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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2022 . Seite: 1
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1. Für die Ermittlung fremdüblicher Darlehenszinssätze ist vor Anwendung der sog. Kostenaufschlagsmethode zu prüfen, ob die Vergleichswerte mithilfe der Preisvergleichsmethode ermittelt werden können. Das gilt auch für unbesichert gewährte Konzerndarlehen und unabhängig davon, ob die Darlehen von der Muttergesellschaft oder ...
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AktStR: Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen, 2022 S. 15: Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG durch Formwechsel Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG durch Formwechsel Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen Jahrgang: 2022 . Seite: 15 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Unter einem Anteil" i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG ist die (unmittelbare oder mittelbare) vermögensmäßige Beteiligung eines Körperschaftsteuersubjekts an einem zuvor nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragenen WG und damit an den darin gespeicherten stillen Reserven zu verstehen. 2. Die Formulierung aus einem anderen Grund" i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG erfasst jeden Vorgang, der - zeitlich der Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG folgend - zur (unmittelbaren oder mittelbaren) Begründung oder Erhöhung des Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen WG führt. 3. Wird bei einer mehrstöckigen PersG innerhalb der Sperrfrist eine Oberpersonengesellschaft zu Buchwerten in eine KapG formgewechselt und hierdurch ein mittelbarer Anteil dieser KapG an einem zuvor nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragenen WG begründet, führt dies zu einem Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG. 4. Verringert sich der mittelbare Anteil einer an der formgewechselten Oberpersonengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligten KapG an dem nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragenen WG bis zum Formwechsel (Sperrfristverstoß), bestimmt sich der Umfang des Teilwertansatzes nach S. 6 nach den vermögensmäßigen Beteiligungsverhältnissen im Zeitpunkt der Übertragung nach S. 3. BFH-Urt. v. 15.7.2021 - IV R 36/18, BFH/NV 2021, 1588 I. Vorbemerkungen 1. Einführung Gem. § 6 Abs. 5 S. 3 ff. i.V.m. S. 1 EStG ist - soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist - in folgenden Fällen zwingend der Buchwertansatz vorgeschrieben: Übertragung aus dem Betriebsvermögeneines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen eines Mitunternehmers gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten bzw. ohne Entgelt (= Einlage) und umgekehrt, Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten bzw. ohne Entgelt (= Einlage) und umgekehrt, Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der derselbe Mitunternehmer beteiligt ist, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten bzw. ohne Entgelt (= Einlage) und umgekehrt. In diesen Fällen reicht es aus, wenn durch die Übertragung die Beteiligung erst begründet wird, unentgeltliche Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft. Obwohl die Übertragung von WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie gegen Minderung von Gesellschaftsrechten ein Fall des - an sich zur Gewinnrealisierung führenden - Tausches von WG ist, bestimmt § 6 Abs. 6 S. 4 EStG ausdrücklich, dass § 6 Abs. 5 EStG unberührt bleibt, also die Buchwertübertragung trotz Vorliegens eines Tausches i.R.d. Gewährung von Gesellschaftsrechten bzw. bei Minderung von Gesellschaftsrechten anzuwenden ist. Beratungshinweis: Übertragungen zwischen Gesamthandsvermögen Gesetzlich nicht geregelt ist hingegen die Übertragung von WG aus dem Gesamthandsvermögen in ein anderes Gesamthandsvermögen des Stpfl. Diese Problematik ist verfassungsrechtlich höchst umstritten und stellt möglicherweise einen Verstoß gegen die Anforderungen an die Folgerichtigkeit i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG dar. Der BFH lässt in diesen Fällen jedoch die Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG zu, die anschließend vom Mitunternehmer auf die andere PersG übertagen und dann der Rücklagenbetrag vom gleichen WG abgezogen werden kann. Damit kann in den Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 6 b EStG erfüllt sind und der Gesellschafter an beiden PersG zu 100 % beteiligt ist , eine Lösung dieses Problems im Wege einer abweichenden Gestaltung erreicht werden. a) Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG In den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist Übertragender ein Mitunternehmer, der neben seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft einen weiteren Betrieb unterhält oder dem Sonderbetriebsvermögen an einer weiteren Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist; dies kann auch bei doppelstöckigen PersG eine Mitunternehmerschaft sein. Infolge der Regelung in § 8 Abs. 1 KStG gelten die Regelungen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auch für Körperschaften, soweit diese Mitunternehmer sind. § 6 Abs. 5 EStG regelt nicht die Übertragung von WG aus dem Privatvermögen in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt. Insoweit sind die oben dargestellten Grundsätze anzuwenden. Es ist unerheblich, ob es sich bei dem übertragenen WG um Anlage- oder Umlaufvermögen handelt. Das zu überführende WG kann auch eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögens sein. In den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG fallen auch gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanzierungsfähige WG des Anlagevermögens und im Sammelposten gem. § 6 Nr. 2 a EStG erfasste WG. b) Sperrfristklauseln des § 6 Abs. 5 EStG § 6 Abs. 5 S. 4 - 6 EStG 4Wird das nach Satz 3 übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die in Satz 3 bezeichnete Übertragung erfolgt ist. 5Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des Satzes 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. 6Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts nach Satz 3 der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ebenfalls der Teilwert anzusetzen. (1) Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG WG, die nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 bis 3 EStG (zunächst) zum Buchwert übertragen wurden und die innerhalb einer Sperrfrist aus dem empfangenden Betriebsvermögen heraus veräußert oder entnommen werden, sind rückwirkend auf den Übertragungszeitpunkt (beim Übergeber und beim Übernehmer) mit dem Teilwert anzusetzen. Damit kommt es rückwirkend zur vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven. Die Sperrfrist beträgt drei Jahre. Sie wird mit der Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungs-/Feststellungszeitraum der Übertragung in Gang gesetzt. Beratungshinweis: Keine Abgabe von Steuererklärungen Gibt der Übertragende keine Steuererklärung ab, würde nach dem Gesetzeswortlaut diese Frist niemals ablaufen. Die FinVerw begrenzt diese Frist in diesen Fällen jedoch auf sechs Jahre. Werden nach einer Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Mitunternehmer zugeordnet, erfolgt kein rückwirkender Ansatz des Teilwerts. In diesem Fall wird durch die Ergänzungsbilanz sichergestellt, dass die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven in der Person des übertragenden Mitunternehmers versteuert werden. (2) Körperschaftsklausel des § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG Die Vorschriften des § 6 Abs. 5 EStG zur Überführung und Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gelten mit Einschränkungen auch für Körperschaften. Allerdings enthält § 6 Abs. 5 S. 5 EStG eine sog. Körperschaftsklausel, die verhindern soll, dass stille Reserven durch einen Übertragungsvorgang auf eine Körperschaft übergehen. Nach dieser Vorschrift ist bei einer Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der Teilwert anzusetzen, soweit durch die Übertragung der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (die unter den Anwendungsbereich des KStG fällt) unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Beratungshinweis: Mittelbare Beteiligung Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn eine Körperschaft über eine weitere Mitunternehmerschaft an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, die vom Übertragungsvorgang betroffen ist. Eine mittelbare Beteiligung über eine andere Körperschaft reicht hingegen nicht aus. Eine schädliche Übertragung i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 5 EStG liegt auch vor, wenn ein mittelbarer oder unmittelbarer Anteil an dem übertragenen WG von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft übergeht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die FinVerw die Körperschaftsklausel subjektbezogen anwendet. Das heißt, eine Übertragung ist nur dann nicht schädlich, wenn vor und nach der Übertragung die nämliche KapG an dem übertragenen WG beteiligt ist. Unschädlich ist hingegen der Fall, dass der Anteil der übertragenden Körperschaft lediglich identisch bleibt oder sich verringert und neben der übertragenden Körperschaft eine natürliche Person beteiligt wird. Die Körperschaftsklausel wird verlängert durch eine Regelung in § 6 Abs. 5 S. 6 EStG. Danach ist bei der erstmaligen Begründung oder Erhöhung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung einer Körperschaft an dem übertragenen WG innerhalb von sieben Jahren seit der Übertragung rückwirkend der Teilwert für die Übertragung anzusetzen. Diese Regelung hat insb. für Umwandlungsfälle wie Einbringungen in KapG nach § 20 UmwStG und Formwechsel der PersG in eine KapG nach § 25 UmwStG Bedeutung. Der Hauptanwendungsfall ist die Konstellation, dass eine PersG, an der keine KapG beteiligt ist, innerhalb der 7-Jahresfrist gem. § 20 UmwStG in eine KapG zum Buchwert oder Zwischenwert umgewandelt wird mit der Folge, dass die im Gesamthandsvermögen der PersG steckenden stillen Reserven dann auf eine KapG übergehen. Beratungshinweis: Zweck der Regelung Die Regelung zielt darauf ab, Besteuerungsvorteile zu vermeiden, die der Gesetzgeber als nicht sachgerecht angesehen hat. Diese würden entstehen, wenn die stillen Reserven in den übertragenen WG später aufgedeckt würden und nunmehr nur einer Belastung mit KSt und GewSt unterliegen, nicht aber der bisherigen Besteuerung mit ESt und GewSt. Außerdem soll vermieden werden, dass vom Gesellschafter i.d.R. regulär zu besteuernde Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft zu solchen werden, die als Anteile an KapG durch das Teileinkünfteverfahren oder dem § 8 b Abs. 2 KStG begünstigt wären. Kein Fall des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG ist gegeben, wenn eine KapG, die Mitunternehmerin einer PersG ist, ein WG aus ihrem Vermögen gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert auf die PersG überträgt und die Anteile an der übertragenden KapG innerhalb der nächsten 7 Jahre an eine andere KapG veräußert werden. 2. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage In der aktuellen Entscheidung hatte der BFH nunmehr über folgende Frage zu urteilen: Wird durch den Formwechsel einer OberpersG in eine KapG zu Buchwerten innerhalb der Sperrfrist an einem zuvor nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragenen WG ein Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG ausgelöst? II. BFH-Urt. v. 15.7.2021 - IV R 36/18, BFH/NV 2021, 1588 1. Sachverhalt Die Klägerin (T-GmbH) ist im Jahr 2012 aus der formwechselnden Umwandlung der T-GmbH & Co. KG hervorgegangen. Im Streitjahr 2010 war an der T-KG als alleinige Kommanditistin die TochterpersG M-KG beteiligt, als alleinige Komplementärin die am Vermögen nicht beteiligte MutterpersG T-Beteiligungs-GmbH. An der M-KG waren als Komplementär M zu 80,1 %, als Kommanditist N zu 8,9 % und die E-GmbH zu 11 % beteiligt. An der E-GmbH & Co. KG (EnkelpersG) waren als alleinige Kommanditistin die T-KG, als alleinige Komplementärin die am Vermögen nicht beteiligte Z-GmbH beteiligt. Die T-KG brachte im Jahr 2010 mit notariell beurkundetem Vertrag ein zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörendes bebautes Betriebsgrundstück in die E-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein und leaste das Gebäude unmittelbar nach der Einbringung zurück. Die Einbringung des Betriebsgrundstücks erfolgte handelsrechtlich zum Verkehrswert. In der HB der T-KG wurde zum 31.12.2010 aufgrund der Aufdeckung der stillen Reserven ein außerordentlicher Ertrag ausgewiesen. Abweichend von der HB stellte die E-KG entsprechend ihrer Verpflichtung im vorgenannten Einbringungsvertrag steuerrechtlich eine negative Ergänzungsbilanz auf. Die T-KG behandelte diese Übertragung als eine buchwertneutrale Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG. Dem folgte das Finanzamt im Gewerbesteuermessbescheid 2010 und im Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2010. Der Ausgangssachverhalt lässt sich wie folgt veranschaulichen: Im Jahr 2012 erfolgte eine mehrschrittige Umstrukturierung bei der Unternehmensgruppe, indem im August 2012 der Kommanditist N seinen Kommanditanteil bei der M-KG an M schenkweise übertrug und hierdurch aus der M-KG ausschied, taggleich die E-GmbH einen geringfügigen Kommanditanteil bei der M-KG (0,1 % unterstellter Zwerganteil) an die P-GmbH verkaufte, die E-GmbH sodann mit Umwandlungsvertrag aus September 2012 auf die M-KG mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.1.2012 verschmolzen wurde (Abwärtsverschmelzung), anschließend die M-KG mit Beschluss vom 21.9.2012 rückwirkend auf den 1.2.2012 in die M-GmbH zum Buchwert formwechselnd umgewandelt wurde sowie nachfolgend die T-KG mit Beschluss vom selben Tag rückwirkend auf den 2.2.2012 in die T-GmbH ebenso unter Buchwertansatz formwechselnd umgewandelt wurde. Die einzelnen Schritte bei zur Zielstruktur lassen sich grafisch folgendermaßen veranschaulichen. Anlässlich einer im Jahr 2014 durchgeführten Ap vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass durch den Formwechsel der T-KG in die T-GmbH gegen die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG verstoßen wurde, weil hierdurch ein 100 %-Anteil an einer Körperschaft hinsichtlich des im Jahr 2010 übertragenen Betriebsgrundstücks mittelbar begründet wurde und deshalb die Grundstücksübertragung rückwirkend mit dem Verkehrswert anstelle des Buchwerts gewinnerhöhend anzusetzen sei. Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Das FG lud die E-KG auf Antrag des Finanzamts nach § 174 Abs. 5 S. 2 AO zum Klageverfahren bei. Es wies die Klage als unbegründet ab. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2010 Klägerin T-GmbH, die im Jahr 2012 aus der formwechselnden Umwandlung der T-GmbH & Co. KG hervorgegangen ist. 2010 Die T-KG übertrug ein bebautes Betriebsgrundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die E-KG, um dieses nachher i.R.e. Leasingvertragsverhältnisses von der E-KG zurücküberlassen zu bekommen (Sale-and-lease-back). Steuerlich erfolgte der Vorgang zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG Die Beteiligungsverhältnisse zu diesem Zeitpunkt ergeben sich aus der Abbildung auf Seite 22 2012 Mehrschrittige Umstrukturierung bei der Unternehmensgruppe, in der u.a. die T-KG rückwirkend auf den 2.2.2012 unter Buchwertansatz in die T-GmbH formwechselnd umgewandelt wurde 2014 I.R.e. Ap wurde der Formwechsel als schädlicher Verstoß gegen die Sperrfreist des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG gewertet und rückwirkend wurde die Grundstücksübertragung mit dem Teilwert anstelle des Buchwerts gewinnerhöhend angesetzt. Nds. FG Abweisung der Klage und Bestätigung der Rechtsauffassung der FinVerw. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hob die Entscheidung des FG auf und verwies die Sache an das FG mit im Wesentlichen folgenden Begründungen zurück: § 6 Abs. 5 S. 6 EStG erfasst nach dem Wortlaut jede aus einem anderen Grund" erfolgende unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung des Anteils eines Körperschaftsteuersubjekts am übertragenen WG. Auch die buchwertprivilegierte formwechselnde Umwandlung löst eine Sperrfristverletzung gem. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG aus. Mangels einer gesetzlichen Normierung setzt die Anwendung der in § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG normierten Körperschaftsteuerklauseln" keine Missbrauchsabsicht voraus. Der Wortlaut des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG ist nicht einschränkend im Wege der teleologischen Reduktion dahin auszulegen, dass ein Sperrfristverstoß ausscheidet, wenn die Anteilsbegründung durch einen Formwechsel der OberpersG nach § 25 S. 1, § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt. Das FG hat zu Unrecht einen rückwirkenden Teilwertansatz in voller Höhe bejaht. Verringert sich bei einer mehrstöckigen PersG der mittelbare Anteil einer an der formgewechselten Ober-PersG als Mitunternehmer beteiligten KapG an dem nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragenen WG bis zum Formwechsel (Sperrfristverstoß), bestimmt sich der Umfang des rückwirkenden Teilwertansatzes nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG nach den vermögensmäßigen Beteiligungsverhältnissen im Zeitpunkt der Übertragung. III. Anmerkungen 1. Ausgangsüberlegung In den in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG genannten Übertragungsfällen ist ein WG grds. mit dem Buchwert zu bewerten. Der Teilwert ist hingegen anzusetzen, soweit bereits im Zeitpunkt der Übertragung (§ 6 Abs. 5 S. 5 EStG) oder innerhalb von sieben Jahren nach diesem Zeitpunkt (§ 6 Abs. 5 S. 6 EStG) der Anteil einer Körperschaft an diesem WG unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Nach Ansicht des BFH will der Gesetzgeber mit diesen Regelungen verhindern, dass die im Zeitpunkt der Übertragung im WG vorhandenen stillen Reserven entweder zu diesem Zeitpunkt (S. 5) oder innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist (S. 6) steuerneutral von dem ESt- in das KSt-Regime wechseln. Er sanktioniert deshalb zum einen die auf Ebene der Mitunternehmerschaft dadurch eintretende Statusänderung der stillen Reserven, dass diese erstmals einem KSt-Subjekt zuzurechnen sind ( Statusänderung auf Ebene der Mitunternehmerschaft). Zudem will er Vorsorge dagegen treffen, dass die stillen Reserven ohne Besteuerung auf Körperschaften übergehen können und bei einer Veräußerung der Anteile durch den Gesellschafter der entstehende Veräußerungsgewinn einer ermäßigten Besteuerung unterliegt ( Statusänderung auf Ebene des Gesellschafters). Beratungshinweis: Verhältnis zu § 22 UmwStG Der Gesetzgeber verfolgt insoweit eine ähnliche Zielsetzung, wie er sie auch mit § 22 UmwStG, also der Bestimmung des Einbringungsgewinns I bzw. II, erreichen wollte. Allerdings soll durch § 6 Abs. 5 S. 6 EStG von vornherein der Transfer von stillen Reserven aus dem ESt- in das KSt-Regime verhindert werden. Das Urteil des BFH bestätigt die insoweit auch bislang herrschende Auffassung und verdeutlicht somit, dass die Körperschaftsklausel des § 6 Abs. 5 EStG äußerst weit auszulegen ist. Damit wird auch die sehr extensive Verwaltungsauffassung in den Tz 33 und 34 des BMF-Schr. v. 8.12.2011 höchstrichterlich bestätigt. 2. Anderer Grund nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG Der BFH führt aus, dass jede aus einem anderen Grund erfolgende unmittelbare oder mittelbare Begründung oder Erhöhung des Anteils eines KSt-Subjekts am übertragenen WG vom Wortlaut der Vorschrift erfasst wird. Diese Formulierung grenzt den S. 6 vom S. 5 ab und erfasst Übertragungen, die aufgrund eines nachgelagerten Vorgangs erfolgen. Dabei kann es sich um Vorgänge beliebiger Art handeln. Es ist nicht notwendig, dass die bezeichnete Anteilsveränderung aufgrund eines (zivilrechtlichen oder ertragsteuerrechtlichen) Rechtsträgerwechsels erfolgen muss. Damit kann auch der zivilrechtlich die Identität wahrende Formwechsel nach § 190 UmwG ein anderer Grund i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG sein. 3. Keine Missbrauchsabsicht erforderlich Eindeutig sind die Ausführungen des BFH zur Einordnung der Körperschaftsklausel. Er verweist darauf, dass es mangels einer gesetzlichen Normierung nicht zur Einordnung als Missbrauchsvorschrift kommen kann und es deshalb auch keiner Missbrauchsabsicht bedarf, um zur Anwendung der Vorschrift zu kommen. Beratungshinweis: Keine Möglichkeit des Gegenbeweises Anders als im Anwendungsbereich des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO hat der Stpfl. nicht die Möglichkeit, über das Vorbringen von wirtschaftlich beachtlichen Gründen für eine Änderung der Verhältnisse der Anwendung der Körperschaftsklausel zu entgehen. Auf diese Gründe kommt es nicht an. 4. Folgen des Sperrfristverstoßes Für die Frage, in welcher Höhe es zu einem Sperrfristverstoß und damit zu einem rückwirkenden Teilwertansatz kommt, entscheidet der BFH erstmalig, auf welchen Zeitpunkt es hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse ankommt. Diese Frage war im Sachverhalt scheinbar aus Sicht des Senats nicht ausdrücklich geklärt und war ein Grund für die Zurückverweisung an das FG. Nach der Entscheidung des BFH ist auf die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG (hier: 2010) abzustellen. Dies wird mit dem Zweck der Vorschrift begründet, die im Zeitpunkt der Übertragung nach S. 3 vorhandenen stillen Reserven zu besteuern, die in den körperschaftsteuerlichen Bereich wechseln. Dieser Gesetzeszweck gebietet es nach Ansicht des BFH, bei der Prüfung des S. 6 solche stillen Reserven auszuklammern, die im Zeitpunkt der Übertragung nach S. 3 schon im Körperschaftsteuerregime verhaftet waren (mittelbare Beteiligung der E-GmbH zu 11 %). Beratungshinweis: Auswirkungen dieses Zeitpunkts Diese Rspr. stellt insb. klar, dass später entstehende stille Reserven nicht in diese Regelung hineinwachsen und ebenfalls der Besteuerung unterliegen. Insoweit kann der Stpfl. bereits im Vorfeld bestimmen, wie hoch eine mögliche Steuerbelastung bei einer Veräußerung innerhalb der Sperrfrist ist. Dies setzt - wie bei allen andern Sperrfristen auch - jedoch voraus, dass diese sorgfältig überwacht wird und klar ist, inwieweit diese Frist noch nicht abgelaufen ist. 5. Auswirkungen auf das Optionsmodell Das Urt. entfaltet im Hinblick auf die derzeitigen Überlegungen vieler PersG zur Wahrnehmung des mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts v. 25.6.2021 eingeführten Optionsmodells, nach welchem sich PersG nach Ausübung der Option wie KapG besteuern lassen können, eine erhebliche Bedeutung. Denn die Ausübung der Option stellt steuerlich einen fiktiven Formwechsel der PersG in eine KapG dar. Ein zivil- oder ertragsteuerlicher Rechtsträgerwechsel, der bei der Ausübung der Option nicht vorliegt, ist nach Auffassung des BFH auch nicht erforderlich für die Anwendung der Körperschaftsklausel. Der vom BFH in seinem Urt. immer wieder betonte Gesetzeszweck - Vermeidung des Übergangs stiller Reserven von dem ESt- auf das KSt-Regime - ist auch beim Optionsmodell einschlägig, da die optierende PersG wie eine Körperschaft besteuert wird. Die Ausübung der Option dürfte insofern zu einem Sperrfristverstoß i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 6 EStG führen. Dies stellt das BMF-Schr. zur Option der Körperschaftsbesteuerung gem. § 1 a KStG ausdrücklich fest. Dies ist für die steuerliche Beratung sehr kritisch und es bleibt abzuwarten, ob insoweit vom Gesetzgeber Abhilfe geschaffen wird. Beratungshinweis: Vorherige Prüfung Vor Ausübung der Option sollte sorgsam geprüft werden, ob innerhalb der letzten sieben Jahre WG i.S.d § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragen wurden. Hierbei ist zu beachten, dass der Optionsantrag gem. § 1 a KStG nicht zurückgenommen werden kann, sodass ein ggf. eingetretener Verstoß gegen die Sperrfrist nicht durch eine Rücknahme des Antrags geheilt werden kann. 6. Grunderwerbsteuer Scheinbar unbeachtet durch die FinVerw oder einfach im Sachverhalt nicht erwähnt, sind die grunderwerbsteuerlichen Folgen des Urteilssachverhalts. Da auch in der Beratung leider häufig die grunderwerbsteuerliche Bedeutung bzw. die Gefahr solcher Umstrukturierungen unterschätzt wird, widme ich mich im Folgenden kurz den grunderwerbsteuerlichen Folgen des Sachverhalts. Die Grundstücksübertragung im Wege der Einbringung (2010) ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar (Einbringung ist anderes Rechtsgeschäft; Die Grundstücksübertragung ist grds. nach § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 GrEStG vollständig steuerbefreit. Die Grunderwerbsteuerbefreiung steht unter der Beachtung der Nachbehaltensfrist gem. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG bei der erwerbenden Gesamthand (E GmbH & Co. KG); Die Anteilsveräußerung von der E-GmbH an die P-GmbH ist ein schädliches Ereignis nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG (insoweit: 0,1 % im Zeitpunkt des Verkaufs). Die Verschmelzung der E-GmbH auf die M-KG ist insoweit ein schädliches Ereignis nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ( 10,8 % im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung der Verschmelzung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der Formwechsel der M-KG in die M-GmbH ist grds. als schädliches Ereignis nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung anzusehen (§ 202 Abs. 1 UmwG), denn N und M verlieren hierdurch ihre vermögensmäßige Beteiligung. Der Formwechsel der T-GmbH & Co. KG in die T-GmbH ist als schädliches Ereignis nach § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung (§ 202 Abs. 1 UmwG) anzusehen, denn N und M verlieren auch hierdurch ihre vermögensmäßige Beteiligung. Zusammenfassend ist damit eine vollständige Grunderwerbsteuerpflicht der Grundstücksübertragung in 2010 festzustellen. 7. Fazit Zusammenfassend ist festzustellen, dass der vorliegende Sachverhalt für den Stpfl. zu einer erheblichen Steuerbelastung geführt hat. Zu nennen sind: Die Steuerbelastung infolge des Vorstoßes gegen die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG, die Belastung mit GrESt infolge der Umstrukturierung und die Belastung mit ErbSt infolge der Schenkung der Beteiligung an der K-KG, von der nicht abschließend geklärt ist, ob eine Belastung mit ErbSt erfolgt , weil vorliegend eine Beteiligungsquote von 8,9 % vorlag, sodass die Begünstigungen für Anteile an KapG - vorbehaltlich einer evtl. Anwendung der Regelungen des Pools - nicht einschlägig waren, wenn davon ausgegangen wird, dass eine Rückwirkung auch für die ErbSt Bedeutung hat. Dies verdeutlicht, wie gefährlich es sein kann, eine Sperrfrist auszulösen, die später - aus welchen Gründen auch immer - möglicherweise nicht eingehalten werden kann. Dies kann zu erheblichen steuerlichen Belastungen führen, die so vom Stpfl. und seinem Berater möglicherweise nicht erwartet worden sind. Es kann daher nur dringend geraten werden, Mandanten auf diese - sich ggf. über viele Jahre erstreckenden - Auswirkungen und Restriktionen hinzuweisen und dies angemessen zu dokumentieren, um die Haftungsrisiken begrenzen zu können. BMF-Schr. v. 8.12.2011 - IV C 6 - S 2241/19/10003:017, BStBl I 2011, 1279, Tz 7 Diese Rechtsfrage ist mittlerweile seit 2013 infolge einer Vorlage des I. Senats unter dem Az 2 BvL 8/13 beim BVerfG anhängig. BFH-Urt. v. 22.11.2018 - VI R 50/16, BStBl I 2019, 313, vgl. hierzu eingehend Kaminski, AktStR 2019, 239 ff. Andernfalls könnte nur eine anteilige Übertragung des Rücklagenbetrags auf das Wirtschaftsgut erfolgen. BMF-Schr. v. 8.12.2011 - IV C 6 - S 2241/19/10003:017, BStBl I 2011, 1279, Tz 2 und 9 BMF-Schr. v. 8.12.2011 - IV C 6 - S 2241/19/10003:017, BStBl I 2011, 1279, Tz 13 BMF-Schr. v. 8.12.2011 - IV C 6 - S 2241/19/10003:017, BStBl I 2011, 1279, Tz 10 BMF-Schr. v. 8.12.2011 - IV C 6 - S 2241/19/10003:017, BStBl I 2011, 1279, Tz 4 Hervorhebungen des Verfassers BMF-Schr. v. 8.12.2011 - IV C 6 S 2241/19/10003:017, BStBl I 2011, 1279, Tz 22 BMF-Schr. v. 8.12.2011 - IV C 6 - S 2241/19/10003:017, BStBl I 2011, 1279, Tz 26 Vgl. OFD Frankfurt v. 3.5.2004 -S 2170 A - 109 - St II 2.01, DStR 2004, 1086 und OFD Düsseldorf v. 25.10.2004 - S 2241 A - St 112 - D S 2241 - 62 - St 134 - K, DStR 2005, 153 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO BMF-Schr. v. 8.12.2011 - IV C 6 - S 2241/19/10003:017, BStBl I 2011, 1279, Tz 34 OFD Hannover v. 9.8.2004 - S 2241 - 382 - StH 221/S 2241 - StO 222, DStR 2004, 1921 Darstellung in Anlehnung an Sobisch, EStB 2021, 495 ff. Darstellung in Anlehnung an Sobisch, EStB 2021, 495 ff. FG Nds. v. 26.10.2018 - 3 K 173/16 (Rev. BFH IV R 36/18); EFG 2019, 421 mit Anm. Ossinger Sei es durch das Teileinkünfteverfahren oder die Anwendung des § 8 b Abs. 2 KStG. HHR/Niehus/Wilke, § 6 EStG, Rz. 1674 Ein weiterer Grund lag darin, dass der Senat Zweifel am Übergang des wirtschaftlichen Eigentums infolge der Sale-and-Lease-Back-Gestaltung hatte. Ferner sei zu prüfen, ob eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt sei, weil in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks die Auskehrung der Forfaitierungserlöse erfolgte, die ggf. einer Buchwertfortführung entgegenstehen könnte. Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2050, vgl. hierzu eingehend Kaminski, AktStR 2021, 6754 ff. BMF-Schr. v. 10.11.2021 - IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl I 2021, 2212, Rz 45 Gleichlautende Ländererlasse der Länder v. 12.11.2018 - 3 - S 451.4/31, BStBl I 2018, 1334, Rz 7.3.2.2 Vgl. dazu das beim BFH anhägige Revisionsverfahren II R 6/20, eine Rückwirkung für erbschaftsteuerliche Zwecke verneinend FG München, Urt. v. 26.2.2020 - 15 K 2779/18, EFG 2020, 863 sowie aus Sicht der FinVerw die Rückwirkung verneinend BMF-Schr. v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, DOK 2011/0903665, BStBl I 2011, 1314 ,Tz 01.01 Vgl. § 13 b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG
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