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Dr. Jörg Grune, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2008 . Seite: 1
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A. Vorbemerkung Unternehmer, Freiberufler und Land- und Forstwirte konnten seit dem VZ 1995 im Vorgriff auf künftige Investitionen eine sog. "Ansparrücklage" nach § 7 g Abs. 3 EStG bilden . Ergänzend ermöglichte § 7 g Abs. 7 EStG seit dem 1.1.1997 unter erweiterten - günstigeren - Möglichkeiten die Bildung einer Ansparabschreibung für Existenzgründer. Frei ...
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AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2008 S. 31: Erbschaftsteuerreformgesetz Erbschaftsteuerreformgesetz Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2008 . Seite: 31 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. A. Vorbemerkung Das BVerfG hatte mit seinem überfälligen Beschl. v. 7.11.2006 vermeintlich klare Vorgaben zur Schaffung eines verfassungsgemäßen ErbSt-Rechts gemacht: Vorgaben des BVerfGVorgaben des BVerfG 1. Stufe: Einheitliche Bewertung aller VG mit dem gemeinen Wert 2. Stufe: Zulässigkeit steuerlicher Verschonungsregelungen zu Lenkungszwecken KabinettsentwurfKabinettsentwurf Im steuerjuristischen Schrifttum hat sich daraufhin eine lebhafte Diskussion entwickelt, wie diese Vorgaben praxisgerecht umzusetzen seien . Der Gesetzgeber hat nach Veröffentlichung eines Eckpunktepapiers am 20.11.2007 einen Referentenentwurf und sodann am 11.12.2007 einen Kabinettsentwurf für das " Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG)" vorgelegt. B. Grundzüge der Reform des ErbStG und des BewG I. Eckpunkte des neuen ErbSt-Rechts punktuelle Reformpunktuelle Reform Festzuhalten ist zunächst, dass sich der Gesetzgeber nicht zu einer grundlegenden Reform des ErbSt-Rechts entschlossen hat. Vorgesehen ist vielmehr nur eine punktuelle Reform insb. bei Tarifen, Freibeträgen und sachlichen Verschonungsregelungen. 1. Tarife Glättung der GrenzbeträgeGlättung der Grenzbeträge Die i.R.d. Euroumstellung vorgenommene kleinliche Umrechnung der Tarifgrenzen wird nunmehr durch eine großzügigere Glättung der jeweiligen Grenzbeträge ersetzt. Bedeutender ist allerdings die spürbare Erhöhung der Steuersätze in den StKl. II und III, beginnend mit 30%. Im Überblick stellt sich dies wie folgt dar: Erhöhung der Steuersätze in StKl. II und IIIErhöhung der Steuersätze in StKl. II und III 2. Persönliche Freibeträge Erhöhung der pers. FreibeträgeErhöhung der pers. Freibeträge Zur Kompensation der höheren Bewertung der einzelnen Vermögensarten wurden die persönlichen Freibeträge wie folgt erhöht: Ausgenommen von dieser Anpassung ist der Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG. Dieser bleibt ungeachtet der Inflation und der gestiegenen Lebenserwartung mit 256.000 EUR für Ehegatten und für Kinder gestaffelt zwischen 10.300 EUR und 52.000 EUR unverändert. Versorgungsfreibetrag unverändertVersorgungsfreibetrag unverändert In der Gesamtschau lässt die Veränderung der Tarife einerseits und der persönlichen Freibeträge andererseits das Bemühen des Gesetzgebers erkennen, erwartete Einnahmeausfälle im Bereich der nächsten Angehörigen (StKl. I) durch Mehreinnahmen beim Erwerb durch entferntere Verwandte oder familienfremde Personen der StKl. II und III zu kompensieren. Lebenspartnerschaften Freibetrag 500.000 EURLebenspartnerschaften Freibetrag 500.000 EUR Eine Ausnahme stellt die Behandlung eingetragener (gleichgeschlechtlicher) Lebenspartnerschaften dar, die i.R.e. klassischen Kompromisses im Gegensatz zu Ehepaaren weiterhin der StKl. III zugeordnet werden, gleichwohl den Freibetrag i.H.v. 500.000 EUR erhalten. 3. Sachliche Freibeträge Von relativ untergeordneter Bedeutung ist die teilweise Veränderung der in § 13 ErbStG-E enthaltenen sachlichen Freibeträge, die sich zusammengefasst wie folgt darstellt: II. Eckpunkte des BewG-E Neuregelung der Bewertung entscheidendNeuregelung der Bewertung entscheidend Stehen die Änderung der Tarife und Steuersätze in den Medien meist im Vordergrund, liegt die entscheidende Bedeutung der Reform aufgrund der Vorgaben des BVerfG doch in der Neuregelung der Bewertung. 1. Betriebsvermögen Neu zu regeln ist nach den Vorgaben des BVerfG sowohl die Bewertung des BV im ertragsteuerlichen Sinn (ohne land- und forstwirtschaftliches Vermögen) als auch von Anteilen an KapG. a) Einzelunternehmen und Personengesellschaften Nach dem derzeit noch geltenden Recht werden Einzelunternehmen und Beteiligungen an PersG ausschließlich substanzbezogen auf Grundlage der Steuerbilanzwerte erfasst. Gleichzeitig werden Verbindlichkeiten zum Nominalwert abgezogen, § 12 Abs. 5 ErbStG, § 109 Abs. 1 BewG. Verkäufe unter fremden DrittenVerkäufe unter fremden Dritten Entsprechend den Vorgaben des BVerfG ist in Zukunft der gemeine Wert maßgebend, §§ 11, 109 BewG-E. Dieser ist in erster Linie aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt zurückliegen. hilfsweise: Ertragswerthilfsweise: Ertragswert Fehlt es - wie meist - hieran, ist der gemeine Wert ersatzweise unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr üblichen Methode zu ermitteln, § 11 Abs. 2 S. 2 BewG. Einzelheiten in RechtsverordnungEinzelheiten in Rechtsverordnung Nach § 11 Abs. 2 S. 4 BewG sollen die Einzelheiten in einer Rechtsverordnung geregelt werden. Nach dem vom BMF am 6. bzw. 7.11.2007 veröffentlichten sog. "Eckpunktepapier" wird die Verordnung voraussichtlich folgendes enthalten: Kapitalisierungszinssatz 9%Kapitalisierungszinssatz 9% Entscheidend ist zunächst der im Ertragswertverfahren anzuwendende Kapitalisierungszinssatz. Nach dem derzeitigen Diskussionsstand soll als Ausgangswert die Rendite für längerfristige öffentliche Anleihen zugrunde gelegt werden, die im Schnitt der letzten 10 Jahre etwa 4,5% betrug. Dieser Basiszins wird um einen angemessenen Risikozuschlag erhöht, der fest mit 4,5% bestimmt werden soll. Nach den aktuellen Umlaufrenditen für öffentliche Anleihen ergibt sich hieraus ein Kapitalisierungszinssatz von rund 9%, der in Abhängigkeit der weiteren Entwicklung des Basiszinssatzes variieren kann. Innerhalb der Rechtsverordnung soll schließlich ein vereinfachtes Ertragswertverfahren insb. für Kleinbetriebe und freiberufliche Praxen formuliert werden. Mindestwert: SubstanzwertMindestwert: Substanzwert Mindestwert eines Einzelunternehmens oder einer PersG soll schließlich der Substanzwert sein. Nach § 11 Abs. 2 S. 3 BewG-E ergibt er sich aus der Summe der gemeinen Werte der Einzel-WG abzgl. der Schulden. Hinweis Unternehmenswert: 11-facher JahresertragUnternehmenswert: 11-facher Jahresertrag Bei einem Kapitalisierungszinssatz von 9% ergibt sich als Ertragswert eines Unternehmens etwa das 11-fache des durchschnittlich erzielbaren Zukunftsjahresertrags. Auch wenn bei Einzelunternehmen und PersG angemessene Unternehmerlöhne vorab noch abzuziehen sind, macht dies doch deutlich, dass die eigentliche Brisanz des neuen Bewertungsrechts weniger im Bereich der Grundstücksbewertung, sondern vielmehr bei der Unternehmensbewertung liegt. Doppelbelastung ErbSt - EStDoppelbelastung ErbSt - ESt Das Abstellen auf den Ertragswert führt darüber hinaus zu einem Doppelbelastungsproblem zwischen ErbSt einerseits und Ertragsbesteuerung andererseits. I.R.d. ErbSt wird auf zukünftige Erträge abgestellt, die dann in Zukunft aber wiederum der Ertragsbesteuerung unterliegen, so dass letztlich die Leistungsfähigkeit doppelt belastet wird . Zusammengefasst stellt sich die Bewertung von BV wie folgt dar: b) Kapitalgesellschaften Börsennotierte Aktien sind wie bisher mit dem Börsenkurs am Stichtag zu erfassen, § 11 Abs. 1 BewG. Aufgabe des Stuttgarter VerfahrensAufgabe des Stuttgarter Verfahrens Bei nicht börsennotierten KapG ist demggü. vorgesehen, die bisher in R 96 ff. ErbStR geregelte Bewertung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren aufzugeben. Zwar soll auch hier wie bisher in erster Linie der Wert aus Veräußerungen innerhalb eines Jahres vor dem Stichtag abgeleitet werden. Ist eine derartige Ableitung aber nicht möglich, soll es wiederum auf den gemeinen Wert auf Grundlage eines reinen Ertragswertverfahrens ankommen. Der Substanzwert fließt anders als beim Stuttgarter Verfahren nicht mehr in die Bewertung ein, sondern ist ausschließlich Auffangwert i.S.e. Mindestwerts. Bewertung von EU, PersG und KapG strukturell gleichBewertung von EU, PersG und KapG strukturell gleich Von der Börsennotierung abgesehen, gibt es somit zukünftig keine strukturellen Unterschiede zwischen der Bewertung von Einzelunternehmen, PersG und KapG: 2. Grundvermögen Maßstab: gemeiner WertMaßstab: gemeiner Wert Das BVerfG hatte in seiner Entscheidung vom 7.11.2006 mit Ausnahme der lediglich wegen des seinerzeit überholten Bewertungsstichtages kritisierten Bewertung unbebauter Grundstücke auch die Bewertung von Grundbesitz als nicht verfassungsgemäß verworfen. Angesichts des Einheitsvervielfältigers von 12,5 sei eine annähernd einheitliche Bewertung mit dem gemeinen Wert nicht festzustellen. Der Entw. des BewG wählt als Bewertungsmaßstab entspr. der Vorgabe des BVerfG den gemeinen Wert und versucht diesen differenziert nach Grundstücksarten anhand typisierender Bewertungsmethoden zu erfassen. Hiernach gilt für die einzelnen Grundstücksarten folgendes: a) Unbebaute Grundstücke Der Wert unbebauter Grundstücke ist wie nach geltendem Recht nach der Fläche und den jeweils aktuellen Bodenrichtwerten zu ermitteln, § 179 BewG-E. differenzierter Bodenrichtwertdifferenzierter Bodenrichtwert Auszugehen ist wie bisher grds. von den Bodenrichtwerten der Gutachterausschüsse nach § 196 BauGB. Allerdings sieht Art. 4 Nr. 2 ErbStRG eine differenziertere Erfassung je nach Entwicklungszustand (baureifes Land, Bauerwartungsland, Rohbauland, LuF-Flächen) vor. Außerdem sind Richtwertzonen zu bilden. Abweichungen vom Bodenrichtwert sind für die steuerliche Bewertung insb. vorzunehmen bei abweichender Geschossflächenanzahl, abweichender Grundstücksgrösse oder -tiefe , Frei- und Verkehrsflächen in privater Hand, abweichendem erschließungsbeitragsrechtlichen Zustand kein Pauschalabschlagkein Pauschalabschlag Der Entw. weist allerdings einen gravierenden Unterschied ggü. dem geltenden Recht auf: Im Gegensatz zu § 145 Abs. 3 S. 1 BewG ist kein Pauschalabschlag von 20% für wertmindernde Umstände vorgesehen. Hinweis Weist das zu bewertende Grundstück Wertminderungsgründe wie Verkehrsbeeinträchtigungen, Lärm-, Staub- oder Geruchsbelästigungen, Altlasten o.ä. auf, bietet die Öffnungsklausel des § 187 BewG-E die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes durch Gutachten. b) Bebaute Grundstücke Bebaute Grundstücke sind nach § 180 Abs. 1 BewG-E solche, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden. Im Unterschied zur Regelung des § 146 BewG ist zukünftig vorgesehen, nach Grundstücksarten zu differenzieren, § 181 BewG-E: Differenzierung nach GrundstücksartenDifferenzierung nach Grundstücksarten Ein- und Zweifamilienhäuser Mietwohngrundstücke Wohnungs- und Teileigentum Geschäftsgrundstücke gemischt genutzte Grundstücke sonstige bebaute Grundstücke Zuordnung nach Wohn- und NutzflächenrelationZuordnung nach Wohn- und Nutzflächenrelation Die Zuordnung einzelner Gebäude zur jeweiligen Grundstücksart erfolgt abweichend von § 75 BewG nicht nach dem Verhältnis der Jahresrohmieten. § 181 BewG-E stellt für die Zuordnung zur jeweiligen Grundstücksart auf eine Wohn- und Nutzflächen-Relation ab. Im Ergebnis kommt es damit für Zwecke der ErbSt voraussichtlich zu einer Abweichung von der für Zwecke der Einheitsbewertung erfolgenden Zuordnung nach § 75 BewG. Ein unmittelbarer Sinn erschließt sich hieraus nicht; eine Abstimmung der beiden Regelungen wäre wünschenswert. 3 Bewertungsverfahren3 Bewertungsverfahren In Anlehnung an § 75 BewG ist geplant, unterschiedliche Bewertungsverfahren je nach Art des Objektes entspr. den in § 182 BewG-E genannten Verfahren heranzuziehen. ÖffnungsklauselÖffnungsklausel Für alle Verfahren ist schließlich in § 187 BewG-E eine Öffnungsklausel vorgesehen. Wie auch im bisherigen Recht ist ein niedrigerer als der sich nach den Bewertungsvorschriften ergebende Wert anzusetzen, wenn der Stpfl. diesen nachweist. Der Nachweis kann wie bisher auf zwei Arten geführt werden: 2 Nachweisarten2 Nachweisarten Gutachten des Gutachterausschusses oder Sachverständigen Kaufpreis aus einem ein Jahr vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommenen Verkauf RechtsverordnungRechtsverordnung Einzelheiten sollen durch eine Rechtsverordnung typisierend geregelt werden. Diese lag bei Redaktionsschluss noch nicht vor. Es ist allerdings nicht davon auszugehen, dass sich diese hinsichtlich der Bewertungsmethoden von der WertV strukturell unterscheidet, so dass von folgendem auszugehen ist: aa) Vergleichswertverfahren Beim Vergleichswertverfahren nach § 182 Abs. 2 S. 1 BewG-E sind nach der WertV grds. zwei Wege denkbar: VerkaufspreiseVerkaufspreise Grds. wird der Verkehrswert einer Immobilie aus tatsächlich realisierten Kaufpreisen anderer Grundstücke abgeleitet, die nach dem entspr. Vergleichsmaßstab (insb. Lage, Nutzung, Rauminhalt, Zuschnitt, Reinertrag etc.) dem zu bewertenden Objekt nahe kommen. VergleichsfaktorenVergleichsfaktoren Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können auch Vergleichsfaktoren herangezogen werden, die von Gutachterausschüssen ermittelt werden, z.B. der Jahresertrag pro qm Wohn-/Nutzfläche. Abweichungen von den wertbeeinflussenden Merkmalen der Vergleichsgrundstücke ist durch Zu- und Abschläge Rechnung zu tragen. Je individueller ein Gebäude ausgestaltet ist, desto schwieriger ist regelmäßig die Ermittlung einer geeigneten Datenbasis. Fehlt es hieran, erfolgt eine Bewertung mit dem Sachwert. bb) Ertragswertverfahren Das Ertragswertverfahren ist das Regelverfahren für bebaute Grundstücke, bei denen der nachhaltig erzielbare Ertrag im Vordergrund steht. getrennte Ermittlung von Bodenwert und Gebäudewertgetrennte Ermittlung von Bodenwert und Gebäudewert Das Ertragswertverfahren ist keinesfalls mit dem bisherigen Bewertungsverfahren des § 146 BewG gleichzusetzen. Beim Ertragswertverfahren wird der Wert nicht wie bisher durch Ansatz der tatsächlichen oder fiktiven Nutzungsentgelte für das bebaute Grundstück ermittelt. Vielmehr sind der Bodenwert nach § 179 BewG-E und der Gebäudewert nach Maßgabe des Ertrags gesondert zu ermitteln, § 182 Abs. 3 BewG-E. Der Bodenwert wird i.R.d. Ertragswertverfahrens nach § 183 Abs. 3 BewG-E regelmäßig wie der Wert eines unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG-E ermittelt. Der Ertragswert der Immobilie ist in § 15 Abs. 1 WertV als Barwert aller künftigen Einnahmen definiert. Hierzu wird der Rohertrag des Grundstücks (insb. Miete, Pacht) gekürzt um die Bewirtschaftungskosten (Instandhaltung, Mietausfallwagnis, Verwaltung). Von dem sich hiernach ergebenden nachhaltig erzielbaren Reinertrag wird die Bodenwertverzinsung abgezogen (Bodenwert x Liegenschaftszins). Der verbleibende Betrag ist der Gebäudereinertrag. Dieser wird mit einem sog. Liegenschaftszins kapitalisiert, der von den Gutachterausschüssen aus den Kaufpreissammlungen differenziert nach Grundstücksarten berechnet und veröffentlicht wird. Schematisch stellt sich das Ertragswertverfahren somit wie folgt dar : Beispiel , , , , , cc) Sachwertverfahren BausubstanzBausubstanz Das Sachwertverfahren kommt insb. bei bebauten Grundstücken zur Anwendung, bei denen weniger der Ertrag, sondern vielmehr der Wert der Bausubstanz wertbestimmend ist. Der Sachwert stellt sich dar als die Summe aus dem Bodenwert gem. § 179 BewG-E, dem Wert der baulichen Anlagen und dem Wert der sonstigen Anlagen. HerstellungskostenHerstellungskosten Die Ermittlung des Gebäudewerts erfolgt grds. durch Ansatz der Kosten, die bei einer Herstellung zum Bewertungsstichtag notwendig wären, bei Raumeinheiten regelmäßig bemessen nach nach dem Brutto-Rauminhalt des Gebäudes. AlterswertminderungAlterswertminderung Dieser Gebäudenormalherstellungswert ist sodann zu kürzen um eine Alterswertminderung sowie ggf. abzugsfähige Baumängel oder Bauschäden und ergibt den Gebäudesachwert. MarktanpassungsfaktorMarktanpassungsfaktor Auf die Summe aus dem Bodenwert und dem Gebäudesachwert wird schließlich ein vom Gutachterausschuss ermittelter Marktanpassungsfaktor angewandt Schematisch stellt sich das Sachwertverfahren wie folgt dar : Das Sachwertverfahren findet dementspr. regelmäßig Anwendung bei Grundstücken, die eigengenutzt werden, bei älteren Objekten sowie als Auffangverfahren, wenn ein Vergleichs- oder Ertragswert nicht ermittelbar ist, § 182 Abs. 4 BewG-E. dd) Bewertungsverfahren in Sonderfällen Die §§ 183 bis 185 BewG-E schließlich regeln folgende Sonderfälle: (1) Erbbaurecht getrennte Bewertung von Gebäude und Grundstückgetrennte Bewertung von Gebäude und Grundstück Die Werte für die wirtschaftliche Einheit Erbbaurecht und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks sind gesondert zu ermitteln. Bei der Wertermittlung sind neben dem Bodenwert und dem Gebäudewert bei bebauten Grundstücken die Höhe des Erbbauzinses, die Restlaufzeit des Erbbaurechts und die Höhe der Heimfallentschädigung angemessen zu berücksichtigen. (2) Gebäude auf fremden Grund und Boden Bei Gebäuden auf fremden Grund und Boden sind ebenfalls die Werte für die beiden wirtschaftlichen Einheiten "Gebäude" und "Grundstück" gesondert zu ermitteln. Bei der Wertermittlung sind neben dem Bodenwert und dem Gebäudewert die Höhe des Pachtzinses und die Restlaufzeit des Nutzungsrechts angemessen zu berücksichtigen. (3) Grundstücke mit Gebäuden im Zustand der Bebauung Gebäude oder Gebäudeteile im Zustand der Bebauung sind mit im Besteuerungszeitpunkt entstandenen HK anzusetzen und der Wert des bislang unbebauten oder bereits bebauten Grundstücks hinzuzurechnen. 3. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen getrennte Bewertunggetrennte Bewertung Da für LuF-Vermögen der gemeine Wert regelmäßig nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann, enthalten die §§ 158 bis 175 BewG-E komplexe Regelungen für die getrennte Bewertung von Wirtschaftsteil, Betriebswohnungen und Wohnteil. ErtragswertverfahrenErtragswertverfahren Für die Bewertung des Wirtschaftsteils kommt ein vereinfachtes Ertragswertverfahren zur Anwendung. Maßstab ist der bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung nachhaltig erzielbare Reinertrag abzüglich eines fiktiven Lohns für nicht entlohnte Arbeitskräfte. Hierzu werden Hektarwerte festgelegt. Der ermittelte Reingewinn ist zu kapitalisieren. Das Gesetz legt den Zinssatz in § 163 Abs. 2 BewG-E nicht fest, sondern behält ihn der zu erlassenden Rechtsverordnung vor, § 164 Abs. 5 BewG-E. Im sog. Eckpunktepapier von Koch/Steinbrück waren 5,5% genannt worden. Die Betriebswohnungen und die eigengenutzte Wohnung werden gem. den allg. Vorschriften der §§ 176 ff. BewG-E zur Grundbesitzbewertung bewertet, § 167 BewG-E. III. Verschonungsregelungen im ErbStG-E 1. Betriebsvermögen Die Verschonungsregelungen für unternehmerisch gebundenes Vermögen, nämlich Betriebsvermögen, Betriebe der LuF und Anteile an KapG befinden sich abweichend vom Entw. des Unternehmensnachfolgeerleichterungsgesetzes nunmehr nicht in den §§ 28, 28 a, sondern in §§ 13 a und 13 b ErbStG-E. Die in ihrer systematischen Struktur wenig geglückten, sich immerhin über 5 Druckseiten erstreckenden Regelungen der §§ 13 a, 13 b ErbStG-E sehen folgende Entlastung für das vorgenannte unternehmerische Vermögen vor: a) Qualitative und quantitative Einschränkung Der jetzt vorliegende Entw. verzichtet auf die noch im Entw. des Unternehmensnachfolgeerleichterungsgesetzes enthaltene, unpraktikable Aufsteilung zwischen produktivem und unproduktivem Vermögen. Nach dem Wortlaut des § 13 a Abs. 1 S. 1 ErbStG-E soll vielmehr das gesamte BV unter die Verschonungsregelung fallen. keine Aufteilung in produktives und unproduktives Vermögenkeine Aufteilung in produktives und unproduktives Vermögen Gleichzeitig wird allerdings eine qualitative und eine quantitative Einschränkung vorgenommen: aa. Begünstigungsausnahme "Verwaltungsvermögen" Vollständig von der Verschonung ausgenommen werden gem. § 13 b Abs. 2 ErbStG-E Unternehmen, deren Vermögen zu mehr als 50% aus "Verwaltungsvermögen" besteht. Gem. § 13 b Abs. 2 ErbStG-E gehören zum Verwaltungsvermögen: qualitative Einschränkungqualitative Einschränkung Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Eine Ausnahme findet sich in § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 ErbStG-E sowohl für das Besitzunternehmen i.R.e. Betriebsaufspaltung als auch für überlassenes SBV. Hinweis keine Ausnahme: Betriebsverpachtungkeine Ausnahme: Betriebsverpachtung Die Nutzungsüberlassung von anderen WG außer Immobilien ist somit unschädlich. Demggü. enthält der Gesetzentw. keine Ausnahme für Fälle der Betriebsverpachtung! Für diese ist deshalb die Übertragung nach Maßgabe des derzeit geltenden Rechts zu prüfen. Anteile an KapG von 25% oder weniger Auch hier greift eine Ausnahme, wenn mehrere Gesellschafter mit insg. mehr als 25% Beteiligung einen Stimmbindungs- und Verfügungsbeschränkungsvertrag eingehen. Beteiligungen an Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG und entspr. Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an KapG, die nicht unter § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 2 ErbStG-E fallen, bei denen also die Beteiligungsquote höher als 25% ist, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50% beträgt. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, § 13 b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG-E Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken, Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist, § 13 b Abs. 2 Nr. 5 ErbStG-E. Zur Ermittlung des Anteils des Verwaltungsvermögens am Gesamtvermögen wird dieses in das Verhältnis zu dem nach dem Ertragswert ermittelten Bewertungsansatz des Betriebs gesetzt, § 13 b Abs. 2 a ErbStG-E. Im Ergebnis führt dies dazu, dass die mit dem Verwaltungsvermögen zusammenhängenden Verbindlichkeiten hierbei nicht berücksichtigt werden, was zu sachwidrigen Ergebnissen führen kann . Missbrauchsregelung: kein Auffüllen des BV zwei Jahre vor ÜbertragungMissbrauchsregelung: kein Auffüllen des BV zwei Jahre vor Übertragung Eine Missbrauchsregelung enthält schließlich § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG-E: Wird die Grenze für Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13 b Abs. 2 S. 1 ErbStG-E nicht überschritten, entfällt die Begünstigung, wenn das (grds. begünstigte) Verwaltungsvermögen dem Betrieb weniger als 2 Jahre zuzurechnen ist. Die Regelung bezweckt ersichtlich die Verhinderung von Zuführung von Verwaltungsvermögen bis zur Schädlichkeitsgrenze vor der Übertragung. Zusammengefasst stellt sich die Regelung zum Verwaltungsvermögen wie folgt dar: bb. 15%-ige Sockelbesteuerung Generell sind gem. § 13 a Abs. 4 ErbStG-E nur 85% des privilegierten Vermögens nach den Regelungen der §§ 13 a, 13 b ErbStG-E begünstigt. Letztlich kommt es damit i.R.e. quantitativen Einschränkung zu einer Sockelbesteuerung von 15% des begünstigten BV. Diese soll typisierend das nichtproduktive Vermögen abgelten. quantitative Einschränkungquantitative Einschränkung Hinweis Schulden und Lasten, die mit verschontem Vermögen i.S.d. § 13 a ErbStG-E zusammenhängen, sind anteilig nicht abzugsfähig, § 10 Abs. 6 ErbStG-E. b) Verschonungsregelungen 2-stufige Entlastungsregelung2-stufige Entlastungsregelung Handelt es sich nach der Vorprüfung nicht um Verwaltungsvermögen, kommt eine 2-stufige Entlastungsregelung zur Anwendung, die wiederum mit Nachsteuertatbeständen verknüpft ist; im Einzelnen: aa. Abzugsbetrag gleitender Abzugsbetrag 150.000 EURgleitender Abzugsbetrag 150.000 EUR § 13 a Abs. 2 ErbStG-E enthält einen gleitenden (abschmelzenden) Abzugsbetrag i.H.v. 150.000 EUR. Dieser bezieht sich abweichend vom Referentenentwurf ausschließlich auf den prinzipiell nicht begünstigten Anteil von 15% des BV. Beträgt dieser nicht mehr als 150.000 EUR, entfällt somit insoweit die Besteuerung vollständig. Überschreitet der Wert des 15%-Anteils den Betrag von 150.000 EUR, vermindert sich der Abzugsbetrag um 50% des diesen Grenzbetrag übersteigenden Betrags. Letztlich entfällt der Abzugsbetrag vollständig, wenn der 15%-Anteil des BV 450.000 EUR übersteigt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass bis zu einem BV von 1 Mio. EUR eine völlige Freistellung erfolgt, sofern für den 85%-Anteil die nachstehenden Verschonungsvoraussetzungen eingehalten werden. Beispiel Hinweis keine Aufteilung auf mehrere Erwerberkeine Aufteilung auf mehrere Erwerber Ausweislich der Erläuterungen des BMF wird der Abzugsbetrag von 150.000 EUR für jeden Erwerber gewährt. Anders als bei dem derzeitigen Freibetrag des § 13 a Abs. 1 ErbStG erfolgt keine Aufteilung, wenn mehrere Erwerber zugleich vorhanden sind. bb. Modifiziertes Abschmelzmodell für 85%-Anteil modifiziertes Abschmelzmodellmodifiziertes Abschmelzmodell Die §§ 13 a Abs. 1 bis 4 ErbStG-E beinhalten in Anlehnung an den Entw. des Unternehmensnachfolgeerleichterungsgesetzes ein sog. " modifiziertes Abschmelzmodell" wie folgt: Auf die begünstigten 85% des BV wird grds. ein Bewertungsabschlag von 100% gewährt. Dieser steht unter dem Vorbehalt, dass 10 Jahre nach dem Erwerb die jährliche Lohnsumme ununterbrochen mind. 70% der - indizierten - Durchschnittslohnsumme der letzten 5 abgeschlossenen Jahre vor dem Stichtag beträgt. LohnsummenparameterLohnsummenparameter Für jedes Jahr, in dem dieser Lohnsummenparameter nicht eingehalten ist, vermindert sich der nach § 13 a Abs. 1 S. 1 ErbStG-E zu gewährende Abschlag mit Wirkung für die Vergangenheit um 10%. Für die Jahre, in denen die Mindestlohnsumme eingehalten wird, bleibt die Begünstigung demggü. erhalten. Hinweis Ausnahme für KleinbetriebeAusnahme für Kleinbetriebe Für Kleinbetriebe ist eine Ausnahme vorgesehen. Nach § 13 a Abs. 1 S. 3 ErbStG-E findet das Lohnsummenmodell keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 EUR beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 10 Beschäftigte hat. In diesem Fall gelten lediglich die allg. nachfolgenden Behaltensregelungen. c) Allgemeine Behaltensregelungen Nachversteuerungs- regelungenNachversteuerungs- regelungen Neben dem Lohnsummenparameter in § 13 a Abs. 1 bis 4 ErbStG-E enthält § 13 a Abs. 5 ErbStG-E Nachversteuerungsregelungen, die sich an die bisherige Regelung des § 13 a Abs. 5 ErbSt-E anlehnen. Der Abzugsbetrag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG-E und die Verschonung nach § 13 a Abs. 1 ErbStG-E fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber innerhalb von 15 Jahren einen der nachfolgenden Schädlichkeitstatbestände erfüllt: Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils daran veräußert; gleiches gilt für die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen in das PV u. ä.; Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs der LuF oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils hieran; Vornahme von Entnahmen, die die Summe der Einlagen und der Gewinne oder Gewinnanteile zum Ende des 15-Jahreszeitraums um mehr als 150.000 EUR übersteigen Veräußerung oder verdeckte Einlage von Anteilen an KapG i.S.d. § 13 b ErbStG-E; Auflösung der KapG oder Herabsetzung des Nennkapitals u. ä. Aufhebung der Stimmrechtsbündelung oder der Verfügungsbeschränkungen im Fall des § 13 b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG-E Im Fall der Veräußerung von Teilbetrieben oder wesentlichen Betriebsgrundlagen ist im Fall einer Reinvestition von einer Nachversteuerung abzusehen. Der Gesetzentw. gestaltet in § 13 a Abs. 6 ErbStG-E die E rfüllung der Nachversteuerungstatbestände als Anmeldesteuer aus. Deren auf die vorgesehene Dauer von 15 Jahren kaum wirksam zu überwachende Einhaltung erhält damit zugleich steuerstrafrechtliche Relevanz. AnmeldesteuerAnmeldesteuer Im Überblick stellen sich die Verschonungsregelungen für BV somit wie folgt dar: 2. Grundvermögen, § 13 c ErbStG-E Eine völlig neue Steuerbefreiung enthält § 13 c ErbStG-E für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke. Hiernach gilt ein verminderter Wertansatz von lediglich 90% ihres Werts für bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die zu Wohnzwecken vermietet werden, im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des europäischen Wirtschaftsraums belegen sind und nicht zum begünstigten BV oder begünstigten LuF-Vermögen gehören. 10% Abschlag für vermietete Grundstücke10% Abschlag für vermietete Grundstücke Mit dieser in Ansehung der BVerfG-Entscheidung in der Gesetzesbegründung relativ ausführlich gerechtfertigten Entlastung soll als Gegenpol zur Marktmacht großer institutioneller Anbieter eine angemessene Wohnraumversorgung der Bevölkerung auch in der Zukunft gesichert werden. Dies mag auch das Argument dafür sein, die noch in § 13 c Abs. 4 des Referentenentwurfs vorgesehene Regelung über den Wegfall des Abschlags im Fall einer Veräußerung innerhalb von 15 Jahren ersatzlos zu streichen. Hinweis Der Wertabschlag darf nicht vergessen lassen, dass der bisherige Wertabschlag von 20% bei unbebauten Grundstücken (§ 145 Abs. 3 BewG) ebenso entfallen ist wie der Alterswertabschlag bei bebauten Grundstücken (§ 146 Abs. 4 BewG). Der erhöhte Wertansatz nach der Neuregelung wird deshalb durch § 13 c ErbStG-E selbst bei vermieteten Wohngrundstücken im Regelfall nicht kompensiert. IV. Sonstige Änderungen im ErbStG und BewG 1. Abschaffung des § 25 ErbStG vollständiger Abzug von Nutzungsrechtenvollständiger Abzug von Nutzungsrechten Das derzeit geltende Recht sieht in § 25 ErbStG vor, dass Nutzungsrechte (Nießbrauch, Wohnungsrecht) die BMG für die SchSt dann nicht mindern, wenn diese Rechte dem Schenker oder dessen Ehegatten zustehen. Der Entw. sieht vor, diese Regelung ersatzlos zu streichen . Zukünftig kann ein Nutzungsrecht, das dem Schenker oder seinem Ehegatten zusteht, in vollem Umfang abgezogen werden. Hinweis Der Neuregelung kommt insb. deshalb Bedeutung zu, als durch das JStG 2008 bei einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen über steuerliches PV der Abzug der dauernden Last als SA ausgeschlossen und der Übertragungsvorgang ertragsteuerlich als teilentgeltlich zu beurteilen ist. Dies wird voraussichtlich in vielen Fällen dazu zwingen, auf die Vermögensübergabe unter Nießbrauchsvorbehalt auszuweichen . 2. Sonstige Änderungen im ErbStG In aller Kürze ist ferner auf weitere Änderungen im ErbStG hinzuweisen. a) Gestaltungsmittel Auflage statt Nachvermächtnis Auflage als Gestaltungsmittel bei § 6 Abs. 4 ErbStG ausgeschlossenAuflage als Gestaltungsmittel bei § 6 Abs. 4 ErbStG ausgeschlossen § 6 Abs. 4 ErbStG stellt Nachvermächtnisse und beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse den Nacherbschaften gleich. Dies hat zur Folge, dass sie nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden können. Klassischer Anwendungsfall ist die sog. "Jastrowsche Klausel" im Berliner Testament, in der erst beim Tod des überlebenden Partners fällige Vermächtnisse ausgesetzt werden. Im Schrifttum wurde bisher als Ausweichgestaltung vorgeschlagen, anstelle eines Vermächtnisses den erstversterbenden Ehepartner mit einer Auflage i.S.d. § 1940 BGB zu belasten. Durch die Aufnahme auch der Auflage in § 6 Abs. 4 ErbStG-E soll dieser Gestaltung die Grundlage entzogen werden. b) Vermögensverwaltende Personengesellschaft Aufspaltung des Schenkungsvorgangs bei vermögensverwaltenden PersGAufspaltung des Schenkungsvorgangs bei vermögensverwaltenden PersG In § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG-E ist vorgesehen, beim Erwerb von Beteiligungen an vermögensverwaltenden PersG die Verpflichtung des Erwerbers, intern die anteiligen Schulden der Gesellschaft gegen sich gelten zu lassen, als Gegenleistung des Erwerbers zu behandeln. Im Ergebnis sind damit in diesen Fällen zukünftig die Grundsätze der gemischten Schenkung anzuwenden. Wie Crezelius zutreffend anmerkt, ist dies insofern inkonsequent, als die gemischte Schenkung ihre Grundlage in der Differenz von Steuerwerten und Verkehrswerten und somit mit dem Abstellen auf den gemeinen Wert ihre Berechtigung verloren hat. c) Nachschenkungen bei Steuerklassenwechsel Begrenzung des Abzugs der Steuer des VorerwerbsBegrenzung des Abzugs der Steuer des Vorerwerbs Schließlich ist vorgesehen, durch § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG-E die Möglichkeit steuerfreier Nachschenkungen nach einer Statusänderung abzuschaffen. Wurde bspw. die erste Schenkung vor Eheschließung (Steuerklasse III) durchgeführt und anschließend die Ehe geschlossen, konnten bislang beträchtliche Beträge nachgeschenkt werden, ohne dass es zu einer Steuerlast auf den Letzterwerb unter Berücksichtigung bereits entrichteter SchSt kam. Nach der Neuregelung aber darf die Steuer für den Letzterwerb nicht niedriger sein, als sie sich ohne eine derartige Zusammenrechnung ergäbe. Hinweis In geeigneten Fällen ist eine bereits entstandene SchSt durch eine entsprechende Nachschenkung vor Inkrafttreten der Neuregelung "auszunutzen". 3. Versicherungsansprüche Abschaffung des 2/3 PrämienwertsAbschaffung des 2/3 Prämienwerts Wie bereits seit langem angekündigt ist nunmehr i.R.d. Reform auch vorgesehen, § 12 Abs. 4 BewG neu zufassen. Hiernach werden noch nicht fällige Ansprüche auf Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen nach Wahl des Stpfl. bislang alternativ mit dem Rückkaufswert oder mit 2/3 der eingezahlten Prämien bewertet. Da letzterer Wert gerade mit zunehmender Vertragsdauer meist deutlich unter dem Rückkaufswert liegt, bot § 12 Abs. 4 BewG ein beliebtes Gestaltungsmittel. In § 12 Abs. 4 BewG-E ist vorgesehen, derartige Ansprüche zukünftig ausschließlich mit dem Rückkaufswert anzusetzen. V. Anwendungszeitraum Inkrafttreten mit VerkündungInkrafttreten mit Verkündung Nach § 37 Abs. 1 ErbStG-E sollen die Neuregelungen ab Verkündung des Änderungsgesetzes in Kraft treten. Frühester Zeitpunkt dürfte der 1.4.2008 sein. Nach den politischen Diskussionen zum Jahresende scheint allerdings ein Inkrafttreten erst zum 1.6. oder 1.7.2008 nicht unwahrscheinlich. Festzuhalten ist jedenfalls, dass eine rückwirkende Verschärfung nach dem Gesetzentwurf ausgeschlossen ist. Bedauerlicherweise ist allerdings auch eine rückwirkend begünstigende Anwendung nur sehr eingeschränkt möglich. Während der Referentenentw. noch zumindest in allen Fällen des Erwerbs von Todes wegen ab dem 1.1.2007 auf Antrag des Stpfl. die Anwendung des neuen Rechts zuließ, hat der jetzt vorliegende Kabinettsentw. dies nicht unerheblich eingeschränkt. Nach Art. 3 ErbStRG beinhaltet die rückwirkende Anwendung des neuen Rechts ausdrücklich nicht die erhöhten Freibeträge des § 16 ErbStG-E. Damit wird die Ausübung des Wahlrechts i.d.R. allenfalls bei BV in Betracht kommen. Nach Art. 5 Abs. 2 ErbStRG soll das Wahlrecht zudem nur bis zum 1.1.2009 möglich sein. keine Verlagerung vollzogener Schenkungen in das neue Rechtkeine Verlagerung vollzogener Schenkungen in das neue Recht Im Zusammenhang mit der Anwendung des neuen Rechts ist schließlich auf § 37 Abs. 3 ErbStG-E hinzuweisen. Danach ist die Neuregelung nicht anzuwenden, wenn das begünstigte Vermögen vor dem 1.1.2011 von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworben wird, und es bereits Gegenstand einer vor dem 1.1.2007 ausgeführten Schenkung desselben Schenkers an dieselbe Person war, aber wegen eines vertraglichen Rückforderungsrechts nach dem 11.11.2005 herausgegeben werden musste. Ausweislich der Gesetzesbegründung ist es Ziel der Anwendungsregelung, nicht quasi im Nachhinein bereits vollzogenen Schenkungen die Anwendung neuen Rechts durch Ausübung vertraglicher Rückforderungsrechte zu ermöglichen. Hinweis Nach dem Wortlaut gilt die Vorschrift nicht für nach dem 1.1.2007 ausgeführte Schenkungen, so dass letztlich über den Widerruf in diesen Fällen über die Regelung des Art. 3 ErbStRG hinaus die Anwendung neuen Rechts möglich ist. Gleichwohl sollten in jedem Fall die Kosten und Risiken der Rückabwicklung einer bereits vollzogenen Schenkung und einer späteren Übertragung abgewogen werden. C. Handlungsempfehlungen Eine Prüfung, ob Übertragungen noch unter der Ägide des derzeit geltenden Rechts vorzunehmen sind, erscheint insb. in folgenden Konstellationen sinnvoll: I. Grundstücksübertragungen hochpreisige Grundstückehochpreisige Grundstücke In Erwägung zu ziehen sind Grundstücksübertragungen insb. in den Fällen, in denen nach vorstehenden Ausführungen eine deutliche Höherbewertung des Grundbesitzes droht und diese nicht durch die erhöhten Freibeträge ausgeglichen wird. In besonderem Maße dürften hiervon EFH und ZFH und exklusive Ferienwohnungen in Hochpreislagen betroffen sein. In geeigneten Fällen ist insb. auch das Instrument der mittelbaren Grundstücksschenkung in Erwägung zu ziehen. II. Schenkungen an entferntere Verwandte Offensichtlich ist ferner, dass gerade Schenkungen an entferntere Verwandte oder nichtverwandte Personen, die den Steuerklassen II und III angehören, zukünftig einer im Regelfall spürbar höheren Steuerbelastung unterliegen. So droht bspw. bei Schenkungen/Erbschaften an Neffen oder Nichten ein Mindest-Steuersatz von 30%, bei Erwerben von über 6 Mio. EUR von 50%. III. Gewerblich geprägte Personengesellschaften Attraktiv bleibt bis zum Inkrafttreten des neuen Rechts auch die Einbringung von PV in eine gewerblich geprägte PersG i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit anschließender Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG. Ein Gestaltungsmissbrauch liegt hierin nicht . Um die derzeitigen Begünstigungen des § 13 a ErbStG nutzen zu können, ist streng darauf zu achten, den 2. Schritt, die Übertragung der Gesellschaftsanteile, erst nach Eintragung der GmbH & Co.KG im HR vorzunehmen . IV. Nicht fällige Versicherungsansprüche i.S.d. § 12 Abs. 4 BewG Sinnvoll ist in vielen Fällen auch die Übertragung nicht fälliger Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen, die derzeit auf Antrag noch mit 2/3 der eingezahlten Prämien bewertet werden. Ungeachtet des hierdurch entstehenden Steuervorteils ist es darüber hinaus in vielen Fällen auch im Hinblick auf die zukünftigen Wertsteigerungen sinnvoll, darauf zu achten, dass VN die bislang (nur) als Bezugsberechtigter vorgesehene Person wird - statt der versicherten Person. Nur bei dieser Gestaltung unterliegt die Auszahlung der Versicherungsprämie im Todesfall der versicherten Person nicht der ErbSt. Gestaltung unterliegt die Auszahlung der Versicherungsprämie im Todesfall der versicherten Person nicht der ErbSt. V. Ertragstarke Einzelunternehmen und Personengesellschafts-Anteile Im Bereich unternehmerischer Beteiligungen ist zunächst davor zu warnen, die Vergleichsbetrachtung ausschließlich auf eine Gegenüberstellung der Verschonungsregelungen des § 13 a ErbStG einerseits und der §§ 13 a, 13 b ErbStG-E andererseits zu beschränken. Bereits die Vergleichsbetrachtung selbst mag zwar in vielen Fällen bereits zugunsten des derzeit noch geltenden Rechts mit dem Freibetrag von 225.000 EUR, dem zusätzlichen Wertabschlag von 35% und insb. der lediglich fünfjährigen Behaltefrist des § 13 a Abs. 5 ErbStG ausfallen. Entscheidend aber wird in vielen Fällen folgendes sein: Gerade bei Einzelunternehmen und PersG-Beteiligungen, die bislang mit ihren steuerlichen Einheitswerten - zzgl. Bedarfswertaufstockung bei Grundbesitz und GmbH-Anteilen - erfasst wurden, droht zukünftig eine massive Höherbewertung, die die in den Medien meist in den Vordergrund gestellte beim Grundbesitz deutlich übersteigt. Wer kennt nicht kleinere ertragstarke Einzelunternehmen oder PersG, die bei einem relativ geringen EK auch nach Abzug eines fiktiven Unternehmerlohns Jahresüberschüsse von 100.000 EUR oder 200.000 EUR erwirtschaften? Während derartige Betriebe bislang den Freibetrag nach § 13 a ErbStG häufig kaum ausgeschöpft oder nur geringfügig überschritten haben, erreichen sie zukünftig bei einem Ansatz mit dem Ertragsfaktor 11 Werte, bei denen schon allein der 15%ige Privatanteil zu einer nicht unerheblichen BMG führt, von den Problemen der 15-jährigen Haltefrist abgesehen. VI. Verpachtete Gewerbebetriebe Nicht unerwähnt bleiben sollte schließlich, dass nach der Formulierung der §§ 13 a und 13 b ErbStG-E an fremde Dritte verpachtete Gewerbebetriebe zukünftig von den Begünstigungsvorschriften nicht mehr erfasst werden. Auch insoweit ist deshalb eine Übertragung vor Inkrafttreten des neuen Rechts zu prüfen und in Erwägung zu ziehen. D. Fazit Auch wenn die BReg in ihren eigenen parallel zur Einbringung des Gesetzentwurfs am 11.12.2007 veröffentlichten Vergleichsberechnungen häufig für das neue Recht eine Steuerentlastung errechnet, wird die Reform in vielen Fällen zu einer deutlichen Erhöhung der ErbSt führen. Die derzeit vorliegenden Daten aus dem Regierungsentwurf einerseits und dem sog. Eckpunktepapier von Koch/Steinbrück andererseits sowie die diversen Veröffentlichungen ermöglichen in vielen Fällen, einen Belastungsvergleich durchzuführen. Dieser sollte kurzfristig vorgenommen werden, um das noch verbleibende Zeitfenster in geeigneten Fällen nutzen zu können. BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 - 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192; vgl. auch Messner, Beil. AktStR 1/2007 Vgl. z.B. Crezelius, DStR 2007, 415; Hübner, DStR 2007, 1013; Geck, DStR 2007, 427; Seer, ZEV 2007, 101; Wachter, DB 2007, 821; Steiner, DNotZ 2007, 120; Balle/Gress, BB 2007, 2660 Vgl. dazu Crezelius, DB 2007, Beil. 10, und DStR 2007, 2277, 2278; Huber/Reimer, DStR 2007, 2042 Bei Einzelunternehmen und PersG bleibt im Gegensatz zu KapG allerdings noch ein gewisser Spielraum hinsichtlich der angemessenen Höhe des abzuziehenden Unternehmerlohnes. Vgl. dazu Drosdzol, ZEV 2008, Heft 1 Vgl. dazu R 162 S. 2 ErbStR 2003; Eisele, ZEV 2007, 166, 167 BFH-Urt. v. 10.11.2004 - II R 69/01, BStBl II 2005, 259; gleichlautende Ländererlasse v. 2.4.2007, BStBl I 2007, 314 Vgl. dazu Fn 13 Nach Drosdzol, ZEV 2008, Heft 1 Ansatz nach Erfahrungssätzen oder nach den Ist-Kosten, soweit nicht vom Mieter zu übernehmen Erfahrungssätze bei Geschäftsgrundstücken 4 - 5% des Rohertrags; Ross/Brachmann/Holzner, Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken, 28. Aufl., S. 302 Erfahrungssätze bei Geschäftsgrundstücken 3 - 8% des Rohertrags; Ross/Brachmann/Holzner, Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken, 28. Aufl., S. 301 Erfahrungssätze bei Geschäftsgrundstücken 4 - 7% des Rohertrags; Ross/Brachmann/Holzner, Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken, 28. Aufl., S. 299 Durch die Verzinsung des Bodenwerts wird das im Grundstück gebundene unverzinsliche Kapital vom Reinertrag abgezogen; bei einem 11-fachen Kaufpreis des Mietrohertrags beträgt die Kapitalverzinsung bezogen auf den Reinertrag von 75.650 = 7,7%, bei einem 12-fachen Kaufpreis des Mietrohertrags = 7%; die Erfahrungssätze bei Geschäftsgrundstücken liegen zwischen 6,25 - 7,25%, Ross/ Brachmann/Holzner, Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken, 28. Aufl., S. 315 Gebäudeanteil kapitalisiert mit 7% bei einer Rest-Nd von 40 Jahren = Barwert einer zeitlich begrenzten nachschüssigen Rente, Ross/Brachmann/Holzner, Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken, 28. Aufl., S. 318 Angelehnt an Drosdzol, ZEV 2008, Heft 1 Crezelius, DStR 2007, 2278, 2280 m.w.N. Ohne Leiharbeits- und Saisonarbeitsverhältnisse Auf Basis der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltsentwicklung Zur Begründung wird angeführt, dass die bisherigen niedrigen Wertansätze unschädlich für das Abzugsverbot gewesen waren; mit dem Ansatz des gemeinen Werts sei diese Ursache entfallen. Zur Vertiefung mit Berechnungsbsp. vgl. Geck, ZEV 2008, Heft 1; hingewiesen sei allerdings noch auf einen zivilrechtlichen Nachteil der Vermögensübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt: Nach der Rspr. des BGH löst sie den Lauf der 10-Jahres-Frist für die Pflichtteilsergänzung nach § 2325 Abs. 3 BGB nicht aus, BGH-Urt. v. 27.4.1994 - IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791 Crezelius, DStR 2007, Heft 51 bis 52 BFH-Urt. v. 22.5.2002 - II R 61/99, BStBl II 2002, 598, ZEV 2002, 372 m. Anm. Heidemann/Osterton; Crezelius, DStR 2007, Heft 51 - 52 Vgl. auch BFH-Urt. v. 28.3.2007 - II R 25/05, DStR 2007, 990, ZEV 2007, 343 m. Anm. Ebeling Vgl. www.bundesfinanzministerium.de
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Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2008 . Seite: 65
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Zuzahlungen eines ArbN zur zu Privatnutzung überlassenen und nach der 1%-Regelung besteuerten Dienstwagens BFH-Urt. v. 18.10.2007 - VI R 59/06, BFH/NV 2008, 284 I. Vorbemerkung Seit 1996 ist die private Nutzung eines Dienstwagens für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für Sonderausstattung einschl. USt anzus ...
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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2008 . Seite: 71
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Bei der Bemessung der verbilligten Überlassung einer Unterkunft, die als Sachbezug dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen ist, sind die amtlichen Werte der Sachbezugsverordnung in ihrer in den Jahren 1995 bis 1997 jeweils gültigen Fassung im Festsetzungsverfahren zwingend anzusetzen. BFH-Urt. v. 23.8.2007 - VI R 74/04, BStBl II 2007, 2189 I. Vorbemerkungen Zum Arbeitslohn gehören neben Gehältern und Löhnen gem. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ...
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Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2008 . Seite: 75
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Bei einem beherrschenden Gesellschafter ist der Zinszufluss bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet. BFH-Urt. v. 8.5.2007 - VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249 I. Vorbemerkung § 11 EStG regelt den Zufluss von Einnahmen für sämtliche Einkunftsarten mit f ...
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AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2008 S. 81: Anlaufverluste bei Liebhabereibetrieben Anlaufverluste bei Liebhabereibetrieben Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2008 . Seite: 81 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Beruht die Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl., so sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zur Annahme eines insgesamt positiven Gesamtergebnisses berec ...
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