Heft-Nr.
2 / 2023 (21)

Rubrik
AktStR-Themen (12)
Einspruchsmuster (9)
Materialien (2)

Rechtsgebiet
123
Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2023 . Seite: 187
Die Erstattung von Telefonkosten für einen vom Arbeitnehmer abgeschlossenen Mobilfunkvertrag durch den Arbeitgeber ist auch dann nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei, wenn der Arbeitgeber das Mobiltelefon, durch dessen Nutzung die Telefonkosten entstanden sind, von dem Arbeitnehmer zu einem niedrigen, auch unter dem Marktwert liegenden P ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2023 . Seite: 199
Die Ableistung von Arbeitsbereitschafts- und Bereitschaftsruhezeiten in einer Einrichtung des Arbeitgebers ist eine Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. BFH-Urt. v. 26.10.2022 - VI R 48/20, BFH/NV 2023, 423 (Fall 1) Ein Zeitsoldat kann an dem Bundeswehrstandort, dem er dauerhaft zugeordnet ist, eine erste Tätigkeitsstätte begründen. Der Umstand, dass ein Soldat (auf Zeit) unter Beachtung der dienstrech ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2023 . Seite: 213
1. Im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 179 Abs. 2 S. 2, § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind eine Erbengemeinschaft und eine aus den Miterben gebildete GbR als jeweils selbstständige Feststellungssubjekte zu behandeln. Bestehen beide Festst ...

AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2023 S. 225: Einlage i.S.v. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG Einlage i.S.v. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2023 . Seite: 225 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Ein Kommanditist kann sein Verlustausgleichsvolumen i.S.d. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG auch durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage erhöhen. 2. Eine derartige freiwillige Einlage ist allerdings nur dann gegeben, wenn sie gesellschaftsrechtlich, insb. nach dem Gesellschaftsvertrag, zulässig ist. Dementsprechend führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf einem variablen Eigenkapitalkonto nur dann zu einer Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft handelt. BFH-Urt. v. 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl II 2023, 332 I. Vorbemerkungen Dem Mitunternehmer einer PersG werden die Gewinne aus seiner Beteiligung zugewiesen und unterliegen dort der Besteuerung. Dies gilt auch für negative Einkünfte. Der Gesetzgeber hat durch eine Reihe von Regelungen (z.B. §§ 15 Abs. 4, 15a, 15b EStG) eine Beschränkung der Verlustnutzung beim Gesellschafter angeordnet. Der Grundtatbestand des § 15 a EStG hat zwei Rechtsfolgen: Erstens besteht das Verbot, die negativen Einkünfte bei der Ermittlung des Ergebnisses der einzelnen Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 EStG, wie auch bei der Berechnung des Gesamtbetrags der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG in Ansatz zu bringen oder die Verluste i.R.v. § 10 d EStG in ein anderes Wirtschaftsjahr vor- oder zurückzutragen. Zweitens werden Verluste, die auf diese Weise nicht ausgleichsfähig sind, nach § 15 a Abs. 2 EStG zu - in den Folgejahren - verrechenbaren Verlusten. Verrechenbar bedeutet dabei, dass sie ausschließlich von dem identischen Beteiligten mit Gewinnen aus der Beteiligung an eben jener Gesellschaft, aus der auch die Verluste stammen, gegengerechnet werden dürfen. 1. Grundstruktur des § 15 a EStG § 15 a EStG zielt darauf ab, den Ausgleich von Verlusten (gem. § 2 Abs. 3 EStG) und deren Abzug (entsprechend § 10 d EStG) des einem Kommanditisten nach § 15 EStG zugerechneten Verlusts mit anderen Einkünften auf den Betrag zu begrenzen, für den dieser zivilrechtlich haftet. Darüber hinausgehende Verluste würden den Kommanditisten im Jahr ihrer Entstehung weder rechtlich noch wirtschaftlich belasten, sondern ihn nur zu einer Verrechnung mit künftigen Gewinnen verpflichten.  Beratungshinweise: „Modellhaftigkeit“ und entsprechende Anwendung Anders als § 15 b EStG setzt diese Regelung keine modellhaften Gestaltungen voraus, sodass auch Verluste von § 15 a EStG erfasst werden, die nicht gezielt zur Erreichung von steuerlichen Vorteilen herbeigeführt werden. § 15 a EStG gilt sinngemäß für andere gewerbliche Unternehmer sowie für Verluste aus anderen Einkünften (§ 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 4  und § 21 Abs. 1 S. 2 EStG ). § 15 a EStG setzt voraus, dass es sich um Verluste handelt, die nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen zu berücksichtigen sind. Ist eine Betätigung als Liebhaberei zu qualifizieren, scheidet die Berücksichtigung von hieraus resultierenden Verlusten schon aus diesem Grunde aus. Bekanntlich haftet der Kommanditist im Außenverhältnis für Schulden der KG grds. nur bis zur Höhe seiner im HR eingetragenen Haftsumme.  Dies gilt unabhängig von der Höhe der zum jeweiligen Zeitpunkt bereits geleisteten Einlagen, sodass diese von der Haftsumme abweichen kann. Beratungshinweis: Haftungsproblematik Gem. § 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB und § 172 Abs. 1 HGB ist eine Haftung ausgeschlossen, soweit der Kommanditist seine Einlage tatsächlich geleistet hat und diese nicht wieder zurückerhalten hat oder haftungsschädlich entnimmt. Vor diesem Hintergrund ist zu prüfen, inwieweit Maßnahmen zur Erhöhung der max. steuerlich nutzbaren Verluste zivilrechtlich zu einer umfangreicheren Haftung führen. Hierbei gilt es, steuerliche Interessen ggü. zivilrechtlichen Risiken abzugrenzen. Dabei ist insb. zu beachten, dass die Steuerbelastung weniger als 100 % beträgt, sodass ein vollständiger Ausgleich von zusätzlichen Haftungsbeträgen durch die hiermit ggf. verbundene Steuerbelastung nicht möglich ist. 2. Verlustausgleich aufgrund von Einlagen Durch zusätzliche Einlagen kann eine umfangreichere Verlustnutzung möglich werden. Gem. § 161 Abs. 2 i.V.m. § 120 Abs. 2 HGB wird der Verlustanteil, der auf einen Kommanditisten entfällt, von seinem KapKto abgezogen. Dies gilt auch insoweit, wie dieses dadurch negativ wird oder sich ein negativer Betrag erhöht. Aufgrund von § 15 a Abs. 1 S. 1 und 2 EStG hängt der ertragsteuerliche Verlustausgleich beim Kommanditisten entscheidend von der Höhe seines KapKtos und/oder der für ihn im HR eingetragenen Haftsumme ab. Beide Grenzwerte sind in der Praxis keine festen Größen. Während das KapKto durch Gewinne oder Verluste sowie durch Entnahmen oder Einlagen regelmäßig eine Bestandsveränderung erfährt, ist bei der Haftsumme ein Auf und Ab zwar ungewöhnlich, aber keinesfalls ausgeschlossen. Durch Entnahmen oder eine Veränderung der Haftsumme kann der durch § 15 a EStG eingeschränkte Verlustausgleich rückwirkend beeinflusst werden, insb. kann ein bisher zulässiger Ausgleich sich als nunmehr ungerechtfertigt erweisen. Der Gesetzgeber sah bei Einführung von § 15 a EStG die Gefahr, dass durch die Erbringung von Einlagen oder die Eintragung von Haftsummen in beliebiger Höhe die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten hergestellt werden könnte, mit dem Plan die Einlagen bzw. die Haftsumme nur kurzfristig zur Verfügung zu stellen, sie also nach dem Stichtag wieder zu entnehmen oder herabzusetzen.  Beratungshinweise: Nachversteuerung Um solche unerwünschten Gestaltungen zu unterbinden, ordnet § 15 a Abs. 3 EStG eine Nachversteuerung an, die im Ergebnis die nachträgliche Aberkennung eines bisherigen Verlustausgleichs bedeutet. § 15 a Abs. 3 EStG dient der Durchsetzung des in § 15 a Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden Grundsatzes, dass ein Verlustausgleich nur möglich sein soll, soweit der Verlustanteil durch Eigenkapital gedeckt ist.  Hierzu ist vorgesehen, dass wenn nach erfolgtem Verlustausgleich oder -abzug die für dessen Umfang maßgebenden Determinanten (Einlage, Außenhaftung) vermindert werden (Entnahme, Haftungsherabsetzung), einerseits eine Zurechnung eines laufenden Gewinns i.H.d. Minderungsbetrags und andererseits eine entsprechende Begründung oder Erhöhung des nach Absatz 2 verrechenbaren Verlusts vorzunehmen ist. Haftsumme und zu leistende Einlage (Pflichteinlage) sind nicht zwingend kongruent. Es kann auch eine die Pflichteinlage (Innenverhältnis) übersteigende Haftsumme (Außenverhältnis) in das HR eingetragen werden. Die tatsächlich geleistete Einlage kann, unabhängig davon, ob nur diese als Pflichteinlage oder ein höherer Betrag geschuldet ist, ohne Weiteres niedriger sein als der für die Außenhaftung maßgebliche Betrag der Haftsumme. 3. Überschießende Außenhaftung Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB sind: Der Kommanditist ist mit seiner Einlage (Haftsumme) am Bilanzstichtag in das HR eingetragen, das Bestehen der Haftung wird nachgewiesen und eine Vermögensminderung ist aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich. Folglich wird der Grundtatbestand des Satzes 1 durch § 15 a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG erweitert. Danach ist ein Verlustausgleich auch dann möglich, wenn der Kommanditist nach § 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB haftet, und zwar selbst dann, wenn ein negatives KapKto entsteht oder sich erhöht. Gem. § 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB haftet der Kommanditist bis zur Höhe seiner in das HR eingetragenen Haftsumme unmittelbar. Hat er seine Einlage vollständig geleistet, dient diese grds. gem. § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB als einziges Mittel, aus dem Gläubiger sich befriedigen können. Dabei geht der Gesetzgeber prinzipiell von einer Übereinstimmung von Haftsumme und vereinbarter Einlage aus.  Maßgeblich ist der Zufluss in das Gesamthandsvermögen. Zu den Einlagen zählen alle WG, die in das Gesamthandsvermögen gelangt sind, neben Geld also auch Sachwerte. Bei Letzteren gilt nicht der gemeine Wert, der Markt- oder der Teilwert, sondern der korrekte Steuerbilanzwert. Beratungshinweis: Bewertungsunterschiede Hier können sich aufgrund des § 6 EStG erhebliche Unterschiede ergeben, vor allem bei Einzel-WG. Im Normalfall wird gerade durch eine Sacheinlage, die aus einem anderen Betriebsvermögen stammt, das KapKto nur unzureichend erhöht. Auch insoweit ist aber allein der Buchwertansatz maßgebend; vorhandene stille Reserven bleiben unberücksichtigt. Darüber hinaus wird in der Praxis die vereinbarte Einlage des Kommanditisten häufig nicht sofort oder nicht in voller Höhe fällig. In beiden Situationen, der Sachwerteinlage und der verzögerten Geldeinlage, könnte das KapKto sehr schnell auf 0 EUR absinken und dadurch einen Verlustausgleich unmöglich machen. Eine derartige zusätzliche Einschränkung erschien dem Gesetzgeber nicht gerechtfertigt, wenn und solange nach Handelsrecht eindeutig eine höhere Haftung und damit im Ergebnis ein höheres Verlustrisiko für den Kommanditisten besteht. § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG lässt es daher zu, dass ein Verlustausgleich auch und insoweit in Betracht kommt, wie die im HR eingetragene Einlage die tatsächlich geleistete Einlage übersteigt. Auch dieser „erweiterte“ Verlustausgleich bezieht sich allerdings nur auf den „Anteil am Verlust der KG“. 4. Vom BFH zu beantwortende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgenden Fragen zu beantworten: Wann liegt eine Einlage i.S.v. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG vor? Kann durch einen Verzicht auf eine Forderung, die bisher schon zwischen der KG und dem Kommanditisten bestand, eine Einlage geleistet werden, sodass damit ein Verlust abzugs- bzw. ausgleichsfähig i.S.d. § 15 a EStG wird, obwohl hiermit bei der KG kein zusätzlicher Zufluss an Liquidität verbunden ist? II. BFH-Urt. v. 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl II 2023, 332 1. Sachverhalt Fraglich war, ob im Streitjahr 2008 eine Einlage des Gesellschafters vorliegt und damit eine entsprechend umfangreichere Verlustnutzung erfolgen konnte. Gem. dem Gesellschaftsvertrag der GmbH & Co. KG, deren Gesellschafter drei Kommanditisten und eine am Vermögen nicht beteiligte GmbH waren, wurden für die Kommanditisten jeweils ein KapKto I (fester Kapitalanteil des Gesellschafters), ein KapKto II als variables und nicht entnahmefähiges Gewinnrücklagenkonto, ggf. ein Verlustvortragskonto sowie ein Privatkonto (für entnahmefähige Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen) geführt. Außerdem war für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto einzurichten. Dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile sollten gegen das KapKto II gebucht werden, soweit diese vorhanden sind. Dieses war durch spätere Gewinnanteile auszugleichen. Vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses konnten die Gesellschafter beschließen, dass ein Teil des Gewinns - soweit er nicht dem Ausgleich von Verlustvorträgen dient - als Rücklage den Kapitalkonten II zuzuführen ist. Die Auszahlung bzw. Verwendung von Guthaben auf den Kapitalkonten II und dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto oblag der Beschlussfassung durch die Gesellschafterversammlung. In der Bilanz zum 31.12.2008 war eine Darlehensverbindlichkeit gegen einen der Kommanditisten i.H.v. 350.000 EUR passiviert, die mit Vertrag vom 13.12.2008 i.H.v. 185.000 EUR in sein KapKto eingebracht wurde. Ohne Zufluss von Kapital erfolgte eine Gutschrift auf dem KapKto II des Gesellschafters. Der auf den Gesellschafter entfallende Verlustanteil wurde als voll ausgleichsfähig behandelt. Hingegen ging das Finanzamt davon aus, dass der Verlustanteil gem. § 15 a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähig, sondern nach Nr. 2 zu berücksichtigen sei. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Die Klage vor dem Hessischen FG  hatte Erfolg. Es liege eine Einlage i.S.v. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG vor, die jedoch fehlerhaft verbucht worden sei. Folglich müsse eine Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 S. 1 EStG und ein Ausgleich des Verlusts im Streitjahr erfolgen. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2008 Klägerin GmbH & Co. KG mit drei Kommanditisten und einer nicht am Vermögen beteiligten Komplementär-GmbH. Klägerin sollte für jeden Gesellschafter ein KapKto I (fester Kapitalanteil des Gesellschafters), ein KapKto II als variables und nicht entnahmefähiges Gewinnrücklagenkonto, ggf. ein Verlustvortragskonto sowie ein Privatkonto (für entnahmefähige Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen) führen. Außerdem war für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto einzurichten. Dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile sollten gegen das KapKto II gebucht werden, soweit diese vorhanden sind. Dieses war durch spätere Gewinnanteile auszugleichen. Vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses konnten die Gesellschafter beschließen, dass ein Teil des Gewinns - soweit er nicht dem Ausgleich von Verlustvorträgen dient - als Rücklage den Kapitalkonten II zuzuführen ist. Die Auszahlung bzw. Verwendung von Guthaben auf den Kapitalkonten II und dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto oblag der Beschlussfassung durch die Gesellschafterversammlung. Der Kommanditist B hatte seit Gründung der KG ihr ggü. eine Kaufpreisforderung i.H.v. 350.000 EUR. Mit Vertrag vom 13.12.2008 wurde vereinbart, diese i.H.v. 185.000 EUR in sein KapKto einzubringen. Eine Umbuchung erfolgte auf sein variables KapKto. Die KG behandelte in ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung diesen Betrag als Eigenkapital des B. -> Sein Anteil am laufenden Verlust sei i.v.H. ausgleichsfähig. Finanzamt Einlage ist nicht i.S.v. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG zu berücksichtigen. -> Verlust ist nur verrechenbar, aber nicht abzugsfähig. Hessisches FG Einlage liegt vor, ist aber falsch verbucht worden -> Bilanzberichtigung und Berücksichtigung i.R.d. Verlustausgleichs 2. Entscheidung und Begründung Der BFH sah die Klage als zulässig an und wies sie unter Aufhebung des FG-Urt. ab. Hierfür waren folgende Überlegungen ausschlaggebend: Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung herzuleiten sein. Eine gesellschaftsrechtliche Grundlage kann auch in einem wirksamen Gesellschafterbeschluss über die Zulässigkeit einer entsprechenden Einlage liegen. Ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage führt die (somit rechtsgrundlos erbrachte) Leistung auch dann nicht zu einer Einlage i.S.d. § 15 a EStG, wenn die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeiführen will. Auf einem „ Privatkonto“ können keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden, wenn die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem Privatkonto gebuchten Guthabens verlangen können. Der erkennende Senat konnte vorliegend dahingestellt lassen, ob auf die Feststellung einer gesellschaftsvertraglichen Grundlage für eine freiwillige Einlage eines Gesellschafters i.S.d. § 15 a EStG aufgrund der Indizwirkung eines festgestellten Jahresabschluss es verzichtet werden kann oder ob ein solcher Verzicht wegen des Schutzzwecks des § 707 BGB ausgeschlossen ist. III. Anmerkungen Der BFH führt - erstmalig - aus, dass eine freiwillige Einlage eines Kommanditisten nur dann zu einer Einlage i.S.d. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG führt, wenn es entweder eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag oder einen Beschluss der Gesellschafter gibt. Insoweit werden damit strengere Anforderungen an die Einlage eines Gesellschafters gestellt. 1. Begriff des Kapitalkontos a) Ausgangspunkt Nach § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives KapKto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives KapKto entsteht oder sich mehrt, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust.  Beratungshinweis: Begriff des Privatkontos Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass auf einem Privatkonto selbst dann keine Einlagen oder Entnahmen im rechtlichen Sinne gebucht werden könnten, wenn im Gesellschaftsvertrag - wie im Streitfall - eine Formulierung zu finden ist, nach der auf dem Privatkonto „entnahmefähige Gewinne“ sowie „laufende Entnahmen und Einlagen“ verbucht werden. Können die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem Privatkonto gebuchten Guthabens verlangen, können auf dem Privatkonto keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden, denn diese zeichnen sich gerade dadurch aus, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Die Verwendung der Begriffe „Entnahme und Einlage“ in diesem Zusammenhang ist irreführend. b) Bedeutung des § 15 a Nr. 1 a EStG Für nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen ist der mit dem JStG 2009  eingefügte § 15 a Nr. 1 a i.V.m. § 52 Abs. 33 S. 6 EStG a.F. zu beachten.  Nach dieser Regelung führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlusts noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives KapKto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 15 a Nr. 1 a S. 1 EStG). Nachträgliche Einlagen i.S.d. Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust i.S.d. Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn i.S.d. Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist (§ 15 a Nr. 1 a S. 2 EStG). Beispiel: Wirkung des § 15 a Nr. 1 a EStG Das KapKto eines Kommanditisten weist im Zeitablauf die folgende Entwicklung (in EUR) auf, wobei die Höhe der Beträge unstreitig sein soll. KapKto 31.12.2020 Verlust 2021 Einlage 2021 ./. 750.000,00 ./. 120.000,00 + 60.000,00 KapKto 31.12.2021 Verlust 2022 Einlage 2022 ./. 810.000,00 ./. 120.000,00 + 135.000,00 KapKto 31.12.2022 ./. 795.000,00 Im Jahr 2021 ist wegen der Einlage ein Verlust i.H.v. 60.000 EUR ausgleichsfähig, die restlichen 60.000 EUR (= 120.000 EUR ./. 60.000 EUR) sind nur verrechenbar. Im Jahre 2022 ist wegen der Einlage ein Betrag i.H.v. 120.000 EUR (entspricht dem Verlust 2022) ausgleichsfähig. Die darüber hinausgehende Einlage von 15.000 EUR (= 135.000 EUR ./. 120.000 EUR) bewirkt nicht, dass der in 2021 festgestellte nur verrechenbare Verlust nunmehr ausgleichsfähig wird, wirkt aber ggf. in Folgejahre fort. Beratungshinweis: Terminierung von Einlagen Die Regelung führt dazu, dass eine genaue zeitliche Planung von Einlagen erfolgen sollte, um eine möglichst optimale Verlustnutzung zu erreichen. Wäre etwa in dem obigen Beispiel im Jahr 2021 eine Einlage von 75.000,00 EUR erfolgt und im Jahr 2022 i.H.v. 120.000 EUR, hätte im Jahr 2021 ein um 15.000 EUR höherer Verlustausgleich erlangt werden können, ohne dass es in 2022 zu einem Nachteil gekommen wäre. Dieser würde dann ggf. im Jahr 2023 eintreten. Gleichwohl können mit der früheren höheren Einlage Liquiditäts- und Zinsvorteile verbunden sein. c) Begriff des Kapitalkontos Das Gesetz definiert den Begriff des Kapitalkontos nicht. Nach der Rspr. des BFH ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte KapKto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zzgl. ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt wird.  Beratungshinweis: Nichtberücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen Die Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens ist für den Stpfl. regelmäßig nachteilig, weil darin häufig WG enthalten sind, die hohe stille Reserven enthalten (insb. Immobilien), sodass damit hohe Eigenkapitalbeträge nicht berücksichtigt werden können. Dies verdeutlicht die starke Ausrichtung des § 15 a EStG an den Haftungsvorgaben des HGB und zeigt, dass damit für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise i.R. dieser Regelung enge Grenzen bestehen. 2. Voraussetzungen für eine Einlage a) Wirkung einer Einlage Ausgehend von der Zielsetzung des § 15 a EStG  soll eine Verlustnutzung durch den Kommanditisten nur möglich sein, wenn dieser der KG Eigenkapital zuführt. Hingegen bewirkt die Überlassung von Fremdkapital keine umfangreichere zivilrechtliche Haftung. Hieraus folgt, dass durch eine Einlage das KapKto des Gesellschafters erhöht oder dadurch ein negatives KapKto verringert werden kann. Hierdurch wird es möglich, im Jahr der Verlustentstehung das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten zu erhöhen. Dies führt zu der Frage, welche Anforderungen an eine solche Einlage zu stellen sind, um als Ausgleich für die umfangreichere zivilrechtliche Haftung eine steuerliche Nutzung der Verluste zu erreichen. Beratungshinweis: Einlage durch Aufrechnung Im Rezensionsfall erfolgte eine Einlage, indem eine Aufrechnung gem. §§ 387 ff. BGB gegen eine bestehende Forderung erfolgte. Dies alleine steht nach Auffassung des Senats einer Einlage nicht entgegen. Der BFH musste sich nicht mit der Frage befassen, ob die Einlage vollständig werthaltig war, weil der Senat eine Einlage im Ergebnis verneint hat. In der Praxis dürfte beim Vorliegen der steuerlichen Anforderungen an eine Einlage hier ein häufiger Streitpunkt mit der FinVerw liegen. Daher sollte auf eine ausreichende Beweisvorsorge für die Werthaltigkeit geachtet werden. b) Bedungene Einlage Aufgrund der Ausrichtung des § 15 a EStG an den zivilrechtlichen Regelungen ist eine Bezugnahme auf das Gesellschaftsrecht vorzunehmen. Das HGB verwendet den Begriff der bedungenen Einlage. So wird ausgeführt:  § 167 Abs. 2 HGB - Berechnung von Gewinn und Verlust „Jedoch wird der einem Kommanditisten zukommende Gewinn seinem Kapitalanteil nur so lange zugeschrieben, als dieser den Betrag der bedungenen Einlage nicht erreicht.“ § 169 Abs. 1 HGB - Auszahlung des Gewinns „§ 122 findet auf den Kommanditisten keine Anwendung. Dieser hat nur Anspruch auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns; er kann auch die Auszahlung des Gewinns nicht fordern, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert werden würde.“ Hierunter wird die Pflichteinlage und damit der Wert verstanden, mit dem sich der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag an der KG beteiligen soll. Der BFH leitet diese Anknüpfung aus dem Regelungszweck des § 15 a EStG her.  Dementsprechend sind die Voraussetzungen für eine Einlage i.S.d. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG nur erfüllt, wenn dem Gesellschaftsvermögen etwas für Rechnung des Gesellschafters von außen zugeflossen ist, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert, und so Einfluss auf das KapKto nimmt  und damit dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegt.  Diese Grundsätze betreffen nicht nur Einlagen in Bargeld, sondern auch Sacheinlageverpflichtungen,  die auf eine Bareinzahlung in das Gesellschaftsvermögen gerichtet sind und auf die im Wege einer Sacheinlage geleistet werden soll, sondern sie gelten auch für originäre Sacheinlageverpflichtungen.  Beratungshinweis: Ausweis und Bedeutung Die bedungene Einlage wird regelmäßig im KapKto I ausgewiesen. Es wird i.d.R. vorgesehen, dass diese Beträge nicht an die Gesellschafter ausgekehrt werden können und das Verhältnis dieser festen Kapitalkonten der Gesellschafter zueinander für die Höhe der Gewinnverteilung entscheidend sein soll. c) Freiwillige Einlagen über die bedungene Einlage hinaus Für die Frage, ob ein Kommanditist seine Einlage geleistet hat, knüpft der BFH an das Handelsrecht an.  Dies gilt auch für die Einordnung der unterschiedlichen Kapitalkonten, die eine KG für ihren Kommanditisten führt.  Daher ist eine freiwillige Leistung des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann als Einlage i.S.d. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG anzuerkennen, wenn eine solche freiwillige Einlage des Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrag zulässig ist. So wie die Zuführung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf, erfordert auch die Zuführung von Eigenkapital eine (wirksame) gesellschaftsvertragliche Grundlage. Dementsprechend wird eine freiwillige einseitige Erhöhung der Einlage ohne bzw. gegen den Willen der anderen Gesellschafter (auch) zivilrechtlich als nicht zulässig erachtet.  Beratungshinweise: Keine Einlage durch Beschluss vom 13.12.2008 Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass im Rezensionsfall auch in der Absprache v. 13.12.2008 keine Einlage zu sehen sei, weil es hierfür keine gesellschaftsrechtliche Grundlage gäbe. Liegt eine nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige freiwillige Einlage vor, stellt der Kommanditist der Gesellschaft mit seiner Leistung haftendes Kapital unmittelbar zur Verfügung, sodass ein Verlustausgleich und -abzug gem. § 15 a EStG gewährt werden kann. Ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage wäre die Leistung rechtsgrundlos erbracht. Es käme nicht zur Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts, d.h. zu einer Erhöhung der Aktiva bzw. Minderung der Passiva. Danach liegt auch dann keine Einlage i.S.d. § 15 a EStG vor, wenn die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeiführen will. Das wirtschaftlich Gewollte kann nicht gem. § 41 Abs. 1 S. 1 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sich aus § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG - wie dargelegt - etwas anderes ergibt (§ 41 Abs. 1 S. 2 AO). Beratungshinweis: Freiwillige Einlage auf einem variablen Kapitalkonto Aus diesen Grundsätzen leitet der Senat her, dass eine entsprechende freiwillige Zahlung und deren Verbuchung auf einem variablen KapKto II nicht zu einer Einlage führt, wenn diese nicht ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist. Zugleich weist der Senat darauf hin, dass sich eine ausreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage auch aus den Regelungen im Gesellschaftsvertrag über die Verbuchung auf den Kapitalkonten als Teil der Kapitalanteile oder aus einem wirksamen Gesellschafterbeschluss über diese Einlage ergeben kann. d) Bedeutung der Feststellung des Jahresabschlusses Der BFH erklärt - explizit für den vorliegenden Fall -, dass die Feststellung des Jahresabschlusses durch alle Gesellschafter nicht als deren Zustimmung zur freiwilligen Einlage angesehen werden könne. Der Senat weist hierbei zunächst auf die folgenden gesellschaftsrechtlichen Grundsätze hin:  Die Feststellung des Jahresabschlusses einer KG ist eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit.  Mit der Feststellung des Jahresabschlusses bestätigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse in Beziehung der Gesellschafter zur Gesellschaft und der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben.  Ein von den Gesellschaftern bestätigter Jahresabschluss habe für das Steuerrecht zumindest indizielle Bedeutung, soweit es um Rechtsverhältnisse unter den Gesellschaftern oder im Verhältnis zur Gesellschaft gehe.  Diese Wirkung könne unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Sie hänge auch davon ab, wie eindeutig die abgebildeten Rechtsverhältnisse im (festgestellten) Jahresabschluss der Gesellschaft zum Ausdruck gekommen seien. Bei einer in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeit ggü. dem Gesellschafter bedürfe es tragfähiger Feststellungen, um den Ausweis in Zweifel zu ziehen.  Vor diesem Hintergrund hält der Senat für den vorliegenden Fall jedoch keine Zustimmung aller Gesellschafter zur freiwilligen Einlage durch die Zustimmung zum Jahresabschluss als erfolgt, weil zumindest im Jahresabschluss des Streitjahres die Rechtsverhältnisse nicht eindeutig seien. Hintergrund hierfür bildete die von der KG vorgenommene Verbuchung des Betrags, der aufgerechnet werden sollte. Das FG ging davon aus, dass dieser nur versehentlich nicht auf einem Konto verbucht worden sei, das nicht als KapKto i.S.d. § 15 a EStG anzusehen sei. Es habe sich um ein Privatkonto und damit um ein echtes Darlehenskonto gehandelt. Dies rechtfertige nach Auffassung des FG eine Bilanzberichtigung, da es sich nach den Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern um eine Einlage handeln sollte. Der BFH sieht hierin einen Wertungswiderspruch, der einer konkludenten Zustimmung zur bilanziellen Behandlung entgegenstehen könnte. Unabhängig davon würde eine solche Zustimmung nur im Folgejahr Bedeutung haben können, nicht aber für das Streitjahr, weil die Feststellung des Jahresabschlusses erst in diesem Jahr erfolgt sei und damit nicht mehr zu einem ausgleichsfähigen Verlust führen könne. Beratungshinweis: Zeitliche Aspekte Gegenstand des vorliegenden Verfahrens war nur das Jahr 2008. Da der Senat offenlässt, ob möglicherweise eine Berücksichtigung im Jahre 2009 zu erfolgen habe, bietet es sich in vergleichbaren Fällen an, vorsorglich - nach einer Beanstandung druch die Ap - eine Geltendmachung im Folgejahr vorzusehen. Der BFH verweist auch auf den Schutz nach § 707 BGB. Danach darf niemand ohne entsprechend rechtsgeschäftlich begründete Verpflichtung zur Leistung von Beiträgen i.S.v. § 706 BGB verpflichtet werden. Dadurch wird insofern ein Belastungsverbot begründet. Gleichwohl ist die Begründung von Nachschusspflichten zulässig. Wenn ein Gesellschafter einer Beitragserhöhung zustimmt, wird er nicht von § 707 BGB geschützt.  Ein Gesellschafter kann sich - wenn auch in engen Grenzen  - auch einer Mehrheitsklausel unterwerfen. Beratungshinweis: Gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit Gesellschaftsrechtlich ist unstreitig, dass auch nachträgliche Beitragserhöhungen im Wege eines Mehrheitsbeschlusses - auch zu Lasten aller Gesellschafter - beschlossen werden können. Dies setzt jedoch voraus, dass die entsprechende Mehrheitsklausel im Gesellschaftsvertrag als antizipierte Zustimmung des betroffenen Gesellschafters zu werten ist und der hierauf beruhende Beschl. auch nicht aus anderen Gründen rechtswidrig ist.  3. Praxiskonsequenzen Aus der Entscheidung des BFH sind zwei konkrete praktische Konsequenzen zu ziehen: Einerseits sollte überlegt werden, inwieweit in Gesellschaftsverträg en von Kommanditgesellschaften Regelungen zu einer freiwilligen Einlage des Gesellschafters aufgenommen werden. Sind diese vorhanden, werden diese vom BFH akzeptiert, wenn es sich bei den zugeführten Beträgen um Eigenkapital handelt. Fehlt eine solche Regelung, ist hierüber eine Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung herbeizuführen, wobei diese steuerlich nur zu einer Einlage führt, wenn es sich um haftendes Eigenkapital und nicht um Fremdkapital handelt. Beratungshinweis: Nachweis zum Zeitpunkt der Beschlussfassung Schon aufgrund der oben dargestellten Regelung des § 15 a Nr. 1 a EStG  sollte sehr sorgfältig darauf geachtet werden, dass der Zeitpunkt dieser Beschlussfassung nachgewiesen werden kann. Andernfalls könnte die Diskussion ausgelöst werden, ab wann tatsächlich eine Einlage erfolgt ist, was insb. bei Sacheinlagen zweifelhaft sein kann. Da diese Frage regelmäßig erst in späteren Betriebsprüfungen aufgeworfen wird, kann hiermit eine erhebliche Zinsbelastung verbunden sein. Andererseits zeigt sich, dass bei der Ausgestaltung der Kapitalkonten der Gesellschafter höchste Sorgfalt anzuwenden ist. Nur wenn Beträge auf solchen Kapitalkonten gebucht werden, bei denen der Gesellschafter keine Auszahlung verlangen kann, liegt tatsächlich Eigenkapital i.S.v. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG vor. Kann der Gesellschafter diesen Betrag hingegen zurückverlangen oder wird die Überlassung des Kapitals nur auf schuldrechtlicher und nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage vorgenommen, scheidet eine zusätzliche Einlage und daher auch die angestrebte Qualifikation als verrechenbarer Verlust aus.      Vgl. die Reg.-Begründung auf BT-Drucks. 8/3648, 16       Vgl. zu LuF und vermögensverwaltenden PersG, OFD Frankfurt, Vfg. v. 8.11.2017 - S 2241a A-10-St 213, DB 2018, 94       Vgl. hierzu eingehend BMF-Erl. v. 30.6.1994 - IV B 3 - S 2253b-12/94, BStBl I 1994, 355       § 171 Abs. 1 Halbsatz 1 HGB, § 172 Abs. 1 HGB       BT-Drucks. 8/3648, 17       BFH-Urt. v. 20.11.2014 - IV R 47/11, BStBl II 2015, 532       BGH-Urt. v. 28.3.1977 - II ZR 230/75, NJW 1977, 1820, 1821; Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, 2018, § 171 HGB Rz 1       Hessisches FG, Urt. v. 12.3.2018 - 2 K 2019/14, EFG 2019, 1749 mit Anm. Hennigfeld       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 2.2.2017 - IV R 47/13, BStBl II 2017, 391, Rz 15       JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794       Vgl. BFH-Urt. v. 2.2.2017 -- IV R 47/13, BStBl II 2017, 391       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1.a; BFH-Urt. v. 24.4.2014 - IV R 18/10, BFH/NV 2014, 1516, Rz 21       Vgl. hierzu unter I.1.       Hervorhebungen des Verfassers       Vgl. BFH-Urt. v. 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1a)       Vgl. BFH-Urt. v. 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1.a; BFH-Beschl. v. 6.3.2007 - IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130, m.w.N.       Vgl. BFH-Urt. v. 2.2.2017 - IV R 47/13, BStBl II 2017, 391, Rz 22; BFH-Beschl. v. 29.8.1996 - VIII B 44/96, BFHE 182, 26; BFH-Urt. v. 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533; BFH-Urt. v. 24.04.2014 - IV R 18/10, BFH/NV 2014, 1516       Vgl. BFH-Urt. v. 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1.b; BFH-Beschl. v. 18.12.2003 - IV B 201/03, BStBl II 2004, 231, unter 1.b)       Vgl. BFH-Urt. v. 7.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1.b; BFH-Beschl. v. 18.12.2003 - IV B 201/03, BStBl II 2004, 231, unter 1.b)       Vgl. BFH-Urt. v. 11.10.2007 - IV R 38/05, BStBl II 2009, 135, unter II.1.b).       Vgl. BFH-Urt. v. 15.5.2008 - IV R 46/05, BStBl II 2008, 812, unter II.2.; wohl auch BFH-Urt. v. 16.10.2008 - IV R 98/06, BStBl II 2009, 272       Vgl. z.B. Grüneberg/Sprau, BGB, 81. Aufl., § 707 Rz 2; Bergmann, in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020, § 707 BGB Rz 11; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 707 Rz 4; Staudinger/Habermeier (2003) § 707 Rz 2 f., MüKoBGB/Schäfer, 8. Aufl., § 707 Rz 7       Vgl. BFH-Urt. v. 10.11.2022 - IV R 8/19, BStBl II 2023, 332, Rz 52       Vgl. BGH-Urt. v. 15.1.2007 - II ZR 245/05, BGHZ 170, 283       Vgl. z.B. BGH-Urt. v. 2.3.2009 - II ZR 264/07, NZG 2009, 474, unter II.2.b, und BGH-Urt. v. 18.7.2013 - IX ZR 198/10, WM 2013, 1504, Rz 20       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 2.7.2019 - IX R 13/18, BStBl II 2020, 89; BFH-Beschl. v. 9.12.2019 - IX B 12/19, BFH/NV 2020, 376       Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 2.7.2019 - IX R 13/18, BStBl II 2020, 89; BFH-Beschl. v. 9.12.2019 - IX B 12/19, BFH/NV 2020, 376       Vgl. BGH-Urt. v. 3.12.2007 - II ZR 36/07, NJW-RR 2008, 903       Vgl. hierzu Seratius, in: Henssler/Strohm, Gesellschaftsrecht, § 707, Rn 3, m.w.N.       Vgl. hierzu eingehend K. Schmidt, ZGR 2008, 1       Vgl. hierzu nochmals oben unter III.1.b)   

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Jahrgang: 2016 . Seite: 519
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Jahrgang: 2016 . Seite: 523
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