Heft-Nr.
4 / 1999 (1)

Rubrik
Rechtsbehelfsempfehlung (1)

Rechtsgebiet
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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2025 . Seite: 207
Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer ggf. äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der ...

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2025 . Seite: 219
1. Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der gesetzessystematische Regelfall. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der in § 4 Abs. 3 S. 1 EStG genannten Voraussetzungen in Betracht. 2. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2025 . Seite: 231
Das Wesen der Modernisierung besteht darin, einem Gebäude den zeitgemäßen Standard wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten / Umweltanforderungen jedoch verloren hatte. Im Streitfall bedeutet der Einbau der den Anforderungen der neuen DIN 19686-100 entsprechenden Notentwässeru ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 249
Die Zuführung von Hausgeldzahlungen eines Wohnungseigentümers zur Erhaltungsrücklage einer Wohnungseigentümergemeinschaft rechtfertigt auch unter Beachtung der seit dem 1.12.2020 geltenden Neuregelungen im Wohnungseigentumsgesetz keinen Werbungskostenabzug bei ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 259
1. Der Verlust aus einem auflösend bedingten Forderungsverzicht ist bereits im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen und nicht erst, wenn feststeht, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten wird (Anschluss an das Urt. des BFH v. 24.10.2017 - VIII R 19/16 , BFHE 2 ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 271
Die schenkweise Übertragung von Geschäftsanteilen auf leitende Mitarbeiter zur Sicherung der Unternehmensnachfolge führt nicht ohne Weiteres zu Arbeitslohn. BFH-Urt ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2025 . Seite: 287
Besteht an einer KapG eine atypisch stille Beteiligung, kann sie dennoch Organgesellschaft i.R.e. körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft sein, da sie ihren - unter Berücksichtigung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ermittelten - handelsrechtlichen Jahresüberschuss als „ganzen Gewinn“ i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG an den Organträger abführen k ...

AktStR: Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen, 2025 S. 297: Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, der (teilweise) mit einer atypischen Unterbeteiligung belastet ist Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, der (teilweise) mit einer atypischen Unterbeteiligung belastet ist Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen Jahrgang: 2025 . Seite: 297 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Wird an einem Mitunternehmeranteil eine atypische Unterbeteiligung begründet, entsteht eine weitere Mitunternehmerschaft in Gestalt der Unterbeteiligungsgesellschaft und damit eine (zumindest) doppelstöckige Mitunternehmerschaft. 2. Veräußert der Hauptbeteiligte seinen Anteil an der Personengesellschaft (Hauptgesellschaft), unterliegt der Veräußerungsgewinn § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG. Dies gilt sowohl für den auf den Unterbeteiligten entfallenden Veräußerungsgewinn als auch für den Veräußerungsgewinn, der auf den „unbelasteten“ Gesellschaftsanteil entfällt. 3. Der Anwendung des § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG steht nicht entgegen, dass es sich bei der Unterbeteiligungsgesellschaft um eine reine Innengesellschaft (ohne Gesellschaftsvermögen) handelt. BFH-Urt. v. 21.11.2024 - IV R 26/22, BStBl II 2025, 246 I. Stille und atypisch stille Gesellschaften 1. Überblick Die stille Gesellschaft ist eine der traditionsreichsten und zugleich flexibelsten Formen der Unternehmensbeteiligung im deutschen Gesellschaftsrecht. Sie bietet eine Möglichkeit, Kapitalgeber in ein Unternehmen einzubinden, ohne dass diese nach außen hin in Erscheinung treten oder Einfluss auf die operative Geschäftsführung nehmen. Diese Besonderheit macht die stille Gesellschaft insb. für Unternehmer und Investoren interessant, die diskrete, individuell ausgestaltete Beteiligungsmodelle suchen. Aktuell erfährt die stille Gesellschaft eine Renaissance in der gestaltenden Beratung. Gründe dafür sind vor allem: Flexibilität in der Ausgestaltung: Die Vertragsfreiheit erlaubt es, Beteiligungsquoten, Gewinnbeteiligungen, Verlusttragungen und Informationsrechte individuell an die Bedürfnisse der Parteien anzupassen. Dies ermöglicht kreative Lösungen in der Nachfolgeplanung, bei Finanzierungsvorhaben oder i.R.v. Beteiligungsmodellen für Mitarbeiter. Bilanzielle Vorteile: Da der stille Gesellschafter nicht im HR eingetragen wird und seine Beteiligung je nach Ausgestaltung als Fremdkapital behandelt werden kann, lässt sich die Eigenkapitalquote des Unternehmens beeinflussen, ohne die gesellschaftsrechtliche Struktur zu verändern. Diskretion und Vertraulichkeit: Gerade in sensiblen Verhandlungssituationen oder bei diskreten Kapitalzuführungen ist die stille Gesellschaft attraktiv, da die Identität des stillen Gesellschafters nicht offengelegt werden muss. Steuerliche Gestaltungsspielräume: Die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters kann steuerlich optimiert werden, sowohl auf Ebene des Unternehmens als auch auf derjenigen des Gesellschafters. Für die gestaltende Beratung ergeben sich dadurch weitreichende Spielräume, um individuelle und passgenaue Lösungen für Mandanten zu entwickeln. Gerade in Zeiten volatiler Märkte, zunehmender Regulierung und wachsender Anforderungen an Unternehmensfinanzierungen wird die stille Gesellschaft zu einem wertvollen Instrument im Werkzeugkasten der Berater. 2. Grundsätze und steuerliche Einordnung der stillen Gesellschaftsformen Die stille Gesellschaft ist in den §§ 230 - 237 HGB geregelt: § 230 HGB - Begriff und Wesen: Rechtsstellung des stillen Gesellschafters „(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes übergeht. (2) …“ Die stille Gesellschaft wird durch die Beteiligung am Gewinn eines Handelsgewerbes eines anderen durch Leistung einer Vermögenseinlage begründet. Die Vermögenseinlage geht dabei in das Vermögen desjenigen über, an dessen Gewinn(-anteil) der stille Gesellschafter sich beteiligt (§ 230 HGB). Eine stille Gesellschaft besitzt kein Gesellschaftsvermögen.  Als stiller Gesellschafter kann grundsätzlich jeder auftreten, der Träger von Rechten und Pflichten sein kann, also natürliche Personen, juristische Personen, PersG (einschl. Gesellschaften bürgerlichen Rechts, kurz GbR), Genossenschaften sowie Erbengemeinschaften. Geschäftsinhaber einer stillen Gesellschaft ist der das Handelsgewerbe betreibende Kaufmann. Hierzu zählen insb. Einzelunternehmer, die die Kaufmannseigenschaft besitzen, KapG wie die GmbH (auch GmbH & still), die Aktiengesellschaft (AG) und die Unternehmergesellschaft (UG) sowie Personenhandelsgesellschaften wie die OHG und die KG. Wer kann stiller Gesellschafter sein? An wen kann eine stille Gesellschaft errichtet werden (Geschäftsinhaber)? Jeder, der Träger von Rechten und Pflichten sein kann der handelsgewerbetreibende Kaufmann natürliche Personen juristische Personen PersG inkl. GbR; Genossenschaften Erbengemeinschaften Einzelunternehmer, die Kaufmannseigenschaft haben KapG (GmbH [GmbH & still], AktG, UG) Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) Eine stille Beteiligung nach § 230 HGB i.R. land- und forstwirtschaftlicher (§ 13 EStG) oder selbstständiger Tätigkeit (§ 18 EStG) ist nicht möglich (keine Beteiligung an einem Handelsgewerbe!). Möglich ist aber eine Innengesellschaft in der Form der Gesellschaft bürgerlichen Rechts  oder ein partiarisches Darlehen. Beratungshinweis: Abgrenzung zum partiarischen Darlehen Ein partiarisches Darlehen ist ein Darlehen mit Gewinnbeteiligung (§§ 607 - 610 BGB) und als solches ein schuldrechtliches Vertragsverhältnis, welches auf bloße Kreditgewährung gerichtet ist. Kennzeichnend für Begriff und Wesen eines partiarischen Rechtsverhältnisses ist, dass die Vergütung nicht - oder nicht nur - in einem festen periodischen Betrag besteht, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensempfänger erwirtschafteten Erfolg. Bei partiarischen Darlehen wird zwar, wie bei der stillen Gesellschaft, eine erfolgsabhängige Vergütung der Einlage gewährt, es wird jedoch nicht die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks, sondern ein Austauschverhältnis (Kreditgewährung) vereinbart. Gläubiger und Schuldner verfolgen ohne gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen. Partiarische Darlehen und stille Beteiligungen ähneln sich darin, dass die Verzinsung der Einlage erfolgsabhängig ist, d.h. abhängig vom Gesamtgewinn oder Umsatz des Handelsgewerbes ist.  Die stille Gesellschaft ist kein Handelsgewerbe, sondern eine BGB-Gesellschaft. Ergänzend können die Vorschriften zur OHG oder KG zur Anwendung kommen. Sie tritt nicht nach außen hin auf. Es handelt sich um eine reine Innengesellschaft, sodass Regelungen zur Vertretung der Gesellschaft nicht notwendig sind. Der stille Gesellschafter hat - ähnlich wie der Kommanditist bei der KG - nur Kontroll- und Informationsrechte.  Diese Regelungen, wie auch diejenigen zur Geschäftsführung, sind dispositiv, d.h., sie können im Gesellschaftsvertrag abweichend geregelt werden. Aus diesem Grund sind steuerlich zwei Formen der stillen Gesellschaft zu unterscheiden: die typisch stille Gesellschaft und die atypisch stille Gesellschaft. Der Unterschied besteht darin, dass der typisch stille Gesellschafter nicht an den stillen Reserven des Handelsgewerbes beteiligt ist und auch nicht zur Geschäftsführung berufen ist. Der atypisch stille Gesellschafter hingegen ist nicht „still“ sondern hat u.U. Geschäftsführungsbefugnisse und ist insb. auch an den stillen Reserven oder dem Firmenwert (außerordentliche Erträge) beteiligt. Er ist nicht nur an einer Verzinsung seiner Einlage interessiert, sondern auch an der Wertsteigerung des Unternehmens (Firmenwert). Merkmal Typisch stille Beteiligung Atypisch stille Beteiligung Gewinnbeteiligung Ja Ja Verlustbeteiligung Nein (lediglich bis zur Höhe der Einlage) Ja (bis zur Höhe der Einlage) Verzinsung Nein (ggf. als Darlehen ausgestaltet) Ja Beteiligung am Wertzuwachs Nein Ja Mitspracherecht In der Regel nein In festgelegtem Rahmen möglich Steuerliche Rechtsfolgen sind wie folgt aus dieser Unterscheidung zu ziehen: Der typisch stille Gesellschafter ist Darlehensgeber. Er erzielt Einkünfte aus KapV gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (unselbstständige Besteuerungsgrundlage in der ESt-Erklärung). Die Einnahmen unterliegen grds. dem Kapitalertragsteuerabzug von 25 %.  Aus Sicht des Beteiligungsunternehmens stellen die Einlagen des typisch stillen Gesellschafters (und partiarischen Darlehensgebers) Fremdkapital dar. Der zu zahlende Gewinnanteil ist Betriebsausgabe des Beteiligungsunternehmens (beachte: Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG). Es erfolgt keine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte, da die Tatbestandsmerkmale des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) und Abs. 2 AO nicht erfüllt sind. Der atypisch stille Gesellschafter hingegen ist als Mitunternehmer anzusehen. Er trägt Mitunternehmerinitiative und auch Mitunternehmerrisiko. Die Einlage des atypisch stillen Gesellschafters ist Eigenkapital beim Beteiligungsunternehmen. Seine Einkünfte sind gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern. Bei Ausscheiden aus der Gesellschaft ist § 16 EStG einschlägig. Die Voraussetzungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) und 3 AO sind erfüllt, d.h., die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ist durchzuführen (Grundlagenbescheid i.S.v. § 171 Abs. 10 AO mit Folgewirkung bei der ESt/KSt). Die Bezeichnung der Gesellschaft allein ist für die steuerliche Beurteilung der Gesellschaft unerheblich. Anhand der tatsächlichen Gestaltung und Durchführung des Gesellschaftsverhältnisses ist im Einzelfall über die steuerliche Behandlung der stillen Gesellschaft zu entscheiden. Beratungshinweis: Stille Beteiligung an Kapitalgesellschaften Die stille Beteiligung nach § 230 HGB ist auch an KapG uneingeschränkt möglich. Ein Gesellschafter einer KapG kann sich auch an „seiner“ KapG mit einkommensteuerrechtlicher Wirkung typisch still beteiligen (z.B. der Gesellschafter der Ein-Mann-GmbH an seiner GmbH). Da hier aber Gestaltungsspielräume eröffnet werden (Betriebsausgabenabzug bei der GmbH, Freibetrag § 20 Abs. 4 EStG i.R.d. ESt-Veranlagung des Gesellschafters), sind - ähnlich wie bei Verträgen unter nahen Angehörigen - erhöhte Anforderungen an die Beteiligung zu stellen. Das Beteiligungsverhältnis muss insb. im Voraus klar und eindeutig vereinbart werden sowie tatsächlich durchgeführt werden.  Die GmbH und der/die Gesellschafter bzw. der/die fremde(n) Dritte(n) bilden eine Mitunternehmerschaft und die Einkünfte des atypisch stillen Gesellschafters sind gewerblich gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. 3. Erstmalige Begründung der atypisch stillen Gesellschaft Ein Übergang vom eigenen Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers in das mitunternehmerische Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft liegt insb. vor, wenn die atypisch stille Gesellschaft erstmals gegründet wird. Bezieht sich die atypisch stille Beteiligung auf den gesamten Betrieb des Geschäftsinhabers, wird dies aus ertragsteuerlicher Sicht wie eine Einbringung nach § 24 Abs. 1 UmwStG des gesamten Betriebs des Geschäftsinhabers in die atypisch stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten behandelt. In diesem Fall kann der Geschäftsinhaber unter den weiteren Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG den Buchwert, einen Zwischenwert oder maximal den gemeinen Wert ansetzen.  Bezieht sich die atypisch stille Beteiligung lediglich auf einen Teil des Betriebs, ist § 24 Abs. 1 UmwStG nur anwendbar, wenn der betreffende Teilbereich die Kriterien einer qualifizierten Sachgesamtheit i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG erfüllt, bspw. die eines Teilbetriebs. Handelt es sich beim Geschäftsinhaber nicht um eine KapG, ist bei der Einbringung von Anteilen an KapG unterhalb des gemeinen Werts zusätzlich die Sperrfrist gem. § 24 Abs. 5 UmwStG zu beachten. Liegt keine qualifizierte Sachgesamtheit im beschriebenen Sinn vor, kommt stattdessen nur eine zwingende Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG in Betracht, die auch auf Innengesellschaften ohne Gesellschaftsvermögen (wie die atypisch stille Gesellschaft) entsprechend anwendbar ist. Dabei führt jedoch die Übertragung einzelner WG aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens in das steuerliche Betriebsvermögen einer GmbH & atypisch Still zur Aufdeckung stiller Reserven gem. § 6 Abs. 5 S. 5 EStG. Darüber hinaus sind die Sperrfristen gem. § 6 Abs. 5 S. 4 und 6 EStG zu beachten. 4. Übertragung weiterer Wirtschaftsgüter bzw. Sachgesamtheiten auf die atypisch stille Gesellschaft Die Regelungen des § 24 UmwStG sowie des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG können ebenfalls zur Anwendung kommen, wenn i.R.e. bereits bestehenden atypisch stillen Beteiligung zusätzliche WG, die bislang dem eigenen Betriebsvermögen des stillen Gesellschafters oder des Geschäftsinhabers zuzurechnen waren, in das mitunternehmerische Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft überführt werden. Dies gilt insb. dann, wenn sich die atypisch stille Beteiligung künftig auch auf diese eingebrachten WG und die daraus erzielten Erträge erstreckt. Sofern die betreffenden WG die Vor- aussetzungen einer qualifizierten Sachgesamtheit i.S.d. § 24 Abs. 1 UmwStG - etwa als Teilbetrieb - erfüllen und der einbringende stille Gesellschafter bzw. Geschäftsinhaber im Gegenzug zusätzliche Gesellschaftsrechte innerhalb der atypisch stillen Gesellschaft erhält, etwa durch eine Erhöhung seiner Beteiligung am Gewinn, Verlust oder den stillen Reserven, fällt der Vorgang in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist alternativ die Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 oder 2 EStG möglich. 5. Gewerbesteuerliche Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft Bei der atypisch stillen Gesellschaft besteht eine sachliche GewSt-Pflicht, ungeachtet der Tatsache, dass die stille Gesellschaft keine dingliche Beteiligung am Gesellschaftsvermögen besitzt.   Persönlich gewerbesteuerpflichtig ist gem. § 5 Abs. 1 GewStG jedoch der Inhaber des Gewerbebetriebs. Die atypisch stille Gesellschaft selbst stellt als reine Innengesellschaft ohne eigenes Betriebsvermögen kein eigenständiges GewSt-Subjekt dar und kann folglich weder als Steuerschuldner noch als Adressat von GewSt- oder GewSt-Messbescheiden auftreten. Die entsprechenden Bescheide sind daher an den Geschäftsinhaber zu richten und ihm als Steuerschuldner bekanntzugeben. Eine Haftung des atypisch stillen Gesellschafters mit den WG seines Sonderbetriebsvermögens ist lediglich unter den Voraussetzungen des § 74 AO durch Haftungsbescheid möglich. Der i.R.d. Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft festgestellte Gewinn unterliegt der gewerbesteuerlichen Belastung, wobei Hinzurechnungen und Kürzungen zu berücksichtigen sind. Dazu zählen auch Tätigkeitsvergütungen, Mieten, Pachten und ähnliche Leistungen, die der GewSt-Pflicht unterfallen. Veräußern Gesellschafter in der Rechtsform der KapG oder der PersG Anteile an einer PersG (Mitunternehmeranteile), unterliegen die Gewinne aus der Veräußerung der GewSt (§ 7 S. 2 GewStG). Die GewSt, die anlässlich der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ausgelöst wird, entsteht in diesen Fällen nicht bei dem veräußernden Gesellschafter, sondern bei der Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden. Keine GewSt entsteht dagegen, wenn eine unmittelbar an der PersG beteiligte natürliche Person ihren gesamten Mitunternehmeranteil aufgibt oder veräußert. 6. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage Der BFH hatte über folgende Frage zu befinden: Unterliegt der Veräußerungsgewinn, der durch die Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) durch den Hauptbeteiligten entsteht, der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG? II. BFH-Urteil v. 21.11.2024 - IV R 26/22, BStBl II 2025, 246 1. Sachverhalt W (natürliche Person) war als Kommanditist und Hauptbeteiligter an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Sein Kommanditanteil war zu etwa 65 % durch eine Unterbeteiligung der natürlichen Person F belastet. Die atypische Unterbeteiligung war dergestalt ausgestaltet, dass F - bezogen auf seinen Anteil - im gleichen Umfang am wirtschaftlichen Erfolg und Misserfolg der GmbH & Co. KG beteiligt war wie W. Zudem hatte F durch die Unterbeteiligung Einfluss auf das Stimmverhalten des W in Bezug auf die GmbH & Co. KG. Nach dem Tod des F ging dessen Unterbeteiligung auf seine Erbengemeinschaft über, die aus fünf Kindern bestand. Zum Ende des Jahres 2014 veräußerte W seinen gesamten Kommanditanteil an der GmbH & Co. KG. Mit dieser Veräußerung endete gleichzeitig auch die Unterbeteiligung der Erbengemeinschaft, da die Unterbeteiligung lediglich schuldrechtlich zwischen W und der Erbengemeinschaft ausgestaltet war und keine dingliche Mitberechtigung am Kommanditanteil begründete. Ein Übergang der Unterbeteiligung auf den Käufer des Kommanditanteils war somit ausgeschlossen. Den anteiligen Veräußerungserlös, der auf die Unterbeteiligung entfiel, kehrte W an die Erbengemeinschaft aus. Die FinVerw vertrat während einer Ap die Auffassung, dass sowohl der durch die Aufgabe der Unterbeteiligung entstandene Gewinn auf Seiten der Erbengemeinschaft als auch der Veräußerungsgewinn des W auf Ebene der GmbH & Co. KG der GewSt unterliegen. Das FG Münster  gab der Klage teilweise statt. Der GewSt-Messbescheid sei rechtswidrig, soweit der aus der Veräußerung des Kommanditanteils des W entstandene Anteil des Gewinns, der rechnerisch auf den nicht mit einer Unterbeteiligung belasteten Teil des Kommanditanteils entfalle, nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG der GewSt unterworfen worden sei. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2014 Kläger GmbH & Co. KG 1997 Der nat. Person W wird die Hauptbeteiligung von 65 % an der GmbH & Co. KG vom Vater übertragen. Die Beteiligung ist mit einer atypischen Unterbeteiligung des F belastet 2011 F verstirbt und 5 Kinder erben die atypische Unterbeteiligung, die eine Erbengemeinschaft bilden 2014 W veräußert seinen gesamten Mitunternehmeranteil. Dadurch geht die atypische Unterbeteiligung der Erbengemeinschaft unter. W kehrte den auf die Unterbeteiligung entfallenden Anteil an dem Veräußerungserlös an die Erbengemeinschaft aus, die sich im Anschluss daran auseinandersetzt Finanzamt/Ap Sowohl der Aufgabegewinn der Unterbeteiligten als auch der Veräußerungsgewinn des W unterliegen auf Ebene der GmbH & Co. KG der GewSt FG Teilweise Stattgabe der Klage, für den Veräußerungsgewinn des W ist nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG keine GewSt zu erheben 2. Entscheidung und Begründung Der BFH gab der Rev. des Finanzamts mit im Wesentlichen folgenden Gründen statt: Im Streitfall bestand eine doppelstöckige PersG (Mitunternehmerschaft) mit der Klägerin als Untergesellschaft und der Unterbeteiligungsgesellschaft als Obergesellschaft. Sowohl der Veräußerungsgewinn des Hauptbeteiligten W als auch der auf die Erbengemeinschaft entfallende Anteil unterliegt der GewSt, da das Merkmal „durch eine natürliche Person“ im § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG nicht vorliegt. Die Unterbeteiligungsgesellschaft als reine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen ist für Zwecke des § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG nicht als (weitere) Mitunternehmerschaft anzusehen. Sachliche Gründe, die für Zwecke der ESt bzw. KSt allgemein anerkannte Struktur einer doppel- oder mehrstöckigen PersG (Mitunternehmerschaft) für Zwecke der GewSt (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG) zu negieren, kann der Senat nicht erkennen. III. Anmerkungen 1. Allgemeines Der BFH kam entgegen der Auffassung des FG zu dem Ergebnis, dass nicht nur der auf den „belasteten“ Kommanditanteil entfallende Veräußerungsgewinn, sondern auch der Veräußerungsgewinn, der auf den „unbelasteten“ Teil entfällt, der GewSt unterliegt. Nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. D.h., für mittelbar beteiligte natürliche Personen ist nach dem Wortlaut der Vorschrift eine GewSt-Freiheit nicht vorgesehen. Vielmehr ist der Gewinn Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft, soweit er auf eine als Mitunternehmer beteiligte PersG (Obergesellschaft) entfällt.  Der gesamte Veräußerungsgewinn unterliegt nach Auffassung des Senats der GewSt. Soweit die Unterbeteiligung der Erbengemeinschaft bestand, entfällt der Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils i.S.v. § 7 S. 2 HS 2 GewStG nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer. Aber auch soweit der Veräußerungsgewinn auf den „unbelasteten“ Teil des Mitunternehmeranteils des W entfällt, ist das (negative) Tatbestandsmerkmal der Vorschrift erfüllt, so der BFH. 2. Mittelbare Beteiligung durch Zuordnung des unbelasteten Kommanditanteils zum Betriebsvermögen der Unterbeteiligung Auch W ist nach Auffassung des BFH Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft geworden. Mit der Begründung der atypischen Unterbeteiligung ist der zivilrechtlich Hauptbeteiligte W steuerlich nur noch mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Hauptgesellschaft beteiligt. Der BFH hat also eine andere Vorstellung zum Sachverhalt als die Vorinstanz des FG Münster (vgl. die Abbildungen unter II.1. und II.2.). Sein Kommanditanteil sei im Wege schuldrechtlicher Bindung an die Stelle des bei einer Innengesellschaft nicht vorhandenen Gesellschaftsvermögens getreten.  Steuerlich war der Kommanditanteil (das alleinige) Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft. Der Anteil ist der Unterbeteiligungsgesellschaft als eigenes Betriebsvermögen zuzurechnen, so der BFH. Dies betreffe den Mitunternehmeranteil in Gänze, nicht nur den Teil des Mitunternehmeranteils, der mit Unterbeteiligungen belastet sei. Der Mitunternehmeranteil an der Hauptgesellschaft gehört damit vollumfänglich zum Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft und der Hauptgesellschafter ist nur noch mittelbar - vermittelt über die Unterbeteiligungsgesellschaft - an der Hauptgesellschaft beteiligt. 3. Veräußerung durch Unterbeteiligungsgesellschaft führt zur Gewerbesteuerpflicht Nach Auffassung des BFH ist der gesamte Kommanditanteil der Unterbeteiligungsgesellschaft aktiv zuzurechnen, daher verwirklicht diese Mitunternehmerschaft (und nicht der zivilrechtliche Anteilsinhaber) steuerlich den Tatbestand der Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Steuerlich handle es sich um einen zweistufigen Vorgang: Zunächst veräußere die Unterbeteiligungsgesellschaft ihren Anteil an der Hauptgesellschaft (bzw. ihr werde die Anteilsveräußerung zugerechnet), anschließend setze sich die Unterbeteiligungsgesellschaft wegen Zweckerreichung zwecks Beendigung auseinander, indem der Veräußerungserlös nach Maßgabe der Beteiligungsquoten an die Beteiligten ausgekehrt werde. IV. Fazit Gerade weil es sich um Innengesellschaften handelt, sind atypisch stille Unterbeteiligungen in vielen Fällen für die PersG nicht erkennbar. Es empfiehlt sich daher, GewSt-Klauseln in den Gesellschaftsvertrag der PersG aufzunehmen. Solche Klauseln können eine GewSt-Belastung für die PersG nicht verhindern. Sie können aber i.R.d. Gewinnverteilung sicherstellen, dass nur die Gesellschafter mit dem GewSt-Aufwand belastet werden, die ihn tatsächlich ausgelöst haben.      Der Begriff des Gesamthandsvermögens wurde durch das MoPeG (Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts v. 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436) mit Wirkung zum 1.1.2024 aufgegeben.       BFH-Urt. v. 21.9.1989 - IV R 126/88, BFH/NV 1990, 692       Grundlegend BFH-Urt. v. 13.9.2000 - I R 61/99, BStBl II 2001, 67 und BFH-Urt. v. 19.10.2005 - I R 48/04, BStBl II 2006, 334       Z.B. § 233 oder 235 HGB       § 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 43 a Abs. 1 Nr. 2 EStG       Vgl. BFH-Urt. v. 24.2.1976 - VIII R 155/71, BStBl II 1977, 265       St. Rspr., BFH-Urt. v. 1.3.2018 - IV R 38/15, BStBl II 2018, 587 = FR 2018, 797 m. Anm. Wendt; BFH-Urt. v. 8.12.2016 - IV R 8/14, BStBl II 2017, 538 = FR 2017, 693 m. Anm. Nöcker; BFH-Urt. v. 24.4.2014 - IV R 34/10, BStBl II 2017, 233 = FR 2014, 863 m. Anm. Nöcker; vgl. auch Levedag, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rz 22.3       BFH-Urt. v. 25.7.1995 - VIII R 54/93, BStBl II 1995, 794       FG Münster, Urt. v. 15.9.2022 - 1 K 2751/20 G, EFG 2023, 69 m. Anmerkung Peters       BFH-Urt. v. 19.7.2018 - IV R 39/10, BStBl II 2019, 77       BFH-Urt. v. 2.10.1997 - IV R 75/96, BStBl II 1998, 137   

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 311
1. Die Kosten für die Anmietung von Werbeträgern können auch bei einem Dienstleistungsunternehmen zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) führen, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum des Dienstleistungsunternehmens zu ...

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