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AktStR: Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover, 2003 S. 1: Neues BMF-Schreiben zu Versorgungsleistungen (Renten-Erlass) Neues BMF-Schreiben zu Versorgungsleistungen (Renten-Erlass) Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2003 . Seite: 1 A. Vorbemerkung KorrespondenzprinzipKorrespondenzprinzip Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich privilegiert. Die Versorgungsleistungen sind beim Leistenden (Verpflichteten) nach § 10 Abs. 1 Nr.1a EStG als Sonderausgaben abzugsfähig. Es handelt sich um unentgeltliche Leistungen, bei denen eine Verrechnung von Leistung und Gegenleistung nicht vorzunehmen ist . Dem Korrespondenzprinzip entsprechend muss andererseits der Empfänger (Berechtigte) die erhaltenen (wiederkehrenden) Leistungen versteuern (§ 22 Nr. 1 EStG). Diese durch die Rspr. des BFH entwickelte Rechtslage hat die FinVerw in der Vergangenheit mehrfach veranlasst, einheitliche Anwendungsgrundsätze festzulegen. Zuletzt hatte sich das BMF mit einem Erlass vom 23.12.1996 umfassend mit der einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von PV und BV auseinandergesetzt. Dieser Erlass war notwendig geworden, weil der X. Senat des BFH seine Rspr. zur Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von PV oder BV neu geordnet hatte . verschärfende Rspr. des BFHverschärfende Rspr. des BFH Die in Teilbereichen verschärfende Rspr. des X. Senats des BFH hatte die FinVerw bislang über mehrere Jahre hinweg stillschweigend zu Gunsten der Stpfl. ignoriert. Die Stpfl. konnten sich aufgrund der Regelungen im Renten-Erlass 1996 regelmäßig auf eine einheitliche Handhabung der FinVerw aufgrund des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung (Art. 3 Abs.1 GG) berufen . Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung lassen sich unter Zugrundelegung der Auffassung von BFH und BMF wie folgt skizzieren: - Versorgungsleistungen sind beim Verpflichteten Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG (mit Ansatz des Ertragsanteils bei Leibrenten) und beim Berechtigten wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG (Leibrenten oder dauernde Lasten). - Unterhaltsleistungen dürfen nach § 12 Nr. 2 EStG beim Verpflichteten nicht abgezogen werden, sind beim Berechtigten aber auch nicht steuerpflichtig. wiederkehrende Leistungenwiederkehrende Leistungen - Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung und einen Zinsanteil. Danach ergibt sich folgende Prüfungsabfolge: Als Folge der oben erwähnten neuen Rspr. des BFH hat das BMF jetzt einen neuen Erlass herausgegeben und den Erlass 1996 an die zwischenzeitlich ergangene BFH-Rspr. angepasst. Im Folgenden werden hierfür die Bezeichnungen Renten-Erlass 2002 bzw. Renten-Erlass 1996 gewählt. Der Renten-Erlass 2002 enthält vor allem in folgenden Bereichen Neuerungen: - Übertragung von existenzsichernden Wirtschaftseinheiten, - nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens, - Instandhaltungskosten als Versorgungsleistungen und - Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit. B. BMF-Schreiben vom 26.8.2002 - IV C 3 - S 2255 - 420/02, BStBl I 2002, 893 - (Renten-Erlass 2002) I. Unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen 1. Begriff der Versorgungsleistung Versorgungsleistungen bei vorweggenommener ErbfolgeVersorgungsleistungen bei vorweggenommener Erbfolge Versorgungsleistungen (Renten oder dauernde Lasten) definiert das BMF im Einklang mit der BFH-Rspr. als wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung zur vorweggenommenen Erbfolge. Steht fest, dass es sich um Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung handelt, stellen die zugesagten Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelt noch AK dar . Aufteilung entgeltlich/ unentgeltlichAufteilung entgeltlich/ unentgeltlich Maßgebend dafür ist im Grundsatz, dass die Übertragung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge erfolgt und sich der Vermögensübergeber die Erträge des übergebenen Vermögens in Form von Versorgungsleistungen vorbehält. Dabei obliegt es nunmehr dem Vermögensübernehmer, die Erträge zu erwirtschaften. Von Versorgungsleistungen ist also immer dann auszugehen, wenn der verpflichtete Vermögensübernehmer zumindest teilweise eine unentgeltliche Zuwendung erhält. Ggf. sind die Übertragungsvorgänge in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen. Soweit die Übertragung entgeltlich erfolgt, liegen keine Versorgungsleistungen vor. 2. Abgrenzung zur Veräußerungsrente BFH und BMF haben zur Abgrenzung einer Versorgungsleistung von der Veräußerungsrente folgende Grundsätze aufgestellt: - Leistung und Gegenleistung dürfen subjektiv nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sein; dabei wird bei Vermögensübertragungen von Eltern auf die Kinder und andere nahe Angehörigen die Unentgeltlichkeit vermutet . Diese Vermutung kann widerlegt werden. Abgrenzung Versorgungsleistung - VeräußerungsrenteAbgrenzung Versorgungsleistung - Veräußerungsrente - Bei den Versorgungsleistungen muss es sich um wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Vermögensübergebers handeln. Demgegenüber führen befristete wiederkehrende Leistungen regelmäßig zur Annahme einer entgeltlichen oder zumindest teilentgeltlichen Übertragung. - Empfänger des Vermögens müssen Abkömmlinge oder andere gesetzlich erbberechtigte entferntere Verwandte des Vermögensübergebers sein. Ausnahmsweise können auch familienfremde Dritte Empfänger des Vermögens sein . - Empfänger der Versorgungsleistungen können neben dem Vermögensübergeber auch dessen Ehegatte sowie gesetzlich erbberechtigte Abkömmlinge sein . Einschränkend sieht dies allerdings der BFH, der in der Übertragung an Geschwister des Vermögensübergebers keinen Vermögensübergabevertrag sieht . 3. Existenzsichernde Wirtschaftseinheiten als Gegenstand der Vermögensübergabe a) Existenzsichernde Wirtschaftseinheit Bei einer Versorgungsleistung muss der Gegenstand der Vermögensübergabe eine die Existenz des Vermögensübergebers zumindest teilweise sichernde Wirtschaftseinheit sein. Gleichzeitig muss auch die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest teilweise sichergestellt sein. Das übertragene Vermögen muss also für eine generationenübergreifende dauernde Anlage geeignet und bestimmt sein. Die nachfolgend genannten Wirtschaftseinheiten werden diesem Kriterium sowohl nach dem Renten-Erlass 1996 als auch 2002 gerecht : existenzsichernde Wirtschaftseinheitenexistenzsichernde Wirtschaftseinheiten - Betriebe und Teilbetriebe, - Mitunternehmeranteile, - Anteile an KapG, - Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke, - EFH, ETW, - verpachtete unbebaute Grundstücke. b) Keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit Keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit ist dagegen Vermögen, das den Übernehmern nicht zur Fortsetzung des Wirtschaftens überlassen wird. Das sind im Einzelnen: - ertragloses Vermögen: die vom Übernehmer zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung, Hausrat, Wertgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungen und unbebaute Grundstücke, Grundstücke mit aufstehendem Rohbau, - Wertpapiere und typisch stille Beteiligungen, - Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übernehmer sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält. Hinweis Neu ist, dass das BMF die eigengenutzte Wohnung nicht mehr als existenzsichernde Wirtschaftseinheit ansieht. Die FinVerw hatte bisher die Rechtsauffassung vertreten, dass auch eigengenutzte ETW und EFH als existenzsichernd anzusehen seien. Dem lag die Überlegung zu Grunde, dass eine solche Wohnung insoweit existenzsichernd ist, als der Übernehmer in die erhaltene Wohnung selbst einzieht und mit der für die Anmietung einer Wohnung eingesparten Miete die Versorgungsleistungen erbringt. Folgerichtig hatte das BMF im Renten-Erlass 1996 noch den Nutzungswert der vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung zu den Erträgen des übergebenen Vermögens gezählt, auch wenn dieser seit Aufgabe der Nutzungswertbesteuerung nicht mehr zu stpfl. Einkünften führt. eigengenutzte Wohnung keine existenzsichernde Wirtschaftseinheiteigengenutzte Wohnung keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit Diese Auffassung hatte der X. Senat des BFH nicht geteilt. Zur Begründung führte er aus, dass die Aufgabe der Nutzungswertbesteuerung auch bei der Beurteilung einer Vermögensübergabe zu beachten sei. Da der Nutzungswert der vom Übernehmer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung steuerlich nicht mehr zu den Erträgen des übergebenen Vermögens gehöre, scheide ein Abzug von Versorgungsleistungen beim Übernehmer des Vermögens und korrespondierend damit deren Erfassung als sonstige Einkünfte beim Übergeber aus. Dem folgt das BMF im Renten-Erlass 2002 . c) Übergangsregelung Der Renten-Erlass 2002 enthälteine Übergangsregelung, nach der die neue Auffassung erstmals auf diejenigen Fälle anzuwenden ist , in denen die obligatorischen Verträge nach dem 31.10.2002 rechtswirksam abgeschlossen wurden . In Fällen, in denen die Vermögensübertragung vorher erfolgte, bleibt es bei der bisherigen Regelung, nach der die eigengenutzte Wohnung als existenzsichernde Wirtschaftseinheit zu betrachten ist. Erforderlich ist allerdings, dass Übergeber und Übernehmer des Vermögens in dieser Sachbehandlung übereinstimmen. 4. Spätere Nutzungsänderung Nach wie vor nicht geklärt sind die Fälle, in denen es zu einer späteren Nutzungsänderung kommt. Beispiel A überträgt im April 2003 ein bis dahin für monatlich 1.500 Euro vermietetes EFH auf seinen Sohn B gegen Gewährung wiederkehrender Leistungen in Höhe von monatlich 1.000 Euro. Unmittelbar nach der Übertragung noch im April 2003 kündigt B das Mietverhältnis. Im Juli 2003 wird das EFH von B und seiner Familie bezogen. Lösung B beabsichtigte offensichtlich von Anfang an eine Eigennutzung des EFH, so dass unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des BFH und des BMF davon auszugehen ist, dass es sich nicht um die Übertragung einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit handelt. Allerdings wendet B in Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen AK auf (teilentgeltlicher Erwerb). Insofern könnte er bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des EigZulG eine Eigenheimzulage in Anspruch nehmen . Anders könnte sich die Situation dann darstellen, wenn die Kündigung seitens des Übernehmers gegenüber den Mietern nicht sofort, sondern erst geraume Zeit später erfolgt. Beispiel A überträgt im April 2003 ein für monatlich 1.000 Euro vermietetes EFH auf seinen Sohn B gegen wiederkehrende Leistungen von monatlich 500 Euro. Das Mietverhältnis bleibt bestehen. B, der eine Anwaltspraxis in Hamburg inne hat, verlegt jedoch sein Büro im August 2005 nach Hannover. Zu diesem Zweck kündigt er das Mietverhältnis und bezieht im September 2005 das EFH. Die von B zuvor in Hamburg bewohnte ETW wird nach seinem Auszug für monatlich 800 Euro vermietet. Lösung Bis zur Nutzungsänderung ist auf jeden Fall von einer begünstigten Vermögensübertragung auszugehen (unentgeltliche Vermögensübertragung). Ob eine Änderung dieser steuerlichen Behandlung ab Beendigung der Vermietung zu erfolgen hat, ist bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden. Da durch die spätere Aufnahme der Eigennutzung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Vermögensübernehmers infolge der Vermietung des bisher genutzten Objektes nicht eingeschränkt wird, dürfte kein Grund für eine Anpassung der wiederkehrenden Versorgungsleistungen vorliegen. Diese sind vielmehr weiterhin in unveränderter Höhe zu erbringen. Dies spricht dafür, auch nach Nutzungsänderung die Versorgungsleistungen weiterhin als SA bzw. sonstige Einkünfte zu behandeln . Hinweis RohbautenRohbauten Neu ist im Renten-Erlass 2002 auch der Hinweis, dass Grundstücke mit aufstehendem Rohbau als ertragloses und damit nicht existenzsicherndes Vermögen anzusehen sind . Dem liegt ein BFH-Urteil aus dem Jahre 1997 zu Grunde . Danach setzt das Vorliegen einer steuerrechtlich privilegierten privaten Versorgungsrente voraus, dass das übergebene Grundstück nicht erst durch Aufwendungen des Erwerbers in einen Zustand versetzt werden muss, um es zur Erzielung von Erträgen einsetzen zu können. Dieser Rechtsauffassung hat sich nunmehr auch die FinVerw angeschlossen. Nutzungsrecht als existenzsichernde WENutzungsrecht als existenzsichernde WE 5. Nießbrauchsablösung Wird ein vorbehaltenes Nutzungsrecht später gegen eine Versorgungs-leistung abgelöst, kann auch dies eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung sein, wenn das Nutzungsrecht an einer existenz-sichernden Wirtschaftseinheit bestand. Für den Fall, dass ein solches vorbehaltenes Nutzungsrecht (z.B. Nießbrauch) gegen wiederkehrende Leistungen abgelöst wird, kann der Verzicht als entgeltliches Veräußerungsgeschäft zu beurteilen sein. Dann führt die Ablösung durch Einmalzahlung grundsätzlich zu AK. Das gilt auch dann, wenn ein auf Grund eines Vermächtnisses eingeräumtes Nutzungsrecht abgelöst wird. Nichts anderes gilt, wenn die Gegenleistung für den Verzicht in wiederkehrenden Leistungen besteht . Hierauf hat das BMF im Renten-Erlass 2002 ausdrücklich hingewiesen. Erstreckt sich ein Nutzungsrecht lediglich auf einen Teil des übertragenen Vermögens kann ebenfalls eine wiederkehrende Leistung vorliegen. II. Ertragbringende Wirtschaftseinheiten Typus 1 / Typus 2Typus 1 / Typus 2 Der Renten-Erlass 2002 unterscheidet, wie bereits der Erlass aus dem Jahre 1996, zwischen Wirtschaftseinheiten, deren Erträge nach überschlägiger Berechnung der Versorgungsleistung ausreichen, um die wiederkehrende Leistung gänzlich zu erbringen (sog. Typus 1) , und Wirtschaftseinheiten, deren Erträge nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (sog. Typus 2) . 1. Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (Typus 1) Von einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit ist nach wie vor auszugehen, "wenn nach überschlägiger Berechnung die Versorgungsleistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens" . Dabei ist auf die langfristig zu erzielenden Durchschnittserträge abzustellen. Vorübergehende Ertragslosigkeit ist unschädlich . a) Ermittlung der Erträge Die Erträge müssen zu Einnahmen führen, die den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erfüllen . b) Ertragsermittlung bei teilentgeltlichem Erwerb Soweit Vermögen teils entgeltlich, teils unentgeltlich übertragen wird, sind im Hinblick auf die Erbringung von Versorgungsleistungen nur die Erträge zu berücksichtigen, die auf den unentgeltlich erworbenen Teil entfallen. In diesem Zusammenhang verweist der Renten-Erlass 2002 - wie schon der Erlass 1996 - hinsichtlich der Aufteilungsgrundsätze auf das BMF-Schreiben vom 13.1.1993 . Bei der Ertragsermittlung bleiben bei der Übertragung von PV oder einzelner WG des BV Schuldzinsen außer Betracht, soweit sie der AK-Finanzierung dienen. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen, sind Schuldzinsen für übernommene betriebliche Verbindlichkeiten dagegen zu berücksichtigen. c) Rechtsfolgen Abänderbarkeit führt zu VersorgungsleistungenAbänderbarkeit führt zu Versorgungsleistungen Reichen die Erträge der übertragenen Wirtschaftseinheit aus, die Versorgungsleistungen daraus bestreiten zu können, liegen beim Empfänger in vollem Umfang steuerlich wiederkehrende Bezüge und beim Verpflichteten in vollem Umfang als SA abziehbare dauernde Lasten vor. Voraussetzung ist allerdings, dass die Versorgungsleistungen abänderbar sind . Dabei ist eine Bezugnahme auf § 323 ZPO oder eine gleichwertige Änderungsklausel nach den Bedürfnissen des Übergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers nicht erforderlich. Hieran hat sich auch im Renten-Erlass 2002 nichts geändert . Vielmehr wird davon ausgegangen, dass Vermögensübergaben i.S.d. Typus 1 regelmäßig abänderbar sind. Demgemäß handelt es sich in den Fällen des Typus 1 immer dann um eine dauernde Last, wenn die Abänderbarkeit der Versorgungsleistung nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist. 2. Existenzsichernde Wirtschaftseinheiten ohne ausreichende Erträge (Typus 2) Die FinVerw bleibt auch im Renten-Erlass 2002 bei der Auffassung, dass Gegenstand einer Vermögensübergabe auch eine existenzsichernde und ihrem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit sein kann, deren Erträge aber nicht ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen . Hierzu gehören: - Betriebe mit geringen Gewinnen und - Mietwohngrundstücke mit geringen oder negativen Einkünften. Die Voraussetzungen für die Anerkennung als Versorgungsleistung sind in diesem Bereich nur dann erfüllt, 50%-Grenze50%-Grenze wenn der Wert des übergebenen Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nach überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens die Hälfte des Kapitalwertes der wiederkehrenden Leistungen beträgt. Beträgt der Wert des übergebenen Vermögens weniger als die Hälfte des Kapitalwertes der wiederkehrenden Leistungen, liegt eine nicht abziehbare Unterhaltsleistung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG vor. Anders als beim Typus 1 wird beim Typus 2 bei der Abgrenzung zur Unterhaltsrente auf die Höhe des übertragenen Vermögenswerts abgestellt. Eine steuerlich privilegierte Versorgungsleistung liegt aber nur dann vor, wenn es sich um eine dem Wesen nach ertragbringende Wirtschaftseinheit handelt . Vorlage an den GrS noch nicht entschiedenVorlage an den GrS noch nicht entschieden Ob Versorgungsleistungen nach Typus 2 auch in Zukunft steuerlich privilegiert sind, hängt vom GrS ab, dem die Frage seit geraumer Zeit zur Entscheidung vorliegt. Der vorlegende X. Senat des BFH vertritt die Auffassung, dass ein Sonderausgabenabzug immer dann nicht in Betracht komme, wenn die wiederkehrenden Leistungen nicht aus den Erträgen des übergebenen existenzsichernden Vermögens bestritten werden könnten. Vielmehr könne eine steuerlich anzuerkennende Vermögensübergabe nur dann angenommen werden, wenn die übergebene Wirtschaftseinheit ausreichend hohe Erträge für die Zahlung der Versorgungsleistungen abwerfe. Sollte der GrS die bisherige Auffassung der FinVerw nicht teilen, wird man angesichts der bisherigen Verwaltungspraxis - die auch in dem neuen BMF-Schreiben wiederum zum Ausdruck kommt - mit einer Übergangsregelung rechnen können, mit der die Anwendung einer etwaigen verschärfenden Rspr. auf künftige Vermögensübertragungen beschränkt wird. Zur Zeit lässt sich die Rechtslage jedoch wie folgt skizzieren: III. Wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit des Empfängers 1. Zeitrente Wiederkehrende Leistungen sind nur dann als steuerlich privilegierte Versorgungsleistungen anzuerkennen, wenn sie auf die Lebenszeit des Empfängers abgestellt sind. Werden dagegen die wiederkehrenden Leistungen nur bis zu einem festen Endtermin gezahlt, spricht man von einer Zeitrente. In diesem Fall liegt die Höhe der wiederkehrenden Leistungen und damit der wertmäßige Ausgleich für die empfangene Leistung von vornherein fest. Dies rechtfertigt die Einordnung dieser Leistungen nach den Grundsätzen der entgeltlichen wiederkehrenden Leistungen. Versorgungsleistungen liegen also nicht vor. 2. Abgekürzte Leibrente Bei der abgekürzten Leibrente wird die wiederkehrende Leistung auf eine Höchstzeit beschränkt. Versorgungsleistungen liegen nur dann vor, wenn durch die zeitliche Beschränkung dem etwaigen künftigen Wegfall der Versorgungsbedürftigkeit des Berechtigten Rechnung getragen wird. Hiervon ist auszugehen, wenn die wiederkehrenden Leistungen dazu bestimmt sind, eine Versorgungslücke beim Berechtigten zu schließen. Beispiel A überträgt seinem Sohn S eine vermietete ETW gegen wiederkehrende Leistungen von monatlich 1.000 Euro. Entsprechend dem Übergabevertrag sind die wiederkehrenden Leistungen von S solange zu erbringen, wie sein Vater A lebt. Sie sollen jedoch entfallen, wenn der verwitwete A wieder heiraten sollte. Lösung In diesem Fall trägt der Wegfall der wiederkehrenden Leistungen dem Umstand Rechnung, dass die Versorgung des A bei einer Wiederverheiratung anderweitig gesichert ist. Es handelt sich demgemäss bei S um abziehbare Versorgungsleistungen . 3. Verlängerte Leibrente Entgeltlichkeit bei MindestlaufzeitEntgeltlichkeit bei Mindestlaufzeit Bei der verlängerten Leibrente, also wiederkehrenden Leistungen auf Lebenszeit des Berechtigten, die jedoch für eine Mindestlaufzeit zu erbringen sind, liegen stets wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung vor. Bisher hatte die FinVerw im Renten-Erlass 1996 nur dann eine - entgeltliche - Gegenleistung angenommen, wenn die Mindestlaufzeit die Lebenserwartung des Berechtigten überstieg . Demgegenüber ging der X. Senat bei Mindestzeitrenten immer von einer Gegenleistung aus, und zwar auch dann, wenn die Mindestlaufzeit kürzer war als die Lebenserwartung der bezugsberechtigten Person. Das BMF hat sich nunmehr dieser BFH-Rspr. angeschlossen und nimmt bei Mindestzeitrenten stets eine Gegenleistung an. Übergangsregelung Vertragsabschluss vor dem 1.11.2002Vertragsabschluss vor dem 1.11.2002 Nach der Übergangsregelung können die Beteiligten übereinstimmend an der bisherigen Sachbehandlung festhalten, wenn die obligatorischen Rechtsgeschäfte vor dem 1.11.2002 rechtswirksam abgeschlossen wurden. Beispiel Der 61-jährige Vater V überträgt mit Übergabevertrag vom 20.9.2002 ein Mietwohngrundstück auf seinen Sohn S gegen monatlich wiederkehrende Leistungen in Höhe von 1.000 Euro, die bis zum Tode des V, mindestens jedoch über einen Zeitraum von 15 Jahren zu erbringen sind. Lösung Im Hinblick auf die 15-jährige Mindestzeit, während der die wiederkehrenden Leistungen auf jeden Fall erbracht werden müssen und damit bei Vorversterben des V an dessen Erben fallen, können sie nach der geänderten Auffassung des BMF nicht (mehr) als begünstigte Versorgungsleistungen behandelt werden. Allerdings beträgt die aus der sog. Sterbetafel abgeleitete mittlere Lebenserwartung eines 61-jährigen Mannes noch 17 Jahre. Außerdem wurde der Übergabevertrag vor dem 1.11.2002 rechtswirksam abgeschlossen. Aus diesem Grunde können V und S übereinstimmend von dem in Rz 59 Abs. 3 des Renten-Erlasses 2002 geregelten Wahlrecht Gebrauch machen. Damit wird erreicht, dass die Versorgungsleistungen bei S als SA berücksichtigt und von V als sonstige Einkünfte versteuert werden. IV. Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens Die für die Vermögensumschichtungen geltenden Grundsätze sind im Renten-Erlass 2002 gegenüber der vorhergehenden Regelung im Renten-Erlass 1996 umfassend geändert worden. 1. Bisherige Auffassung der FinVerw Nach bisheriger Rechtsauffassung des BMF führte die spätere Veräußerung des übergehenden existenzsichernden Vermögens nicht generell zum Wegfall des Sonderausgabenabzugs im Hinblick auf die weiterhin zu erbringenden Versorgungsleistungen. Insgesamt galt Folgendes: Umschichtung in andere - existenzsichernde - WEUmschichtung in andere - existenzsichernde - WE - Eine Umschichtung der übernommenen existenzsichernden Wirtschaftseinheit in eine andere existenzsichernde Wirtschaftseinheit war unschädlich . - Wurde dagegen existenzsicherndes Vermögen in eine nicht existenzsichernde Vermögenseinheit innerhalb von 5 Jahren nach Vermögensübergabe umgeschichtet, wurde die wiederkehrende Leistung rückwirkend für die Vergangenheit (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO) als entgeltlich im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht angesehen . 2. Rechtsauffassung des X. Senats des BFH Im Gegensatz zur Auffassung der FinVerw hält der X. Senat des BFH eine Vermögensumschichtung durch Veräußerung des erlangten Vermögens für mit dem Wesen einer Vermögensübergabe nicht vereinbar . Vermögensumschichtung schädlichVermögensumschichtung schädlich Charakteristisch für das Tatbestandsmerkmal der "Vermögensübergabe" in § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sei, dass infolge einer Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft seien. Eine Vereinbarung der Vermögensübergabe bezwecke die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der übergebenden Generation. Entscheidend sei also, dass das bisher vom Übergeber erwirtschaftete Vermögen zur Weiterbewirtschaftung an den Übernehmer überlassen werde. Werde aus dem Veräußerungserlös ein funktionsgleiches WG (Surrogat) erworben, entfalle der Zusammenhang der wiederkehrenden Leistung mit dem übergebenen Vermögen. Der Erwerb des "Ersatz"-Grundstücks werde durch einen steuerrechtlich selbständigen Anschaffungsvorgang vollzogen. Im Übrigen finde die vom BMF im Renten-Erlass 1996 erwähnte 5-Jahres-Frist keinen Anknüpfungspunkt im Gesetz. 3. Neue Auffassung der FinVerw Die FinVerw folgt im Renten-Erlass 2002 nunmehr der Rspr. des X. Senats. Danach zieht jedenfalls die entgeltliche Vermögensumschichtung vom Zeitpunkt der Übertragung der Vermögenseinheit an eine neue Beurteilung der wiederkehrenden Leistungen nach sich. Daraus folgt, dass der sachliche Zusammenhang der Versorgungsleistungen mit der ursprünglichen Vermögensübertragung in dem Zeitpunkt endet, in dem das erhaltene Vermögen auf einen Dritten übertragen wird und deshalb steuerlich dem Vermögensübernehmer nicht mehr zuzurechnen ist. Eine Ausnahme macht das BMF in zwei Fällen: AusnahmenAusnahmen - das Vermögen wird im Wege der vorweggenommenen Erbfolge weiter übertragen - es werden nur Teile des Vermögens übertragen und das zurückbehaltene Vermögen stellt weiterhin eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit dar . Aufteilung nach VermögensumschichtungAufteilung nach Vermögensumschichtung Soweit keine dieser Ausnahmen vorliegt, bleibt die Vermögensübergabe zwar bis zum Zeitpunkt der Umschichtung ein unentgeltlicher - und damit steuerlich privilegierter - Vorgang. Vom Zeitpunkt der Vermögensumschichtung an ist der Sachverhalt hingegen als entgeltlicher bzw. teilentgeltlicher Vorgang zu beurteilen . Die von da an zu leistenden Zahlungen sind als Kaufpreisraten für das übernommene Vermögen zu behandeln. Hinweis zeitlich unbegrenzte Überwachungzeitlich unbegrenzte Überwachung Sowohl für die FinVerw als auch für die Beratungspraxis bedeutet die neue Behandlung der "Umschichtungsfälle", dass die vorweggenommenen Erbfolgen künftig zeitlich unbegrenzt zu überwachen sind . Die neue Rechtslage könnte zur Folge haben, dass betriebswirtschaftlich sinnvolle, möglicherweise sogar gebotene Anpassungen unterbleiben, um die Umqualifzierung einer vorweggenommenen Erbfolge in einen Unternehmenskaufvertrag - ex nunc - zu verhindern . ÜbergangsregelungÜbergangsregelung Nach der Übergangsregelung können die Beteiligten an der bisherigen Sachbehandlung festhalten, wenn die Vermögensumschichtung auf einem vor dem 1.11.2002 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Rechtsgeschäft beruht . 4. Umschichtung von PV privates Veräußerungsgeschäft privates Veräußerungsgeschäft Auf Zahlungen, die nach der Umschichtung als Kaufpreisraten zu behandeln sind, finden die Grundsätze der entgeltlichen Vermögensübertragung Anwendung. Dies hat zur Folge, dass die Veräußerung an den Dritten ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG darstellt, soweit der Übernehmer das WG entgeltlich erworben hat. Der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des WG berechnen sich nach dem Verhältnis des Kapital- oder Barwerts der künftigen Zahlungen zum Verkehrswert des WG im Zeitpunkt der Vermögensübergabe. a) Behandlung beim Vermögensübernehmer Beim Vermögensübernehmer führt der Barwert der wiederkehrenden Leistungen zu AK i.S.d. § 23 EStG für den entgeltlich erworbenen Teil des WG . Der nach § 23 EStG stpfl. Veräußerungsgewinn ist durch Gegenüberstellung des auf den entgeltlich erworbenen Teil anteilig entfallenen Veräußerungserlöses und des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen sowie der WK zu ermitteln . Beispiel Am 1.7.2002 überträgt Vater V ein von ihm 1980 erworbenes Mietwohngrundstück des PV gegen wiederkehrende Leistungen an seinen Sohn S. Der Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt der Übergabe beträgt 500.000 Euro, der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen 320.000 Euro. Am 31.5.2003 veräußert S das Mietwohngrundstück zum Preis (= Verkehrswert) von 600.000 Euro. Der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen beträgt zu diesem Zeitpunkt 300.000 Euro. Das Verhältnis Kapital- oder Barwert bei Umschichtung zum Verkehrswert bei Übergabe des Grundstücks beträgt 3/5 (300.000/500.000). In diesem Verhältnis gilt das Mietwohngrundstück als entgeltlich erworben. Berechnung des privaten Veräußerungsgewinns bei S: Euro Veräußerungserlös: 600.000 davon entfallen auf den entgeltlich erworbenen Teil 3/5 360.000 abzgl. AK 300.000 Veräußerungsgewinn des S 60.000 b) Behandlung beim Vermögensübergeber Hatte auch der Vermögensübergeber das übertragene WG innerhalb der (bislang noch geltenden) Frist des § 23 EStG angeschafft, so ergibt sich hinsichtlich des entgeltlichen Übertragungsanteils auch für ihn ein stpfl. Veräußerungsgeschäft . Dabei ist allerdings zu beachten, dass die verlängerten Fristen des § 23 EStG beim Vermögensübergeber nur dann zur Anwendung kommen, wenn die Vermögensübergabe nach 1998 erfolgt ist. 5. Umschichtung von BV a) Behandlung beim Übergeber Wahlrecht Sofortversteuerung/nachträgl. VersteuerungWahlrecht Sofortversteuerung/nachträgl. Versteuerung Bei der Umschichtung von BV steht dem Übergeber das in R 139 Abs.11 EStR zugelassene Wahlrecht zwischen Sofortversteuerung und nachträglicher Versteuerung des Veräußerungsgewinns zu, der durch die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils an Dritte durch den Übernehmer entsteht, wenn die wiederkehrenden Leistungen nach der Weiterübertragung vom Übernehmer oder vom Dritten erbracht werden . Wählt der Übergeber im Sinne der R 139 Abs. 11 EStR die Besteuerung der wiederkehrenden Leistungen als nachträgliche Betriebseinnahmen (§ 15 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG), erfolgt die Besteuerung ab dem Zeitpunkt, ab dem die wiederkehrenden Leistungen das steuerliche Kapitalkonto übersteigen. Veräußerungsgewinn bei SofortversteuerungVeräußerungsgewinn bei Sofortversteuerung Entschließt sich der Übergeber für die Sofortversteuerung, ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Weiterübertragung auf Dritte nach Abzug der Veräußerungskosten das steuerliche Kapitalkonto im Zeitpunkt der Vermögensübergabe übersteigt. Übersteigt der Kapital- oder Barwert im Zeitpunkt der Weiterübertragung das steuerliche Kapitalkonto im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht, entsteht kein Veräußerungsverlust . Werden die wiederkehrenden Leistungen vom Übernehmer oder von dem Dritten nicht weiter bezahlt, sondern erhält der Übergeber einen Betrag zur Ablösung seines Anspruchs auf wiederkehrende Leistungen, erzielt der Übergeber im Weiterübertragungszeitpunkt einen Veräußerungsgewinn, der sofort zu versteuern ist. Das Wahlrecht nach R 139 Abs. 11 EStR kann dann nicht ausgeübt werden. b) Behandlung beim Übernehmer Der Übernehmer hat AK in Höhe des nach §§ 12 ff. BewG oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Kapital- oder Barwerts der wiederkehrenden Leistungen im Zeitpunkt der Weiterübertragung . V. Instandhaltungsaufwendungen des Übernehmers als Versorgungsleistungen Im Renten-Erlass 2002 vertritt die FinVerw nunmehr die Auffassung, dass Instandhaltungsaufwendungen nur dann als Versorgungsleistungen abgezogen werden dürfen, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustands der Wohnung im Zeitpunkt der Übergabe dienen. Die FinVerw folgt hiermit der neueren Rspr. des X. Senats des BFH . Der BFH hatte in dieser Entscheidung die Auffassung vertreten, dass Instandhaltungsaufwendungen grds. keine SA (dauernde Lasten) darstellen. nur Erhaltungsaufwand begründet Versorgungsleistungennur Erhaltungsaufwand begründet Versorgungsleistungen Dem Grunde nach könnten zwar Instandhaltungsaufwendungen Versorgungsleistungen sein, denn der Verpflichtete habe dem Berechtigten die Wohnung in einem dem vertragsgemäßen Gebrauch entsprechenden Zustand zu überlassen, sowie während der Dauer der Nutzung in diesem Zustand zu erhalten. Allerdings könnten Aufwendungen, die über diese Erhaltungsmaßnahmen hinausgingen - insbesondere also Modernisierungsmaßnahmen - nur dann als dauernde Last abgezogen werden, wenn der Übernehmer sich hierzu im Übertragungsvertrag klar und eindeutig gegenüber dem Übergeber verpflichtet habe. Modernisierungsmaßnahmen nicht begünstigtModernisierungsmaßnahmen nicht begünstigt Hinsichtlich der Modernisierungsmaßnahmen ist die FinVerw der Rspr. im Renten-Erlass 2002 nicht gefolgt. Nach Auffassung der FinVerw können lediglich reine Erhaltungsmaßnahmen als Versorgungsleistungen berücksichtigt werden. C. Fazit Im Ergebnis hat die FinVerw im Renten-Erlass 2002 die verschärfende Rspr. des X. Senats des BFH fast uneingeschränkt aufgegriffen. Dies betrifft insb. die Übertragung eigengenutzter Wohnungen und die nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens. Ob der Zeitpunkt für ein neues BMF-Schreiben glücklich gewählt ist, darf bezweifelt werden, weil beim GrS des BFH noch zwei Vorlagebeschlüsse des X. Senats insb. zum sog. Typus 2 anhängig sind . Der X. Senat war in seinem Vorlagebeschluss nicht der im Renten-Erlass 1996 (und auch jetzt wieder im Renten-Erlass 2002) vertretenen Rechtsauffassung gefolgt, die einen steuerlich privilegierten Vermögensübergang auch dann annimmt, wenn die Versorgungsleistung nicht aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gezahlt werden kann. Es sei - so der X. Senat - für den Abzug als SA (Leibrente/dauernde Last) vielmehr unabdingbar, dass die Versorgungsleistungen aus tatsächlich erzielbaren Erträgen erbracht werden könnten. Die vom BMF im Renten-Erlass im sog. Typus 2 getroffene Regelung sei demgegenüber verfassungswidrig. Es sei unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 GG gleichheitswidrig und im übrigen wirtschaftlich widersinnig, wenn dem Übergeber das übertragene Vermögen steuerbar zurückflösse. Die vom BMF aufgestellte 50 %-Grenze könne nicht als typusbildend (Typus 2) anerkannt werden . M.E. wäre es effektiver gewesen, die Entscheidung des GrS noch abzuwarten, um dann anschließend einen neuen Renten-Erlass unter Einbeziehung der Ausführungen des GrS zu verfassen. So könnte es schon bald zu einer erneuten Änderung des Renten-Erlasses kommen. BFH-Beschl. v. 5.7.1990 - GrS 4 - 6/89, BStBl II 1990, 847 BMF-Schr. v. 23.12.1996 - IV B 3 - S 2257 - 54/96, BStBl I 1996, 1508 - im folgenden: Renten-Erlass 1996 Spiegelberger, ZEV 2002, 443, spricht insofern von einem "Kahlschlag bei der vorweggenommenen Erbfolge" Geck/Messner, ZEV 2002, 446 Entnommen Korth, AktStR Brennpunkte 1997, 71 (Sonderveröffentlichung) BFH-Beschl. v. 5.7.1990 - GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847 BFH-Urt. v. 29.1.1992 - X R 193/87, BStBl II 1992, 465; BFH-Urt. v. 17.12.1991 - VIII R 80/87, BStBl II 1993, 15 Renten-Erlass 2002, Rz 23; BFH-Urt. v. 16.12.1997 - IX R 11/94, BStBl II 1998, 718 Renten-Erlass 2002, Rz 24; BFH-Urt. v. 14.12.1994 - X R 1-2/90, BStBl II 1996, 680 BFH-Urt. v. 20.10.1999 - X R 132/95, BStBl II 2000, 82 Vgl. Renten-Erlass 1996 und 2002, jeweils Rz 8 BFH-Urt. v. 10.11.1999 - X R 10/99, BStBl II 2002, 653 zur Übertragung einer ETW im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, die der Erwerber in der Folge zu eigenen Wohnzwecken nutzte Renten-Erlass 2002, Rz 10, 13, 14 Renten-Erlass 2002, Rz 59 So auch Franz/Seitz, DStR 2002, 1745 ff., 1746 Franz/Seitz, DStR 2002, 1745 ff., 1747 Renten-Erlass 2002, Rz 10 BFH-Urt. v. 27.8.1997 - X R 54/94, BStBl II 1997, 813 BFH-Urt. v. 27.11.1996 - X R 85/94, BStBl II 1997, 284 Renten-Erlass 2002, Rz 9 Renten-Erlass 1996 u. 2002, jeweils Rz 11 Renten-Erlass 1996 u. 2002, jeweils Rz 17 Renten-Erlass 1996 u. 2002, jeweils Rz 11 BFH-Urt. v. 14.7.1993 - X R 54/91, BStBl II 1994, 19 , 22 zur Vermögensübertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt Einnahmen z.B. aus Liebhaberei sind also kein Ertrag i.S.e. ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit Renten-Erlass 1996 u. 2002, jeweils Rz 16 BMF-Schr. v. 13.1.1993 - IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I 1993, 80, Rz 15 BFH-Urt. v. 11.3.1992 - X R 141/88, BStBl II 1992, 499 Renten-Erlass 2002, Rz 36 Renten-Erlass 1996 und 2002, jeweils Rz 17 Eine Ausnahme gilt bei Mietwohngrundstücken, bei denen auch der Renten-Erlass 2002, Rz 17 nach wie vor negative Einkünfte zulässt BFH-Beschl. v. 10.11.1999 - X R 46/97, BStBl II 2000, 188; zur grundlegenden Kritik am Vorlagebeschluss des X. Senats vgl. z.B. Spiegelberger, Stbg 2001, 253, 257; Franz/Seitz DStR 2002, 1753 So auch BFH-Urt. v. 31.8.1994 - X R 58/92, BStBl II 1996, 672. Renten-Erlass 1996, Rz 51 BFH-Urt. v. 21.10.1999 - X R 75/97, BStBl II 2002, 650 Renten-Erlass 2002, Rz 51 Nach Franz/Seitz, DStR 2002, 1747 Renten-Erlass 1996, Rz 20 Z.B. bei Verkauf eines Mietwohngrundstücks und Kauf eines anderen Grundstücks, Renten-Erlass 1996, Rz 20 Renten-Erlass 1996, Rz 21 BFH-Urt. v. 17.6.1998 - X R 104/94, BStBl II 2002, 646; dazu eingehend Grune, AktStR 1999, 105 ff. Renten-Erlass 2002, Rz 20 Satz 4 Renten-Erlass 2002, Rz 20.1 Satz 1 Renten-Erlass 2002, Rz 21 Satz 1 Spiegelberger, ZEV 2002, 443 ff., 444 Stuhrmann, DStR 1999, 925 Renten-Erlass 2002, Rz 51 Abs.2 Renten-Erlass 2002, Rz 21.4 Satz 1 Renten-Erlass 2002, Rz 21.5 Satz 1 Nach Renten-Erlass 2002, Rz 21.5 Renten-Erlass 2002, Rz 21.6 Zur Betriebsveräußerung gegen gewinn-/ umsatzabhängige Bezüge grundlegend Korth, AktStR 2002, 529 Vgl. BMF-Schr. v. 13.1.1993 - IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I 1993, 80, Rz 38 Renten-Erlass 2002, Rz 21.11 BFH-Urt. v. 25.8.1999 - X R 38/95, BStBl II 2000, 21; dazu Grune AktStR 2000, 195 ff., 198 BFH-Beschl. v. 10.11.1999 - X R 46/97, BStBl II 2000, 188; BFH-Beschl. v. 13.9.2000 - X R 147/96, BStBl II 2001, 175; dazu Grune, AktStR 2000, 195; 2001, 197 BFH-Beschl. v. 10.11.1999 - X R 46/97, BStBl II 2000, 188; Grune, AktStR 2000, 195 ff., 202
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