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AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2015 S. 217: Gesamtplan-Rechtsprechung Gesamtplan-Rechtsprechung Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2015 . Seite: 217 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Veräußert ein Mitunternehmer aufgrund einheitlicher Planung Sonderbetriebsvermögen, bevor er den ihm verbliebenen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt, steht dies der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen. BFH-Urt. v. 9.12.2014 - IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415 Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der Tarifbegünstigung, wenn der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat. BFH-Urt. v. 9.12.2014 - IV R 36/13, BFH/NV 2015, 572 Werden Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen einer KG unter Fortführung stiller Reserven auf eine Schwester-KG übertragen und sodann die Mitunternehmeranteile an der Schwester-KG veräußert, so ist die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG nicht zu gewähren, weil nicht alle in der Person des Veräußerers (Mitunternehmer) vorhandenen stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden. BFH-Urt. v. 17.12.2014 - IV R 57/11, BFH/NV 2015, 587 I. Vorbemerkungen 1. Inhalt der Gesamtplan-Rechtsprechung Die sog. Gesamtplan-Rspr. des BFH stellt ein erhebliches Risiko für die Gestaltungspraxis dar. Danach wird letztlich eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die auf einheitlicher Planung basieren und die in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst und der steuerrechtlichen Würdigung zugrunde gelegt. Die Gesamtplan-Rspr. besitzt seit jeher besondere Bedeutung im Zusammenhang mit den Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG , betrifft jedoch nicht nur diese. § 16 Abs. 4 EStG: Freibetrag (bis 45.000 EUR) bei Betriebsveräußerung § 34 Abs. 1 EStG: 1/5-Regelung bei außerordentlichen Einkünften § 34 Abs. 3 EStG: Ermäßigter Steuersatz für Veräußerungs-/Aufgabegewinne Diese Steuervorteile hat der BFH versagt, wenn der Stpfl. im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung WG zu BW, also ohne Aufdeckung der stillen Reserven, übertragen hat. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass es Ziel der Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG ist, die Progressionswirkung für einmalig auftretende und zusammengeballte Einkünfte zu mildern. An dieser Zusammenballung fehlt es hingegen, wenn im zeitlichen Zusammenhang stille Reserven durch BW-Übertragungen nicht aufgedeckt werden. Dementsprechend hat der BFH diese Rspr. mehrfach, regelmäßig jedoch zur Kombination steuerneutraler Übertragungsvorgänge zum BW mit tarifbegünstigten Aufgabe- oder Veräußerungsvorgängen bestätigt. 2. Extensive Auslegung der Finanzverwaltung Die FinVerw beschränkt die Anwendung der sog. Gesamtplan-Rspr. demgegenüber nicht auf derartige Gestaltungen. Danach findet die Gesamtplanbetrachtung vielmehr auch Anwendung auf die Kombination mehrerer für sich genommener jeweils steuerneutraler Umstrukturierungsvorgänge. Selbst die Kombination zweier BW-Übertragungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG und § 6 Abs. 3 EStG ist nach Auffassung der FinVerw unter Berufung auf die Gesamtplan-Rspr. nicht zulässig. Beispiel V ist Kommanditist der X-KG. In seinem SBV befindet sich ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück. Dieses überträgt er im März 2014 nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zum BW auf die von ihm gegründete gewerblich geprägte Y-GmbH & Co. KG. Im Juli 2014 überträgt V unentgeltlich seinen Kommanditanteil auf seinen Sohn S. Lösung Nach Auffassung der FinVerw ist hier die Gesamtplan-Rspr. anzuwenden. Danach liegen die Voraussetzungen für eine BW-Übertragung des Kommanditanteils auf S nach § 6 Abs. 3 EStG nicht vor, weil das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage nicht mit dem KG-Anteil an S übertragen wurde. Auch ein Anwendungsfall von § 6 Abs. 3 S. 2 EStG (unschädliches Zurückbehalten einer wesentlichen Betriebsgrundlage) liegt nach Auffassung der FinVerw nicht vor, weil das Grundstück nicht mehr SBV der X-KG ist, sondern zum BV der Y-GmbH & Co. KG gehört. 3. Grenzen der Gesamtplan-Rechtsprechung nach BFH Der BFH hat in den vergangenen Jahren bereits mehrfach Grenzen der Gesamtplan-Rspr. aufgezeigt: Im Urt. v. 25.11.2009 hat er klargestellt, dass es der Anwendung des § 20 UmwStG nicht entgegensteht, wenn im Vorfeld der Einbringung eines MU-Anteils Grundbesitz auf Dauer auf eine andere Mitunternehmerschaft ausgelagert wird. Mit Urt. v. 25.2.2010 hat der BFH entschieden, dass es der Tarifbegünstigung aus der Veräußerung eines MU-Anteils nach § 34 EStG nicht entgegensteht, wenn die Mitunternehmerschaft selbst vor der Veräußerung ihrerseits MU-Anteile an einer Tochtergesellschaft zu BW ausgegliedert hat. Durch Urt. v. 9.11.2011 hat er es für die BW-Fortführung i.R.d. § 24 UmwStG für unschädlich erachtet, wenn Einzel-WG unmittelbar vor Einbringung eines MU-Anteil veräußert werden. Nach einem Urt. v. 2.8.2012 scheidet die Aufdeckung stiller Reserven in einem nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragenen MU-Anteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des SBV vorher bzw. zeitgleich zum BW nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist. BFH-Urt. Unschädliche Gestaltungen 25.11. Vor Einbringung eines MU-Anteils in eine KapG wird Grundbesitz auf eine andere MU ausgelagert. 25.2.2010 Vor einer tarifbegünstigten Veräußerung eines MU-Anteils werden zur MU gehörende MU-Anteile und Grundbesitz auf eine beteiligungsidentische PersG übertragen. 9.11.2011 Vor Einbringung eines Einzelunternehmens in eine PersG zum BW wird ein Grundstück zum Verkehrswert an die Ehefrau veräußert. 2.8.2012 Vor der unentgeltlichen Übertragung eines MU-Anteils zum BW wird ein Grundstück des SBV zum BW auf eine andere Mitunternehmerschaft übertragen. Die FinVerw hält dessen ungeachtet an ihrer Auffassung fest und hat zu der letztgenannten Entscheidung einen " vorläufigen Nichtanwendungserlass" herausgegeben. 4. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Nunmehr hatte der BFH Gelegenheit, in drei weiteren Verfahren die Grenzen der Gesamtplan-Rspr. und folgende Rechtsfragen zu klären: Steht es der BW-Fortführung nach § 6 Abs. 3 EStG entgegen, wenn aufgrund einheitlicher Planung SBV vor einer unentgeltlichen Übertragung des MU-Anteils veräußert wird? Ist die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG zu gewähren, wenn im Zusammenhang mit der Veräußerung ein Teil des ursprünglichen MU-Anteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen wird? Ist die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG zu gewähren, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen einer KG zum BW auf eine Schwester-KG übertragen und sodann die MU-Anteile an der Schwester-KG veräußert werden? II. BFH Entscheidungen 1. BFH-Urteil vom 9.12.2014 - IV R 29/14, BFH/NV 2015, 415 (Fall I: Unentgeltliche Übertragung nach Veräußerung von SBV) a) Sachverhalt Klin. ist eine GmbH & Co. KG, deren alleinige vermögensmäßig beteiligte Kommanditisten Vater (zu 2/3) und Sohn (zu 1/3) waren. Die Klin. nutzte u.a. Räumlichkeiten auf zwei im Eigentum des Vaters stehenden Gebäudegrundstücken (SBV). Mitte 2001 vermietete sie eines der zuvor von ihr selbst genutzten Gebäudegrundstücke des Vaters an einen Dritten. Zum 2.10.2007 veräußerte der Vater dieses Gebäudegrundstück an diesen Dritten. Mit notariellen Verträgen vom 18.10.2007 übertrug der Vater schließlich seinen Kommanditanteil, seinen Anteil an der Komplementär-GmbH und das zweite Geschäftsgrundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn. Die Klin. erklärte den Veräußerungsgewinn für das veräußerte Gebäudegrundstück als Sonder-BE des Vaters. Nach einer Ap erfasste das FA die Übertragung des MU-Anteils des Vaters auf den Sohn als Aufgabe des MU-Anteils nach § 16 Abs. 3 EStG und ermittelte einen tarifbegünstigten Aufgabegewinn, der auch den Gewinn aus der Veräußerung des zum SBV gehörenden Grundstücks beinhaltete. Das FG gab der Klage statt. Der Vater habe seinen ganzen MU-Anteil nach § 6 Abs. 3 EStG zum BW auf seinen Sohn übertragen; die Veräußerung des Grundstücks stehe dem Ansatz des BW nicht entgegen. Die Gesamtplan-Rspr. finde auf Übertragungen i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Klin. GmbH & Co.KG mit zwei Kommanditisten;(Vater 2/3, Sohn 1/3) SBV Klin. nutzt im SBV des Vaters stehende Grundstücke. 2.10.2007 Vater veräußert Grundstück des SBV an Dritten; KG erklärt Veräußerungsgewinn als Sonder-BE. 18.10.2007 Übertragung des KG-Anteils und des Anteils an der Komplementär-GmbH im Wege vorweggenommener Erbfolge auf den Sohn. Ap Übertragung des MU-Anteils führt zur Aufgabe des MU-Anteils nach § 16 Abs. 3 EStG. Tarifbegünstigter Aufgabegewinn incl. Veräußerung des Grundstücks aus dem SBV. FG Die Grundstücksveräußerung steht der Übertragung des MU-Anteils zum BW nicht entgegen. b) Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Rev. des FA als unbegründet zurückgewiesen. Dafür waren folgende Erwägungen maßgebend: Der Vater hat seinen MU-Anteil nicht dadurch aufgegeben, dass er nicht auch das veräußerte Geschäftsgrundstück unentgeltlich auf S übertragen hat. Denn dieses stand im Zeitpunkt der Übertragung nicht mehr in seinem Eigentum und gehörte deshalb nicht mehr zu seinem MU-Anteil. Selbst wenn die Veräußerung und Anteilsübertragung auf einem einheitlichen Plan des Vaters beruhten, würde die Grundstücksveräußerung der Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auf die Übertragung des Gesellschaftsanteils und des verbliebenen SBV nicht entgegenstehen. Auf die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG können die zur Versagung einer Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG entwickelten Grundsätze nicht übertragen werden. Die BW-Fortführung nach dieser Vorschrift setzt nur voraus, dass im Zeitpunkt der Übertragung eine funktionsfähige betriebliche Einheit besteht. Welchen Umfang das BV vor der Übertragung hatte, ist für die Verwirklichung des Zwecks ohne Bedeutung. Die vorherige Veräußerung des Grundstücks steht der BW-Fortführung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG deshalb weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach deren Zweck entgegen. 2. BFH-Urteil vom 9.12.2014 - IV R 36/13, BFH/NV 2015, 572 (Fall II: Tarifbegünstigung für verbliebenen MU-Teilanteil) a) Sachverhalt Klin. ist eine GmbH & Co. KG, an der B mit einem Kommanditanteil i.H.v. 130.000 DM beteiligt war. An der Komplementär-GmbH war er mit einem Geschäftsanteil von 18.200 DM beteiligt. Mit notariellen Verträgen vom September 2003 übertrug B einen Teil-Kommanditanteil i.H.v. 80.000 DM und einen Teil-Geschäftsanteil i.H.v. 11.200 DM unentgeltlich auf seine Ehefrau (EF). Mit weiteren notariellen Verträgen vom September 2003 veräußerte B den verbliebenen Kommanditanteil und den verbliebenen Geschäftsanteil an die X Ltd. Das FA erfasste den Veräußerungsgewinn nicht als nach § 34 EStG begünstigten, sondern als laufenden (Veräußerungs-)Gewinn nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG. Das FG wies die Klage ab. B habe im Streitfall nicht alle stillen Reserven der Kommanditbeteiligung aufgedeckt, da die Übertragung an die EF gem. § 6 Abs. 3 EStG zum BW erfolgt sei. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Klin. GmbH & Co. KG, an der B mit einem KG-Anteil von 130.000 DM beteiligt ist. An der Komplementär-GmbH hält er einen Geschäftsanteil von 18.200 DM. Sept. 2003 B überträgt einen Teil-KG-Anteil i.H.v. 80.000 DM und einen Teil-Geschäftsanteil i.H.v. 11.200 DM unentgeltlich auf seine EF. Mit Verträgen vom selben Tag veräußert B den verbliebenen KG-Anteil und den verbliebenen Geschäftsanteil an die X Ltd. FA Veräußerungsgewinn ist nicht nach § 34 EStG begünstigt, sondern lfd. Veräußerungsgewinn. FG Klageabweisung, weil infolge der BW-Übertragung an die EF nicht alle stillen Reserven aufgedeckt wurden. b) Entscheidung und Begründung Der BFH hat die Rev. der Klin. mit im Wesentlichen folgender Begründung als unbegründet zurückgewiesen. Ein Veräußerungsgewinn unterliegt nur der Tarifbegünstigung, wenn er auch "außerordentlich" ist. Dies setzt eine atypische Zusammenballung voraus. Umfasst ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche Teilakte miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten. Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegt der streitige Veräußerungsgewinn nicht der Tarifbegünstigung gem. § 34 Abs. 1 und 2 EStG. 3. BFH-Urteil v. 17.12.2014 - IV R 57/11, BFH/NV 2015, 587 (Fall III: Veräußerung eines "abgespaltenen" MU-Anteils) a) Sachverhalt Kl. waren im Streitjahr 1997 die alleinigen Gesellschafter der X GmbH & Co. KG und ihrer Komplementärin (KG 1). Sie gründeten 1997 eine zweite GmbH & Co. KG (KG 2) und übertrugen Teile des BV auf die X GmbH & Co. KG. Zugleich pachtete die neu gegründete GmbH & Co. KG die Immobilien und das bewegliche AV der KG. Zeitgleich verkauften und übertrugen die Kl. Teile ihrer Anteile an der neu gegründeten KG 2 und deren Komplementär-GmbH an einen Dritten, während Grundstücke und Know-How bei der KG 1 verblieben. Das FA gelangte i.R.e. Ap zu der Überzeugung, dass die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG auf den Gewinn der Kl. aus der Veräußerung der Teil-MU-Anteile an der KG 2 nicht anwendbar sei, weil nur ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen von der KG 1 auf die neu gegründete KG 2 übertragen worden sei. Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, auf den Veräußerungsgewinn der Kl. sei § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG anwendbar. Der Wortlaut dieser Normen verbiete es, die wirtschaftlichen Verhältnisse in anderen Schwester-Gesellschaften mit in die Überlegungen einzubeziehen. Damit sei es unvereinbar, wenn man die Tarifbegünstigung der Kl. für ihre quotalen Anteile an der KG 2 davon abhängig machen würde, dass die Kl. auch eine entsprechende Quote ihrer Kommanditanteile an der KG 1 mit veräußerten. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Kl. Alleiniger Gesellschafter der X GmbH & Co. KG (KG 1) und ihrer Komplementärin. 1997 Gründung einer KG 2, auf die Teile des BV der KG 1 übertragen werden. Gleichzeitig pachtet die KG 2 die Immobilien und das Sachanlagevermögen der KG 1. Zeitgleich verkaufen die Kl. Teile ihrer KG-Anteile an der KG 2 und der Anteile an der Komplementär-GmbH. Ap Kein begünstigter Veräußerungsgewinn, weil nur ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen von der KG 1 auf die KG 2 übertragen wurde. FG Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der KG 2 ist tarifbegünstigt. Auf die Verhältnisse in der KG 1 kommt es nicht an, weil diese in keiner rechtlichen Verbindung zur KG 2 steht. b) Entscheidung und Begründung Auf die Rev. des FA hat der BFH das Urt. des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen. Im Streitjahr 1997 ist die Veräußerung eines Teils eines MU-Anteils grds. tarifbegünstigt gewesen. Die Einschränkung der Tarifbegünstigung auf die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001 kommt erst für nach dem 31.12.2001 erfolgte Veräußerungen zum Tragen. Nach dem Zweck des § 34 EStG ist für die Tarifbegünstigung jedoch grds. eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren BV ausgeschieden ist. Der Senat hat diese als Gesamtplan-Rspr. bezeichneten Grundsätze allerdings - anders als die Beteiligten meinen - allein im Wege der teleologischen Auslegung des § 34 EStG gewonnen und sie nicht auf § 42 AO gestützt. Bei einer nur teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven liegt der Zweck der Tarifbegünstigung, die Milderung der Progressionswirkung, nicht vor. Das gilt auch, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen einer KG teilweise und unter Fortführung der stillen Reserven auf eine neu gegründete KG übertragen und anschließend Anteile an der neu gegründeten KG veräußert werden. Denn auch in diesem Fall werden in der Person des Veräußerers nicht alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt. III. Anmerkungen 1. Normative Verankerung Die normative Verankerung der Gesamtplan-Rspr. ist innerhalb der einzelnen Senate des BFH nicht abschließend geklärt. Der I. und der X. Senat des BFH haben die Gesamtplan-Rspr. teilweise als einen Anwendungsfall des § 42 AO verstanden. Demgegenüber leiten der II., III., und IV. Senat des BFH sie seit jeher aus dem Normzweck der jeweiligen Vorschrift, insb. des § 34 EStG, ab. Die Unterscheidung ist in doppelter Hinsicht von Bedeutung: § 42 AO wirkt nur zu Lasten des Stpfl., so dass eine Ableitung des Gesamtplans aus dieser Norm zur Folge hat, dass eine Anwendung zu Gunsten des Stpfl. nicht in Betracht käme. Ist Zweck einer Norm eine Privilegierung wie etwa die BW-Fortführung, kommt eine teleologische Einschränkung über die Gesamtplan-Rspr. schon im Grundsatz nicht in Betracht. In den Besprechungsurteilen, insb. zu Fall I und III, betont der IV. Senat nachdrücklich die teleologische Auslegung von Steuerrechtsnormen als dogmatische Grundlage der Gesamtplan-Rspr. Da sich auch der X. Senat in zwei Entscheidungen aus dem Jahre 2013 der auf den Zweck gestützten Rspr. des IV. Senates angeschlossen hat, ist die Anwendung der Gesamtplan-Rspr. nur i.R.e. normspezifisch teleologischen Auslegung und damit beschränkt gerechtfertigt. Dementsprechend hat sich zwischenzeitlich auch der III. Senat in der Entscheidung v. 22.11.2013 zur mehraktigen Veräußerung eines MU-Anteils ausdrücklich für eine Anwendung der Gesamtplanr-Rspr. zu Gunsten des Stpfl. ausgesprochen. 2. Nichtanwendung auf Übertragungs- und Einbringungsvorgänge Im Fall I kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Gesamtplan-Rspr. nicht auf die unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden ist. Danach steht die Veräußerung von SBV in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines MU-Anteils der BW-Fortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen. Letztlich ist die Entscheidung eine konsequente Fortentwicklung des Urt. v. 2.8.2012 . Seinerzeit hat der BFH die Verknüpfung einer BW-Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG mit einer zweiten BW-Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für zulässig erachtet. Mit seiner Entscheidung stellt der BFH jetzt klar, dass es für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG unerheblich ist, ob vor dem Übertragungsvorgang einzelne wirtschaftliche Einheiten mit oder ohne Aufdeckung stiller Reserven abgetrennt werden. Der These der FinVerw, im Zusammenhang mit der Übertragung einer Sachgesamtheit nach § 6 Abs. 3 EStG dürfe keine vorherige Abspaltung erfolgen, erteilt der BFH somit eine klare Absage. Ausdrücklich wird ausgeführt, es sei ohne Bedeutung, ob und wann zuvor ein WG dem BV zugegangen sei oder dieses verlassen habe und unter welchen Umständen und mit welchen steuerlichen Folgen dieser Vorgang stattgefunden habe. Für § 6 Abs. 3 EStG ist somit eindeutig und unmissverständlich eine stichtagsbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen. Stpfl. haben nunmehr auf dem Boden dieser Rspr. die Möglichkeit, die zu übertragende Einheit sowohl durch vorherige Abspaltungen als auch in anderer Richtung, nämlich durch vorherige Aufstockungen, den Vorstellungen der an dem Übertragungsvertrag Beteiligten anzupassen. Für die Gestaltungspraxis bleibt nach dieser eindeutigen Aussage des BFH zu hoffen, dass die FinVerw ihre gegenteilige Auffassung und insb. den Nichtanwendungserlass vom 12.9.2013 zeitnah aufhebt. So erfreulich die Ausführungen des BFH in den Entscheidungsgründen, insb. zu Fall I und Fall III zur Einschränkung der Gesamtplan-Rspr. sind, werden sie doch durch einen Wermutstropfen getrübt: Entscheidend ist, dass der Übertragungsgegenstand eine f unktionsfähige betriebliche Einheit darstellt. Dieser Begriff der "funktionsfähigen betrieblichen Einheit" wird nicht ausdrücklich definiert. In der Gestaltungspraxis sollte deshalb jedenfalls darauf geachtet werden, die zu übertragende Einheit nicht durch vorherige Abspaltungen in einem Umfang zu beeinträchtigen, der sie entkernt oder aushöhlt mit der Folge, dass die wirtschaftliche Lebensfähigkeit zweifelhaft oder gar nicht mehr gegeben ist. 3. Einbringungsvorgänge nach dem UmwStG Die unmissverständlichen Äußerungen des BFH sind letztlich nicht nur für Übertragungsvorgänge nach § 6 Abs. 3 EStG maßgeblich, sondern auch für Einbringungsvorgänge nach § 20 bzw. § 24 UmwStG, die folgende Struktur aufweisen: Wie Wendt , Vorsitzender des IV. Senates des BFH, in einer Anmerkung zu der Entscheidung betont, haben die vom BFH gefundenen Auslegungsergebnisse über § 6 Abs. 3 EStG hinaus Bedeutung auch für § 24 UmwStG. In beiden Fällen wird die BW-Fortführung trotz Rechtsträgerwechsels zugelassen. Für Einbringungsvorgänge nach § 20 UmwStG kann letztlich nichts anderes gelten. In der Abwehrberatung sollten deshalb entsprechende Fälle offen gehalten werden. Für die Gestaltungsberatung bleibt gleichwohl trotz der erfreulichen Tendenz der Rspr. bis zu einer Akzeptanz seitens der FinVerw Vorsicht angeraten. 4. Bestätigung für Veräußerungsvorgänge So unmissverständlich der BFH eine Anwendung der Gesamtplan-Rspr. auf unentgeltliche Einbringungs- und Übertragungsvorgänge ablehnt, so klar betont er in den Entscheidungen zu Fall II (IV R 36/13) und III (IV R 57/11) ihre Anwendung im Bereich der §§ 16, 34 EStG. Hiernach bleibt es dabei, dass die Tarifvergünstigungen bei einer nur teilweisen Aufdeckung der in der Person des Veräußerers vorhandenen stillen Reserven nicht gewährt werden. 5. Vorherige Ausgliederung von Beteiligungen Klarstellend sind die Entscheidungen auch im Hinblick auf die Abgrenzung zu dem Urt. v. 25.2.2010 (IV R 49/08) . In dieser Entscheidung hatte es der BFH für die Tarifbegünstigung nach den §§ 16, 34 EStG als unschädlich angesehen, dass im Zusammenhang mit der Veräußerung MU-Anteile der veräußerten Gesellschaft an einer Tochter-Gesellschaft zu BW in das Gesamthandsvermögen einer weiteren Gesellschaft ausgegliedert worden waren. Hinweis Wegen der gleichzeitigen Übertragung der Grundstücke hat der BFH die Sache an das FG mit dem Prüfungsauftrag zurückgewiesen, die Höhe der auf die Grundstücke entfallenden Reserven zu ermitteln. Dieser Entscheidung liegt letztlich der Transparenzgedanke zugrunde. Danach ist die Beteiligung an einer PersG steuerlich kein WG, sondern bildet nur Anteile an den Einzel-WG im Gesamthandsvermögen ab. Für die ertragsteuerliche Beurteilung macht es daher keinen Unterschied, ob die Gesellschaft einen Teilbetrieb veräußert oder die Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile. Somit wird die Tarifbegünstigung für die Veräußerung von MU-Anteilen nach §§ 16, 34 EStG nicht dadurch beeinträchtigt, dass im zeitlichen Zusammenhang und zur Vorbereitung isoliert begünstigungsfähige und entsprechend zu betrachtende Teilbetriebe oder Anteile an Tochter-Mitunternehmerschaften zu BW auf eine Schwester-PersG übertragen werden. Diese Überlegungen kommen nach den Entscheidungen zu Fall II und III jedoch nicht zum Tragen, wenn es sich bei den einzelnen isoliert übertragenen Einheiten nicht um derartige Teilbetriebe oder selbstständig berücksichtigungsfähige MU-Anteile handelt. In Fall II war ein als solcher nicht begünstigungsfähiger Teil-MU-Anteil abgespalten worden, in Fall III waren einzelne WG aus einer KG auf eine Schwester-KG übertragen worden mit dem Ziel, für diese die - vermeintliche - Begünstigungsqualifikation zu erreichen. 6. Teilentgeltliche Veräußerung einer Sachgesamtheit Weniger erfreulich für die Gestaltungsberatung ist schließlich die Feststellung des BFH zu Fall II, es sei rechtssystematisch zweifelhaft, dass die Tarifbegünstigung gem. § 34 Abs. 1 und 2 EStG für den Gewinn aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer Sachgesamtheit bejaht werde, obwohl auch bei einer solchen Veräußerung stille Reserven nur teilweise auf den Erwerber übergingen und damit nicht vollständig in der Person des Veräußernden aufgedeckt würden . Dies betrifft etwa Fälle der Generationennachfolge, in denen das Entgelt durch als Gegenleistung zu qualifizierende Leistungen an den Betriebsübergeber oder etwaige Gleichstellungsgelder an die Geschwister unterhalb des TW, aber über dem BW des Betriebes liegt. Der BFH betont ausdrücklich, an dieser langjährigen gefestigten Rspr. ausschließlich aus Gründen der Rechtssicherheit und Rspr.-Kontinuität festzuhalten. Dies ist durchaus als "Warnschuss" für eine spätere Änderung der Rspr. zu verstehen. Die Gestaltungspraxis sollte sich deshalb im Zweifel bemühen, Teilentgelte zu vermeiden. BFH-Urt. v. 18.10.1999 - GrS 2/98, BStBl II 2000, 123; BFH-Urt. v. 6.9.2000 - IV R 18/99, BStBl II 2001, 229 BFH-Urt. v. 18.10.1999 - GrS 2/98, BStBl II 2000, 123; BFH-Urt. v. 6.9.2000 - IV R 18/99, BStBl II 2001, 229 Umfassend zu den normativen Hintergründen und der dogmatischen Verankerung der Gesamtplan-Rspr. Schmidtmann, FR 2015, 57 BFH-Urt. v. 6.12.2000 - VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194; BFH-Urt. v. 20.1.2005 - IV R 14/03, BStBl II 2005, 395; BFH-Urt. v. 6.5.2010 - IV R 52/08, BStBl II 2011, 261 Entnommen BMF-Schr. v. 3.3.2005 - IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, 458; vgl. dazu Messner, AktStR 2005, 207 ff; ergänzend BMF-Schr. v. 7.12.2006 - IV B 2 - S 2241 - 53/06, BStBl I 2006, 766 BFH-Urt. v. 25.11.2009 - I R 72/08, BStBl II 2010, 471; dazu Messner, AktStR 2010, 279 ff BFH-Urt. v. 25.2.2010 - IV R 49/08, BStBl II 2010, 726; dazu Messner, AktStR 2010, 391 ff BFH-Urt. v. 9.11.2011 - X R 60/09, BStBl II 2012, 638 BFH-Urt. v. 2.8.2012 - IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053; dazu Messner, AktStR 2013, 1 ff BFH-Urt. v. 25.11.2009 - I R 72/08, BStBl II 2014, 471; vgl. Messner, AktStR 2010, 279 ff BFH-Urt. v. 25.2.2010 - IV R 49/08, BStBl II 2010, 726; vgl. Messner, AktStR 2010, 391 ff BFH-Urt. v. 9.11.2011 - X R 60/09, BStBl II 2012, 638 BMF-Schr. v. 12.9.2013 - IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl I 2013, 1164 FG Münster, Urt. v. 9.5.2014 - 12 K 3303/11 F, EFG 2014, 1369 Hessisches FG, Urt. v. 15.8.2013 - 1 K 2111/09, EFG 2013, 1924 Es handelte sich um ein Vertragskonvolut, bestehend aus drei Teilverträgen Nds. FG, Urt. v. 25.10.2011 - 15 K 10217/09, BB 2012, 1057 BFH-Urt. v. 25.11.2009 - I R 72/08, BStBl II 2010, 471; BFH-Beschl. v. 19.1.2011 - X B 43/10, BFH/NV 2011, 636 BFH-Urt. v. 20.11.1982 - II R 38/78, BStBl II 1983, 429; BFH-Urt. v. 6.9.2000 - IV R 18/99, BStBl II 2001, 229; BFH-Beschl. v. 22.11.2013 - III B 35/12, BFH/NV 2014, 531 Schmidtmann, FR 2015, 57, 64 ff BFH-Urt. v. 22.10.2013 - X R 14/11, BStBl II 2014, 158; BFH-Urt. v. 5.2.2014 - X R 22/12, BStBl II 2014, 388 BFH-Urt. v. 2.8.2012 - IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053; vgl. Messner, AktStR 2013, 1 ff Ebenso Keller/Sundheimer, DB 2015, 708, 709 Ebenso Korn, kösdi 2015, 19190 Vgl. dazu auch Brandenberg, DB 2013, 17 Wendt, BFH/PR 2015, 113 Ebenso Reiß, in: Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 16 Rz 49 mit Verweis auf BFH-Urt. v. 25.2.2010 - IV R 49/08, BStBl II 2010, 726 mit Anm. Wendt, FG 2010, 704 Im Fall I (IV R 29/14) betont der BFH ebenso wie bereits im Urt. v. 9.11.2011- X R 60/09, BStBl II 2012, 638, dass es der Fortführung der BW nach einer Einbringung nicht entgegensteht, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebes unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert worden ist Bei der Ausgliederung von WG i.R.e. Gesamtplans kommt es darauf an, ob in den WG erhebliche stille Reserven enthalten sind, BFH-Urt. v. 6.9.2000 - IV R 18/99, BStBl II 2001, 229 Im Ergebnis beruht die seinerzeitige Entscheidung darauf, dass § 16 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG nicht nur die Veräußerung des ganzen Betriebes begünstigt, sondern u.a. auch die Veräußerung eines Teilbetriebes oder eines einzelnen MU-Anteils. In der BFH-Entsch. v. 25.2.2010 - IV R 49/08 hat der BFH die einzelnen Veräußerungsvorgänge den einzelnen Teilbetrieben zugeordnet und damit im Ergebnis eine isolierte Betrachtung auf der Ebene der Teilbetriebe vorgenommen. BFH-Urt. v. 9.12.2014 - IV R 36/13, BFH/NV 2015, 72 Rz 26 BFH-Urt. v. 10.7.1986 - IV R 12/81, BStBl II 1986, 811; BFH-Urt.v. 6.12.2000 - VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2015 . Seite: 235
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Ein für ein bestimmtes Wirtschaftsgut in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden. BFH-Urt. v. 12.11.2014 - X R 4/13, BFH/NV 2015, 403 I. Allgemeines Mit der Möglichkeit, durch einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) bis zu 40 % künftige AK/HK abnutzbarer bewegliche ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2015 . Seite: 243
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1. Eine Rechtsanwalts-GbR ist gewerblich tätig, soweit sie einem angestellten Rechtsanwalt die eigenverantwortliche Durchführung von Insolvenzverfahren überträgt. 2. Ihre Einkünfte werden dadurch nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, wenn die Nettoumsatzerlöse aus dieser auf den Angestellten übertragenen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gese ...
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Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover
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Jahrgang: 2015 . Seite: 253
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Verdeckte Gewinnausschüttungen durch auf dem Geschäftskonto eingelöste Schecks für Privatausgaben. BFH-Urt. v. 2. 12. 2014 - VIII R 45/11, BFH/NV 2015, 683 I. Vorbemerkungen 1. Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. ...
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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2015 . Seite: 267
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Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, können ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. BFH-Urt. v. 1.7.2014 - VIII R 53/12, BStBl II 2014, 975 Eine Option zur Best ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2015 . Seite: 285
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Gewährt der Steuerpflichtige seinem Ehegatten ein Darlehen zur Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie und erzielt er hieraus Kapitalerträge, ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32 d Abs. 1 EStG nach § 32 d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige auf den von ihm finanziell abhängigen Ehegatten bei der G ...
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Dr. Norbert Bolz, Richter am FG, Hannover
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Jahrgang: 2015 . Seite: 1
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1. Nutzt ein Steuerpflichtiger in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen seines Ehegatten gehörenden PKW, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, kann er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen. 2. Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der PKW gehört, ist die Nutzung des Pkw durch den ande ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2015 . Seite: 11
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1. Bei Beurteilung der Frage, ob ein häusliches Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, bleiben Ruhestandsbezüge außer Ansatz. 2. Bei der Ermittlung der anteiligen Kosten eines im Keller eines Einfamilienhauses gelegenen Arbeitszimmers ist die Größe des Arbeitszimmers zur Wohnfläche einschließlich des im Keller belegenen Arbeitszimmers ins V ...
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Joachim Moritz, Richter am BFH, München
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Jahrgang: 2015 . Seite: 25
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1. Ausschüttungen an den beherrschenden Gesellschafter einer zahlungsfähigen GmbH fließen diesem in der Regel auch dann zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu, wenn die Gesellschafterversammlung eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs beschlossen hat (Bestätigung ...
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