BFH-Urt. v. 10.4.2024 - II R 22/21       So bereits etwa Milatz/Herbst, ZEV 2012, 21; Viskorf, ZEV 2012, 442, 443 ff.       Vgl. auch gleichlautende Ländererlasse betreffend Schenkungen unter Beteiligungen von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften v. 20.4.2018, BStBl I 2018, 632; vgl. dazu Messner, AktStR 2018, 451       Viskorf/Haag/Kerstan, NWB 2012, 927, 934       Viskorf/Löcherbach, ZEV 2024, 769 Anm. zu BFH-Urt. v. 10.4.2024 - II R 22/21   

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 131
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2024 . Seite: 481
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2024 . Seite: 305
1. Setzen Ehegatten in einem sog. Berliner Testament sich gegenseitig als Alleinerben ein und gewähren denjenigen Kindern ein betagtes Vermächtnis, die beim Tod des Erstversterbenden ihren Pflichtteil nicht fordern (sog. Jastrowsche Klausel), kann der überlebende Ehegatte als Erbe des erstversterbenden Ehegatten die Vermächtnisverbindlichkeit nicht als Nachlassv ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2024 . Seite: 107
§ 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG ist dahingehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 EStG dient, für den dort verankerten sog. 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln i ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2023 . Seite: 323
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2023 . Seite: 143
1. Der bis zum 30.6.2016 für die Gewährung der Vollverschonung von Betriebsvermögen maßgebende Anteil des Verwaltungsvermögens ist auch bei mehreren gleichzeitig übertragenen wirtschaftlichen Einheiten für jede Einheit gesondert zu ermitteln. 2. Bei einer einheitlichen Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten kann die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für jede wirtschaftliche E ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2022 . Seite: 631
1. Führt der Erwerber Räumungs- und Renovierungsarbeiten vor dem Bezug eines erworbenen Familienheims durch, muss er diese zeitlich so fördern, wie es seinen persönlichen Möglichkeiten entspricht. Was dem Erwerber diesbezüglich zumutbar ist, haben die Finanzbehörde bzw. das FG i.R.e. Würdigung des Einzelfalls zu entscheiden (Bestätigung des BFH-Urt. v. 6.5.2021 - II R 46/19, BStBl II 2022, 342). 2. Für die Ermi ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2022 . Seite: 649
1. Wird ein Gegenstand in der Weise verschenkt, dass der erste Empfänger ihn unmittelbar darauf an einen Dritten weiterreicht, ist im Verhältnis Zuwendender/erster Empfänger zu prüfen, ob bereits zivilrechtlich eine Schenkung unmittelbar an den Dritten vorliegt. 2. Anderenfalls ist im Verhältnis erster Empfänger/zweiter Empfänger bzw. Dritter zu prüfen, ob dem ersten Empfänger eine Dispositionsbefugnis über den Geg ...

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