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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
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Jahrgang: 2021 . Seite: 479
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Gesetz zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/1160 zur Änderung der Richtlinien 2009/65/EG und 2011/61/EU im Hinblick auf den grenzüberschreitenden Vertrieb von Organismen für gemeinsame Anlag ...
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2021 . Seite: 493
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Neuregelungen durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021, BGBl I 2021, 986 I. Vorbemerkungen 1. Einführung Im Mai 2021 wurde ein Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes von BT und BR beschlossen. Die Finanzminister der Länder hatten nach einer fast 2,5-jährigen Vorbereitungsphase im Jahr 2019 das BMF gebeten, die von der Fi ...
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Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
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Jahrgang: 2021 . Seite: 515
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Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung kommen auch dann zur Anwendung, wenn ein inländisches Besitzunternehmen ein im Ausland belegenes Grundstück an eine ausländische Betriebskapitalgesellschaft verpachtet. BFH-Urt. v. 17.11.2020 - I R 72/16, BFH/NV 2021, 863 I. Vorbemerkungen Die vorliegende Entsche ...
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
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Jahrgang: 2021 . Seite: 531
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1. Eine noch nicht voll beendete Personengesellschaft ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO selbst dann für einen ausgeschiedenen Gesellschafter klagebefugt, wenn der Rechtsstreit Feststellungen betrifft, die allein den ausgeschiedenen Gesellschafter persönlich angehen. 2. § 6 Abs. 3 S. 1 Halbsatz 1 EStG greift nicht ein, wenn zeitgleich mit der Veräußerung einer funktional wesentlichen ...
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Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
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Jahrgang: 2021 . Seite: 543
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1. Die ortsübliche Marktmiete ist grds. auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen. 2. Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Marktmiete z.B. mithilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S.d. § 558 a Abs ...
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Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
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Jahrgang: 2021 . Seite: 553
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Hat der Steuerpflichtige größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82 b EStDV auf mehrere Jahre verteilt, und verstirbt er innerhalb des Verteilungszeitraums, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungsjahr des Versterbens als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen (entgegen R 21.1 Abs. 6 S. 2 und 3 EStR 2012). BFH-Urt ...
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AktStR: Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg, 2021 S. 565: Doppelte Besteuerung von Altersbezügen Doppelte Besteuerung von Altersbezügen Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg Jahrgang: 2021 . Seite: 565 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Der Senat hält daran fest, dass sowohl der zum 1.1.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß ist. 2. Einem Stpfl., der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt, kann allerdings aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen. Eine solche doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen. 3. Als steuerfrei bleibende Rentenzuflüsse sind in der Vergleichs- und Prognoserechnung die infolge der gesetzlichen Übergangsregelung zu beanspruchenden Rentenfreibeträge (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 4 EStG) für die Rente des Stpfl. sowie für eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten anzusetzen. Weitere Beträge, die i.R.d. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar sind oder steuerfrei gestellt werden, sind nicht einzubeziehen (z.B. Grundfreibetrag, Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner, Werbungkosten-Pauschbetrag, Sonderausgaben-Pauschbetrag). 4. Für die Ermittlung der in VZ bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen werden i.R.d. retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, lediglich nachrangig berücksichtigt. In Fällen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, werden die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt. Eine Kürzung um Beitragsanteile, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen, ist nicht vorzunehmen. BFH-Urt. v. 19.5.2021 - X R 33/19, DStR 2021, 1291 I. Vorbemerkungen 1. Besteuerung von Altersbezügen bis einschl. VZ 2004 Bis einschl. VZ 2004 erfolgte die Besteuerung von lebenslangen Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, aus der landwirtschaftlichen Alterskasse sowie aus privaten Versicherungen und Vereinbarungen nur mit dem Ertragsanteil, d.h. den Erträgen aus dem Rentenrecht. Der p.a. von den Renteneinnahmen anzusetzende Ertragsanteil war der linear verteilte Bruchteil des Gesamtertrags aus der Rente unter Berücksichtigung einer Verzinsung i.H.v. 5,5 % p.a. und der jeweiligen statistischen Lebenserwartung ab Rentenbeginn. Eine Besteuerung der Substanz erfolgte nach diesem Ansatz nicht. Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, zur landwirtschaftlichen Alterskasse und grds. auch zu privaten Rentenversicherungen konnten i.R.e. Höchstbetragsberechnung gemeinsam mit weiteren Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Diese wurde nach § 10 EStG i.d.F. 2004 wie folgt ermittelt: Summe der Beiträge zu: Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesagentur für Arbeit Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen, Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann, Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mind. zwölf Jahren abgeschlossen worden ist. Die Summe der Vorsorgeaufwendungen konnte grds. i.R.e. Grundhöchstbetrages i.H.v. 1.334 EUR , eines Vorwegabzug s i.H.v. 3.068 EUR und des hälftigen Grundhöchstbetrags i.H.v. 667 EUR als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten waren die Beträge zu verdoppeln. Der max. Sonderausgabenabzug aus der Summe der o.g. Vorsorgeaufwendungen betrug damit im VZ 2004 5.069 EUR bei Einzel- und 10.138 EUR bei Zusammenveranlagung. Allerdings war der sog. Vorwegabzug um 16 % der Einnahmen aus nicht selbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Stpfl. Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 erbracht werden oder der Stpfl. zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. Eine entsprechende Kürzung erfolgte auch aus Einnahmen von Mandatsträgern i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG. Damit betrug der max. Sonderausgabenabzug insb. bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern i.d.R. nur 2.001 EUR bzw. bei Zusammenveranlagung 4.002 EUR (Grundhöchstbetrag zzgl. hälftiger Grundhöchstbetrag). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Arbeitgeberanteile (50 %) zur gesetzlichen Rentenversicherung und bei angestellten Berufsträgern zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren. 2. Besteuerung von Altersbezügen ab VZ 2005 a) Übergang zu einer nachgelagerten Besteuerung Durch das Alterseinkünftegesetz erfolgte mit Wirkung ab dem VZ 2005 eine Umstellung der Rentenbesteuerung zu einer nachgelagerten Besteuerung. Auslöser der Reform war die Entscheidung des BVerfG v. 6.3.2002. Danach war die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung seit dem Jahr 1996 mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Grds. sieht die Systematik ab 2005 vor, dass die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie zur landwirtschaftlichen Alterskasse i.R.e. eigenständigen Abzugstatbestands i.v.H. als Sonderausgaben berücksichtigt werden und die spätere Besteuerung der Bezüge in vollem Umfang erfolgt. Neben den drei o.g. Versorgungsträgern wurde mit der sog. Rürup-Rente zusätzlich eine private kapitalgedeckte Rentenversicherung, die hinsichtlich ihrer Bedingungen denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist, definiert. Die Rürup-Rente unterliegt ebenfalls der nachgelagerten Besteuerung. Sonstige private Renten unterliegen auch weiterhin nur der Ertragsanteilsbesteuerung. Das BVerfG hat in der o.g. Entscheidung vorgegeben, dass der Gesetzgeber i.R.d. gebotenen Neuregelung die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen hat, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. b) Übergangsregelung Rentenbesteuerung (2005 - 2039) I.R.e. Übergangsregelung für die Besteuerung der Renteneinnahmen wurde dieser Vorgabe dadurch Rechnung getragen, dass abhängig vom Jahr des Rentenbeginns nur ein bestimmter Prozentsatz der Besteuerung unterliegt (sog. Kohortenregelung). Diese Übergangsregelung gilt für Rentenbeginn in den Jahren 2005 bis 2039. Erst für Renten, die im Jahr 2040 beginnen, gilt eine volle Besteuerung der Renteneinnahmen. Jahr des Rentenbeginns Besteuerungsanteil in % bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 Die aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente im Folgejahr des Rentenbeginns und dem der Besteuerung unterliegenden prozentualen Anteil zu ermittelnden Differenz ergibt den steuerfreien Teil der Rente, der für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs zu berücksichtigen ist. Regelmäßige Anpassungen der Rente führen nicht zu einer Erhöhung des steuerfreien Betrags, sodass entsprechende Rentenerhöhungen ab dem zweiten Jahr nach Rentenbeginn der vollen Besteuerung unterliegen. Nur unregelmäßige Rentenanpassungen, wie z.B. der Wechsel von einer Teil- zu einer Vollrente oder die nachträgliche Gewährung der sog. Mütterrente führen zu einer quotalen Anpassung des steuerfreien Teils der Rente. Beispiel Rentenbeginn im Jahr 2021 A ist alleinstehend und erhält ab September 2021 eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. 2.000 EUR/mtl. Im Jahr 2022 erfolgt keine Rentenerhöhung. Ab dem 1.7.2023 wird die Rente um 40 EUR/mtl. erhöht. Aufgrund des Rentenbeginns im Jahr 2021 beträgt der Besteuerungsanteil 81 %, sodass sich in den Jahren 2021 bis 2023 folgende steuerpflichtige Einnahmen ergeben: 2021 4 x 2.000 EUR = 8.000 EUR x 81 % = 6.480 EUR 2022 12 x 2.000 EUR = 24.000 EUR x 81 % = 19.440 EUR Steuerfreier Teil der Rente ab 2022 ff.: 12 x 2.000 EUR = 24.000 EUR x 19 % = 4.560 EUR 2022 (6 x 2.000 EUR) + (6 x 2.040 EUR) = 24.240 EUR abzgl. steuerfreier Teil der Rente 4.560 EUR steuerpflichtige Einnahmen 19.680 EUR c) öffnungsklausel Hat der Stpfl. Beiträge zu der der nachgelagerten Besteuerung unterliegenden Rente bis zum 31.12.2004 in mind. zehn Jahren oberhalb des jeweils gültigen Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet, sind die späteren Renteneinnahmen, soweit sie auf den übersteigenden Beiträgen beruhen, nach der sog. öffnungs- oder Escapeklausel auf Antrag nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Die Regelung ist verfassungsgemäß. In der Praxis handelt es sich um Einzelfälle, in denen sehr hohe Beiträge an berufsständische Versorgungswerke oder zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Die Regelung soll einer Doppelbesteuerung entgegenwirken, da insoweit kein zusätzlicher Sonderausgabenabzug möglich war. Bei Anwendung der öffnungsklausel sind im Fall des Zusammentreffens von Beiträgen an eine berufsständische Versorgungseinrichtung mit solchen an eine inländische gesetzliche Rentenversicherung Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. Beratungshinweis: Mehrere Rentenversicherungsträger Bei der Anwendung der öffnungsklausel erfolgt die Ermittlung des Rentenanteils, der nur der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt, durch den Versicherungsträger, der diesen entsprechend bescheinigt. Hat der Stpfl. aber z.B. in die gesetzliche Rentenversicherung und in ein berufsständisches Versorgungswerk eingezahlt, muss die Gesamthöhe der Beiträge über den jeweiligen gesetzlichen Höchstbeiträgen ermittelt werden und dem jeweiligen Versicherungsträger mitgeteilt werden. d) Übergangsregelung Sonderausgabenabzug (2005 - 2024) Auch für den Sonderausgabenabzug der Beiträge zu den o.g. Rentenversicherungen wurde neben einer allgemeinen Höchstbetragsbegrenzung eine Übergangsregelung eingeführt. Diese Regelung ist allerdings nicht systematisch begründet, sondern diente der Verhinderung untragbarer Haushaltsrisiken, da eine sofortige vollständige Abziehbarkeit der Beiträge ab 2005 zu einer sofortigen Minderung der Steuereinnahmen in zweistelliger Milliardenhöhe geführt hätte, die für die öffentlichen Haushalte nicht finanzierbar gewesen wäre. Der Höchstbetrag der abzugsfähigen Beiträge betrug im VZ 2005 bis VZ 2014 20.000 EUR bei Einzelveranlagung und 40.000 EUR bei Zusammenveranlagung und entspricht seit dem VZ 2015 durch Aufnahme eines dynamischen Verweises dem jeweiligen auf volle EUR aufgerundeten Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (2021: Einzelveranlagung 25.787 EUR, Zusammenveranlagung 51.574 EUR). Der Höchstbetrag ist bei bestimmten Personengruppen (z.B. Beamte, Richter, Soldaten und GmbH-Ges.-GF mit Anwartschaften auf Altersvorsorge) um den Gesamt- beitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen, der sich aufgrund ihrer Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zur Personengruppe auslöst, ergeben würde. Für Beiträge, die die o.g. Höchstbeträge nicht überschreiten, konnten im VZ 2005 60 % als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Der Prozentsatz steigt seitdem linear um 2 %-Punkte p.a. an, sodass erst ab dem VZ 2025 i.R.d. Höchstbeträge ein voller Abzug der Beiträge möglich ist. Beispiel Beitragszahlung im Jahr 2021 (selbstständig) B (alleinstehend) ist als Steuerberaterin freiberuflich tätig und zahlt im VZ 2021 den Höchstbeitrag zum berufsständischen Versorgungswerk i.H.v. 12 x 1.320,60 EUR = 15.847,20 EUR. Es ergibt sich ein Sonderausgabenabzug i.H.v. 92 % v. 15.847,20 EUR = 14.579,42 EUR, da der Gesamtbeitrag die Höchstbetragsgrenze (25.787 EUR) nicht überschreitet. Beispiel Beitragszahlung im Jahr 2021 (sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer, alte Bundesländer) C (alleinstehend) ist als sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer beschäftigt und überschreitet die BMG, sodass sich für den VZ 2021 jeweils ein (steuerfreier) Arbeitgeberanteil und ein (steuerpflichtiger) Arbeitnehmeranteil i.H.v. 7.923,60 EUR ergibt. Es ergibt sich ein Sonderausgabenabzug i.H.v. 92 % v. 15.847,20 EUR (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) = 14.579,42 EUR abzgl. steuerfreier Arbeitgeberanteil i.H.v. 7.923,60 EUR = 6.655,82 EUR , da der Gesamtbeitrag die Höchstbetragsgrenze (25.787 EUR) nicht überschreitet. Weiterführend wird neben der einschlägigen Fachliteratur und umfangreichen Kommentierung auf die umfangreichen BMF-Schr. v. 19.8.2013 und v. 24.5.2017 verwiesen. 3. Verfassungsmäßigkeit des Übergangs zur nachgelagerten Besteuerung a) Umfassende Auseinandersetzung mit der Frage der Verfassungsmäßigkeit Seit Bekanntgabe des Entwurfs zum Alterseinkünftegesetz wird die Verfassungsmäßigkeit der Systemumstellung zur nachgelagerten Rentenbesteuerung leidenschaftlich diskutiert. Die Entwicklung und verschiedenen Auffassungen werden nachfolgend nicht wiedergegeben, da sowohl der BFH als auch das BVerfG bereits eindeutig zur grundsätzlichen Frage der Verfassungsmäßigkeit Stellung genommen haben. b) Sonderausgabenabzug Bereits mit Urt. v. 18.11.2009 hatte der BFH für das Streitjahr 2005 zur Frage des Sonderausgabenabzugs i.Z.m. Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entscheiden. Der Kläger begehrte aufgrund der Umstellung zur nachgelagerten Besteuerung einen vollen Abzug als vorweggenommene Werbungskosten i.Z.m. späteren steuerpflichtigen Einnahmen. Nach der Entscheidung des BFH bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass im zeitlichen Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen als Sonderausgaben nur beschränkt abziehbar sind. Die gegen die Entscheidung erhobene Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen. Ebenso hat das BVerfG auch in einem anderen Nichtannahme-Beschluss entschieden, sodass die Übergangsregelung bzgl. des Sonderausgabenabzugs als verfassungsgemäß anzuerkennen ist. Allerdings hat der BFH bereits in seiner o.g. Entscheidung auf die Problematik der Doppelbesteuerung hingewiesen, die aber erst ab dem Zeitpunkt des Rentenbezugs gerügt werden könne. Das vom BVerfG ausgesprochene Verbot der doppelten Besteuerung sei strikt zu beachten. Der Gesetzgeber werde zu prüfen haben, ob dieses Verbot auch in jedem Fall eingehalten werden kann. Eine Reaktion des Gesetzgebers ist allerdings bislang ausgeblieben. Der erkennende Senat werde in künftig zu entscheidenden Fällen dem Verbot der doppelten Besteuerung besondere Aufmerksamkeit widmen. c) Rentenbesteuerung Die grundsätzliche Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Renteneinnahmen i.R.d. Alterseinkünftegesetzes hat das BVerfG mit Beschl. v. 29.9.2015 bestätigt. Danach sind die Regelungen mit dem Gleichheitssatz vereinbar, solange und soweit die Beitragsleistungen steuerfrei gestellt werden. Insb. ist die Gleichbehandlung in der Rentenbezugsphase trotz unterschiedlicher Ausgangslage von Selbstständigen einerseits und Arbeitnehmern andererseits in der Übergangsphase hinzunehmen. Entsprechend hat auch der BFH mit Urt. v. 6.4.2016 die Besteuerung der Altersrenten mit dem Besteuerungsanteil als verfassungsmäßig beurteilt, weist jedoch auch hier darauf hin, dass auch im Einzelfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstoßen werden darf. Konkreter wird der BFH in seiner Entscheidung v. 21.6.2016. Hier stellt der BFH klar, dass es in keinem Fall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommen darf. Dies kann bereits zu Beginn des Rentenbezugs gerügt werden, da nicht unterstellt werden könne, dass zu Beginn des Rentenbezugs zunächst nur solche Rentenzahlungen geleistet werden, die sich aus steuerentlasteten Beiträgen speisen. Die Feststellungslast hierfür liege allerdings beim Stpfl. Aus der bisherigen Entwicklung in der Rspr. ergibt sich damit bereits ein klares Bild, dass die nachgelagerte Besteuerung der Renten zwar nicht im Allgemeinen, jedoch im Einzelfall verfassungswidrig sein kann und mit steigenden Besteuerungsanteilen vermehrt Fälle auftreten können. Hinsichtlich der konkreten Berechnung einer evtl. Doppelbesteuerung sind in der bisherigen Rechtsprechung viele Fragen offengeblieben. Die Rezensionsentscheidung gibt nunmehr ein Bild von der Auffassung des BFH zur rechnerischen Ermittlung der Doppelbesteuerung. 4. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Der BFH hatte über folgende Fragen zu entscheiden: Kommt es bei einem Stpfl., der in der Einzahlungsphase als freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherter Selbstständiger langjährig den jeweiligen Höchstbeitrag gezahlt, keinen steuerfreien Arbeitgeberanteil erhalten hat und dessen Vorsorgeaufwendungen-Vorwegabzüge durch die Anrechnung der steuerfreien Arbeitgeberanteile des Ehegatten weitestgehend aufgezehrt wurden, durch das Alterseinkünftegesetz bei einem Renteneintritt im Jahr 2007 zu einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung? Darf bei der Ermittlung der in den Jahren bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragsanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung der steuerlich abzugsfähige Höchstbetrag der Sonderausgaben für Vorsorgeaufwendungen gleichrangig nach Maßgabe aller Sozialversicherungsbeiträge aufgeteilt werden? Ist die Lebenserwartung der jüngeren Ehefrau im Hinblick auf eine ihr möglicherweise künftig zufließende Hinterbliebenenrente zu berücksichtigen? Ist der für die Veranlagungszeiträume bis 2004 gewährte Sonderausgabenabzug zwischen den Ehegatten gleichmäßig im Verhältnis der von ihnen geleisteten und geltend gemachten Versicherungsbeiträgen aufzuteilen und dann der anteilig auf die Rentenversicherungsbeiträge des betroffenen Ehegatten entfallende Anteil am Sonderausgabenabzug zu ermitteln oder ist eine hälftige Aufteilung des Vorwegabzugs sachgerecht? II. BFH-Urt. v. 19.5.2021 - X R 33/19, DStR 2021, 1291 1. Sachverhalt Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zusammenveranlagt wurden. Von 1964 bis 1977 hat der 1942 geborene Ehemann mit Unterbrechungen als Angestellter Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet. Vom 1.4.1977 bis November 2007 war er als selbstständiger StB freiberuflich tätig und blieb auf Antrag in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig, sodass er weiterhin Beiträge entrichtet hat. Seit Dezember 2007 hat der Ehemann eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen, die Streitgegenstand war. Die Einkünfte aus dieser Altersrente wurden vom Finanzamt wie folgt ermittelt: Jahresbetrag der Rente 19.839 EUR Steuerfreier Teil der Rente ./. 9.126 EUR (46 % v. 19.839 EUR) Werbungskostenpauschbetrag ./. 102 EUR Einkünfte i.S.d. § 22 EStG 10.611 EUR Einspruch und Klage im ersten Rechtsgang blieben erfolglos. Das Urt. des FG wurde jedoch durch den BFH aufgehoben und zurückverwiesen. Nach den Feststellungen des FG im zweiten Rechtsgang hatte der Ehemann während der Beitragszahlungsphase Altersvorsorgeaufwendungen i.H.v. 133.726 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet d.h. insoweit keinen Sonderausgabenabzug. Der Kläger hat dazu neben dem Beitragsverlauf der gesetzlichen Versicherung (1970 - 2007) sowie Kopien der Steuerbescheide der Jahre 1971 - 2007 sowie Auszüge aus den Steuererklärungen 1970 - 2007 vorgelegt. Dabei hat das FG bis einschl. VZ 2004 die zu den verschiedenen Sparten der Sozialversicherung und zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung soweit diese der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung vergleichbaren Schutzes dienten geleisteten Beiträge als gleichrangig zur Berechnung des (anteiligen) Sonderausgabenabzugs der Altersvorsorgeaufwendungen i.R.d. Höchstbeträge behandelt. Beiträge, die der Erlangung eines weitergehenden Schutzes dienten, sowie Beiträge zu Lebens-, Haftpflicht- und Unfallversicherungen wurden nicht berücksichtigt. Die von den Ehegatten geleisteten, nach den o.g. Kriterien differenzierten Beiträge wurden dabei verhältnismäßig nach jeweils geleisteten Beiträgen aufgeteilt. Ab 2005 erfolgte die Berechnung aufgrund der jeweils abzugsfähigen Höchstbeträge der Altersvorsorgeaufwendungen. Die voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenbeträge ab 2007 hat das FG mit 157.149 EUR berechnet, indem es den steuerfreien Jahresbetrag der Rente (9.126 EUR) mit der zum Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbaren Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes (17,22 Jahre) multipliziert hat. Die Klage blieb auch im zweiten Rechtsgang ohne Erfolg, da die steuerfrei bleibenden Rentenbeträge nach den o.g. Feststellungen höher waren als die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Kläger Zusammen veranlagte Eheleute 1964 - 1977 Ehemann zahlt mit Unterbrechungen als Angestellter Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung 1977 - 2007 Ehemann zahlt als selbstständiger StB freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung Dezember 2007 Erstmaliger Bezug einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (Besteuerungsanteil 54 %) 2008 Einnahmen aus der gesetzlichen Rentenversicherung i.H.v. 19.839 EUR Finanzamt Steuerfreier Rentenanteil 46 % v. 19.839 EUR = 9.126 EUR, Abzug Werbungskostenpauschbetrag 102 EUR, Ansatz von sonstigen Einkünften aus der Leibrente i.H.v. 10.611 EUR, Abweisung des Einspruchs FG Baden-Württemberg Abweisung der Klage im ersten Rechtsgang BFH Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung FG Baden-Württemberg Ermittlung von aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenversicherungsbeiträgen i.H.v. 133.726 EUR, Ermittlung des voraussichtlichen steuerfreien Teils der Rentenzahlungen i.H.v. 157.149 EUR unter Berücksichtigung einer statistischen Lebenserwartung von 17,22 Jahren x 9.126 EUR (steuerfreier Jahresbetrag), keine Doppelbesteuerung, Abweisung der Klage 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Rev. der Kläger aus den nachfolgenden Gründen als unbegründet zurückgewiesen: Eine doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn der Nominalwert der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mind. ebenso hoch ist wie der Nominalwert der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse sind unter Berücksichtigung der Lebenserwartung des Stpfl. bei einer etwaigen Hinterbliebenenrente des länger lebenden Ehegatten im Zeitpunkt des Rentenbeginns und des steuerfreien Jahresbetrags der Rente zu ermitteln. Grundfreibetrag, Sonderausgaben und steuerfreie Beitragsanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag bleiben bei der Berechnung der voraussichtlichen steuerfreien Rentenzuflüsse unberücksichtigt. Bei der Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bis einschl. VZ 2004 (Höchstbetragsberechnung) sind die zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung geleisteten und bei nicht gesetzlich Versicherten gleichgestellten Beiträge gleichrangig zu berücksichtigen. Sonstige Versicherungsbeiträge sind nicht zu berücksichtigen. Beiträge von Ehegatten sind im Verhältnis der geleisteten Beträge aufzuteilen. III. Anmerkungen 1. Klare Berechnungsvorgabe Wie nicht anders zu erwarten war, hält der BFH in der Rezensionsentscheidung daran fest, dass der Systemwechsel zur nachgelagerten Rentenbesteuerung einschließlich der Übergangsregelungen grds. verfassungsgemäß ist. Nunmehr liegen aber klare mathematische Berechnungsvorgaben vor, wie eine evtl. Doppelbesteuerung zu berechnen ist. Dabei liegt die Darlegungslast beim Stpfl., der nachweisen muss, ob und inwieweit im Einzelfall eine Doppelbesteuerung vorliegt, und dann eine entsprechende Abmilderung verlangen kann. Während die Berechnung des voraussichtlich steuerfrei bleibenden Nominalwerts der zukünftigen Rentenzahlungen relativ unproblematisch ist, stellt die genaue Ermittlung des Nominalwert s der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen eine in der Praxis i.d.R. wohl nahezu unlösbare Aufgabe dar. In der Rezensionsentscheidung konnte der Kläger neben dem Beitragsverlauf des Versicherungsträgers nahezu alle Steuerbescheide (1971 - 2007) aus der Beitragszahlungszeit vorlegen. Dies dürfte in der Praxis utopisch sein. Allerdings stellt der BFH auch klar, dass gewisse Darlegungserleichterung en und ergänzende Schätzung en nicht ausgeschlossen sind. Insb. für die Frage des Sonderausgabenabzugs bis einschl. VZ 2004 werden ergänzende Schätzungen i.d.R. notwendig sein. Beratungshinweis: Schätzung der Abzugsquote bis VZ 2004 Zur Ermittlung der nicht als Sonderausgabe abgezogenen Beiträge bis einschließlich VZ 2004 ist neben der Höhe der Beiträge, die dem Beitragsverlauf entnommen werden können, und dem jeweils gesetzlich max. möglichen Sonderausgabenabzug nach der jeweiliger Gesetzesfassung das Verhältnis der Rentenversicherungsbeiträge zu den übrigen Beiträgen zur Sozialversicherung bzw. zu gleichgestellten Beiträgen zu ermitteln. Gerade Letzteres wird im Einzelfall schwierig sein. I.R.d. vom BFH erwähnten Schätzungsrahmens kann m.E. in Betracht gezogen werden, einen für einen VZ konkret ermittelten Aufteilungsschlüssel für den anteilig auf die Beiträge entfallenden Sonderausgabenhöchstbetrag auch für andere VZ zu berücksichtigen. Dies unterstellt, dass sich das Verhältnis der Beiträge nicht grundlegend verändert. Die Berechnung könnte damit erheblich vereinfacht werden. Den Berechnungsvorgaben des BFH folgend, ergeben sich je nach Einzelfall erhebliche Unterschiede in der Betroffenheit der Stpfl. Die Bandbreite reicht vom alleinstehenden, ehemals selbstständig tätigen Mann, der i.d.R. besonders stark betroffen ist, bis zu Ehegatten, bei denen ein Alleinverdiener sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen ist, die i.d.R. am wenigsten betroffen sind (siehe nachfolgende vereinfachte Beispiele). 2. Weitere Hinweise zur Berechnung (soweit nicht unter II.2) a) Keine festzusetzende Einkommensteuer Bei der Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen kommt es allein darauf an, welche Beiträge nach der Sonderausgabenabzugssystematik der VZ bis einschließlich 2004 und ab VZ 2005 abzugsfähig gewesen wären. Es ist nicht danach zu differenzieren, ob die ESt im jeweiligen VZ 0 DM bzw. 0 EUR betragen hat. Beratungshinweis: Berechnung ohne Steuerbescheide Nach den o.g. Grundsätzen kann eine Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge für VZ 2005 ff. allein anhand des Beitragsverlaufes und der sich daraus ergebenden Zahlungen der einzelnen Jahre erfolgen (VZ 2005: 40 % nicht abzugsfähig, VZ 2006: 38 %, VZ 2007: 36 % usw.). Lediglich für die Berechnung des anteilig auf die Rentenversicherungsbeiträge entfallenden Höchstbetrags bis einschließlich VZ 2004 ist zumindest die weitere Kenntnis der übrigen nach der Rezensionsentscheidung gleichrangigen Vorsorgeaufwendungen einschließlich der eines evtl. Ehegatten erforderlich. b) Hinterbliebenenversorgung Bei der Berechnung der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenbezüge ist auch eine evtl. Hinterbliebenenversorgung zu berücksichtigen. Maßgeblich sind dabei die Verhältnisse im Zeitpunkt des Renteneintritts, sodass eine evtl. Scheidung unbeachtlich ist und die statistische Lebenserwartung des potenziellen Empfängers der Hinterbliebenenversorgung maßgeblich ist, soweit diese über die Lebenserwartung des Rentenempfängers hinausgeht. Besonders schwierig ist nach den Grundsätzen der Rezensionsentscheidung jedoch die Ermittlung der voraussichtlichen Höhe der Hinterbliebenenversorgung, da auch hier bezogen auf den Zeitpunkt des Renteneintritts die zu erwartende Höhe der Hinterbliebenenversorgung unter evtl. Anrechnung eigener Bezüge des Hinterbliebenen (z.B. eigene Altersrente) zu ermitteln ist. Der zur Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente maßgebliche Prozentsatz ergibt sich nach dem Jahr des Beginns der Hinterbliebenenversorgung abzgl. der Laufzeit der vorhergehenden Altersrente und ist damit i.d.R. identisch mit dem für diese geltenden Prozentsatz. Beratungshinweis: Auskunft des Rentenversicherungsträgers Die Höhe der zu erwartenden Hinterbliebenenversorgung aus dem Blickwinkel des Zeitpunkts des Renteneintritts wird sich in der Praxis wohl nur durch eine Auskunft des Rentenversicherungsträgers ermitteln lassen. Gleiches gilt für die Frage der Anrechnung einer evtl. eigenen Altersrente. c) Neue Bundesländer Der BFH äußert sich nicht zu der Frage, wie die Beurteilung einer evtl. Doppelbesteuerung erfolgt, wenn der Rentenempfänger vor 1990 in der ehemaligen DDR erwerbstätig gewesen ist. Da das Renten- und Steuersystem in der DDR nicht dem in der Bundesrepublik entsprochen hat, sind diese Zeiten aus meiner Sicht für die steuerliche Beurteilung irrelevant. Die Regelaltersrente wurde grds. nach dem durchschnittlichen Erwerbseinkommen in den 20 Jahren vor Rentenbeginn ermittelt. Praktisch führt dies dazu, dass die Wahrscheinlichkeit wegen geringer Gesamtbeiträge ab 1990, die aus versteuertem Einkommen geleistet wurden, für eine Doppelbesteuerung geringer ist. d) Ertragsanteilsbesteuerung Steuersystematisch stellt die Besteuerung von Renten nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG keine Substanzbesteuerung, sondern eine Besteuerung der Erträge aus dem Rentenrecht selbst dar. Mit seinem zeitgleich zur Rezensionsentscheidung veröffentlichtem Urt. stellt der BFH daher folgerichtig klar, dass in diesen Fällen nicht gegen das Verbot der doppelten Besteuerung verstoßen werden kann. Entsprechende Renten bleiben somit außer Betracht. e) Regelmäßige Rentenanpassungen Nach der vom BFH entwickelten Berechnungssystematik der zukünftig zu erwartenden steuerfreien Rentenanteile ist auf den steuerfreien Anteil der Rente im Zeitpunkt des Rentenbeginns abzustellen. Damit bleiben zukünftige regelmäßige Rentenanpassungen, die nach der gesetzlichen Systematik voll besteuert werden, außer Betracht. Dies ist nach der Parallelentscheidung v. 19.5.2021 verfassungsrechtlich auch in der Übergangsphase für Renteneintrittsjahrgänge bis einschließlich 2039 nicht zu beanstanden. (Vereinfachtes) Beispiel alleinstehender selbstständiger Mann A (männl., geb. 1955) bezieht seit Vollendung des 65. Lebensjahres ab 1.12.2020 Rente aus der gesetzlichen Versicherung, in die er seit 35 Jahren Beiträge i.H.d. Höchstbeträge (z.B. 2004: 12 x 1.004,25 EUR = 12.051 EUR) eingezahlt hat. Zusätzlich hat er u.a. Beiträge zur freiwilligen Krankenversicherung (2004: 12 x 500,55 EUR = 6.006,60 EUR) und Pflegeversicherung gezahlt (2004: 12 x 59,93 EUR = 719,16 EUR). Außerdem hat er Beiträge zu Unfall-, Haftpflicht- und Lebensversicherungen gezahlt (3.000 EUR). Der Jahresbetrag der Rente beträgt im Jahr 2021 insg. 30.000 EUR. Berechnung des Nominalwerts der steuerfreien Renteneinnahmen Der Nominalwert der steuerfreien Renteneinnahmen ermittelt sich aus der statistischen Lebenserwartung des A im Zeitpunkt des Renteneintritts. Die für A maßgebliche Lebenserwartung beträgt 17,94 Jahre. Maßgeblich ist die zuletzt vor Rentenbeginn vom Statistischen Bundesamt veröffentlichte Sterbetafel. Der steuerfreie Teil der Rente beträgt 20 % v. 30.000 EUR = 6.000 EUR, sodass der zu erwartende steuerfreie Rentenanteil 17,94 x 6.000 EUR = 107.640 EUR beträgt. Berechnung des Nominalwerts der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge ab VZ 2005 Die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge lassen sich anhand des Beitragsverlaufs und der ab 2005 beginnend mit 60 % und um jeweils 2 % p.a. ansteigenden Sonderausgaben ermitteln. A hat die jeweiligen Höchstbeiträge und damit nicht mehr als den Sonderausgaben-Höchstbetrag eingezahlt: Jahr Höchstbeitrag nicht abzugsfähig nominal 2005 12.168 EUR 40 % 4.868 EUR 2006 12.285 EUR 38 % 4.669 EUR 2007 12.537 EUR 36 % 4.514 EUR 2008 12.657 EUR 34 % 4.304 EUR 2009 12.896 EUR 32 % 4.127 EUR 2010 13.134 EUR 30 % 3.941 EUR 2011 13.134 EUR 28 % 3.678 EUR 2012 13.172 EUR 26 % 3.425 EUR 2013 13.155 EUR 24 % 3.158 EUR 2014 13.495 EUR 22 % 2.969 EUR 2015 13.577 EUR 20 % 2.716 EUR 2016 13.913 EUR 18 % 2.375 EUR 2017 14.250 EUR 16 % 2.280 EUR 2018 14.508 EUR 14 % 2.032 EUR 2019 14.955 EUR 12 % 1.795 EUR 2020 15.401 EUR 10 % 1.541 EUR Insgesamt aus versteuertem Einkommen geleistet: 52.392 EUR Berechnung des Nominalwerts der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bis VZ 2004 Die Darstellung der Berechnung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge erfolgt exemplarisch für den VZ 2004. Für die Berechnung der Höhe des quotalen auf die Rentenversicherungsbeiträge entfallenden Sonderausgabenabzugs ist das Verhältnis der gleichrangigen Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen (hier: 6.725 EUR ) zu den Rentenversicherungsbeiträgen (hier: 12.051 EUR) maßgeblich. Die übrigen Versicherungsbeiträge bleiben außer Betracht. Bei einem Sonderausgabenhöchstbetrag von 5.069 EUR (s.o.) ergibt sich ein Anteil für die Rentenversicherungsbeiträge i.H.v. 12.051/18.776 v. 5.069 EUR = 3.254 EUR, sodass 8.797 EUR der Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Nach diesem Schema sind sämtliche VZ bis einschl. 2004 zu betrachten. (Vereinfachtes) Beispiel Ehegatten, sozialversicherungspflichtig, Alleinverdiener/in: B (männl., geb. 1955) bezieht seit Vollendung des 65. Lebensjahres ab 1.12.2020 Rente aus der gesetzlichen Versicherung, in die er seit 35 Jahren als Arbeitnehmer Beiträge i.H.d. Höchstbeträge (z.B. 2004: 12 x 1.004,25 EUR = 12.051 EUR) eingezahlt hat. Zusätzlich hat er Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (2004: 12 x 500,55 EUR = 6.006,60 EUR) und Pflegeversicherung gezahlt (2004: 12 x 59,93 EUR = 719,16 EUR). Der Jahresbetrag der Rente beträgt im Jahr 2021 insg. 30.000 EUR. B ist mit C (weibl., geb. 1950) verheiratet. C war nicht erwerbstätig und kann lt. Auskunft der gesetzlichen Rentenversicherung mit einer Witwenrente i.H.v. 18.000 EUR rechnen. Berechnung des Nominalwerts der steuerfreien Renteneinnahmen Der Nominalwert der steuerfreien Renteneinnahmen ermittelt sich wie im Fall des A und beträgt damit zunächst 107.640 EUR. Hinzu kommt allerdings der zu erwartende steuerfreie Teil der Hinterbliebenenversorgung für C, der bei einem Freibetrag von ebenfalls 20 % v. 18.000 EUR = 3.600 EUR p.a. beträgt. Die Lebenserwartung von C beträgt am 1.12.2020 noch 25,39 Jahre, sodass sich abzgl. der Lebenserwartung des B ein zusätzlicher Nominalbetrag i.H.v. (25,39 ./. 17,94) x 3.600 EUR = 26.820 EUR ergibt, insg. damit 134.460 EUR. Aufgrund der Hinterbliebenenversorgung fällt der steuerfreie Anteil höher aus als bei A. Berechnung des Nominalwerts der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge ab VZ 2005 Die steuerfreien Beiträge entsprechen denen des A und setzen sich aus dem steuerfreien Arbeitgeberanteil und dem zusätzlichen Sonderausgabenabzug zusammen (z.B. 2005: 60 % ./. 50 % = 10 %), sodass die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge ab 2005 identisch sind. Berechnung des Nominalwerts der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bis VZ 2004 Die Darstellung der Berechnung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge erfolgt exemplarisch für den VZ 2004. Zunächst ist zu berücksichtigen, dass bereits 50 % der Beiträge (6.026 EUR) als Arbeitgeberanteile steuerfrei waren. Für die Berechnung der Höhe des quotalen auf die Rentenversicherungsbeiträge entfallenden Sonderausgabenabzugs ist das Verhältnis der gleichrangigen Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen (nur Arbeitnehmeranteile hier: 3.363 EUR ) zu den Rentenversicherungsbeiträgen (hier: 6.026 EUR) maßgeblich. Bei einem Sonderausgabenhöchstbetrag von 4.002 EUR (s.o.) ergibt sich ein Anteil für die Rentenversicherungsbeiträge i.H.v. 6.026/9.389 v. 4.002 EUR = 2.569 EUR, sodass 3.457 EUR der Beiträge aus versteuertem Einkommen und damit deutlich weniger als bei A (8.797 EUR) geleistet wurden. Nach diesem Schema sind sämtliche VZ bis einschl. 2004 zu betrachten. f) Doppelbesteuerung und die Folgen Ist die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge höher als der voraussichtlich steuerfreie Betrag der Rente, so würde insoweit eine Doppelbesteuerung vorliegen. Da im Fall A (selbstständiger alleinstehender Mann) die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bis einschließlich VZ 2004 tendenziell höher und die zu erwartenden steuerfreien Rentenanteile niedriger als im Fall B (verheirateter sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer, Alleinverdiener) ausfallen, kommt es in der erstgenannten Fallkonstellation eher zu einer Doppelbesteuerung. Zu der Frage, welche Folgen sich ergeben, äußert sich der BFH zwar nicht konkret, aus meiner Sicht ist der Rezensionsentscheidung aber zu entnehmen, dass dann die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge auf die Lebenserwartung verteilt werden muss. Beispiel Würden im o.g. Beispielsfall a) die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge z.B. 130.000 EUR betragen und damit höher als der steuerfreie Betrag der Rente sein, müsste der jährliche steuerfreie Betrag der Rente individuell 130.000 EUR/17,94 = 7.427 EUR anstatt 6.000 EUR betragen. 3. Wahlrecht bei der Anwendung der öffnungsklausel Mit seiner Parallelentscheidung v. 19.5.2021 hat der BFH klargestellt, dass es sich bei der Anwendung der öffnungsklausel (Ertragsanteilsbesteuerung soweit die Rente auf Beiträgen vor 2005 über den gesetzlichen Höchstbeträgen beruht) um ein Wahlrecht des Stpfl. handelt. Beratungshinweis: Doppelbesteuerung vs. Ertragsanteilsbesteuerung Wird von der öffnungsklausel Gebrauch gemacht, sind die der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Renteneinnahmen bei der Ermittlung einer evtl. Doppelbesteuerung nicht zu berücksichtigen, da insoweit keine Doppelbesteuerung entstehen kann. Wird von dem Wahlrecht allerdings kein Gebrauch gemacht, ist die gesamte Rente in die Prüfung der Doppelbesteuerung einzubeziehen und im Fall der Doppelbesteuerung eine Abmilderung durch höhere Freistellung zu berücksichtigen. Gerade in den Anwendungsfällen der öffnungsklausel wird auch der Anteil der aus versteuertem Einkommen gezahlten Beiträge (deutlich) höher ausfallen, sodass die Abmilderung der Doppelbesteuerung günstiger sein kann als die Anwendung der öffnungsklausel. Die Ausübung des Wahlrechts kann sich daher sogar nachteilig auswirken. 4. Gesetzgeber unter Zugzwang Die Rezensionsentscheidung ist für die Praxis von herausragender Bedeutung und setzt den Gesetzgeber unter Zugzwang, da die doppelte Besteuerung von Altersvorsorgebeiträgen und Altersbezügen mit ansteigendem Besteuerungsanteil nach den vom BFH aufgestellten Grundsätzen und der geltenden Rechtslage vom Ausnahmefall zur Regel werden würde. Dies liegt bei Rentenbeginn im Jahr 2040 deutlich auf der Hand, da die Renten dann einer vollen Besteuerung unterliegen und bis einschließlich 2024 geleistete Beiträge nicht dem vollen Steuerabzug unterlegen haben. Der Break-Even-Point, der in der Rezensionsentscheidung noch nicht erreicht war, wird aber je nach Einzelfall bereits früher eintreten. Es ist zu hoffen, dass die Besteuerungsanteile deutlich gesenkt und zeitlich weiter gestreckt werden, um eine doppelte Besteuerung für den Regelfall auszuschließen, um den andernfalls in der Praxis kaum leistbaren Beratungsaufwand zu verhindern. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG i.d.F. 2004 Im Kalenderjahr 2004 konnten 88 % der Beiträge berücksichtigt werden § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG i.d.F. 2004 Im Kalenderjahr 2004 konnten 88 % der Beiträge berücksichtigt werden § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG i.d.F. 2004 § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. 2004 § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.d.F. 2004 § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG i.d.F. 2004 Alterseinkünftegesetz v. 5.7.2004, BGBl I 2004, 1427 BVerfG, Urt. v. 6.3.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618 § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bchst. b EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG BVerfG, Urt. v. 6.3.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618 § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 4f EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 7 EStG § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 6 EStG Vorbehaltlich etwaiger Gesetzesänderungen Annahme zur Darstellung des Fallbeispiels Annahme zur Darstellung des Fallbeispiels § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb S. 2 EStG BFH-Beschl. v. 8.10.2013 - X B 217/12, BFH/NV 2014, 41 BFH-Urt. v. 17.11.2015 - X R 40/13, BFH/NV 2016, 388 Vgl. BMF-Schr. v. 30.1.2008 IV C 8 - S 2222/07/0003; IV C 5 - S 2345/08/0001, BStBl I 2008, 390, Rz 159 § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG BT-Drucks. 15/2150 v. 9.12.2003 Allgemeiner Teil der Begründung § 10 Abs. 3 S. 1f EStG in der jeweiligen Fassung § 10 Abs. 3 S. 3 EStG § 10 Abs. 3 S. 4 EStG Vorbehaltlich etwaiger Gesetzänderungen Vorbehaltlich etwaiger Gesetzänderungen § 10 Abs. 3 S. 5 EStG BMF-Schr. v. 19.8.2013 IV C 3 S 2221/12/10010:004; IV C 5 S 2345/08/0001, BStBl I 2013, 1087 BMF-Schr. v. 24.5.2017 IV C 3 S 2221/16/10001:004, BStBl I 2017, 820 Schneider/Bahr, INF 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Förster, DStR 2010, 137 BFH-Urt. v. 18.11.2009 - X R 34/07, BStBl II 2009, 414 BVerfG, Beschl. v. 13.7.2016 - 2 BvR 288/10, NWB-DokID ZAAAD-40261 BVerfG, Beschl. v. 14.6.2016 - 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801 BFH-Urt. v. 18.11.2009 - X R 34/07, BStBl II 2009, 414, Tz 85 und 87 BVerfG, Beschl. v. 29.9.2015 - 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310 BFH-Urt. v. 6.4.2016 - X R 2/15, BStBl II 2016, 733 BFH-Urt. v. 21.6.2016 - X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791 FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid v. 4.6.2014 8 K 389/11, NWB-DokID IAAAE-86251 BFH-Urt. v. 21.6.2016 - X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 1.10.2019 - 8 K 3195/16, EFG 2020, 116 § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 8 EStG BFH-Urt. v. 19.5.2021 - X R 20/19, DB 2021, 1244 BFH-Urt. v. 19.5.2021 - X R 20/19, DB 2021, 1244 Beitragszahlungen in Ausbildungs-/Studiumszeiten sind aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. Gesetzliche Höchstbeiträge Sterbetafel 2017/2019, veröffentlicht am 29.9.2020, Quelle statistisches Bundesamt www.destatis.de Steuerpflichtiger Anteil 80 % Rentenbeginn 2020, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. A Doppelbuchst. aa EStG Auf volle EUR aufgerundet Auf volle EUR aufgerundet Auf volle EUR aufgerundet Beitragszahlungen in Ausbildungs-/Studiumszeiten sind aus Vereinfachungsgründen vernachlässigt. Gesetzliche Höchstbeiträge Auf volle EUR aufgerundet BFH-Urt. v. 19.5.2021 - X R 20/19, DB 2021, 1244
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Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
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Jahrgang: 2021 . Seite: 587
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1. Nach § 22 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG 2006 gilt zwar die Veräußerung der i.R.e. qualifizierten Anteilstauschs erhaltenen Anteile als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO (Rückwirkungsfiktion). Die Korrektur eines bereits bestandskräftig gewordenen Steuerbescheids zur Erfassung eines durch die Veräußerung ausgelösten Einbringungsgewinns II gem. § 175 ...
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Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2021 . Seite: 599
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1. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass die Überlassung eines dem Unternehmen des Steuerpflichtigen zugeordneten Fahrzeugs an dessen Arbeitnehmer nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fällt, wenn dieser Umsatz keine Dienstleistung gegen Entgelt darstellt. 2. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL findet dagegen auf einen solchen Umsatz Anwendung, we ...
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