AktStR

Gewerbesteueranrechnung nach dem Steuersenkungsgesetz

AktStR: Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg, 2001 S. 165: Gewerbesteueranrechnung nach dem Steuersenkungsgesetz Gewerbesteueranrechnung nach dem Steuersenkungsgesetz Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg Jahrgang: 2001 . Seite: 165 A. Vorbemerkungen Schwerpunkte der Unternehmenssteuerreform waren die Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens in Kombination mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf 25%. Um eine möglichst rechtsformneutrale Besteuerung zu erreichen, wurden im Rahmen der Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung drei Modelle vorgeschlagen: Brühler Empfehlugen Brühler Empfehlugen - Option der Personenunternehmen zur KSt, - Einführung eines Sondertarifs für nicht entnommene Gewinne in Höhe des Körperschaftsteuersatzes sowie eine - Einkommensteuerminderung durch Anrechnung der Gewerbesteuer. Im sich anschließenden Gesetzgebungsverfahren wurde nur der dritte Vorschlag umgesetzt, so dass nunmehr die in § 35 EStG geregelte pauschale Anrechnung der GewSt auf die ESt eine der zentralen Neuerungen zugunsten der Personenunternehmen darstellt. Tarifbegrenzung nach § 32 c EStG Tarifbegrenzung nach § 32 c EStG Die gewerblichen Einkünfte sind die einzigen, die zusätzlich zur Einkommensteuer mit Gewerbesteuer belastet werden. Als Ausgleich hierfür mindert die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe die gewerblichen Einkünfte. Daneben wurde bisher ein Entlastungsbetrag gemäß § 32 c EStG gewährt, der in bestimmten Fällen von der tariflichen Einkommensteuer abziehbar war und wie eine Tarifbegrenzung wirkte . Anrechnung des 1,8 fachen GewSt-Messbetrags Anrechnung des 1,8 fachen GewSt-Messbetrags Zweck des neuen § 35 EStG ist die pauschalierte Anrechnung der GewSt auf die ESt des jeweiligen Unternehmers/Mitunternehmers, bei der das 1,8fache des GewSt-Messbetrags von der ESt abgezogen wird. Der Gesetzgeber ist bei der Schaffung der Vorschrift von einer ESt in Höhe von 50% und einem GewSt-Hebesatz von 360% ausgegangen. Bei dieser Grundkonstellation wird die GewSt-Belastung annähernd kompensiert . Ernstliche verfassungsrechtliche Bedenken - wie gegen den Vorläufer in Form des § 32 c EStG - dürften gegen die Neuregelung des § 35 EStG nicht erhoben werden können . B. Anwendungsbereich und Probleme der GewSt-Anrechnung I. Gesetzeswortlaut § 35 EStG (1) Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34 f und 34g, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, 1. bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 um das 1,8fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 3 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden; 2. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 um das 1,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. (2) Im Rahmen einer Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes gilt als Gewerbesteuer-Messbetrag im Sinne von Absatz 1 der Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag, der dem Verhältnis des Gewerbeertrags des Organträgers vor Zurechnung der Gewerbeerträge der Organgesellschaften und vor Anwendung des § 11 des Gewerbesteuergesetzes zur Summe dieses Gewerbeertrags des Organträgers und der Gewerbeerträge aller Organgesellschaften entspricht. Dabei sind negative Gewerbeerträge von dem Organträger oder einer Organgesellschaft mit null Deutsche Mark anzusetzen. Der Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Vomhundertsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln und gesondert festzustellen. Die Sätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn auch eine Organschaft im Sinne von § 14 des Körperschaftsteuergesetzes besteht. (3) Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Vomhundertsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln. Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. (4) Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags zuständige Finanzamt. Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 3 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Feststellung der Vomhundertsätze nach Absatz 2 Satz 3 und Absatz 3 Satz 2 Grundlagenbescheide. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 3 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide. II. Anwendungsbereich 1. Persönlicher Anwendungsbereich In den Anwendungsbereich des § 35 EStG sind alle Steuerpflichtigen mit gewerblichen Einkünften eingebunden, die von - Einzelunternehmern, - unmittelbar beteiligten Mitunternehmern und - mittelbar beteiligten Mitunternehmern erzielt werden. Im Ergebnis handelt es sich um Einkünfte nach § 15 oder § 16 EStG, wenn die Veräußerung einer 100%-Beteiligung außerhalb einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung erfolgt. Unerheblich ist, ob die begünstigten Unternehmer beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind. Hinweis Gewerbesteuerlich nicht belastete Betriebsveräußerungs-, Betriebsaufgabe- oder Umwandlungsgewinne fallen nicht unter § 35 EStG. 2. Anwendungsregelung § 35 EStG ist erstmals in dem VZ anzuwenden, in dem Einkünfte aus dem Betrieb erzielt werden, die aus Wirtschaftsjahren stammen, die nach dem 31.12.2000 beginnen (§ 52 Abs. 50a EStG). Dies ist bei einem mit dem Kj übereinstimmenden Wj oder im Fall der Umstellung auf ein abweichendes Wj der VZ 2001. Bei abweichendem Wj gilt § 35 EStG erst im VZ 2002. Dann ist § 32 c EStG im VZ 2001 noch anzuwenden (§ 52 Abs. 44 EStG). Beispiel Das Wj des X läuft vom 1.4. bis zum 31.3. In diesem Fall gilt der neue § 35 EStG erst ab 2002, in 2001 greift die Tarifbegrenzung gem. § 32 c EStG. Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe mit vom Kj abweichenden und nicht abweichenden Wj, sind m. E. § 35 EStG und § 32 c EStG betriebsbezogen anzuwenden . 3. Ermittlung des Anrechnungsbetrags a) Überblick Bei § 35 EStG handelt es sich um eine Steuerermäßigungsnorm . Die Vorschrift ist wie folgt strukturiert: - Die Gewerbesteuer bleibt wie bisher als BA abziehbar; - der Anrechnungsbetrag ergibt sich aus dem 1,8fachen des festgesetzten GewSt-Messbetrags des jeweiligen VZ; Struktur des § 35 EStG Struktur des § 35 EStG - die Anrechnung erfolgt bei der persönlichen ESt des Unternehmers/Mitunternehmers; - Anrechnungshöchstbetrag ist die tarifliche ESt nach Verminderung um sonstige Steuerermäßigungen, aber vor Abzug von Baukindergeld (§ 34 f EStG) und Parteispenden (§ 34 g EStG); - eine Anrechnung erfolgt nur, soweit der absolute Anrechnungsbetrag anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (relativer Anrechnungshöchstbetrag). Die Steuerermäßigung erfolgt danach in zwei Schritten: - In einem ersten Schritt wird ein Ermäßigungspotenzial auf der Ebene des Unternehmens ermittelt; - in einem zweiten Schritt erfolgt die Ermittlung des absoluten und relativen Ermäßigungshöchstbetrags auf der Ebene des Unternehmers, wobei die tatsächliche Entlastung im Ergebnis dem Minimum dieser beiden Anrechnungsschranken entspricht . Unternehmens-/Unternehmerebene Unternehmens-/Unternehmerebene b) Ermäßigungspotenzial auf der Ebene des Unternehmens prozentualeSteuerentlastung prozentualeSteuerentlastung Nach § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG beträgt die Ermäßigung das 1,8fache des GewSt-Messbetrags, der sich aus dem Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) und der Steuermesszahl ergibt. Die progressiv ausgestaltete Steuermesszahl beträgt für Gewerbeerträge ab 96.000 DM 5%. Lässt man den Staffeltarif außer Betracht, beträgt die Steuerentlastung 9% mit der Folge der Reduzierung des Spitzeneinkommensteuersatzes im VZ 2000 von 48,5% auf 39,5%. Anknüpfung an GewSt-Messbetrag Anknüpfung an GewSt-Messbetrag Durch die Anknüpfung an den GewSt-Messbetrag wird die Festlegung des Ermäßigungspotenzials ohne direkten Einfluss des jeweiligen GewSt-Hebesatzes vorgenommen, da es ansonsten u. U. für Gemeinden einen Anreiz gegeben hätte, die Hebesätze zu erhöhen . Gewährt wird also eine pauschalierte einkommensteuerliche Entlastung, die losgelöst ist von der tatsächlichen gewerbesteuerlichen Belastung. Durch den Verweis auf den GewSt-Messbetrag wird das Ermäßigungspotenzial direkt durch die Hinzurechnung und Kürzungen der §§ 8, 9 GewStG beeinflusst. Es bedarf der Feststellung im jeweiligen Einzelfall, ob die Belastung gewerblicher Einkünfte mit GewSt und ESt höher ist als die Steuerbelastung nicht gewerblicher Einkünfte. Bei Grenzhebesätzen für spitzensteuerbelastete Einkünfte von 389% (im VZ 2001 und 2002), 377% (im VZ 2003 und 2004) sowie 341% (für VZ ab 2005) ist die Steuerbelastung gewerblicher Einkünfte geringer, sog. Überkompensation. c) Ermäßigungshöchstbetrag Der absolute Ermäßigungshöchstbetrag ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34 f und 34g EStG (§ 35 Abs. 1 S. 1 EStG). Es ergibt sich also folgendes Schema zur Ermittlung der Tarifermäßigung: Tarifliche ESt (§ 32 a Abs. 1 und 5 EStG) -sonstige Steuerermäßigungen (z. B. § 34 c Abs. 1 EStG) + Steuerermäßigungen gemäß § 34 f EStG und § 34 g EStG Zwischensumme -GewSt-Messbetrag x 1,8 ESt (bis höchstens 0 DM) Aus dem Schema ist erkennbar, dass sich § 35 EStG auch auf den Solz und etwaige Zuschlagsteuern nach § 51 a EStG auswirkt. relativer Ermäßigungshöchstbetrag relativer Ermäßigungshöchstbetrag Neben dem absoluten ist der relative Ermäßigungshöchstbetrag zu beachten. Hierbei handelt es sich um die Aussage des § 35 Abs. 1 S. 1 EStG zur Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer, "soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, ...". Bei wortgetreuer Auslegung der Vorschrift könnte es gerechtfertigt sein, die auf die gewerblichen Einkünfte entfallende tarifliche Einkommensteuer nach dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zum zu versteuernden Einkommen zu berechnen. Dies würde dazu führen, dass bestimmte Abzugsbeträge - z. B. Sonderausgaben - nur die tarifliche Einkommensteuer mindern, die anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen nicht enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt. Diese Abweichung von der im Normalfall quotalen Zuordnung der Abzugsbeträge wird jedoch von der überwiegenden Auffassung im Schrifttum nicht für gerechtfertigt gehalten. Es ergibt sich danach folgende Höchstbetragsberechnungsformel: Verhältnis zum Gesamt-betrag der Einkünfte Verhältnis zum Gesamt-betrag der Einkünfte Höchstbetrag = Einkünfte aus Gewerbebetrieb x ESt Gesamtbetrag der Einkünfte Zu den für die Verhältnisrechnung maßgeblichen gewerblichen Einkünften gehören nicht nur sämtliche Einkünfte gemäß § 15 EStG, sondern auch gewerbesteuerfreie (vgl. z. B. § 9 Nr. 2 a oder Nr. 1 S. 2 GewStG) und nicht gewerbesteuerbare Einkünfte gemäß §§ 16, 17 EStG. Dies ergibt sich daraus, dass es im Gegensatz zu dem bisherigen § 32 c EStG bei § 35 EStG nicht auf eine gewerbesteuerliche Vorbelastung ankommt. Dieser Teil der gewerblichen Einkünfte kann zwar nicht das Ermäßigungspotenzial erhöhen, hat aber Einfluss auf die Ermäßigungsquote . Die teilweise Wiedereinführung des halben Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 3 EStG und das Halbeinkünfteverfahren für Veräußerungsfälle nach § 17 EStG kann dieses Ergebnis nicht beeinflussen . d) Mehrere Gewerbebetriebe Anrechnungsprobleme bei einer Mehrheit von Betrieben Anrechnungsprobleme bei einer Mehrheit von Betrieben Probleme wirft das Vorliegen mehrerer gewerblicher Betriebe oder Mitunternehmeranteile auf. Hier ergibt sich die Frage, ob eine betriebsindividuelle oder eine Gesamtbetrachtung anzustellen ist. Die betriebsindividuelle Betrachtung wäre z. B. dann von Vorteil, wenn ein horizontaler Verlustausgleich zwischen einem Verlust- und einem Gewinnbetrieb einer Ermäßigung aus einem Gewinnbetrieb nicht entgegenstünde. Hingegen wäre eine Gesamtbetrachtung dann von Vorteil, wenn in einem Betrieb aufgrund von Kürzungen gem. § 9 GewStG einkommensteuerliche gewerbliche Einkünfte ohne ausreichenden GewSt-Messbetrag und aus einem anderen Betrieb aufgrund von Hinzurechnungen aufgrund gem. § 8 GewStG ein hoher GewSt-Messbetrag, aber nur geringe einkommensteuerlich relevante gewerbliche Einkünfte vorliegen. Bei einer Gesamtbetrachtung würden die gewerblichen Einkünfte des Betriebs mit Kürzungen zusammen mit dem GewSt-Messbetrag des Betriebs mit Hinzurechnungen eine Ermäßigung ermöglichen. Die überwiegende Auffassung im Schrifttum hat sich für die Gesamtbetrachtung ausgesprochen . 4. Gefahr von Anrechnungsüberhängen Verlust von Anrechnungspotential Verlust von Anrechnungspotential Für den Fall, dass der 1,8fache GewSt-Messbetrag die anteilige tarifliche ESt, die auf den gewerblichen Einkünften lastet, übersteigt, geht Anrechnungspotenzial verloren, da die für einen bestimmten Erhebungszeitraum festgesetzten GewSt-Messbeträge nur in dem entsprechenden VZ der ESt zu einer Steuerermäßigung führen. Eine Übertragung von nicht genutztem Anrechnungspotenzial auf einen oder mehrere Folgezeiträume ist vom Gesetz nicht vorgesehen. Im Schrifttum wird dieses Ergebnis zu Recht kritisiert. Im Hinblick darauf, dass es sich bei § 35 EStG um eine Einkommensteuerermäßigungsvorschrift handelt, kann das erwünschte Ergebnis allerdings nicht im Wege der Auslegung erreicht werden, sondern nur durch eine gesetzliche Nachbesserung . Anrechnungsüberhänge sind darin begründet, dass EStG und GewStG nicht aufeinander abgestimmt sind. Aufgrund der Unterschiede der Steuerobjekte und -subjekte bei ESt und GewSt wird es künftig häufig zu derartigen, dem Gesetzeszweck widersprechenden Anrechnungsüberhängen kommen. Anrechnungsüberhänge können nach den obigen Ausführungen in folgenden Fällen entstehen: (1) Keine oder nur geringe positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb Hierdurch wird nur ein geringer oder gar ein Null-Anteil an der tariflichen Einkommensteuer vermittelt. Diese Konstellation kann sich in einem der folgenden Fälle ergeben: - Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, z. B. Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG, führen zu einem positiven Gewerbeertrag und damit zu einer gewerbesteuerlichen Belastung, obwohl die einkommensteuerlich geprägten Einkünfte aus Gewerbebetrieb negativ sind; - Horizontaler Verlustausgleich zwischen zwei Gewerbebetrieben oder einem Gewerbebetrieb und einem Mitunternehmeranteil. (2) Keine oder eine nur geringe tarifliche ESt Hier sind folgende Fälle denkbar: - vertikaler Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsarten - Verlustvorträge - Sonderausgaben - außergewöhnliche Belastungen - sonstige Steuerermäßigungen, z. B. §§ 34 c Abs. 1, 6, § 34 d oder 34e EStG, die Vorrang vor der Tarifermäßigung haben. Dadurch kann die anteilige tarifliche ESt unterhalb des 1,8fachen GewSt-Messbetrags liegen. III. Organschaft 1. Anwendungsbereich § 35 Abs. 2 EStG enthält eine Sonderregelung für Organschaften. Dort sind die Fälle angesprochen, in denen Organträger ein Personenunternehmen (Personengesellschaft oder Einzelunternehmen) ist. In diesem Fall führt nur der originär vom Organträger erzielte Gewerbeertrag zu einem kürzungsfähigen anteiligen GewSt-Messbetrag. Dies ist sachgerecht, weil die Anrechnung der GewSt auf die ESt ein Ausgleich zugunsten von Personenunternehmen für die drastische Senkung des Steuersatzes für Körperschaften sein soll. Es entfällt eine Anrechnung, wenn bei rein gewerbesteuerlicher Organschaft bezogen auf das Organ der Organträger nicht mit ESt belastet ist, weil z.B. der KSt-Satz zur Anwendung kommt. Insoweit ist zwischen der rein gewerbesteuerlichen Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 S. 2 und 3 GewStG (Konstellation 1), dem Vorliegen einer gewerbesteuerlichen wie auch körperschaftsteuerlichen Organschaft (Konstellation 2) und der rein körperschaftsteuerlichen Organschaft (Konstellation 3) zu unterscheiden. Für die körperschaftsteuerliche Organschaft wurden durch das StSenkG die Eingliederungsvoraussetzungen insoweit geändert, als gem. § 14 KStG nur noch die finanzielle Eingliederung erforderlich ist. Für die gewerbesteuerlichen Eingliederungsvoraussetzungen ist es dagegen beim Gesetzesstand des § 14 Nr. 1-3 KStG i.d.F. v. 22.4.1999 geblieben (finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung). 2. Rein gewerbesteuerliche Organschaft Bei der rein gewerbesteuerlichen Organschaft tritt im Ergebnis eine Beschränkung auf den eigenen GewSt-Messbetrag des Organträgers ein. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaften führt somit nicht zur Einkommensteuerermäßigung beim Einzelunternehmer bzw. Mitunternehmer (§ 35 Abs. 2 S. 1 EStG), da der Organträger insoweit nicht mit ESt belastet ist. Bei dieser Konstellation ist der begünstigte GewSt-Messbetrag des Organträgers nach einer Verhältnisrechnung zu ermitteln. Dabei sind der Gewerbeertrag des Organträgers vor Zurechnung der Gewerbeerträge aller Organgesellschaften und von Freibeträgen gemäß § 11 GewStG ins Verhältnis zu setzen zur Summe des Gewerbeertrags des Organträgers und der Gewerbeerträge aller Organgesellschaften. Negative Gewerbeerträge des Organträgers oder einer Organgesellschaft sind bei dieser Berechnung mit 0 DM anzusetzen, § 35 Abs. 2 S. 2 EStG. Nach dem gefundenen Verhältnis wird der gesamte GewSt-Messbetrag des Organträgers in den begünstigten GewSt-Messbetrag des Organträgers und einen nicht begünstigten Restanteil aufgeteilt. 3. Gewerbe- und körperschaftsteuerliche Organschaft Im Fall einer kombinierten Organschaft (gewerbe- und körperschaftsteuerliche) geht der Gewerbeertrag des Organs in den des Organträgers über und erhöht dessen Gewerbesteuer-Messbetrag als Basis für die Einkommensteuerkürzung beim Einzelunternehmer bzw. Mitunternehmer (§ 35 Abs. 2 S. 4 EStG). Das bedeutet, dass der GewSt-Messbetrag des gesamten Organkreises berücksichtigt wird. 4. Rein körperschaftsteuerliche Organschaft Zur rein körperschaftsteuerlichen Organschaft sagt § 35 Abs. 2 S. 4 EStG lediglich, dass die vorstehenden Grundsätze der Verhältnisrechnung nicht anzuwenden sind, "wenn auch eine Organschaft i.S.v. § 14 des Körperschaftsteuergesetzes besteht." Insoweit ist die steuerliche Behandlung umstritten . IV. Anrechnungsverfahren bei Mitunternehmerschaften und Doppelstockgesellschaften 1. Einfache Mitunternehmerschaften Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 EStG ist der Betrag des GewSt-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der Anteil eines Mitunternehmers am GewSt-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabanteile sind nicht zu berücksichtigen. In einem ersten Schritt muss in diesen Fällen das Ermäßigungspotenzial auf der Gesellschaftsebene ermittelt werden, sodann in einem zweiten Schritt der Ermäßigungshöchstbetrag auf der Gesellschafterebene, dem sich in einem dritten Schritt die Verteilung des Ermäßigungsbetrages auf der Gesellschaftsebene anschließt. allgemeiner Gewinn-verteilungsschlüssel allgemeiner Gewinn-verteilungsschlüssel Der für die Aufteilung maßgebende "allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel" ergibt sich aus dem Gesetz oder den jeweiligen Gesellschaftsverträgen, wo er sich regelmäßig an den Festkapitalkonten (Kapitalkonten I) orientiert . Es handelt sich hier also um den Restgewinn, der nach Vorabgewinnen verteilt wird. Ein etwa vereinbarter Verlustverteilungsschlüssel oder eine abweichende Beteiligung am Gesellschaftsvermögen oder einem Liquidationserlös ist nicht von Bedeutung. Sonder-BV Sonder-BV Nicht glücklich ist die Terminologie der Regelung in § 35 Abs. 3 S. 2 HS. 2 EStG, wonach "Vorabgewinnanteile" nicht zu berücksichtigen sind. Hier stellt sich die Frage, ob andere nicht im Gesellschaftsvertrag vereinbare Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die die Höhe des Gewerbeertrags beeinflussen, zu den "Vorabgewinnanteilen" rechnen. Diese Frage ist m. E. eindeutig zu bejahen. Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben können auf keinen Fall den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel beeinflussen, der allein jedoch für die Aufteilung maßgeblich ist. Diese Auffassung wird auch von dem überwiegenden Schrifttum vertreten . Dieses Ergebnis entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, wie er in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommt. Hier wird darauf hingewiesen, dass die Mitunternehmerschaft als Steuerschuldner gem. § 5 GewStG die GewSt unter Einschluss von Vorabvergütungen, Einflüssen aus Sonder-BV und Ergänzungsbilanzen sowie Sonder-BA zu tragen hat und die Gesellschafter sodann über den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel belastet werden. Beispiel Eine OHG mit den Gesellschaftern X und Y erzielt einen Gewinn von 300.000 DM. Der GewSt-Messbetrag beträgt 10.000 DM, das Ermäßigungspotenzial maximal 18.000 DM. X und Y sind am Gewinn je zur Hälfte beteiligt. X erhält eine Sondervergütung von 100.000 DM. Der Ermäßigungsbetrag wird wie folgt verteilt: XY DMDM Vorwegvergütungen100.0000 Restgewinn 200.000 DM100.000100.000 gewerbliche Einkünfte200.000100.000 anteiliger Messbetrag9.0009.000 Diese Verteilung des Ermäßigungsbetrags könnte von X als ungerecht empfunden werden, weil seine hohe Sondervergütung keinen Einfluss auf den ihm zuzurechnenden Messbetrag hat. Hinweis GewSt-Messbetrag schließt Vorabgewinn-anteile ein GewSt-Messbetrag schließt Vorabgewinn-anteile ein Die Vorabgewinnanteile sind lediglich bei der Festlegung des Aufteilungsschlüssels für die Zuordnung des GewSt-Messbetrags auf die einzelnen Mitunternehmer unberücksichtigt zu lassen. Sie bleiben aber als Teil des Gewerbeertrags Bemessungsgrundlage der Steuerermäßigung. 2. Mehrstöckige Mitunternehmerschaften § 35 Abs. 3 S. 4 EStG ordnet bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften an, dass bei der Feststellung des anteiligen GewSt-Messbetrags nach § 35 Abs. 3 S. 1 EStG die anteiligen GewSt-Messbeträge einzubeziehen sind, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Nach der Gesetzesbegründung soll dadurch erreicht werden, dass bei mehrstöckigen Gesellschaften sämtliche bei den Gesellschaftern festgestellten Messbeträge beim "Schlussgesellschafter" anteilig berücksichtigt werden. Liegt eine doppelstöckige oder mehrstöckige Mitunternehmerschaft vor, gehört also die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer anderen Mitunternehmerschaft, ist der GewSt-Messbetrag der Unter-Mitunternehmerschaft gemäß § 35 Abs. 3 S. 2 EStG dem tatsächlich angefallenen GewSt-Messbetrag des Ober-Unternehmens zuzurechnen. Durchreichung desanteiligen GewSt-Messbetrags Durchreichung desanteiligen GewSt-Messbetrags Handelt es sich bei dem Ober-Unternehmen ebenfalls um eine Mitunternehmerschaft, ist nach dem für diese gemäß § 35 Abs. 3 S. 2 EStG maßgebenden Schlüssel aufzuteilen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 HS. 2, Abs. 3 S. 4 EStG). Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist der jeweils anteilige GewSt-Messbetrag somit Stufe für Stufe auf den mittelbar als natürliche Person beteiligten MU durchzureichen. Diese Korrektur folgt aus § 8 Nr. 2 GewStG, wonach Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften beim Ober-Unternehmen bei der Gewerbeertragsermittlung gekürzt werden. Beispiel An der AB-GbR ist A mit 20% und B mit 80% beteiligt. Die AB-GbR ist ihrerseits mit 40% an der C-GbR beteiligt. Die Gewinne der AB-GbR und der C-GbR werden entsprechend den Beteiligungsquoten auf die Gesellschafter verteilt. Entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel erhält A 20% des GewSt-Messbetrags der AB-GbR sowie 8% (20% von 40%) des GewSt-Messbetrags der C-GbR. Für B betragen die Quoten demgemäss 80% des Messbetrags bei der AB-GbR und 32% (80% von 40%) bei der C-GbR. V. Verfahrensrecht Gesonderte und einheit-liche Feststellung Gesonderte und einheit-liche Feststellung Gemäß § 35 Abs. 3 S. 1 und 4 EStG werden der GewSt-Messbetrag einer Mitunternehmerschaft sowie die anteiligen GewSt-Messbeträge der einzelnen Mitunternehmer gesondert und einheitlich festgestellt. Zuständig ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige FA (§ 35 Abs. 4 S. 2, Abs. 3 S. 2 EStG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO). Die Feststellung ist Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerbescheide der Mitunternehmer (§ 35 Abs. 4 S. 3 EStG). Für die Feststellung des anteiligen GewSt-Messbetrags sind wiederum der GewSt-Messbescheid der Mitunternehmerschaft sowie die Feststellung des auf diese anteilig entfallenden Messbetrags aus Untergesellschaften Grundlagenbescheide (§ 35 Abs. 4 S. 4 EStG). In Organschaftsfällen erfolgt die gesonderte Feststellung durch das für die Festsetzung des GewSt-Messbetrags zuständige Betriebs-FA (§ 35 Abs. 4 S. 1, Abs. 2 S. 3 EStG i.V.m. §§ 22 Abs. 1, 18 Abs. 1 Nr. 2 AO). C. Beratungshinweise I. Vorbemerkung Die für das deutsche Steuersystem völlig neue GewSt-Anrechnung stellt die Praxis und hier die Steuerberatungspraxis vor schwierige neue Aufgaben und Steuerplanungen. Besondere Schwierigkeiten ergeben sich daraus, dass die Anrechnung der GewSt auf die ESt auf einen VZ zugeschnitten ist, während Verlustverrechnungsregelungen des ESt-Rechts und GewSt-Rechts mehrperiodisch wirken. II. Vermeidung von Anrechnungsüberhängen langfristige Planung langfristige Planung In der Beratungspraxis sollte in Zukunft ganz besonders darauf geachtet werden, dass Anrechnungsüberhänge - weil nicht vor- oder rücktragbar - vermieden werden. Im Rahmen einer Langfristplanung, spätestens im Zusammenhang mit der Erstellung des Jahresabschlusses sind bilanzpolitische Entscheidungen mit folgenden Zielrichtungen zu treffen: Erreichung einer ausreichenden tariflichen Einkommensteuer Um das Ermäßigungspotenzial in Höhe des 1,8-fachen des GewSt-Messbetrags ausschöpfen zu können, muss zunächst die Erhöhung des Einkommens angestrebt werden. Hierbei ist zu beachten, dass die Maßnahmen sich nicht nur auf die gewerblichen Einkünfte beschränken können, sondern sich auch auf alle anderen Einkunftsarten erstrecken müssen. Folgende Maßnahmen kommen in Betracht: - dem Ziel entsprechende Ausübung von bilanziellen Wahlrechten - Erwägung sonstiger bilanzpolitischer Maßnahmen - Verzicht auf Sonderabschreibungen, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen - Gewinnausschüttungen von KapG anregen Ausreichend gewerbliche Einkünfte: - gezielte bilanzpolitische Maßnahmen, z. B. - entsprechende Ausübung von Abschreibungswahlrechten - Reduzierung von Rückstellungen - Ausübung von Bewertungswahlrechten - Umqualifizierung von nicht gewerblichen in gewerbliche Einkünfte durch: - Infizierung von freiberuflichen Einkünften - Eröffnung eines gewerblichen Grundstückshandels anstelle von privaten Veräußerungsgeschäften im Rahmen des § 23 EStG Gewinn- und Verlust-betrieb Gewinn- und Verlust-betrieb Beruhen die Anrechnungsüberhänge darauf, dass sowohl ein Gewinn-als auch ein Verlustbetrieb besteht, deren Ergebnisse sich einkommensteuerlich ausgleichen (horizontaler Verlustausgleich), kann die Verschmelzung beider Betriebe erwogen werden. Bei Eheleuten mit einem Gewinnbetrieb bei dem einen Ehepartner und einem Verlustbetrieb bei dem anderen Ehepartner sollte überlegt werden, ob eine getrennte Veranlagung die richtige Veranlagungsform ist. Hierdurch würde sich bei dem Ehepartner mit dem Verlustbetrieb ein Verlustvortrag ergeben, ohne dass dies bei dem anderen Ehegatten zu einer höheren Einkommensteuer führt, dieser aber das volle Anrechnungspotenzial hat. Dem steht der Verlust des Splitting-Vorteils gegenüber. III. Ausnutzung der Hebelwirkung des Hebesatzes Verlagerung in dieGewerblichkeit Verlagerung in dieGewerblichkeit Wie oben bereits ausgeführt, ist die Entlastungswirkung durch die Gewerbesteueranrechnung auf die ESt und den BA-Abzug der GewSt bei einem persönlichen ESt-Satz von 50% und einem Hebesatz unter 360% größer als die Gewerbesteuerbelastung. Daher kann auch hier eine Verlagerung von nicht gewerblichen Einkünften in die Gewerblichkeit zu erwägen sein. Dies kann auch hier durch Verlagerungen auf infizierte PersG oder durch Einschaltung von gewerblich geprägten Gesellschaften erreicht werden. Erhöhung des GewSt-Messbetrags Erhöhung des GewSt-Messbetrags Eine weitere Möglichkeit wäre das Anstreben einer Erhöhung des GewSt-Messbetrags durch Vermeidung von Kürzungen nach § 9 GewStG (z. B. durch Verzicht auf den Kürzungsantrag gemäß § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG: erweiterte Kürzung), Verzicht auf Spenden oder Hinzurechnungen von Aufwendungen gem. § 8 GewStG. Standortwahl Standortwahl Die Hebelwirkung des Hebesatzes führt dazu, dass die Standortwahl für die Beratungspraxis zunehmende Bedeutung gewinnen wird. Bei Neugründung oder Verlegung von Unternehmen in Gemeinden mit geringen Hebesätzen kann eine Überkompensation erreicht werden. Voraussetzung wäre allerdings ein nicht ortsgebundener Geschäftsbetrieb und ein möglichst geringer Personalumfang. Norderfriedrichskoog in Schleswig-Holstein oder Beestland in Mecklenburg-Vorpommern mit Hebesätzen von 0% sind hier als Gewerbesteueroasen besonders zu erwähnen. IV. Mitunternehmerschaften 1. Anpassung von Gesellschaftsverträgen Gesellschaftsvertragsan -passungen Gesellschaftsvertragsan -passungen Anpassungsbedarf wird es insb. dann geben, wenn Regelungen zu Entnahmebeschränkungen und zu etwaigen Ausgleichspflichten aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen getroffen wurden. Beschränkt z. B. eine Entnahmeregelung die Höhe der zulässigen Entnahmen für die Mitunternehmer auf deren (abstrakt bzw. pauschal ermittelte) von der Gesellschaft verursachte ESt-Last, sind ggf. die ESt-Ermäßigung zu berücksichtigen und die Entnahmen zu beschränken. Die Gleichbehandlung der Gesellschafter wird oft allerdings kaum möglich sein. Erhebliche Probleme können sich auch dann ergeben, wenn vertragliche Regelungen vorliegen, aufgrund derer im Verhältnis der Gesellschafter untereinander jeder Gesellschafter nicht nur seine ESt, sondern auch die seinen Einkünften zuzuordnende GewSt tragen muss . 2. Vorabgewinn Vermeidung von Vorabgewinnen Vermeidung von Vorabgewinnen Um Anrechnungsüberhänge infolge der Nichteinbeziehung von Vorabgewinnen zu vermeiden, empfiehlt es sich, in passenden Fällen entsprechende Gewinnanteile in den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel einzubeziehen. Auch hier müssen ggf. Gesellschaftsverträge oder Ergänzungsverträge angepasst werden. Sonder-BV Sonder-BV Werden WG durch Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen, kann bei nicht akzeptablen Steuerfolgen erwogen werden, das Sonder-BV auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft zu übertragen, die dieses sodann zur Nutzung überlässt . In Betracht käme auch eine Einbringung von Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen. KapG als MU KapG als MU Falls KapG neben natürlichen Personen an einer Mitunternehmerschaft beteiligt sind, kann es steuerlich vorteilhaft sein, wenn den KapG Vorabgewinne zugewiesen werden. Über den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel kommen diese Vorabgewinne den übrigen Gesellschaftern zugute und bieten ihnen die GewSt-Anrechnung. Die KapG käme ohnehin nicht in den Genuss der Steuerermäßigung nach § 35 EStG. V. Organschaft Hier könnte die Herbeiführung einer auch körperschaftsteuerlichen Organschaft durch Abschluss eines EAV in Betracht kommen. § 32 c EStG wurde vom BFH in seinem Beschluss vom 24.2.1999, - X R 171/96, BStBl II 1999, 450, BB 1999, 985, als verfassungswidrig angesehen und die Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt Ursprünglich war eine Ermäßigung um das 2fache des GewSt-Messbetrags vorgesehen, BR-Drucks. 90/00, 165 Vgl. das vereinfachte Beispiel bei Schaumburg, Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 2000, 347; aus dem Berechnungsbeispiel bei Herzig/Lochmann, DB 2000, 1728, 1729, ergibt sich, dass bei einem GewSt-Hebesatz von 400% sowie einer ESt von 48,5% keine vollständige Kompensation eintritt, bei einem Hebesatz von 400% ist ein kombinierter ESt-/Solz-Steuersatz von 55% erforderlich, um eine Vollentlastung zu erreichen, Thiel, StuW 2000, 413, 414; weitere Beispiele bei Korth, Unternehmenssteuereform 2000, AktStR Special, Bd. 5, 40; Kritisch zur hebesatzabhängigen Entlastung Jachmann, BB 2000, 1432; Wendt, FR 2000, 1173, 1175; Thiel, StuW 2000, 413, 417 Vgl. Stuhrmann, FR 2000, 550, 551; Neu, DStR 2000, 1933 sowie Schaumburg in Schaumburg/Rödder, 348; vgl. aber die Bedenken von Schön, Stbg 2001, 16 Vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 35 Rz 5 Ebenso Neu, DStR 2000, 1933, 1934; Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 35 Rz 5; a.A. Schiffers, GmbHR 2000, 1005, 1013 Im Gegensatz zum § 32 c EStG, der durch die Tarifbegrenzung wie eine Tarifermäßigung wirkte. Vgl. Neu, DStR 2000, 1933, 1934 Vgl. Ritzer/Stangl, INF 2000, 641, 642 Vgl. Neu, DStR 2000, 1933, 1934 Vgl. Neu/Neumann/Neumayer, EStB/GmbH-StB, Sonderheft zum StSenkG, 2000, 25 Vgl. Neu, DStR 2000, 1933, 1934; Herzig/Lochmann, DB 2000, 1728, 1734 Vgl. Schaumburg in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 351; Korn/Strahl in Korn, EStG, AktSenkG, Rz. 75; Herzig/Lochmann, DB 2000, 1728, 1730; nach Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 35 Rz 12 entspricht die Neuregelung insoweit § 32 c EStG; ebenso Förster, FR 2000, 866; a.A. PwC Deutsche Revision/Price Waterhouse Coopers, Unternehmenssteuerreform 2001, Analyse aller wesentlichen Änderungen mit Praxishinweisen, Gestaltungsempfehlungen und Checklisten, 107; Neu, DStR 2000, 1933, 1936 Vgl. Neu, DStR 2000, 1933, 1936 Vgl. Herzig/Lochmann, DB 2000, 92 Vgl. Ritzer/Stangl, INF 2000, 641, 645 Vgl. Korn/Strahl in: Korn, EStG, Akt.SenkG, Rz. 75; Neu, DStR 2000, 1933, 1936; Ritzer/Stangl, INF 2000, 641, 644 f.; hingegen wollen Herzig/Lochmann, DB 2000, 1728, 1731 und Förster FR, 2000, 866, 868 - mit vielen Beispielen - das Gesetz eher betriebsindividuell auslegen; für eine differenzierende Lösung spricht sich Schaumburg in: Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 2000, 352 ff. aus. Vgl. Korth, Unternehmenssteuerreform 2000, AktStR Special, Bd. 5, 41 So die Forderung von Herzig/Lochmann, DB 2000, 1728, 1731 Vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 35 Rz 4; lediglich § 34 f und § 34 g EStG sind im Anschluss an die nach § 35 EStG ermäßigte Steuer anzusetzen Vgl. Korth, Unternehmenssteuerreform 2000, AktStR Special, Bd. 5, 42 Schaumburg, in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 2000, 355 votiert für eine entsprechende Anwendung von § 35 Abs. 2 S. 4 EStG, vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, § 35 Rz 45 Vgl. Schaumburg, in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 2000, 356; nach Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 35 Rz 23 kommt es auf die steuerrechtlich anzuerkennende Gewinnermittlung an. Vgl. Herzig/Lochmann, DB 2000, 1728, 1729; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, Aktuelles StSenkG, Rz. 75; Neu, in Neu/Neumann/Neumayer, EStB/GmbH-StB, Sonderheft zum StSenkG, 25, 26; a.A. Neufang, BB, 2000, 1913, 1917; Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 35 Rz. 23 BT-Drucks. 14/3366, 119 Vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Aufl., § 35 Rz. 28 Vgl. Rosenberg, in Oppenhoff und Rädler, Linklaters & alliance, Reform der Unternehmensbesteuerung - Steuersenkungsgesetz 2000, 134 Vgl. hierzu ausführlich Neu, DStR 2000, 1933, 1937 f mit Beispielen; zu Gesellschaftsvertragsanpassungen vgl. die zahlreichen Formulierungsvorschläge bei Carlè/Strahl, "Brennpunkt zivilrechtliche Auswirkungen", in KÖSDI, Steuerarbeitsunterlagen zum Steuersenkungsgesetz, 46. Trainingstagung, Tz. 48 ff Vgl. Korn/Strahl, in Korn, EStG, Aktuelles StSenkG, Rz 75 Vgl. Neu, DStR 2000, 1933, 1938

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