AktStR

Heilung eines „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages bei der ertragsteuerlichen Organschaft

AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2023 S. 639: Heilung eines „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages bei der ertragsteuerlichen Organschaft Heilung eines „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages bei der ertragsteuerlichen Organschaft Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2023 . Seite: 639 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Der Eintritt der Heilungswirkung nach den Übergangsregelungen in § 17 Abs. 2 i.V.m. § 34 Nr. 10 b S. 2 und 3 KStG n.F. zum gesetzlichen Erfordernis des dynamischen Verweises auf § 302 AktG (§ 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG n.F.) hängt vom Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Deshalb tritt bei Beendigung der steuerlichen Organschaft vor dem 1.1.2015 die Heilungswirkung gem. § 34 Nr. 10 b S. 3 KStG n.F. nicht ein, wenn der Steuerpflichtige durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußert, eine Heilung des „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages nicht herbeiführen, sondern die Rechtsfolgen des „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages tragen zu wollen. BFH-Urt. v. 3.5.2023 - I R 7/20, BFH/NV 2023, 1147 I. Vorbemerkung 1. Organschaft als Ausnahme vom Trennungsprinzip bei Kapitalgesellschaften Bekanntlich sind KapG selbstständige Steuersubjekte und zwischen ihnen und ihren Gesellschaftern gilt das Trennungsprinzip. Dies hat zur Folge, dass Gewinne und Verluste der Gesellschaft sich nicht unmittelbar beim Gesellschafter auswirken. Eine abweichende Besteuerungsfolge tritt ein, wenn die Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft vorliegen. Beratungshinweis: Abweichende Voraussetzungen bei der umsatzsteuerlichen Organschaft Die ertragsteuerliche Organschaft unterscheidet sich von der umsatzsteuerlichen. Letztere führt dazu, dass beim Vorliegen einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung lediglich der Organträger als umsatzsteuerlicher Unternehmer angesehen wird. Er ist verpflichtet, konsolidierte USt-Erklärungen für den gesamten Organkreis einzureichen. Leistungen zwischen Organträger und Organgesellschaft oder zwischen verschiedenen Organgesellschaften unterliegen als sog. Innenumsätzenicht mehr der USt. Die Besonderheit besteht darin, dass die umsatzsteuerlichen Folgen auch unbewusst oder unbeabsichtigt herbeigeführt worden sein können, während dies im Bereich der KSt und GewSt infolge der dort zu beachtenden Voraussetzungen ausgeschlossen werden kann. a) Voraussetzungen der ertragsteuerlichen Organschaft Die ertragsteuerliche Organschaft hat für die KSt und die GewSt Bedeutung. Der Gesetzgeber hat mit den Änderungen durch das UntStFG die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft an die körperschaftsteuerlichen Regelungen in §§ 14 ff. KStG angepasst. Beratungshinweis: Hohes Risiko Für die Stpfl. besteht ein hohes Risiko, wenn sie davon ausgehen, dass die Voraussetzungen der Organschaft erfüllt sind, obwohl dies tatsächlich nicht der Fall ist oder - entgegen der eigenen Erwartung - sich herausstellt, dass die Rechtsfolgen der Organschaft anzuwenden sind, obwohl der Stpfl. davon ausging, dass dies nicht der Fall ist. Die Organschaft ist vom RFH entwickelt, später vom BFH bestätigt und schließlich vom Gesetzgeber kodifiziert worden. Seit jeher verlangte die Rspr. das Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrags (im Folgenden: EAV) und auch § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG statuiert dieses Erfordernis. Danach muss spätestens zu dem Zeitpunkt, zu dem die Organschaft zum ersten Mal durchgeführt werden soll, ein EAV des Organs mit dem Organträger vorliegen. Dieser ist mind. für eine Geltungsdauer von 5 Jahren abzuschließen. Dadurch werden die Einkünfte des Organs dem Organträger zugerechnet. Dies bildet gedanklich den letzten Geschäftsvorfall im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, sodass eine Zurechnung der Einkünfte zum Organträger noch im gleichen VZ erfolgt. Wird der EAV in einem Jahr nicht durchgeführt, ist er von Anfang an steuerlich unwirksam, wenn er noch nicht in fünf aufeinander folgenden Jahren angewendet wurde. Hieraus entstehen i.d.R. erhebliche Zinsbelastungen, weil die Organgesellschaft ihr eigenes Einkommen nunmehr versteuern muss und es damit zu Steuernachzahlungen kommt. Diese sind zu verzinsen, wobei es sich um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben handelt. Hingegen kommt es beim Organträger möglicherweise zu einer Steuererstattung. Die hieraus ggfs. entstehenden Zinsen sind steuerpflichtig. Nutzte der Organträger hingegen Verluste der Organgesellschaften, kann es auch bei ihm zu einer nicht unerheblichen Zinsbelastung kommen. Wurde der EAV hingegen bereits für fünf Jahre angewendet, ist er nur für dieses eine Jahr unwirksam. Eine vorzeitige Kündigung des Vertrags ohne Wirkung für die Vergangenheit ist bei Vorliegen eines wichtigen Grundes möglich. Beratungshinweis: Nichtdurchführung des EAV Die Nichtdurchführung des EAV ist allein nicht ausreichend, um diesen auch zivilrechtlich zu beseitigen. Vielmehr besteht dieser fort, bis er ordnungsgemäß gekündigt wurde. Daher lässt die Nichtdurchführung die zivilrechtlichen Abführungs- bzw. Ausgleichspflichten unberührt. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung des EAV ist dessen zivilrechtliche Wirksamkeit. Dies verlangt nicht nur die Wahrung umfangreicher formaler Anforderungen wie etwa Schriftform, eine qualifizierte Zustimmung der Hauptversammlung des Organs , Gewährung von Ausgleichszahlungen oder Abfindungen an ggfs. vorhandene Minderheitsgesellschafter und die Verpflichtung zur Übernahme von sämtlichen Verlusten. Der EAV ist da- rüber hinaus auch gem. § 294 Abs. 2 AktG in das HR einzutragen. Die Verlustausgleichsverpflichtung führt im Ergebnis dazu, dass die sonst bestehende Haftungsbegrenzung zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger faktisch aufgegeben werden muss und der Organträger die unbeschränkte Haftung für sämtliche Verluste des Organs zu übernehmen hat. Beratungshinweis: Analoge Anwendung auf die GmbH Diese Regelungen des AktG sind analog anzuwenden, wenn es sich bei der Organgesellschaft um eine GmbH handelt, weil es im GmbHG kein Vertragskonzernrecht gibt. Die Verlustausgleichspflicht ist nicht beschränkt oder beschränkbar, sodass sie das gesamte Vermögen des Organträgers umfasst. Besteht ein Organkreis aus einem Organträger mit einer Reihe von Organgesellschaften, fallen in die Haftungsmasse auch die Anteile an anderen Unternehmen. Beratungshinweis: Drohende Haftung Da Organschaften häufig begründet werden, um eine Optimierung der Verlustnutzung im Konzern zu erreichen , muss sehr sorgfältig geprüft werden, wie hoch das Risiko eines möglichen wirtschaftlichen Scheiterns beurteilt wird. Der EAV muss aus Gründen des Gläubigerschutzes die Auflösung vorvertraglicher freier Rücklagen ausschließen. Damit wird erreicht, dass in die Gewinnabführung nur solche Gewinne einbezogen werden können, die während der Geltung dieses Vertrages entstanden sind. Außerdem dürfen solche Beträge nicht abgeführt werden, für die nach § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre bestünde. Damit wird erreicht, dass auch beim Vorliegen eines EAV entsprechende Gegenwerte für die Bilanzpositionen im Unternehmen verbleiben. Diese Regelungen verhindern jedoch nicht, dass Gewinnrücklagen aus einer Zeit vor Begründung des EAV an den Gesellschafter ausgeschüttet werden. Diese unterliegen den allgemeinen Regelungen für Gewinnausschüttungen und führen beim Gesellschafter zu Dividenden, die als solche zu besteuern sind. Damit sind diese Gewinne aus dem Anwendungsbereich des EAV und damit der Organschaft ausgegrenzt, nicht aber dauerhaft an das Unternehmen gebunden. Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Anpassung von Verjährungsfristen an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts v. 9.12.2004 § 302 AktG um eine Verjährungsregelung in Abs. 4 ergänzt. Diese lautet : „Die Ansprüche aus diesen Vorschriften verjähren in zehn Jahren seit dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrags in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist.“ Nach § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG ist seitdem eine „Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung“ erforderlich. Hierauf wurde steuerlich mit einer Änderung des § 34 Nr. 10 b S. 2 KStG reagiert: Ein fehlender „dynamischer“ Verweis auf § 302 AktG stehe einer Durchführung der Organschaft nicht entgegen, wenn dieser bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirksam vereinbart werde (§ 34 Nr. 10 b S. 2 KStG n.F.). Nach S. 3 des § 34 Abs.10b KStG n.F. sei für die Anwendung des Satzes 2 die Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 17 S. 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes v. 20.2.2013 nicht erforderlich, wenn die steuerrechtliche Organschaft vor dem 1.1.2015 beendet worden sei. Beratungshinweis: Zeitliche Übergangsregelung Hintergrund dieser Regelung war die Notwendigkeit, den Verweis im Gewinnabführungsvertrag an die veränderte gesellschaftsrechtliche Vorgabe anzupassen. Damit sollte verhindert werden, dass bestehende Organschaften allein auf Grund der Änderung des AktG nicht mehr die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllten. Dies hätte m.E. zu einer echten Rückwirkung und damit verfassungsrechtlichen Problemen geführt, denen der Gesetzgeber mit dieser Änderung entgegengetreten ist. b) Grundsätzliche Besteuerungsfolgen der ertragsteuerlichen Organschaft Das Begründen einer Organschaft lässt die rechtliche Selbstständigkeit der einzelnen Gesellschaften und deren Steuersubjekteigenschaft bestehen. Allerdings werden die einzelnen Organgesellschaften wie unselbstständige Teile eines einheitlichen Unternehmens behandelt. Damit sollen die steuerlichen Nachteile, die mit rechtlich selbstständigen Unternehmen verbunden sind, überwunden werden. Dies geschieht, indem zunächst die Ermittlung des Einkommens auf der Ebene des Organs erfolgt. Dieses wird dann dem Organträger zugerechnet und ist von diesem grds. zu versteuern. 2. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgenden Rechtsfragen zu entscheiden: Fallen die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft weg, wenn der Steuerpflichtige eine entsprechende Anpassung an die veränderte Anforderung an den EAV gem. § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 i.V.m § 34 Nr. 10 b S. 2 und 3 KStG nicht bis zum 31.12.2014 vornimmt? Kann sich der Stpfl. auf das Wegfallen der gesetzlichen Or- ganschaftsvoraussetzungen infolge der Nichtanpassung berufen, wenn für ihn hiermit Besteuerungsvorteile verbunden sind? II. BFH-Urt. v. 3.5.2023 - I R 7/20, BFH/NV 2023, 1147 1. Sachverhalt Die Klägerin, eine KG, hielt in den Streitjahren 2007 - 2011 sämtliche Anteile an der (später beigeladenen) A-GmbH, die ihrerseits an der B- und der C-GmbH & Co KG beteiligt war. Die A-GmbH schloss als Organgesellschaft im März 2004 mit der Klägerin als Organträgerin einen EAV für eine feste Laufzeit von fünf Jahren ab, der erstmals zum 31.5.2008 gekündigt werden konnte. Unter § 1 „Ergebnisabführung“ heißt es in Ziffer 2: „In entsprechender Anwendung von § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG verpflichtet sich der Organträger, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen gemäß Ziff. 1 Abs. 2 Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer gebildet worden sind.“ Dieser EAV wurde nicht an die o.g. Ergänzung des § 302 AktG um den o.g. Abs. 4 angepasst. In den Steuererklärungen für die Streitjahre erfasste die Klägerin jeweils Gewinnabführungen der GmbH. Die GmbH erklärte spiegelbildlich jeweils ein Einkommen i.H.v. 0 EUR. Mit Schr. vom 20.4.2012 kündigte die Klägerin den EAV zum 31.5.2012; die Aufhebung des EAV wurde im HR eingetragen. Im Zuge von Ap wurde (u.a.) der Ansatz von GewSt-Messbeträgen aus Beteiligungen an den Enkelgesellschaften beanstandet. Der BFH habe zu einer den Verhältnissen des Streitfalles vergleichbaren Konstellation entschieden, dass der „Durchleitung“ anteiliger GewSt-Messbeträge von nachgeordneten Personenuntergesellschaften durch eine zwischengeschaltete KapG deren Abschirmwirkung entgegenstehe. Dies gelte auch, wenn die KapG organschaftlich mit der Personenobergesellschaft als Organträgerin verbunden sei. Die Klägerin wandte daraufhin ein, dass die Organschaft zwischen ihr und der GmbH nicht anzuerkennen sei, weil der EAV keinen Verweis auf § 302 Abs. 4 AktG enthalte. Einkommen und Gewerbeertrag der GmbH seien ihr daher nicht zuzurechnen. Das Finanzamt folgte dem nicht. Eine Organschaft liege vor. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem FG Münster hatte keinen Erfolg. Der unzureichende Verweis des EAV auf § 302 AktG sei aufgrund der rückwirkend anwendbaren Regelungen in § 34 Nr. 10 b S. 2 und 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013 nachträglich geheilt worden. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2007 - 2011 Klägerin KG, die eine Organschaft mit der A-GmbH begründet hat, die ihrerseits an der B- und der C-GmbH & Co KG beteiligt war. EAV: Mindestlaufzeit von 5 Jahren, erstmalige Kündigung zum 31.5.2008 möglich, Verweis auf § 302 Abs. 1 und 3 AktG. Keine Anpassung des EAV an die gesetzliche Änderung in § 302 Abs. 4 AktG (analog), wie von § 17 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 KStG verlangt, Anwendung der Gewinnabführung. 20.4.2012: Kündigung des EAV zum 31.5.2012 und spätere Eintragung im HR. Finanzamt Kein Ansatz von GewSt-Messbeträgen bei der KG aus den Beteiligungen an den Enkelgesellschaften. BFH-Urt. v. 22.9.2011 : Zwischengeschaltete KapG stehe der „Durchleitung“ anteiliger GewSt-Messbeträge nachgeordneter PersG entgegen. Dies gelte auch dann, wenn die KapG mit der PersG über eine Organschaft verbunden ist. FG Münster Klage hatte keinen Erfolg. Aufgrund der rückwirkend anwendbaren Regelung in § 34 Nr. 10 b S. 2 und 3 KStG sei der unzureichende Verweis auf § 302 AktG geheilt -> Organschaftsregelungen sind anzuwenden. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH sah die Rev. im Wesentlichen aufgrund der folgenden Erwägungen als begründet an und gab der Klage statt: Der Eintritt der Heilungswirkung nach den Übergangsregelungen in § 17 Abs. 2 i.V.m. § 34 Nr. 10 b S. 2 und 3 KStG n.F. zum gesetzlichen Erfordernis des dynamischen Verweises auf § 302 AktG (§ 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG n.F.) hängt vom Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Deshalb tritt bei Beendigung der steuerlichen Organschaft vor dem 1.1.2015 die Heilungswirkung gem. § 34 Nr. 10 b S. 3 KStG n.F. nicht ein, wenn der Stpfl. durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußert, eine Heilung des „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages nicht herbeiführen, sondern die Rechtsfolgen des „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages tragen zu wollen. Ob die Auslegung des Satzes 3 des § 34 Nr. 10 b KStG n.F. als nicht-zwingende Heilungsregelung auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten ist, um eine Verletzung des Verbots der echten Rückwirkung zu vermeiden, bedurfte vorliegend keiner Entscheidung. III. Anmerkungen Üblicherweise versuchen die Stpfl. eine steuerliche Anerkennung der Or- ganschaft zu erreichen, um die damit verbundenen wirtschaftlichen Vorteile nutzen zu können. Die Besonderheit des vorliegenden Sachverhalts lag darin, dass die Klägerin die Nichtanerkennung der Organschaft erreichen wollte, um sonst drohende Besteuerungsnachteile zu vermeiden. 1. Drohender Nachteil: Keine Nutzung der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge Der Sachverhalt war dadurch gekennzeichnet, dass zwischen der Klägerin, (der KG), und der B- und C-GmbH & Co. KG die A-GmbH „zwischengeschaltet“ war. Gäbe es diese Gesellschaft nicht, könnten die Gesellschafter der KG die von der GmbH & Co. KG gezahlten Gewerbesteuern i.R.d. § 35 EStG anrechnen. Offenbar sollte mit der Organschaft erreicht werden, dass eine solche Anrechnung gleichwohl erfolgen kann, indem die Einkünfte aus den Enkelgesellschaften an den Organträger abgeführt werden. Der BFH hat mit Urt. v. 22.9.2011 entschieden, dass in die Feststellung der anrechenbaren GewSt-Messbeträge nach § 35 Abs. 2 S. 5, Abs. 3 S. 3 EStG nur die Beträge einzubeziehen sind, die aus einer Mitunternehmerschaft stammen. Hingegen scheide dies aus, wenn diese aus einer Beteiligung an einer KapG resultieren. Vor dem Hintergrund dieser Rspr. führt die Zwischenschaltung einer GmbH dazu, dass die Anrechnungsmöglichkeit der GewSt nicht besteht. Dies gilt auch in den Fällen der Organschaft zwischen einer GmbH und einer PersG als Organträgerin. Damit konnte die A-GmbH der Klägerin keine anrechenbaren GewSt-Messbeträge der B- und der C-GmbH & Co. KG vermitteln. Das Nichtvorliegen einer Organschaft hätte dazu geführt, dass die Gewinne aus der B- und der C-GmbH & Co. KG beim Gewerbeertrag der A-GmbH gem. § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen wären und auf deren Ebene der Belastung mit KSt unterlegen hätten. Da die Gewinne der GmbH gleichwohl an die KG „abgeführt“ bzw. eigentlich ausgeschüttet wurden, hätten diese auf Ebene der Gesellschafter der KG dem Teileinkünfteverfahren unterworfen werden müssen. Offenbar war diese kumulierte Steuerbelastung geringer als die ausschließliche Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz der Gesellschafter der KG, ohne die auf Ebene der Enkelgesellschaften gezahlte GewSt-Anrechnung zu können. Vor diesem Hintergrund bestätigt der BFH das Nichtvorliegen der Organschaft. Er begründet dies damit, dass es sich bei der gesetzlichen Übergangsregelung um Vorschriften handelt, die der Gesellschafter nutzen kann, aber nicht muss. Aufgrund der nicht erfolgten Anpassung des EAV an § 302 Abs. 4 AktG ging der Senat von einer gezielten Nichtnutzung aus. 2. Ausgewählte Vorteile der Organschaft a) Steuersatzeffekt Die ertragsteuerliche Organschaft kann zu einer insg. niedrigeren Steuerbelastung führen, wenn die volle Besteuerung beim Gesellschafter mit ESt und SolZ geringer ist als die steuerliche Belastung mit KSt, GewSt und SolZ auf Ebene der Organgesellschaft einerseits und der Belastung i.R.d. Teileinkünfteverfahrens mit ESt und SolZ beim Gesellschafter andererseits. In diesen Fällen lässt sich insg. ein Steuersatzeffekt erzielen, indem insb. die hohe Vorbelastung mit KSt, GewSt und SolZ beseitigt wird. Insoweit wird es möglich, die Gewinne einer KapG im Ergebnis dem (vollen) ESt-Satz des Gesellschafters zu unterwerfen, der häufig niedriger ist als die Belastung der Körperschaft und der anschließenden Anwendung des Teileinkünfteverfahrens beim Gesellschafter. Allerdings kann sich ein solcher Effekt auch als nachteilig erweisen, wenn die Einkünfte über den Organträger der Besteuerung bei einer natürlichen Person unterliegen und Gewinne dauerhaft thesauriert werden. Hier entsteht ggü. der Rechtsform der KapG oder dem KapG-Konzern mit Organschaft ein erheblicher Nachteil. Beratungshinweis: § 34 a EStG prüfen In diesen Fällen kann es sich anbieten, auf die Einkünfte der Organträger-PersG die Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34 a EStG anzuwenden. Da diese Regelung gesellschafterbezogen nutzbar ist, bietet sie eine besonders große Flexibilität. b) Verlustausgleich Wie bereits dargestellt, gilt bei KapG das Trennungsprinzip. Hieraus folgt, dass Verluste auf Ebene der KapG sich nicht beim Gesellschafter auswirken können. Dies hat zur Konsequenz, dass allenfalls i.R.d. Verlustabzugs nach § 10 d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG im Wege des Verlustrück- bzw. Verlustvortrages negative Einkünfte sich bei der KapG entlastend auswirken können. Insb. bei sehr hohen Beträgen und nachhaltigen Verlusten über einen längeren Zeitraum hat dies zur Folge, dass sich Verluste auf Ebene der KapG kaum entlastend auswirken. Durch die Begründung einer Organschaft wird es möglich, Verluste des Organs mit positiven Einkünften des Organträgers bzw. Verluste des Organträgers mit positiven Einkünften des Organs zu verrechnen. Hierdurch entsteht ein Liquiditätsvorteil, weil über den gesamten Organkreis ein Ausgleich von positiven und negativen Einkünften erfolgt. Aufgrund von § 8 c KStG sind Verlustvorträge von KapG in verstärktem Umfang vom Verfall bedroht. Durch die Organschaft wird es möglich, das Entstehen von Verlustvorträgen frühzeitig zu verhindern, sodass damit auch die Gefahr eines Verfalls von Verlustvorträgen beseitigt wird. c) Zinsvorteil durch schnelleren Bezug von Gewinnen der Tochtergesellschaft Nach der ständigen Rspr. des BFH ist keine phasengleiche Dividendenvereinnahmung beim Gesellschafter möglich. Vielmehr erfolgt i.d.R. eine phasenverschobene Berücksichtigung, was dazu führt, dass bei Ausschüttungen im Konzern erhebliche Zinsnachteile entstehen können. Ausschlaggebend hierfür ist, dass Voraussetzung für die Aktivierung einer Forderung auf Gewinnausschüttung bei der besitzenden Gesellschaft ist, dass ein - zivilrechtlich wirksamer - Gewinnverwendungsbeschluss vorliegt, der seinerseits einen festgestellten Jahresabschluss erfordert. Damit erfolgt in Konzernstrukturen i.d.R. eine phasenverschobene Gewinnvereinnahmung. Die Organschaft gibt hingegen die Möglichkeit, eine phasengleiche Vereinnahmung vorzunehmen. Dies gilt insb. bei Gesellschaftsstrukturen, die mehrere Ebenen aufweisen und alle Gesellschaften das gleiche Wirtschaftsjahr haben. Zwar lassen sich ähnliche Wirkungen auch über Vorabausschüttungen erzielen, doch erweisen sich diese zivilrechtlich als problematisch und sind unter Umständen mit nicht unerheblichen Haftungsrisiken verbunden. d) „Durchschleusung“ von steuerfreien Einnahmen Auf Unternehmensebene entstehen teilweise steuerfreie Einnahmen. Dies ist z.B. der Fall, wenn eine inländische Gesellschaft eine ausländische Betriebsstätte unterhält, die nach den Regelungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der inländischen Besteuerung freigestellt ist. Werden diese steuerbefreiten Einkünfte von einer inländischen KapG erzielt und werden die entsprechenden Beträge anschließend an den „ultimativen“ Gesellschafter ausgeschüttet, kommt es wirtschaftlich betrachtet zu einem Verlust der Steuerfreiheit. Die zufließenden Dividenden unterliegen beim Gesellschafter der regulären Besteuerung als Dividende, sodass § 8 b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. d i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur Anwendung kommen. Dies hat zur wirtschaftlichen Konsequenz, dass die Steuerfreiheit auf Ebene der KapG beim „ultimativen“ Gesellschafter verloren geht. Dieser Nachteil lässt sich vermeiden, wenn zwischen der KapG (bzw. den KapG) und dem Gesellschafter eine Organschaft begründet wird. Es erfolgt dann eine Zurechnung der Einkünfte zum Organträger. Dies hat zur Konsequenz, dass die Steuerfreiheit auf Ebene des Gesellschafters erhalten bleibt. Folglich ist es möglich, steuerfreie Einkünfte bis an den „ultimativen“ Gesellschafter durchzuschütten, ohne dass eine erneute Besteuerung als Dividenden erfolgt. Dies führt regelmäßig dazu, dass die hieraus entstehende Gesamtsteuerbelastung deutlich niedriger ist als im Fall der erneuten Besteuerung. e) Vermeidung von gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen Das GewStG sieht - gerade vor dem Hintergrund der insoweit erfolgten Ausdehnung infolge des UntStRefG 2008 - eine Hinzurechnung von Vergütungen für bestimmte schuldrechtliche Verträge vor. Dies gilt einerseits für Zinsen, andererseits aber auch für die Überlassung von bestimmten WG. § 8 Nr. 1 GewStG führt dazu, dass eine mehrfache Belastung mit GewSt erfolgen kann. Diese negativen Auswirkungen lassen sich durch die Begründung einer Or- ganschaft vermeiden. Entscheidend hierfür ist, dass Erträge und Aufwendungen im Organkreis gewerbesteuerlich nur einmalig erfasst werden dürfen. Hieraus folgt, dass eine Hinzurechnung unterbleibt, wenn die entsprechenden Beträge beim Organträger der GewSt unterliegen. Insofern kann eine einmalige Belastung i.R.d. Organkreises erreicht und damit eine definitive Ersparnis von GewSt realisiert werden. f) Vermeidung von vGA-Problemen I.R.v. Betriebsprüfungen spielt die Frage des Vorliegens einer vGA gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zwischen KapG und Gesellschafter eine wesentliche Rolle. Dies gilt nicht nur für Konzernfälle, sondern auch für viele mittelständische Unternehmen. Hiermit ist nicht nur eine Einkunftskorrektur verbunden, sondern regelmäßig auch eine nicht unerhebliche Steuermehr- und Zinsbelastung. Durch die Begründung einer Organschaft lassen sich diese negativen Auswirkungen begrenzen. Gem. R. 61 Abs. 4 KStR gelten vGA an den Organträger als vorweggenommene Gewinnabführungen. Sie stellen weder die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrages in Frage, noch führen sie zu weiteren negativen Konsequenzen. Vielmehr kommen die allgemeinen Regelungen der Gewinnzurechnung zur Anwendung, sodass insoweit die schädlichen Auswirkungen der vGA verhindert werden können. Hieraus folgt, dass verglichen mit einer Situation ohne Organschaft die sonst entstehende Mehrbelastung vermieden werden kann. g) Verhinderung einer Steuerbelastung auf Streubesitzdividenden Während für Zwecke des KSt-Rechts § 8 b Abs. 1 KStG die Freistellung von Gewinnausschüttungen innerhalb des Konzerns bei KapG vorsieht und bei PersG § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung kommt, enthält das GewStG hierzu Sonderregelungen. Gem. § 9 Nr. 2 a GewStG erfolgt nur dann eine Freistellung von Dividendenausschüttungen, wenn es sich um eine Schachtelbeteiligung handelt. Dies setzt voraus, dass eine Beteiligung i.H.v. mind. 15 % gegeben ist. Dies hat zur Konsequenz, dass Dividendenausschüttungen einer KapG an ein gewerbliches Unternehmen zu einer Mehrfachbelastung mit GewSt führen können, wenn die Beteiligungsquote weniger als 15 % beträgt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Dividenden bei einer empfangenden Körperschaft ist nach § 8 b Abs. 4 KStG eine Mindestbeteiligungsquote i.H.v. 10 %. Wird diese unterstritten, erfolgt auch körperschaftsteuerlich eine Doppelbelastung. Diese negativen Auswirkungen lassen sich vermeiden, wenn eine Organschaft begründet wird. Dies setzt voraus, dass die Beteiligungsstruktur so gestaltet ist, dass neben einer direkten Beteiligung (annahmegemäß unter 15 % bzw. 10 %) eine mittelbare Beteiligung besteht, die dazu führt, dass eine finanzielle Eingliederung gegeben ist. In einem solchen Fall erfolgt eine definitive Ersparnis der GewSt, weil die Voraussetzungen für eine doppelte Besteuerung vermieden werden. Die finanzielle Eingliederung setzt voraus, dass auf Ebene der mehrheitsvermittelnden Gesellschaft eine Mehrheitsbeteiligung besteht. 3. Fazit Neben den dargestellten Vorteilen der Organschaft dürfen insb. deren folgenden möglichen Nachteile nicht übersehen werden: Bei natürlichen Personen als Organträger: Drohender Steuersatznachteil, wenn die Gewinne dauerhaft thesauriert werden sollen. Das Organ haftet für alle Steuerschulden innerhalb des Organkreises gem. § 73 S. 1 AO. Vororganschaftliche Verluste und Verlustvorträge können in organschaftlicher Zeit nicht auf die Ebene des Organträgers übertragen und dort nicht verrechnet werden. Ihr Netto-Barwert ist auf das Ende der Organschaft mit dem dann gültigen Steuersatz unter der dann geltenden Verwertungsprognose zu berechnen. Dies gilt auch für die GewSt. Bei Beteiligung außenstehender Gesellschafter: Notwendigkeit von Ausgleichszahlungen (§§ 304, 305 AktG) und deren Besteuerung auf Ebene des Organs gem. § 16 KStG. Grenzen bei der Beendigung: Verkauf der Beteiligung, Verschmelzung des Organs; Kündigung des EAV aus wichtigem Grund -> Beendigung des EAV und der Organschaft ohne Schaden für die Vergangenheit, auch wenn die Organschaft noch nicht 5 Jahre alt ist; Achtung: Ein „vergessener EAV“ wirkt zivilrechtlich fort! Fehlt ein solcher wichtiger Grund, ist die Beendigung bzw. Kündigung schädlich mit Wirkung für die Vergangenheit und es kommt zum rückwirkenden Wegfall der Organschaft. Dies zeigt, dass eine eingehende Prüfung der entstehenden Auswirkungen geboten ist, die auch unterschiedliche Szenarien der weiteren Entwicklung des Unternehmens umfassen sollte. Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG undzur Erläuterung dieser Merkmale Abschn. 2.8. UStAE mit entsprechenden Bsp. sowie das BMF-Schr. v. 26.5.2017 - III C 2 - S 7105/15/10002/2017/0439168, BStBl I 2017, 790 mit Anm. Grune, AktStR 2017, 691 ff. Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. 20.12.2001, BGBl I 2021, 3858 Vgl. § 2 Abs. 2 S. 2 f. GewStG Vgl. RFH-Gutachten v. 26.7.1932 - I D 2/31 und III D 2/32, RStBl 1933, 123, 126 Vgl. zur Rechtsentwicklung BFH-Urt. v. 4.3.1965 - I 249/61 S, BStBl III 1965, 329 Das Gesetz spricht zwar vom Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrages, gleichwohl ist diese Formulierung missverständlich, denn ein solcher Vertrag muss die Verpflichtung enthalten, auch entstehende Verluste auszugleichen. Damit kommt es nicht nur zu einer Abführung von Gewinnen, sondern auch von Verlusten, weshalb im Folgenden von einem EAV gesprochen wird. Die zivilrechtliche Wirksamkeit bleibt hiervon unberührt. Vgl. R 14.5 Abs. 6 S. 2 KStR 2015 Nach § 293 Abs. 1 AktG muss die Organgesellschaft eine Mehrheit von Â¾ des vertretenen Kapitals (nicht Stimmrechte) erreichen. Gleiches gilt nach § 293 Abs. 2 AktG für die Organträger-AG/KGaA. Vgl. § 302 Abs. 1 AktG Vgl. hierzu unter III.2.b) Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts v. 9.12.2004, BGBl I 2004, 3214 Hervorhebungen des Verfassers Vgl. zu möglichen Vor- und Nachteilen eingehend unter III.2. Hieraus resultiert ein Einkommen der Organgesellschaft i.H.v. 0 EUR. Etwas anderes gilt, wenn die Organgesellschaft Minderheitsgesellschafter hat und diese Ausgleichsansprüche gegen die Organgesellschaft haben, vgl. § 16 KStG. BFH-Urt. v. 22.9.2011 - IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 FG Münster, Urt. v. 27.11.2019 - 13 K 2898/16 G, F, EFG 2020, 468 mit Anm. Schmitz-Herscheidt Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013, BGBl I 2013, 285 BFH-Urt. v. 22.9.2011 - IV R 3/10, BStBl II 2012, 14 Vgl. zu einem Überblick unter III.2. Es können noch weitere Nachteile infolge der ertragsteuerlichen Organschaft entstehen, vgl. hierzu Kaminski, Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im DAV (Hrsg.), Steueranwalt 2007/2008, Stuttgart 2008, S. 15 ff. und unten unter III.2. Vgl. hierzu Kaminski, AktStR 2016, 439 ff. BFH-Urt. v. 22.9.2011 - IV R 3/10, BStBl II 2012, 14; BFH-Urt. v. 22.9.2011 - IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236 Vgl. nur BFH-Beschl. v. 7.8.2000 - GrS 2/99, BStBl I 2000, 632 ff. und aus der Literatur z.B. Herzig, BB 2000, 2253 ff.; Moxter, DB 2000, 11 f.; Groh, DB 2000, 12 ff., Kaminski, in: Freidank (Hrsg.), Die deutsche Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung im Umbruch, FS Strobel, München 2001, Seite 91 ff. Vgl. hierzu eingehend Eder, BB 1994, 1061 ff. und BFH-Urt. v. 27.1.1977 - I R 39/75, BStBl II 1977, 491 ff. Hierbei ist insb. auf die Einhaltung evtl. Aktivitätsvorbehalte zu achten, vgl. hierzu Kaminski, in: DAV (Hrsg.), Praxisleitfaden Internationales Steuerrecht 2006/2007, Stuttgart 2007, Seite 175 ff. und Kaminski; StuW 2007, 375 ff. UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912 ff. Vgl. hierzu Bergemann/Markl/Althof, DStR 2007, 696 f.; Hey, BB 2007, 1307 f.; Kussmaul/Zabel, BB 2007, 973 ff.; Scheffler, BB 2007, 874 ff. Vgl. zu diesen Tatbeständen und deren Belastungswirkungen Kaminski, AktStR 2023, 439 ff. m.w.N.

mehr...