Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
Jahrgang: 2007 . Seite: 252
Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen sind in den VZ vor 2005 nur als SA mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG a.F. ergebenden Höchstbeträgen abziehbar. Hieran hat sich durch das Inkrafttreten des AltEinkG nichts geändert. BFH-Urt. v. 8.11.2006 - X R 45/02, BFH/NV 2007, 552 I. Zur Erinnerung Wir hatten in AktStR 2006  den Rechtscharakter von Altersvorsor ...

Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
Jahrgang: 2006 . Seite: 365
A. Vorbemerkung I. Rechtslage bis zum 31.12.2004 Bereits bis zum 31.12.2004 waren Zinsen aus Lebensversicherungen grds. steuerlich zu erfassen. Eine Ausnahme galt jedoch - und das war der Regelfall - für Zinsen aus Versicherungen, deren Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG in der bis zum VZ 2004 gültigen Fassung als SA abzugsfähig waren. Dies waren Beiträge z ...

AktStR: Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover, 2006 S. 233: Neue Rechtsprechung zum AltEinkG: Altersvorsorgeaufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten? Neue Rechtsprechung zum AltEinkG: Altersvorsorgeaufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten? Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover Jahrgang: 2006 . Seite: 233 A. Vorbemerkungen I. Ertragsanteilsbesteuerung nach alten Recht Mit dem am 1.1.2005 in Kraft getretenen AltEinkG  ist der Gesetzgeber der Aufforderung des BVerfG in seinem Urteil vom 6.3.2002  nachgekommen, die Besteuerung von Renten und Pensionen im EStG neu zu regeln. Nach der bis einschl. 2004 geltenden Gesetzesfassung wurden gesetzliche Renten lediglich mit ihrem Ertragsanteil besteuert. Dieser orientierte sich am Alter des Rentenberechtigten im Zeitpunkt des Beginns der Einzahlungen. Grundgedanke hierfür war, dass sich die Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung aus zwei Komponenten zusammensetzen: - Aus der Rückzahlung des vom Stpfl. eingezahlten Kapitals und - aus der Auszahlung eines Zinsanteils. Da sich die Kapitalrückzahlung auf der reinen Vermögensebene vollzog, wurde sie nicht besteuert. Lediglich der in den Rentenzahlungen enthaltene Zinsanteil war stpfl., weil er als Ertrag aus dem Rentenstammrecht behandelt wurde. Demzufolge wurden auch die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als erwerbssichernder Aufwand und damit als WK i.S.d. § 9 EStG angesehen. Vielmehr waren sie dem Bereich der SA zugeordnet und gem. § 10 Abs. 3 EStG nur beschränkt abzugsfähig. Besonderheiten bei BeamtenBesonderheiten bei Beamten Hingegen mussten Beamte ihre Pensionen von jeher gem. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG (bis auf einen Versorgungs-Freibetrag) in voller Höhe versteuern. Das BVerfG hat es u.a. als verfassungswidrig erachtet, dass der Gesetzgeber bei der Ertragsanteilsbesteuerung nicht berücksichtigt hat, dass dem Rentenbezug auch Beitragsleistungen der gesetzlich Versicherten vorangegangen sind, die nicht aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (Arbeitgeberanteil, Bundeszuschuss). II. Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts Vorgaben des BVerfGVorgaben des BVerfG Gestaltungsspielraum des GesetzgebersGestaltungsspielraum des Gesetzgebers Nach den Vorgaben des BVerfG war der Gesetzgeber verpflichtet, die Besteuerung der Alterseinkünfte bis zum 1.1.2005 neu zu regeln. Hierbei hat es dem Gesetzgeber weitgehenden Gestaltungsspielraum zugestanden. Es stand also in seiner freien Entscheidung, sich für eine vor- oder nachgelagerte Besteuerung zu entscheiden. Ausgehend von dem Gebot der folgerichtigen tatbestandlichen Ausgestaltung des einmal gewählten Modells musste der Gesetzgeber allerdings dafür Sorge tragen, dass es bei der Neuregelung nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt. Was bereits der ESt unterlegen habe, dürfe nicht ein zweites Mal, also doppelt, besteuert werden, so der Auftrag des BVerfG. III. Nachgelagerte Besteuerung nach neuem Recht 1. Grundprinzipien Der Gesetzgeber hat sich mit dem AltEinkG für das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung entschieden und hierbei berücksichtigt, dass Aufwendungen (Beitragsleistungen) und Rentenbezüge zeitlich auseinander fallen. Es gelten folgende Grundprinzipien : Sowohl in der aktiven Erwerbsphase als auch in der späteren Phase der Rentenzahlung wird zwischen drei Sparten differenziert: - Basisversorgung - sonstige Versorgung und Zusatzversorgung - Kapitalanlagen 2. Aufwendungen zur Basisversorgung langfristige Übergangsregelunglangfristige Übergangsregelung Der Gesetzgeber hat den Abzug der Beiträge für die Basisversorgung als SA auf einen Höchstbetrag von 20.000 EUR (bei Zusammenveranlagung: 40.000 EUR) beschränkt. Dieser kann jedoch erst ab 2025 voll ausgeschöpft werden. Bis zu diesem Zeitpunkt gilt eine Übergangsregelung, wonach die Altersvorsorgeaufwendungen schrittweise von der Besteuerung freigestellt werden. Mit Inkrafttreten des AltEinkG in 2005 können 60 v.H. der Beiträge als SA steuermindernd geltend gemacht werden. Danach steigert sich der Anteil jährlich um 2 v.H., so dass in 2025 die Altersvorsorgebeiträge der Basisversorgung erstmals in voller Höhe (begrenzt auf den Höchstbetrag von 20.000/40.000 EUR) als SA geltend gemacht werden können. 3. Günstigerprüfung SA-Abzug mindestens wie nach altem RechtSA-Abzug mindestens wie nach altem Recht Soweit die Neuregelung zu Nachteilen gegenüber dem bisherigen Recht führt, ist eine sog. Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4 a EStG vorgesehen. Nach dieser Regelung werden in den Jahren 2005 bis 2019 Vorsorgeaufwendungen mindestens in der Höhe wie nach altem Recht zum SA-Abzug zugelassen. Allerdings wird i.R.d. Günstigerprüfung der bisherige Vorwegabzug schrittweise bis zum Jahr 2019 gekürzt. Dies wird dazu führen, dass trotz der Günstigerprüfung ab 2011 viele Versicherte aufgrund des Abschmelzens des Vorwegabzugs gegenüber dem alten Recht schlechter gestellt werden (insb. dann, wenn sie als Ledige ein Entgelt etwa i.H.d. derzeitigen halben Durchschnittsverdienstes bzw. als Verheiratete zusammen ca. 30.000 EUR jährliches Bruttoentgelt beziehen). 4. Besteuerung in der Auszahlungsphase Übergangszeitraum bis 2039Übergangszeitraum bis 2039 Im Gegenzug werden Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen RV, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen oder aus einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG innerhalb eines Übergangszeitraums bis 2039 nachgelagert besteuert. Hierbei steigt der Besteuerungsanteil von 50 v.H. in 2005 jeweils um 2 v.H. bis 2020 und nachfolgend jeweils um 1 v.H. bis 2040 gem. § 22 Nr. 1 S. 3 a, aa EStG. IV. Streitige Fragen neuere BFH-Rspr.neuere BFH-Rspr. Umstritten ist, ob der Gesetzgeber mit der Zuordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den SA gem. § 10 Abs. 3 S. 5 EStG den verfassungsrechtlichen Vorgaben des BVerfG nachgekommen ist. Insb. ist streitig, ob es sich bei diesen Aufwendungen dem Charakter nach um (vorweggenommene) WK bei den späteren sonstigen Einkünften handelt. Der X. Senat des BFH hat nun erstmals in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zu dieser Frage Stellung genommen. In zwei weiteren Verfahren hatte sich der IX. BFH-Senat mit der Frage zu befassen, ob Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter i.R.d. Scheidungsverfahrens an seinen Ehegatten zwecks Vermeidung der Kürzung seiner späteren Versorgungsbezüge leistet, als WK sofort abzugsfähig sind. B. BFH-Entscheidungen I. BFH-Beschl. v. 1.2.2006 - X B 166/05, BFH/NV 2006, 876 1. Sachverhalt Der in 1973 geborene ASt ist Angestellter. Er beantragte für das Streitjahr 2005 bei seinem FA eine Lohnsteuerermäßigung, wonach die von ihm in diesem Jahr zu leistenden Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen RV i.H.v. 3.510 EUR als vorweggenomme WK zu berücksichtigen seien. Als Begründung gab er an, dass er bei einem unterstellten Renteneintritt im Jahre 2038 nach dem AltEinkG seine zukünftigen Renteneinnahmen zu 98 v.H. werde versteuern müssen. Das FA lehnte den Antrag ab. Über die hiergegen beim Niedersächsischen FG erhobene Sprungklage ist noch nicht entschieden. Den zugleich beim FA gestellten Antrag auf Eintragung eines Freibetrags im Wege der AdV lehnte das FA ebenfalls ab. Daraufhin beantragte der ASt beim FG die Eintragung eines Freibetrags i.H.v. 2.808 EUR (3.510 EUR Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen RV abzgl. 702 EUR als SA gem. § 10 c EStG) als vorweggenommene WK bei den sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 1 EStG im Wege der AdV auf der Lohnsteuerkarte. Das FG hat den AdV-Antrag abgewiesen . 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat die hiergegen gerichtete Beschwerde als unbegründet zurückgewiesen. Die vom ASt geltend gemachten Aufwendungen seien nicht eintragungsfähig, da gem. § 39 a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur WK und gem. § 39 a Abs. 1 Nr. 5 EStG nur bestimmte SA als Freibetrag eingetragen werden könnten, zu denen Beiträge zur gesetzlichen RV nicht gehörten. Nach Ansicht des BFH bestehen bei summarischer Beurteilung keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des AltEinkG, wonach ab dem 1.1.2005 geleistete Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen nur als SA beschränkt abziehbar sind. Dies folge aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 2 a, Abs. 3 und Abs. 4 a EStG, dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschriften mit § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a, aa, S. 3 EStG sowie dem hinreichend erkennbar gewordenen Willen des Gesetzgebers, der seinen Niederschlag im Gesetz gefunden habe. Der X. BFH-Senat lässt die Frage nach dem Charakter der Vorsorgeaufwendungen und damit die Frage ob sie "gemäß ihrer Rechtsnatur" WK oder SA darstellen, offen. Denn der Gesetzgeber habe Vorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung durch § 10 Abs. 3 S. 5 EStG den SA zugewiesen und damit eine Sonderregelung getroffen, die Sperrwirkung gegenüber der Anwendung der generellen Regelung des § 10 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG entfalte. Der insoweit verwirklichte historische Wille des Gesetzgebers werde besonders durch die sog. Günstigerregelung des § 10 Abs. 4 a EStG deutlich. Ein anderes Auslegungsergebnis würde - so der BFH - dem vom Gesetzgeber erkennbar gewollten Verhältnis der Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen und der Steuerbarkeit der entsprechenden Alterseinkünfte keinen relevanten Anwendungsbereich belassen und wäre schon deswegen nicht zu befürworten. Der BFH löst das erkennbar widerstreitende Verhältnis zu dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 S. 1 EStG nach dem Grundsatz vom Vorrang der speziellen Norm (lex specialis) zur allgemeinen Norm und sieht in § 10 Abs. 3 S. 5 EStG eine spezielle Zuweisung zu den SA, die dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG vorgehe. Der im Schrifttum mehrheitlich vertretenen Gegenmeinung will der X. Senat des BFH nicht folgen, da diese dazu führe, dass der SA-Abzug für solche Altersvorsorgeaufwendungen entgegen der erkennbaren Intention des Gesetzgebers insofern leer liefe, als für diese Regelung kein eigener Anwendungsbereich mehr verbliebe. Dies würde nach Auffassung des BFH den Willen des historischen Gesetzgebers missachten und das gesamte Gesetzgebungsverfahren desavouieren. Gegen die gesetzliche Zuweisung der Beiträge zur Rentenversicherung zu den SA bestünden auch keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Insbesondere sei das objektive Nettoprinzip, wonach Einnahmen nur gekürzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung unterworfen werden dürfen, nicht verletzt. Ein möglicher Verstoß hiergegen sei nicht i.R.d. vorgelagerten beschränkten Abzugs der Vorsorgeaufwendungen, sondern erst beim nachgelagerten steuerlichen Zugriff auf die - später zufließenden - Alterseinkünfte zu prüfen. Ebenso wenig sei ein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip erkennbar, wonach dem Stpfl. ein "staatsfreies Existenzminimum" verbleiben müsse. Die vom Gesetzgeber getroffene Regelung, ab dem Jahr 2005 geleistete RV-Beiträge zunächst nur mit 60 v.H. des Höchstbetrags zum Abzug zuzulassen, sei auch deshalb verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil im Jahr 2025 zu leistende Beiträge zur gesetzlichen RV auch nicht annähernd den gesetzlichen Höchstbetrag des § 10 Abs. 3 S. 1 EStG von 20.000 EUR erreichten. II. BFH-Urteile v. 8.3.2006 - IX R 107/00, BFH/NV 2006, 1012 (Fall II); IX R 78/01, BFH/NV 2006, 1013 (Fall III) 1. Sachverhalt Der Kl. erzielte in 1996 Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit mit Ansprüchen auf eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Im Zusammenhang mit ihrer Scheidung trafen die Eheleute eine notariell beurkundete Vereinbarung gem. § 1587 o BGB, wonach sie auf die Durchführung des Versorgungsausgleichs verzichteten. Zum Ausgleich verpflichtete sich der Kl. zur Zahlung von 16.500 DM an seine frühere Ehefrau. Das zuständige Amtsgericht genehmigte den vereinbarten Ausschluss des Versorgungsausgleichs und schied die Ehe durch Urteil vom 24.4.1996 (Fall II). Im Fall III war der Kl. Soldat und hatte sich am 18.10.1996 rechtskräftig von seiner Ehefrau scheiden lassen. Mehr als ein Jahr vor dem Scheidungsantrag hatten die Eheleute in einer notariell beurkundeten Vereinbarung gem. § 1408 Abs. 2 BGB für den Fall der Scheidung jeglichen Versorgungsausgleich ausgeschlossen. Im Gegenzug hatte sich der Kl. gegenüber seiner Ehefrau zur Zahlung von 30.000 DM verpflichtet. In beiden Fällen machten die Kl. die an ihre Ehefrauen geleisteten Ausgleichszahlungen beim FA als WK bei ihren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend, weil diese Aufwendungen der Erhaltung ungeschmälerter künftiger Versorgungsbezüge gedient hätten. Die Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen. Im Fall II hatte die hiergegen gerichtete Klage Erfolg; im Fall III wurde sie als unbegründet abgewiesen. Die jeweils unterlegenen Beteiligten gingen in die Revision. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH hat in beiden Revisionsverfahren die streitigen Ausgleichszahlungen als WK bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit der Kl. anerkannt. Die Zahlungen erfüllten den WK-Begriff des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG, weil die Kl. sie aufgewandt hätten, um nach ihrer Pensionierung weiterhin in den Genuss ungekürzter Versorgungsbezüge zu gelangen. Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit künftigen Einnahmen liege vor, so dass die Ausgleichszahlungen im Jahr ihrer Zahlung als (vorab entstandene) WK abzugsfähig seien. Insoweit gelte das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG. Damit unterschieden sich derartige Ausgleichszahlungen von Zahlungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft, die als AK i.S.d § 255 Abs. 1 HGB nach ständiger Rspr. jedenfalls nicht schon bei Zahlung steuerrechtlich zu berücksichtigen seien. Hingegen müssten die Einkünfte aus § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bei Bezug voll versteuert werden, da die Norm - anders als § 22 EStG - nicht zwischen einem Kapital- und einem Zinsanteil unterscheide. Dies rechtfertige im Gegenzug die volle Abziehbarkeit der Erwerbsaufwendungen als WK. Zwar würden bei Beamten solche Aufwendungen regelmäßig nicht anfallen, da diese nur "fiktive" Beiträge für ihre Altersversorgung zahlten. Insoweit führe der Dienstherr keine Beiträge ab, sondern zahle statt dessen entsprechend geringere Bezüge aus. Das Anwartschaftsrecht des Beamten auf Versorgungsleistungen im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit entstehe somit außerhalb der einkommensteuerrechtlichen Zurechnungssphäre und vermittele dem Beamten erst nach Abschluss der Erwerbssphäre eine geldwerte Rechtsposition. Doch selbst in den Fällen, in denen der Beamte seinem Dienstherrn gegenüber sog. Wiederauffüllungszahlungen gem. § 58 BeamtVG erbringe, um sich die volle Pension zu sichern, erwerbe er damit keinen Kapitalanteil und deshalb auch keinen ihm steuerrechtlich zurechenbaren Vermögensgegenstand. Insoweit komme es weder bei der Wiederauffüllung noch bei der Auszahlung der Pension zu einem bloßen Vermögenstausch; Umschichtungen vollzögen sich vielmehr allein innerhalb des öffentlichen Haushalts. Denn was der Beamte an seinen Dienstherrn leiste, fließe ihm nach seiner Pensionierung nicht wieder zurück. Derartige Zahlungen und erst recht solche an den Ehegatten zur Verhinderung des Versorgungsausgleichs minderten seine Leistungsfähigkeit. Sie beschränkten sich rechtlich und wirtschaftlich darauf zu vermeiden, dass es zu einer Kürzung der später zufließenden Pensionsbezüge komme. Ließe man sie unberücksichtigt, würden sie doppelt besteuert. Der Beamte wende nämlich aus versteuertem Einkommen etwas auf (die Ausgleichszahlung oder die Wiederauffüllungszahlung), was später voll der Besteuerung unterliege. C. Anmerkungen I. Parallele in den Ausgangsfällen unterschiedliche Auffassungen der BFH-Senateunterschiedliche Auffassungen der BFH-Senate Der IX. und der X. Senat des BFH sind in ihren Entscheidungen trotz ähnlicher Ausgangslage zu unterschiedlichen Ergebnissen gekommen. In beiden Fällen ging es um den steuerlichen Abzug von Aufwendungen zur Altersvorsorge. Während jedoch der X. BFH-Senat keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des nur beschränkten Abzugs von Beiträgen zur gesetzlichen RV äußert, ordnet der IX. Senat Zahlungen zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs den WK zu. Insb. der Beschluss des X. Senats ist in seinen Auswirkungen kritisch zu würdigen. II. Kritik am X. Senat 1. Rechtliche Zweifel im summarischen Verfahren finanzielle Auswirkungen für die öffentliche Handfinanzielle Auswirkungen für die öffentliche Hand So verwundert zunächst, dass der X. Senat über 10 Seiten hinweg grundsätzliche Ausführungen zu der Entscheidung des BVerfG, zum daraus resultierenden Auftrag des Gesetzgebers und schließlich zur Rechtsnatur von Altersvorsorgeaufwendungen macht, um schließlich am Ende seiner Ausführungen zu dem Ergebnis zu kommen, dass die gesetzliche Neuregelung bei summarischer Beurteilung keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet. Berücksichtigt man, dass es sich hier um ein Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes handelt, bei dem die Rechtsfragen nur einer überschlägigen, holzschnittartigen Überprüfung unterzogen werden, ist die Entscheidung nur schwer nachvollziehbar. Aussetzungsgründe lagen vorAussetzungsgründe lagen vor Gerade der Hinweis des BFH auf die zahlreichen Stimmen im Schrifttum, das in den Altersvorsorgeaufwendungen überwiegend vorab entstandene WK sieht, hätte es im vorliegenden Fall nahe gelegt, AdV zu gewähren und damit dem begehrten vorläufigen Eintrag des Freibetrags auf der LSt-Karte nachzukommen. Denn üblicherweise wird bereits dann AdV gewährt, wenn ein Rechtsproblem kontrovers diskutiert wird und die Gegenstimmen im Schrifttum überwiegen. Dies legt die Vermutung nahe, dass für den BFH vorrangig die budgetären Auswirkungen seiner Entscheidung ausschlaggebend waren. 2. Auswirkungen der BFH-Rspr. Die Auswirkungen des Beschlusses des X. BFH-Senats soll folgender Fall verdeutlichen: Beispiel Ein 30-jähriger lediger ArbN in den "alten Bundesländern" mit einem Bruttoarbeitslohn von 100.000 EUR zahlt Beiträge zur gesetzlichen RV. 19,5 % aus Beitragsbemessungsgrenze (62.400 EUR) = 12.168 EUR Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 3 S. 1 EStG 20.000 EUR max. 60 % des tatsächlich gezahlten Betrags 7.301 EUR ./. steuerfreier ArbG-Anteil 6.084 EUR = abzugsfähige Aufwendungen 1.217 EUR Gefahr der MehrfachbesteuerungGefahr der Mehrfachbesteuerung Letztlich könnte der ArbN also - ohne Anwendung der Übergangsregelung   - von seinen Beiträgen i.H.v. 6.084 EUR nur 1.217 EUR (20 v.H.) steuerlich geltend machen. Zwar steigt der steuerlich abzugsfähige Anteil seiner Aufwendungen im Laufe der Jahre stetig an und erreicht in 2025 den vollen Höchstbetrag (begrenzt auf 20.000 EUR). Da der ArbN aber bei Renteneintritt in 2040 seine Rente in voller Höhe versteuern muss, führt die Übergangsregelung dazu, dass es gerade bei der heute jungen Generation zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung kommt. Daran ändert auch die Günstigerprüfung im Hinblick auf die schrittweise Kürzung des Vorwegabzugs nichts. 3. Auffassungen im Schrifttum Die Kritiker sehen in der gesetzlichen Regelung einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip und gehen übereinstimmend davon aus, dass es sich bei den Altersvorsorgeaufwendungen um (vorweggenommene) WK bei den späteren voll stpfl. Renteneinkünften handelt. Dem ist u.E. uneingeschränkt zuzustimmen . WK-Begriff erfülltWK-Begriff erfüllt Sämtliche Kriterien der WK-Definition des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind erfüllt, denn die Generation der jetzt Erwerbstätigen entrichtet ihre Aufwendungen zur Altersvorsorge, um später hieraus (voll stpfl.) Rentenleistungen zu erhalten. Damit ist der objektive Veranlassungszusammenhang der Vorschrift ("Aufwendungen zur Erwerbung ... der Einnahmen") eindeutig gegeben. Auch der subjektive Zusammenhang liegt vor, da die Vorsorge leistenden Erwerbstätigen bereits heute wissen, dass ihre Aufwendungen der Erzielung späterer stpfl. Einkünfte dienen. In diesem Zusammenhang kann dahinstehen, ob man bei Pflichtversicherten in Anbetracht der zwangsweise erhobenen Beiträge insoweit überhaupt von einem subjektiven Zusammenhang sprechen kann . 4. Meinungsstand in der Rechtsprechung Rspr. der FGRspr. der FG Auch in der Rspr. wird die hier vertretene Auffassung geteilt. So hat das Nds. FG in einem PKH-Verfahren, in dem es um die Frage der schädlichen Einkünfte und Bezüge des in einer Ausbildung befindlichen Kindes ging, entschieden, dass die von diesem geleisteten RV-Beiträge als WK abzugsfähig sind  . Bemerkenswert an dem Beschluss ist, dass das FG diese Auffassung auch für Jahre vor In-Kraft-Treten des neuen AltEinkG vertritt. Demgegenüber sind andere FG der Ansicht, dass sich durch das In-Kraft-Treten des AltEinkG der Rechtscharakter von Altersvorsorgeaufwendungen auch für vor 2005 liegende Zeiträume nicht geändert habe  . Dem hat sich die FinVerw angeschlossen  und lehnt eine AdV ab . BFH-Rspr.BFH-Rspr. Rspr. des BVerfGRspr. des BVerfG Der BFH ist dem bisher in ständiger Rspr. gefolgt  . Er hat auch in einem neueren Urteil eine Doppelbesteuerung für Zeiträume vor 2005 verneint und betont, dass diese Frage künftigen Verfahren betr. die Besteuerung ab dem Jahre 2005 zufließender Alterseinkünfte vorbehalten bleiben müsse   . Das BVerfG hat dies aus verfassungsrechtlicher Sicht in einem Beschluss aus 1997 mit Hinweis auf den Auftrag des BVerfG an den Gesetzgeber zur Neuordnung der Besteuerung von Alterseinkünften nicht beanstandet  . Schließlich hat es die Verfassungsbeschwerde eines StB gegen das Inkrafttreten des AltEinkG nicht zur Entscheidung angenommen, weil der (1950 geborene) Stpfl. durch das AltEinkG nicht unmittelbar betroffen sei. Erst mit dem Beginn der Auszahlungsphase werde die Frage der Zweifachbesteuerung der bereits in den Jahren vor 2005 aus versteuerten Einnahmen geleisteten Vorsorgeaufwendungen überhaupt relevant  . 5. Neue Rechtslage Ertragsanteils-Rspr. auf neues Recht nicht übertragbarErtragsanteils-Rspr. auf neues Recht nicht übertragbar Mit dem Rezensionsbeschluss v. 1.2.2006 hatte der X. BFH-Senat nunmehr die Chance, die durch das AltEinkG hervorgerufene Doppelbesteuerung und damit zugleich die vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommene verfassungsrechtliche Schieflage zu korrigieren  . Es bestand auch keine Bindung an die bisherige Rspr. zur Ertragsanteilsbesteuerung, weil die Altersvorsorgeaufwendungen neuen Rechts zur vollen Steuerpflicht der späteren Renteneinkünfte führen. Leider hat der X. Senat bei seinen summarischen Prüfungen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der gesetzlichen Neuregelung nur unzureichend gewürdigt. 6. Rechtscharakter der Aufwendungen AuslegungsgrundsätzeAuslegungsgrundsätze Zunächst befremdet das vom BFH angewandte Argumentationsmuster. Indem der BFH die Frage nach dem Rechtscharakter der Vorsorgeaufwendungen dahingestellt sein lässt und auf die Zuordnung des Gesetzgebers abstellt, der die fraglichen Aufwendungen mit konstitutiver Wirkung den SA zugeordnet habe, kehrt er das Rangfolgeverhältnis zwischen (privat veranlassten) SA und beruflich/betrieblich veranlassten WK/BA um. Wenn es im Einleitungssatz des § 10 EStG heißt: "Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind...", bedeutet dies nach allgemeiner juristischer Methodenlehre, dass hier eine gesetzliche Rangfolge vorgegeben ist, die der Rechtsanwender zu beachten hat. Ob es sich bei den in den nachfolgenden Nummern der Vorschrift bezeichneten Aufwendungen steuerlich nämlich um (beschränkt oder unbeschränkt) abzugsfähige SA handelt, erschließt sich dem Rechtsanwender denklogisch erst im Anschluss an die vorrangig vorzunehmende Einordnung der Aufwendungen. Ergibt die wertende Betrachtung, dass es sich bei den Aufwendungen ihrem Rechtscharakter nach um WK oder BA handelt, so hat dies zur Konsequenz, dass sie voll abzugsfähig sind. Insoweit kann dem BFH, der in § 10 Abs. 3 S. 5 EStG eine spezialgesetzliche Ausnahme zu dem generalisierenden Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG sieht, nicht gefolgt werden. Diese Auffassung verstößt gegen jegliche juristische Logik und Methodik. Parallele zu den SteuerberatungskostenParallele zu den Steuerberatungskosten Die hier zu Tage tretende Einordnungsproblematik lässt sich am ehesten mit den nach altem Recht als SA gem. § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG vollständig abzugsfähigen Steuerberatungskosten vergleichen. Bevor hier ein Abzug als SA in Betracht kam, war zu prüfen, ob die Steuerberatungskosten (ggf. z.T.) WK oder BA darstellten. Nur wenn dies nicht (auch nicht teilweise) der Fall war, waren sie als SA abzugsfähig. konstitutive Zuordnung des Gesetzgebers fraglichkonstitutive Zuordnung des Gesetzgebers fraglich Dieses Ergebnis lässt sich auch nicht dadurch vermeiden, dass der Gesetzgeber Vorsorgeaufwendungen kurzerhand zu SA deklariert und diese zugleich einer Abzugsbeschränkung unterwirft. Mit der gleichen Berechtigung könnte dann der Gesetzgeber z.B. auch Beiträge zu Berufsverbänden (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG) oder Aufwendungen für Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG) als SA definieren. 7. Anwendungsbereich der Norm Nach Ansicht des BFH steht einer Einordnung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den WK entgegen, dass für den SA-Abzug und die Günstigerprüfung kein sinnvoller Anwendungsbereich mehr verbliebe  . Ob dies tatsächlich der Fall ist, darf jedoch angezweifelt werden. Denn im Anwendungsbereich der Übergangsregelung sind immer noch Fälle denkbar, in denen die vorzunehmende anteilige Kürzung der WK analog § 3 c EStG zu einer Schlechterstellung gegenüber dem bisherigen Recht führen würde, so dass die Günstigerregelung eingreifen würde  . Richter als Hüter der VerfassungRichter als Hüter der Verfassung Soweit der X. Senat in diesem Zusammenhang betont, eine volle Anerkennung der Altersvorsorgeaufwendungen als WK würde das gesamte Gesetzgebungsverfahren desavouieren, ist dem entgegen zu halten, dass es vorrangige Aufgabe der Gerichte ist, die verfassungsmäßigen Rechte des Bürgers zu wahren und nicht als Reparaturbetrieb für missglückte Gesetze zu dienen. Im Übrigen desavouiert möglicherweise die vom BFH vorgenommene Auslegung das BVerfG, das als obersten Grundsatz das Verbot der Doppelbesteuerung postuliert hat. Eine solche liegt hier nahe, wenn Stpfl. ihre Renteneinkünfte voll versteuern müssen, Vorsorgeaufwendungen in der Erwerbsphase aber nicht voll abziehen können, bzw. die Höhe der abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen in der Übergangsphase auch nicht annähernd auf die steigende Rentenbesteuerung abgestimmt ist. 8. Verfassungsverstoß Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nicht schrankenlosGestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nicht schrankenlos Auch der weiteren Schlussfolgerung des BFH, die gesetzliche Zuweisung der Beiträge zur RV zu den SA begegne keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken, kann nicht gefolgt werden. Denn der X. Senat unterstellt hierbei, das BVerfG habe die bis zum Jahre 2024 beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als integralen Bestandteil der Übergangsregelung als verfassungsrechtlich unbedenklich akzeptiert. Eine solche Aussage lässt sich dem BVerfG-Urt. v. 6.3.2002  jedoch nicht entnehmen. Auf den dem Gesetzgeber eingeräumten weiten Gestaltungsspielraum kann sich der X. BFH-Senat in diesem Zusammenhang jedenfalls nicht berufen, da das BVerfG dem Gesetzgeber zunächst aufgegeben hat, in jedem Fall eine doppelte Besteuerung zu vermeiden und erst im Übrigen dem Gesetzgeber zur folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung einen weiten gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum eröffnet hat  . 9. Maßgebender Anfechtungszeitraum aktuelle Beschwer der Beitragszahler maßgebendaktuelle Beschwer der Beitragszahler maßgebend In höchstem Maße fragwürdig ist es weiterhin, wenn der BFH die Versagung des vollen Abzugs der Vorsorgeaufwendungen im Übergangszeitraum nicht isoliert betrachtet als verfassungsrechtlich problematisch ansieht, sondern nur in der Gesamtschau mit der späteren Rentenbesteuerung. Im Klartext bedeutet dies, der Stpfl. möge über Jahrzehnte eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung in der Erwerbsphase hinnehmen, um sich dann im Rentenalter dagegen zur Wehr zu setzen. Dass damit die gegenwärtigen Probleme nicht gelöst werden, liegt auf der Hand. Schließlich steht der heutige Rechtsanwender vor der Frage, ob es sich bei den RV-Beiträgen um vorab entstandene WK oder SA handelt. Er hat insoweit aktuell keinen Ermessensspielraum  . Auch dass ein späterer Rechtsbehelf vor dem Hintergrund fehlender steuerlicher Auswirkung u.U. keinerlei Erfolg mehr verspricht, scheint der X. Senat ebenso hinzunehmen wie den Umstand, dass sich die nur begrenzte Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgeaufwendungen in der Erwerbsphase wegen der in aller Regel später niedrigeren Einkünfte bei Renteneintritt für den Stpfl. jetzt nachteilig auswirkt. Hier gibt der BFH den Stpfl. Steine statt Brot  . III. Sichtweise des IX. Senats andere Ausgangslage bei Beamtenandere Ausgangslage bei Beamten Bei derart düsteren Zukunftsperspektiven ist es tröstlich, dass der IX. Senat des BFH sein Herz für die durch Wegfall des Urlaubs- und Weihnachtsgeldes sowie durch längere Arbeitszeiten arg gebeutelte Berufsgruppe der Beamten entdeckt hat. Zwar sind diese nicht sichtbar durch Aufwendungen zur Altersvorsorge belastet; dennoch steht auch ihnen ein fiktiver Beitrag hierfür nicht zur Verfügung, da ihnen ihr Dienstherr von vornherein einen entsprechend geringeren Bruttoarbeitslohn auszahlt  . Gleichwohl kann auch diesem Berufsstand im Scheidungsfalle Aufwand für die eigene Altersvorsorge entstehen. 1. Auffüllungszahlungen der Beamten Versorgungsausgleich im ScheidungsverfahrenVersorgungsausgleich im Scheidungsverfahren Bei einer Scheidung ist im Regelfall ein Versorgungsausgleich durchzuführen, bei dem der besser versorgte Ehegatte Versorgungsanwartschaften zu Gunsten seines geschiedenen Ehepartners übertragen muss. Dies geschieht z.B. in der Form, dass das Familiengericht i.H.d. Hälfte des Wertunterschieds Rentenanwartschaften in der gesetzlichen RV begründet (§ 1587 b Abs. 2 BGB). Bei einem Beamten kommt es daher zu einer entsprechenden Kürzung seiner Versorgungsanwartschaften. Will er diese vermeiden, so kann er einen entsprechenden Kapitalbetrag an seinen Dienstherrn gem. § 58 BeamtVG zahlen und damit seine drohende Versorgungslücke wieder auffüllen (sog. Wiederauffüllungszahlungen). Zahlung zur Auffüllung von VersorgungslückenZahlung zur Auffüllung von Versorgungslücken In den beiden Rezensionsurteilen des IX. Senats hatten die jeweiligen Kl. im Zuge des Scheidungsverfahrens den Versorgungsausgleich mit ihren Ehegatten vertraglich ausgeschlossen und hierfür eine entsprechende Geldleistung erbracht. Fraglich war nun, ob die Geldzahlungen als vorab entstandene WK bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen sind. Ansicht der FinVerwAnsicht der FinVerw Der IX. BFH-Senat hat dies im Einklang mit der bisherigen Rspr. des BFH bejaht  . Auch die FinVerw erkennt sog. Wiederauffüllungskosten eines Beamten gem. § 58 BeamtVG als WK bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit an  . Dem folgt nunmehr der IX. BFH-Senat auch für den Fall, dass die Ausgleichszahlungen nicht direkt an den Dienstherrn, sondern an den Ehegatten zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs gezahlt werden. Der Rechtsauffassung des BFH ist uneingeschränkt zuzustimmen. 2. Rechtscharakter der Zahlungen erforderlicher Veranlassungs- zusammenhang gegebenerforderlicher Veranlassungs- zusammenhang gegeben Zu Recht verweist der BFH darauf, dass der Beamte in diesen Fällen die Ausgleichs- oder Wiederauffüllungszahlung aus seinem versteuerten Einkommen leistet und später die hierauf beruhende Pension erneut der Besteuerung unterliegt. Ließe man die Zahlungen nicht zum WK-Abzug zu, käme es folglich zu einer Doppelbesteuerung, die das BVerfG ausdrücklich ausgeschlossen hat. Da der Beamte in beiden Fällen durch die Zahlung den ungeschmälerten Zufluss seiner nachträglichen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit sicherstellen will, stehen die Aufwendungen in dem erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinen künftigen Einnahmen, so dass sie sofort als (vorab entstandene) WK abzugsfähig sind. 3. Parallele zu Rentenversicherungsbeiträgen Parallelen zur PensionsbesteuerungParallelen zur Pensionsbesteuerung Inwieweit dieser Rechtsgedanke auch auf die Besteuerung der Renten und die Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen nach dem AltEinkG übertragen werden kann, brauchte der IX. Senat nicht zu entscheiden. Allerdings hat sich der an der Entscheidung beteiligte Richter Heuermann in einer Urteilsanmerkung hierzu geäußert  . Zwar sei der Entscheidung des X. Senats v. 1.2.2006 (Rezensionsurteil I) zumindest für die Übergangsphase zuzustimmen; dennoch sei das objektive Nettoprinzip jedenfalls in der Zeit nach der Übergangsphase für die Besteuerung der Renten maßgeblich. Für Heuermann ist der wirtschaftliche Zusammenhang bei den Altersvorsorgeaufwendungen mit voll zu versteuernden Einnahmen aus der gesetzlichen Rentenversicherung augenfällig, so dass der Kernsatz laute: Ohne Beitrag keine Rente! Insoweit dürften aus der Qualifizierung des Gesetzgebers als SA keine voreiligen Schlüsse gezogen werden. Die von Heuermann gezogene Parallele zu der rechtlichen Situation bei der Pensionsbesteuerung lässt vorsichtige Hoffnung aufkeimen, dass der IX. BFH-Senat anders als der X. Senat entscheiden und Altersvorsorgeaufwendungen als vorweggenommene WK ansehen könnte. Möglicherweise revediert aber auch der X. Senat nach dem Ausscheiden seines jetzigen Vorsitzenden Fischer in naher Zukunft seine Auffassung. D. Beratungshinweise I. Anhängige Verfahren Die derzeitige Rechtslage ist trotz der Entscheidung des X. Senats weiterhin verwirrend. Schon aus diesem Grunde sollten Steuerbescheide offen gehalten werden. Folgende Verfahren sind derzeit anhängig: - BFH: Revisionsverfahren Az X R 45/02, X R 11/05, VIII R 3/06 - BFH: Nichtzulassungsbeschwerde Az X B 1/06 - BVerfG: Az 2 BvR 2299/04 - FG Münster: Az 14 K 608/05 E - Nds. FG: Az 3 K 255/05 In der Einspruchsbegründung sollte auf die beim BFH oder BVerfG anhängigen Musterverfahren verwiesen und die Zwangsruhe gem. § 363 Abs. 2 S. 2 AO beantragt werden  . II. Vorläufigkeitsvermerke Vorläufigkeitsvermerk unzureichendVorläufigkeitsvermerk unzureichend Zwar wird aktuell sämtlichen ESt-Bescheiden für VZ vor 2005 gem. § 165 Abs. 1 AO ein Vorläufigkeitsvermerk beigefügt, der die Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zur RV als vorweggenommene WK bei den Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG zum Inhalt hat  . Hierauf sollten sich Stpfl. jedoch nicht verlassen. Denn dieser umfasst nur die Frage, ob bei Beibehaltung der bisherigen BFH-Rspr. die betroffenen Vorschriften des EStG verfassungsgemäß sind  . Sollte der BFH hingegen in einem der Revisionverfahren durch einfachgesetzliche Auslegung zu dem Ergebnis kommen, dass RV-Beiträge als WK abzugsfähig sind, wäre dies von dem programmgesteuert beigefügten Vorläufigkeitsvermerk nicht erfasst. Bereits aus diesem Grund sollten Steuerbescheide weiterhin mit dem Einspruch angefochten werden. Berufung auf andere MusterverfahrenBerufung auf andere Musterverfahren Soweit ein VZ eines Steuerbescheids betroffen sein sollte, für den z.Zt. kein entsprechendes Musterverfahren anhängig ist, sollte erwogen werden, allgemein Einspruch gegen den Steuerbescheid einzulegen und die Zwangsruhe unter Hinweis auf eines der zahlreichen (anderen) Musterverfahren beim BFH zu beantragen. AdV wird seitens der FinVerw nicht gewährt  . III. Ausblick PrognosePrognose Das weitere steuerrechtliche Schicksal der RV-Beiträge ist schwer einzuschätzen. Angesichts der ganz überwiegend kritischen Stimmen im Schrifttum dürften die Erfolgsaussichten eines Klageverfahrens günstig sein. Ob sich ein Gericht in Anbetracht der immensen finanziellen Auswirkungen letztlich dann doch zu einer einfachgesetzlichen Auslegung entschließt, darf mit Spannung erwartet werden. Ebenso nahe liegt die Möglichkeit, dass ein FG oder der BFH wegen verfassungsrechtlicher Zweifel sein Verfahren aussetzt und die Rechtsfrage dem BVerfG vorlegt. Endgültige Klärung in dieser Frage ist vermutlich daher erst vom BVerfG zu erwarten. Bis dahin kann die Rechtslage als völlig offen bezeichnet werden. differenzierte Ausgangslagedifferenzierte Ausgangslage Nicht auszuschließen ist, dass der Rechtscharakter von RV-Beiträgen in den einzelnen VZ unterschiedlich beurteilt wird. So könnte der BFH zu dem Ergebnis kommen, dass der beschränkte Abzug der in der Übergangsphase geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen insb. bei jungen (unter 30 Jahre alten) Beitragszahlern, die von der Übergangsregelung gar nicht profitieren, zu einer eklatanten Überbesteuerung führt. Betrifft das Verfahren hingegen einen Beitragszahler, der zwischen 2005 und 2039 in den Ruhestand geht und daher seine Rente nur teilweise versteuern muss, wäre denkbar, dass die RV-Beiträge als WK analog § 3 c EStG nur in der Höhe zum Abzug zuelassen werden, in der die Rentenbezüge später stpfl.sind. Im Ergebnis würde damit der WK-Abzug der Höhe nach mit dem Besteuerungsanteil korrespondieren . korrespondierende Betrachtungsweisekorrespondierende Betrachtungsweise Ganz Mutige werden mit Balke  und Heidrich   darauf hoffen, dass der BFH den WK-Abzug auch für RV-Beiträge vor 2004 eröffnet  . Dies läge nahe, wenn der BFH seine bisherige Auffassung revidieren und - Balke  folgend - die Einordnung der Altersvorsorgeaufwendungen als WK als eine vom Gesetzgeber durch das AltEinkG ausgelöste zwangsläufige Umwidmung der Ausgabenart (von SA zu WK) ansehen würde. Damit würden bisher als SA behandelte Beiträge nachträglich zu WK umqualifiziert werden. Ob dem BFH eine solche Kehrtwende zuzutrauen ist, erscheint allerdings z.Zt. fraglich.      Alterseinkünftegesetz - AltEinkG - v. 5.7.2004, BGBl I 2004, 1427; vgl. dazu die Beiträge von Messner, AktStR 2004, 393; Bolz/Korth, AktStR 2005, 357       BVerfG, Urt. v. 6.3.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618       Vgl. hierzu Bolz, AktStR 2005, 357 ff.       Nds. FG, Beschl. v. 21.9.2005 - 3 V 295/05, abrufbar unter www.finanzgericht.niedersachsen.de       Nach altem Recht waren die Vorsorgeaufwendungen mit mindestens 2001 EUR abzugsfähig       Vgl. insoweit Hey, DRV 2004, 1; Balke, FR 2005, 1921; Heidrich, FR 2004, 1321; Heidrich, DStR 2005, 861; Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921; Hegemann/Querbach, Stbg, 2005, 245; Neufang, Stbg 2004, 551; Kreft, GStB 2005, 279; Kulosa, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10 Anm. J 04 - 8 sowie Vor § 22 Anm. J 04 - 11; Heine, ZRP 2002, 479; a.A. Jachmann, DRV-Schriften, Band 51, 125; Mysen, NWB Fach 3, 13095; Musil, StuW 2005, 278; Weber-Grellet, DStR 2004, 1721       Vgl. Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1923       Nds. FG, Beschl. v. 23.5.2005 - 7 S 4/03, EFG 2005, 1184, rkr.       FG Düsseldorf, Urt. v. 17.3.2005 - 11 K 6920/02 E, EFG 2005, 943, Rev. einge legt, Az BFH: X R 11/05; FG Hamburg, Urt. v. 28.11.2005 - VII 126/02, Haufe-Index 1472714, StE 2006, 136, NZB eingelegt, Az BFH: X B 1/06; FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 7.12.2005 - 1 K 1940/04, EFG 2006, 493, Rev. eingelegt, Az BFH: VIII R 3/06       BMF-Schr. v. 24.2.2005 - IV C 3 - S 2255 - 51/05 / IV C 4 - S 2221 - 37/05 / IV C 5 - S 2345 - 9/05, BStBl I 2005, 429       OFD Münster, Vfg. v. 17.5.2005 - Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 17/2005, DB 2005, 1250       BFH-Urt. v. 29.7.1986 - IX R 206/84, BStBl II 1986, 747; BFH-Urt. v. 16.10.2002 - XI R 41/99, BStBl II 2003, 179       BFH-Urt. v. 21.7.2004 - X R 72/01, BFH/NV 2005, 513; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Az 2 BvR 2299/04       Vgl. BVerfG, Beschl. v. 20.8.1997 - 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397       BVerfG, Beschl. v. 21.12.2004 - 2 BvR 2197/04, BFH/NV Beilage 2005, 110       Nach Kulosa, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Vor § 22 Anm. J 04 - 13 liegt die Vermutung nicht fern, dass der Gesetzgeber in Kenntnis der verfassungsrechtlichen Fragwürdigkeit gehandelt und damit das Risiko eines - spätere Haushaltsjahre betreffenden - Verdikts des BVerfG in Kauf genommen hat.       So schon die These von Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921       Im Übrigen hat dieses Argument den VI. Senat auch nicht beeindruckt, der bekanntlich seine Rspr. zu den Ausbildungskosten geändert und hierdurch in Kauf genommen hat, dass für § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. praktisch kein Anwendungsbereich mehr verblieb; vgl. etwa BFH-Urt. v. 17.12.2002 - VI R 137/01, BStBl II 2003, 407       BVerfG, Urt. v. 6.3.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618, 640       BVerfG, Urt. v. 6.3.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618, 640       So auch Balke, FR 2005, 1143, 1145       Da hilft auch der Hinweis des Vorsitzenden des beschließenden X. Senats, Fischer, nicht weiter: "Es ist noch nicht alles entschieden. Man wird abwarten müssen, was die Beteiligten in parallel gelagerten Verfahren, die FinVerw und die kritische Literatur vorbringen werden"; vgl. die Urteilsanmerkung von Fischer, NWB Fach 3, 13895, 13900       Vgl. hierzu BVerfG, Urt. v. 6.3.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618       BFH-Urt. v. 5.5.1993 - X R 128/90, BStBl II 1983, 867; bereits der X. Senat hatte in 1993 entschieden, dass Schuldzinsen und Kreditkosten für die Aufnahme eines Kredits zur Finanzierung des anlässlich einer Ehescheidung vereinbarten Versorgungsausgleichs als vorab entstandene WK bei den Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG abziehbar sind.       BMF-Schr. v. 20.7.1981 - IV B 1 - S 1900 - 25/80, BStBl I 1981, 567       Heuermann, DStR 688, 691       Vgl. den hierzu entworfenen Mustereinspruch, als download unter www.aktuelles-steuerrecht.info abrufbar, sowie die Rechtsbehelfsempfehlung von Schneider, AktStR 2005, 351, 352       BMF-Schr. v. 16.2.2006 - IV A 7 - S 0338 - 14/06, BStBl I 2006, 214       Hierauf weist die FinVerw ausdrücklich hin, vgl. BMF-Schr. v. 4.10.2005 - IV A 7 - S 0338 - 109/05, DStR 2005, 1901       OFD Münster, Vfg. v. 17.5.2005, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 17/2005, DB 2005, 1250       So der Vorschlag von Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1924       FR 2005, 1143       DStR 2005, 861       Kritisch insoweit Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921, 1925       FR 2005, 1143   

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2004 . Seite: 393
A. Vorbemerkungen BVerfGBVerfG Das BVerfG hat durch Urteil vom 6.3.2002   das heutige System der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und Altersbezügen andererseits als verfassungswidrig beurteilt. Hauptkritikpunkt war die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Rentnern und Pensionären sowohl während der Erzielung von Erwerbseinkommen als auch beim Bezug von Alterseinkünften. Vereinfacht stel ...