1. Der § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG unterfallende Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an der Oberpersonengesellschaft ist nicht auf die stillen Reserven der Oberpersonengesellschaft und die stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft ...
Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 479
1. Was als werbende Tätigkeit einer Personengesellschaft anzusehen und damit für den Beginn ihrer sachlichen Gewerbesteuerpflicht maßgeblich ist, bestimmt sich nach der von der Personengesellschaft tatsächlich ausgeübten Tätigkeit. Insoweit dürfen die Ebenen der Personengesellschaft und der an ihr bet ...
1. Wird an einem Mitunternehmeranteil eine atypische Unterbeteiligung begründet, entsteht eine weitere Mitunternehmerschaft in Gestalt der Unterbeteiligungsges ...
Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 311
1. Die Kosten für die Anmietung von Werbeträgern können auch bei einem Dienstleistungsunternehmen zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) führen, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum des Dienstleistungsunternehmens zu ...
1. Ist der Gewerbesteuermessbetrag zwischen einer einzelgemeindlichen Betriebsstätte und einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte (Rohrleitungsnetz) nach dem Regelmaßstab der Arbeitslöhne nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG zu zerlegen, steht der mehrgemeindlichen Betriebsstätte ...
Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2024 . Seite: 441
1. Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden. 2. Das Durchgriffsverbot gilt bei der Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzkapitalgesell ...
Bringt eine Kapitalgesellschaft ihren gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG in eine GmbH & Co. KG ein und beschränkt sich ihre Tätigkeit fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung an der aufnehmenden Gesellschaft sowie das Halten der Bete ...
AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2024 S. 63: Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Ferienimmobilien zur Weiterüberlassung an Reisende Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Ferienimmobilien zur Weiterüberlassung an Reisende Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2024 . Seite: 63 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. 1. Die Hinzurechnung von Aufwendungen eines Anbieters von Ferienimmobilien für die vorübergehende Überlassung der Ferienobjekte nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG setzt voraus, dass das Vertragsverhältnis zwischen dem Anbieter und dem Eigentümer des Objekts seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietverhältnis ist. 2. Ob das Vertragsverhältnis zwischen dem Ferienimmobilienanbieter und dem Objekteigentümer einen Mietvertrag oder einen Vermittlungsvertrag mit Geschäftsbesorgungscharakter darstellt, hängt vom Inhalt und der Durchführung des geschlossenen Vertrags ab. Für die Einordnung als Mietvertragsverhältnis spricht insbesondere, dass der Anbieter die Objekte im eigenen Namen vermarktet und vom Eigentümer keine Vermittlungsprovision erhält, sondern diesem ein Entgelt für die Gebrauchsüberlassung zahlt. 3. Eine Zuordnung der im fiktiven Eigentum des Ferienimmobilienanbieters stehenden Objekte zu dessen Anlagevermögen kommt insbesondere dann in Betracht, wenn er die Objekte langfristig anmietet und nach seinem Geschäftsmodell bestrebt ist, einen weitgehend unveränderten Bestand an Objekten zu erhalten und den Reisekunden anzubieten. BFH-Urt. v. 17.8.2023 - III R 59/20, BFH/NV 2023, 1460 I. Vorbemerkung Der Gesetzgeber hat durch das UntStRefG 2008 die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen grundlegend neugestaltet. Während bis dahin nur Entgelte für Dauerschuldzinsen hinzugerechnet werden mussten, sind seitdem sämtliche Entgelte für Schulden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Dadurch soll die bis dahin gegebene Ungleichbehandlung verschiedener Finanzierungsformen vermieden werden. Eine Hinzurechnung setzt voraus, dass die entsprechenden Beträge den Gewerbeertrag verringert haben. Ist dies nicht geschehen (z.B. infolge der Qualifikation als vGA oder wegen der steuerlichen Nichtanerkennung eines Angehörigendarlehens an den Gewerbetreibenden ) kommt die Hinzurechnung nicht in Betracht. Hierfür ist entscheidend, ob das einkommen- oder körperschaftsteuerliche zvE verringert wurde, an das für Zwecke der Bestimmung des Gewerbeertrags nach § 7 S. 1 GewStG anzuknüpfen ist. Infolge von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG unterliegen auch Sondervergütungen i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG an Mitunternehmer bei der PersG grds. nicht der Hinzurechnung. Die Regelung zielt auf die Ermittlung des „objektivierten“ Gewerbeertrags, indem von den individuellen Verhältnissen des jeweiligen Gewerbebetriebs abstrahiert wird. Hierbei sollen Erträge aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital gleichgestellt werden. Hierzu sind die in § 8 Nr. 1 GewStG genannten Finanzierungsbestandteile der gewerbesteuerlichen BMG hinzuzurechnen. Unerheblich ist, ob es sich um Geld- oder Sachkapitalüberlassungen handelt und für welche Dauer die Kapitalüberlassung erfolgt. Irrelevant ist auch, ob der Empfänger der Zahlungen der GewSt unterliegt und ob dieser In- oder Ausländer ist. Die FinVerw hat mit Schr. v. 2.7.2012 zu Anwendungs- und Zweifelsfragen Stellung genommen. Die Regelung hat folgenden verkürzten Wortlaut: § 8 Hinzurechnungen „Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind: 1. Ein Viertel der Summe aus … e) der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und … soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt; 2. …“ Beratungshinweis: Verfassungsmäßigkeit Das FG Hamburg hatte die Hinzurechnung der Entgelte für Schulden sowie der Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG als verfassungswidrig angesehen. Es liege ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip vor und es fehle an einer hinreichenden Rechtfertigung, z.B. durch den Objektsteuercharakter der GewSt. Diese Vorlage hat das BVerfG insb. wegen unzureichender Auseinandersetzung mit der Spruchpraxis des BVerfG zum GewSt-Recht als unzulässig angesehen. Auf Vorlage des BFH hat der EuGH entschieden, dass die Regelung nicht gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie verstößt, da die GewSt nicht die Besteuerung des Zinsertrages, sondern den Betriebsausgabenabzug der Zinsaufwendungen betrifft. 1. Materielle Bedeutung der einzelnen Hinzurechnungstatbestände In den letzten Jahren ist eine weitere Zunahme der GewSt-Hebesätze festzustellen. Dies hat dazu geführt, dass sich die Belastung infolge der GewSt allgemein und aus den Hinzurechnungstatbeständen im Besonderen - zum Teil deutlich - erhöht hat. Viele Gemeinden haben in den letzten Jahren ihren gewerbesteuerlichen Hebesatz erhöht und einige die Grenze von 500 % überschritten (z.B. Oberhausen (580 %), Erftstadt (565 %), Marl (530 %) und Duisburg (520 %)) . Im Zeitraum 2005 bis 2022 hat sich der durchschnittliche Hebesatz aller Gemeinden von rd. 417 % auf rd. 435 % erhöht. Dies führt zu einem Anstieg des durchschnittlichen GewSt-Satzes von 14,58 % auf nunmehr 15,225 %. Hierbei ist zu beachten, dass in einigen Gemeinden z.T. Senkungen der Hebesätze erfolgten, während in anderen ein starker Anstieg zu verzeichnen war. Ferner ist zu berücksichtigen, dass bei PersG und Einzelunternehmern die maximale Anrechnung nach § 35 EStG (u.a.) auf das 4,0-fache des GewSt-Messbetrags begrenzt ist. Dies hat zur Folge, dass eine Erhöhung des Hebesatzes über 400 % hinaus nicht zu einer Kompensation durch eine höhere Anrechnung führt. Bei KapG stehen KSt und GewSt nebeneinander, wobei häufig die Belastung auf Grund der GewSt höher ist. Wird vereinfachend angenommen, dass Hinzurechnungen und Kürzungen sich ausgleichen, wäre die GewSt-Belastung ab einem Hebesatz von 452 % höher als die mit KSt und SolZ. Da die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG i.d.R. die Kürzungen nach § 9 GewStG übersteigen , tritt dieser Effekt regelmäßig schon deutlich früher ein. Wird jeweils ein hinzurechnungspflichtiger Betrag von 100 EUR unterstellt, ergeben sich - vorbehaltlich des Freibetrages - die folgenden Belastungswirkungen aus dem jeweiligen Hinzurechnungstatbestand. Hebesatz = 435 % Freibetrag überschritten Betriebs-ausgabe Fiktiver Zinsanteil Zinsanteil Hinzu-rechnung (25 %) GewSt-Belastung Zinsen, Renten, dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Gesellschafter 100 EUR 100 % 100 EUR 25 EUR 3,81 EUR Entgelte für die Überlassung von Lizenzen und Konzessionen 100 EUR 25 % 25 EUR 6,25 EUR 0,95 EUR Mieten, Pachten & Leasingraten bei beweglichen WG 100 EUR 20 % 20 EUR 5 EUR 0,76 EUR Mieten, Pachten & Leasingraten bei unbeweglichen WG 100 EUR 50 % 50 EUR 12,50 EUR 1,90 EUR Beratungshinweis: Wesentliche Belastungsfaktoren Hiermit wird deutlich, dass insb. den Zinsen, Renten, dauernden Lasten und den Gewinnanteilen stiller Gesellschafter Beachtung geschenkt werden sollte, um die materiellen Belastungen aus diesen Hinzurechnungen möglichst zu begrenzen. Gleichwohl bedarf es einer umfassenden Analyse etwa hinsichtlich des Vergleichs zwischen Kreditkauf und Leasing. 2. Vorliegen von mehreren Hinzurechnungstatbeständen Ein sog. gemischter Vertrag liegt vor, wenn in einem einheitlichen Vertrag Vereinbarungen über mehrere Leistungskomponenten enthalten sind, die zu unterschiedlichen Hinzurechnungsvorschriften i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a - f GewStG führen. Es stellt sich dann - schon wegen der ggf. unterschiedlichen Höhe des hinzuzurechnenden Betrages - die Frage nach einer Aufteilung. Hierbei ist wie folgt zu differenzieren: Können die jeweiligen Leistungskomponenten separiert werden, ist jede Komponente für sich nach Maßgabe von § 8 Nr. 1 Buchst. a - f GewStG zu beurteilen. Dies gilt z.B. für Franchiseverträge. Das Entgelt ist in diesen Fällen - erforderlichenfalls durch Schätzung - auf die verschiedenen Leistungskomponenten aufzuteilen. Um Schwierigkeiten bei der Aufteilung zu vermeiden, empfiehlt es sich, diese im Vertrag vorzunehmen und hierbei auf die Fremdüblichkeit der Vereinbarungen zu achten. Liegt ein Vertragsverhältnis vor, das ein einheitliches, unteilbares Ganzes bildet, scheidet eine Aufteilung aus. Hierbei ist weiter zu differenzieren: Steht eine Leistung, die keinen Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. a - f GewStG erfüllt, im Vergleich zu einer Leistung, die einen Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. a - f GewStG erfüllt, derart im Vordergrund, dass sie dem Gesamtvertrag das Gepräge gibt, fällt der Gesamtvertrag regelmäßig nicht unter § 8 Nr. 1 GewStG. Vor diesem Hintergrund scheidet z.B. bei Vereinbarungen über die fortlaufende Reinigung bzw. den fortlaufenden Austausch beschädigter Teile bei einem Mietservice von Berufskleidung oder Fußmatten eine Hinzurechnung grds. aus. Wird hingegen der Gesamtvertrag durch eine Leistung geprägt, die einen Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. a - f GewStG erfüllt, unterfällt dieser der jeweiligen Hinzurechnungsregelung. Beratungshinweis: Hinzurechnung von Swap-Aufwendungen Der BFH musste jüngst entscheiden, ob Aufwendungen für einen Zinsswap als Finanzierungskosten i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG zu qualifizieren sind. Mit Urt. vom 16.11.2023 verneinte der BFH die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Swap-Aufwendungen. 3. Berücksichtigung des Freibetrages (§ 8 Nr. 1 letzter Halbsatz GewStG) Das Gesetz sieht einen Freibetrag für die Summe der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG vor. Dieser ist nach folgendem Schema zu berechnen: Entgelte für Schulden + Renten und dauernde Lasten + Gewinnanteil des typisch stillen Gesellschafters + 20 % Miet-/Pachtaufwendungen für bewegliche Anlagegüter + 50 % Miet-/Pachtaufwendungen für unbewegliche Anlagegüter + 25 % Aufwendungen für die Überlassung von Rechten = Summe - Freibetrag (200.000 EUR, max. vorstehende Summe) = verbleibender Betrag * 25 % = Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG Beratungshinweis: Höhe des Freibetrags Der Freibetrag wurde durch das 2. Corona-Steuerhilfegesetz von 100.000 auf 200.000 EUR erhöht. Diese Regelung gilt seit dem Erhebungszeitraum 2020 und ist zeitlich nicht befristet. Mit ihr wurde eine Entlastung und Liquiditätssteigerung insb. von kleinen und mittelständischen Unternehmen angestrebt. Der Abzug des Freibetrags führt nicht zu negativen Beträgen, sodass bei einer geringeren Summe der Finanzierungsentgelte der Teil des Freibetrags verfällt, der diese Entgelte übersteigt. Dieses Schema verdeutlicht, dass kleine Betriebe nicht von der Hinzurechnung betroffen sind, weil hohe Aufwendungen für Zinsen, Mieten, Pachten und Lizenzen entstehen müssen, um über den Freibetrag von 200.000 EUR zu kommen. Andererseits führt die Anwendung dieser Größe auf die Summe der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG dazu, dass vergleichsweise oft eine Hinzurechnung erfolgt, zumal sich die Größen auf den gesamten Erhebungszeitraum beziehen. Beratungshinweis: Auswirkungen der gestiegenen Zinsen Die jüngst erheblich gestiegenen Schuldzinsen führen dazu, dass die Hinzurechnungen deutlich an Bedeutung gewinnen werden und die damit verbundenen materiellen Belastungen erheblich steigen. Die Europäische Zentralbank hat am 21.7.2022 die bis dahin bestehende Nullzinspolitik beendet und inzwischen den Leitzins auf 4,5 % (Stand bei Drucklegung seit dem 14.9.2023) erhöht. Da in der Vergangenheit häufig die niedrigen Zinsen für eine möglichst lange Laufzeit festgeschrieben wurden, ist davon auszugehen, dass es mittelfristig zu einem deutlichen Anstieg der Finanzierungskosten kommen wird. 4. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH die folgenden Rechtsfragen zu beantworten: Hat eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zu erfolgen, wenn Ferienimmobilien angemietet werden und diese an Reisende weitervermietet werden? Kommt es hierfür darauf an, dass eine Vergütung an den Vermieter nur dann zu entrichten ist, wenn eine Weitervermietung erfolgt? II. BFH-Urteil v. 17.8.2023 - III R 59/20, BFH/NV 2023, 1460 1. Sachverhalt Die Klägerin, eine GmbH, war im Streitjahr 2010 zu 100 % an der Firma X beteiligt und deren Organträgerin. Das Ergebnis der Organgesellschaft wurde ihr zugerechnet. X bot im In- und Ausland über Kataloge, über eine Internet-Plattform und über Vermittler (z.B. Reisebüros) insg. rd. 26.000 Ferienimmobilien an. Mit den Eigentümern der Immobilien wurden von X Verträge geschlossen, in denen Folgendes geregelt war: Das an den Eigentümer pro Haus/Wohnung und Tag oder Woche zu zahlende Entgelt, der Zahlungstermin, die an den Eigentümer zu zahlende Entschädigung für die Stornierung von Buchungen und die Vor- aussetzungen, unter denen der Eigentümer eine Eigenbelegung vornehmen durfte. Soweit die Verträge nicht Ferienanlagen betrafen, vereinbarten die Parteien für den vom Vertrag erfassten Zeitraum Buchungsexklusivität. Ferner wurde auch geregelt, ob vor Ort eine Kaution zu zahlen ist, Bettwäsche und Handtücher verfügbar sind und ob eine Endreinigung gebucht werden kann. Die Eigentümer der Immobilien erhielten von X nur bei erfolgreicher Weiterüberlassung der Immobilie ein Entgelt. Regionale Büros oder Betreuungseinrichtungen vor Ort unterhielt X im Streitjahr nicht. Mit ihren Kunden (Reisenden) schloss X im eigenen Namen und für eigene Rechnung Ferienhaus- bzw. Ferienwohnungsverträge zu einem Gesamtpreis ab. In diesem Gesamtpreis waren die an die Eigentümer zu zahlenden Kosten sowie eine Marge für X enthalten. In den Reisebedingungen war geregelt, dass Buchungen für Flüge, Fähren und Mietwagen von X lediglich vermittelt wurden, dass variable Kosten (wie Kurtaxe, Strom, Gas, Wäsche usw.) vor Ort an den Vermieter zu zahlen waren und dass der Vermieter berechtigt war, eine angemessene Kaution zu verlangen. Im Anschluss an eine Ap bei X gelangte das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass es sich bei den an die Eigentümer der Ferienobjekte gezahlten Entgelten um nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnende Miet- und Pachtzinsen handele. Nach erfolglosem Einspruch hatte auch die hiergegen gerichtete Klage vor dem FG Baden-Württemberg keinen Erfolg. Bei den abgeschlossenen Verträgen handele es sich - so das FG - um Mietverträge. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2010 Klägerin Organträgerin der X. Letztere bot in Katalogen, im Internet und über Reisebüros rd. 26.000 Ferienimmobilien zur Weiterüberlassung an Urlauber an. Verträge mit den Eigentümern der Immobilien (Nutzungsentgelt, Zahlungstermin, Entschädigung bei Stornierung, Eigennutzung, Exklusivität der Nutzung, Kaution, Verfügbarkeit von Bettwäsche, Handtüchern und Endreinigung). X unterhielt keine regionalen Büros vor Ort. Verträge mit den Reisenden (= Nutzern der Immobilien) auf eigenen Namen und eigene Rechnung. Finanzamt Hinzurechnung der Mietengelte gem. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, da fiktives Anlagevermögen. FG Baden-Württemberg Hinzurechnung hat zu erfolgen, da es sich bei den abgeschlossenen Verträgen um Mietverträge handele. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH sah die Rev. im Wesentlichen aufgrund der folgenden Erwägungen als unbegründet an und hat deshalb die Klage abgewiesen: Im Streitfall war der Senat an die vom FG getroffenen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Danach bestand die Hauptleistungspflicht der Eigentümer der Ferienimmobilien ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach in der Gebrauchsüberlassung und die Hauptleistungspflicht der Organgesellschaft der Klägerin ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach in der Verpflichtung zur Zahlung eines Mietzinses. Außerdem waren die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter nach dem Geschäftsgegenstand der Organgesellschaft als Anbieter von Ferienimmobilien fiktiv dem Anlagevermögen zuzurechnen. Im Streitfall handelte die Organgesellschaft der Klägerin nicht als Reiseveranstalterin , sondern ähnlich einem Hotelier. Nach den vom FG festgestellten betrieblichen Verhältnissen waren die dortigen Hotelzimmer nur lediglich kurzfristig und vorübergehend im Eigentum des Unternehmers. III. Anmerkungen 1. Keine Betriebsstätte Zunächst ist festzustellen, dass die X keine regionalen Büros oder Niederlassungen an den Ferienstandorten unterhielt. Damit fehlte es an einer Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO. Diese lag auch nicht in den ge- und weitervermieteten Ferienimmobilien. Hierfür wäre erforderlich, dass eine dauerhafte Verfügungsmacht an diesen Objekten gegeben wäre. Daran fehlte es jedoch, weil diese nur für die Dauer der Weitervermietung angemietet wurden und dann unmittelbar an die Mieter überlassen wurden. Damit war zu keinem Zeitpunkt eine Verfügungsgewalt gegeben. Beratungshinweis: Keine Einschränkung des Besteuerungsrechts durch DBA Auf Grund dieses Sachverhalts stand auch fest, dass keine Betriebsstätte nach Maßgabe eines evtl. einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens bestehen konnte, weil es an festen Geschäftseinrichtungen im Ausland fehlte. 2. Gewerbesteuerpflicht auch für die ausländischen Mieteinnahmen Ein Teil der vermieteten Immobilien befand sich im Ausland. Hiermit ist häufig die Vorstellung verbunden, dass diese Einkünfte nicht der deutschen GewSt unterliegen. Gestützt wird dies auf den Wortlaut des § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG. Dieser lautet: „Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird“. Diese Formulierung ist jedoch nicht so zu verstehen, dass nur inländische Einkünfte der deutschen GewSt unterliegen. Vielmehr scheidet eine Belastung mit deutscher GewSt nur aus, wenn es eine ausdrückliche Kürzungsregelung für ausländische Einkunftsteile gibt. Diese Voraussetzung ist in folgenden Fällen gegeben: die Anteile am Gewinn einer (in- oder) ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer ( Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Dies gilt nicht, soweit im Gewinnanteil Einkünfte i.S.d. § 7 S. 7 und 8 enthalten sind. (§ 9 Nr. 2 GewStG), den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt; dies gilt nicht für Einkünfte i.S.d § 7 S. 7 und 8 (§ 9 Nr. 3 GewStG), Beratungshinweis: Einkünftezurechnung Wäre eine ausländische Betriebsstätte - anders als im vorliegenden Fall - gegeben, müsste in einem zweiten Schritt darüber entschieden werden, welche Einkünfte der Betriebsstätte und welche dem inländischen Unternehmensteil zuzuordnen sind. Schließlich wird in einem solchen Fall eine gemeinschaftliche Leistungserbringung durch den in- und ausländischen Unternehmensteil erfolgen. § 1 Abs. 5 AStG sieht hierfür Regelungen vor. die Gewinne aus Anteilen an einer KapG mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mind. 15 % des Nennkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind (§ 9 Nr. 7 GewStG) und die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der GewSt befreit sind, wenn die Beteiligung mind. 15 % beträgt und die Gewinn-anteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind; ist in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eine niedrigere Mindestbeteiligungsgrenze vereinbart, ist diese maßgebend. (§ 9 Nr. 8 GewStG). Beratungshinweis: Nichtabzugsfähigkeit von Aufwand Mit der Steuerfreiheit für Zwecke der GewSt ist unmittelbar die Nichtabzugsfähigkeit der hiermit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben verbunden. 3. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG auf Grund fiktiven Anlagevermögens Das vorliegende Urt. schafft für vergleichbare Geschäftsmodelle Klarheit. Gleichwohl dürfte die hiermit verbundene Steuerbelastung für die Betroffenen sehr hoch sein. Streitig war die Frage, ob fiktives Anlagevermögen vorliegt. Gem. § 247 Abs. 2 HGB handelt es sich - unter Rückgriff auf die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze - um WG, die dauernd dazu bestimmt sind, dem Betrieb zu dienen. Für Zwecke des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist danach zu fragen, ob die WG Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden. Diese Fiktion ist nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft. Hierbei ist maßgeblich auf die Zweckbestimmung des WG in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Stpfl. abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie z.B. der Art des WG, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs und ggf. auch der Art der Bilanzierung. Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen WG der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei es ausreicht, wenn das WG dazu gewidmet ist, auf Dauer eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen. Insoweit spricht insb. die Verwendung des WG als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt. Zu fragen ist, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher WG voraussetzt. Hierfür ist darauf abzustellen, ob sich die betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Stpfl. an dem WG unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den WG langfristig erworben wird. Ein Gegenstand kann auch dann dem Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird. Dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt. Beratungshinweis: Begriff der Dauerhaftigkeit Insoweit darf für die Einordnung als Anlagevermögen die Zeitkomponente „dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff i.S.v. „immer“ oder „für alle Zeiten“ verstanden werden. Das setzt aber voraus, dass der Stpfl. derartige WG ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen scheidet danach aus, wenn der Stpfl. die angemieteten oder gepachteten WG nicht ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen und sie deshalb nicht zu seinem dem Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören würden. Vor diesem Hintergrund kommen sowohl das FG als auch der BFH zu dem Ergebnis, dass es sich bei den angemieteten Ferienobjekten um fiktives Anlagevermögen des Stpfl. handelt. Der Stpfl. hatte sich auf ein Urt. des erkennenden III. Senats zu einem Veranstalter von Sportpauschalreisen berufen, bei dem der Senat die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verneint hatte. Dieser Auffassung ist der III. Senat in der Rezensionsentscheidung jedoch nicht gefolgt, indem er eine Vergleichbarkeit der Sachverhalte verneint. Zunächst lässt er offen, ob X überhaupt als Reiseveranstalter anzusehen sei, weil sie nur einzelne Leistungen angeboten habe. Entscheidend dafür ist, dass der Senat in dem damaligen Urt. nicht auf die zivilrechtliche Qualifikation als Reiseveranstalter abstellte, sondern auf die Bedeutung der Hotelzimmer für den Geschäftszweck und die angebotenen Produkte des Unternehmens. Das FG hatte im damaligen Verfahren - gem. § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindend - festgestellt, dass die Hotelzimmer nur jeweils kurzfristig und vorübergehend im fiktiven Eigentum des Unternehmens standen. Da die Eigentumsfiktion nicht weiter reichen darf, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, hatte der III. Senat seinerzeit die Annahme des Finanzamts abgelehnt, dass das betreffende Hotelzimmer während der übrigen Zeit des Jahres weiterhin latent im Anlagevermögen „schlummert“. Hingegen waren im Urteilssachverhalt die Verträge der X mit den Anbietern der Ferienimmobilien nach den Feststellungen des FG auf eine langfristige Zusammenarbeit angelegt, was das FG daraus ableitete, dass sich die ursprünglich vereinbarte Vertragsdauer nach der in den Allgemeinen Bedingungen enthaltenen Klausel - vorbehaltlich einer vorherigen Kündigung - jeweils um ein Jahr verlängerte. Schon die langfristige Anmietung der Ferienimmobilien spreche dafür, dass die Ferienimmobilien dazu bestimmt waren, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Anders als im damaligen Urteilsfall waren die überlassenen Ferienimmobilien bei der X nicht als Teil einer Leistung innerhalb eines Produktbündels „Pauschalreise“ anzusehen. Folglich hat sie die Ferienimmobilien auch nicht speziell nur im zeitlich befristeten Umfang für bestimmte (Sport-)Reisetypen angemietet, sondern möglichst dauerhafte vertragliche Verpflichtungen der Eigentümer der Ferienimmobilien herbeigeführt. Überdies war X nach ihrem Geschäftsmodell - ähnlich einem Hotelier - darauf angewiesen, während der Saisonzeiten für eine möglichst hohe Auslastung der angemieteten Ferienimmobilien zu sorgen, da sie befürchten musste, dass der Eigentümer bei zu niedriger Auslastung und zu geringen Einnahmen die Bindung an X löst und sich anderen Eigen- oder Fremdvermarktungswegen zuwendet. Eine ähnliche Konstellation lag im damaligen Fall nicht vor. Deshalb greift das Gleichbehandlungsargument der Klägerin nicht. Schließlich folgt der BFH nicht der Auffassung der Klägerin, dass die Ferienimmobilien nicht austauschbar seien, weil sie sich hinsichtlich Lage und Ausstattung unterschieden. Auf die Austauschbarkeit komme es bei der Anmietung konkreter WG nur an, wenn die WG mehrfach kurzfristig angemietet werden. Dann kann sich die mehrfache kurzfristige Anmietung gleichartiger WG als Surrogat einer langfristigen Anmietung darstellen. Nutzt der Unternehmer die jeweiligen konkreten Objekte dagegen - wie im Streitfall die X bei der Anmietung von Einzelobjekten - langfristig in seinem Betrieb, kommt es nicht darauf an, ob die Objekte untereinander austauschbar sind. Soweit die X mit den Betreibern von Ferienanlagen lediglich Kontingente von gleichartigen Häusern oder Wohnungen vertraglich festgelegt hat, lag nach Auffassung des Senats die Austauschbarkeit zwischen diesen gleichartigen Häusern oder Wohnungen vor. IV. Fazit Die vorliegende Entscheidung verleiht dem Merkmal des fiktiven Eigentums als Voraussetzung für eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG weitere Konturen. Dies ist zu begrüßen, auch wenn sich dieses Verständnis m.E. nur schwerlich mit dem Wortlaut des § 247 Abs. 3 HGB in Einklang bringen lässt. Bilanzrechtlich wäre es unzulässig, zeitweise angemietete Ferienimmobilie zu aktivieren und hierfür (u.a.) die AfA steuerlich geltend machen zu wollen. Diese Sicht vertritt auch das BMF im jüngst geänderten Anwendungserlass zur AO. Insoweit zeigt sich, dass das Problem der Regelung in der Gesetzesformulierung begründet ist. Daher ist der Gesetzgeber schon aus systematischen Gründen aufgefordert, eine gesetzliche Neuregelung vorzunehmen. UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912 Vgl. hierzu BMF-Schr. v. 23.12.2010 - IV C 6 - S 2144/07/10004, BStBl I 2011, 37 Vgl. hierzu eingehend unter III.1 Gleichlautender Erlass der Länder v. 2.7.2012 - z.B. 3 - G 142.2/42, BStBl I 2012, 654; vgl. zum ursprünglichen Entwurf v. 20.2.2008 Strunk/Kaminski, Stbg 2008, 167 ff. und Korth, AktStR 2008, 193 ff., sowie zu dieser Fassung Korth, AktStR 2012, 445 ff. Hervorhebungen des Verfassers FG Hamburg, Urt. v. 29.2.2012 - 1 K 138/10, EFG 2012, 960 BVerfG, Urt. v. 15.2.2016 - 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557 BFH-Urt. v. 27.5.2009 - I R 30/08, BFH/NV 2009, 2059 EuGH, Urt. v. 21.7.2011 - C-397/09, BStBl II 2012, 528 - Scheuten Solar Technology GmbH; BFH-Urt. v. 7.12.2011 - I R 30/08, BStBl II 2012, 507 und IStR 2012, 262 mit Anm. Goebel/Küntscher Zins- und Lizenzrichtlinie 2003/49/EG v. 3.6.2003, ABl. 2004, L 168/35 Vgl. zur Entwicklung der gewerbesteuerlichen Hebesätze im Zeitraum 2007 - 2014 Broer, DStZ 2016, 207 Vgl. hierzu https://www.dihk.de/resource/blob/92548/0868f4c4a35c29225bbce8d308fcda1a/10-jahres-reihe-hebesaetze-stand-2022-data.pdf Vgl. hierzu Kaminski, AktStR 2016, 441 ff Etwas anderes gilt regelmäßig nur, wenn der Freibetrag nicht zum Ansatz von Finanzierungskosten führt oder hohe Beteiligungserträge i.S.v. § 9 Nr. 2, 2a, 2b oder 7 GewStG vorliegen. Dazu ausführlich unter I.3 Modifiziert entnommen aus Ernst & Young, Steuern Transparent: UntStRef 2008, Die wesentlichen Änderungen im Überblick, Stand: 16.8.2007, Seite 3 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 6 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 7 Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 2.7.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 7 BFH-Urt. v. 16.11.2023 - III R 27/21, DStR 2024, 103 Noch vor Inkrafttreten wurde § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG durch Gesetz v. 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150, geändert und der hinzuzurechnende Finanzierungsanteil der Miet- und Pachtzinsen sowie Leasingraten von 75 % auf 65 % gesenkt. Die Änderung galt erstmals für den Erhebungszeitraum 2008. Eine weitere Anpassung erfolgte durch Gesetz v. 22.12.2009, BGBl I 2009, 3950, mit Wirkung ab Erhebungszeitraum 2010. Die bisherige Hinzurechnung von 65 % wurde durch die hälftige Hinzurechnung ersetzt. 2. Corona-Steuerhilfegesetz v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512 Vgl. BT-Drucks. 19/20058, 27 f. FG Baden-Württemberg, Urt. v. 24.9.2020 - 3 K 2762/19, EFG 2021, 559 mit Anm. Wiesch Dazu BFH-Urt. v. 25.7.2019 - III R 22/16, BStBl II 2020, 51 Hierfür wird im Zweifel ein Zeitraum von mehr als sechs Monaten verlangt, vgl. BFH-Beschl. v. 27.4.1954 - I B 136/53 U, BStBl III 1954, 179, 180; BFH-Urt. v. 30.10.1973 - I R 50/71, BStBl II 1974, 107, 109; FG Münster, Urt. v. 6.11.2000 - 9 K 6931/98 K, EFG 2001, 234 (rkr.); BMF-Schr. v. 24.12.1999 - IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, 1076, Tz 1.1.1.1; ebenso zu DBA BFH-Urt. v. 28.6.2006 - I R 92/05, BStBl II 2007, 100, 102 m.w.N. Vgl. jüngst zur Gewerbesteuerpflicht einer Immobilien-GmbH bzw. Betriebsstätte bei Einschaltung einer Dienstleistungsgesellschaft BFH-Urt. v. 23.3.2022 - III R 35/20, BStBl II 2022, 844 Hervorhebungen des Verfassers Vgl. § 3 c Abs. 1 EStG i.V.m. § 7 S. 1 GewStG Vgl. zu einer Abgrenzung z.B. Bertram, in: Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 247 Rz 17 ff. (Stand: 13.10.2023); Schubert/Waubke, in: Beck'scher Bilanzkommentar, § 247 Rz 20 ff. 13. Aufl., München 2022 BFH-Urt. v. 8.12.2016 - IV R 24/11, BStBl II 2022, 276 Vgl. BFH-Urt. v. 25.7.2019 - III R 22/16, BStBl II 2020, 51 m.w.N. BFH-Urt. v. 25.7.2019 - III R 22/16, BStBl II 2020, 51 Hierzu verweist der BFH auf eine abweichende Kommentierung, die in solchen Fällen eine Eigenschaft als Reiseveranstalter verneint, vgl. Staudinger/Kaiser, (2016), § 651 a BGB Rz 45 FG Münster, Urt. v. 4.2.2016 - 9 K 1472/13 G, EFG 2016, 925 BFH-Urt. v. 25.7.2019 -- III R 22/16, BStBl II 2020, 51, Rz 23 und 28 BFH-Urt. v. 25.7.2019 - III R 22/16, BStBl II 2020, 51, Rz 59 BFH-Urt. v. 25.7.2019 - III R 22/16, BStBl II 2020, 51, Rz 29; BFH-Urt. v. 19.1.2023 - III R 22/20, BFH/NV 2023, 716, Rz 21 vgl. hierzu auch eingehend Kaminski, AktStR 2023, 439 ff.; BFH-Beschl. v. 23.3.2022 - III R 14/21, BStBl II 2022, 559, Rz 21 Vgl. BMF-Schr. v. 29.12.2023 - IV D 1-S 0062/23/10005:001, 2023/1169456, juris, zu § 39 AO 1. lz. Abs.
Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2023 . Seite: 439
1. Die Kosten für die Anmietung von Messeständen und Messestandflächen können bei einem ausstellenden Unternehmen nur dann zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG führen, wenn die angemieteten WG bei unterstelltem Eigentum des ausstellen ...
