AktStR: Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover, 2009 S. 165: Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb ab dem VZ 2008, § 35 EStG Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb ab dem VZ 2008, § 35 EStG Prof. Dr. H.-Michael Korth, WP/StB, Hannover Jahrgang: 2009 . Seite: 165 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. A. Vorbemerkung I. Bedeutung der Vorschrift § 35 EStG trägt die Überschrift " Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb". Im Ergebnis soll die GewSt auf die ESt mit dem Ziel angerechnet werden, dass Einzelgewerbetreibende und PersG nicht mehr mit GewSt belastet sind. Die Vorschrift wurde durch das StSenkG mit Wirkung für den VZ 2001 eingeführt. Bis zum VZ 2007 erfolgte die Entlastung von der GewSt auf zweierlei Weise: GewSt-Entlastung bis VZ 2007GewSt-Entlastung bis VZ 2007 1. Abzug der GewSt als BA gem. § 4 Abs. 4 EStG 2. Ermäßigung der tariflichen ESt um den 1,8-fachen GewSt-Messbetrag 3,8-fache des GewSt-Messbetrags3,8-fache des GewSt-Messbetrags Seit dem VZ 2008 ist die GewSt nicht mehr als BA abziehbar, § 4 Abs. 5 b EStG.  Zur Kompensation wurde die Ermäßigung der tariflichen ESt vom 1,8-fachen auf das 3,8-fache des GewSt-Messbetrags erhöht. Gleichzei-tig wurde die Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende GewSt beschränkt. Insb. durch die Streichung des BA-Abzugs erhöhen sich etwaige Anrechnungsüberhänge, die letztlich das Ziel des Gesetzgebers, die Gewerbetreibenden von der GewSt zu entlasten, unterlaufen. Das System der Steuerermäßigung durch Anrechnung der GewSt ist in § 35 Abs. 1 EStG geregelt, der folgenden Wortlaut hat: § 35 Abs. 1 EStG  Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb "(1) ⊃1;Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g und 35a, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), kann 1. bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden; 2. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags. ⊃2;Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln: ⊃3;Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Ge-werbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind. ⁴Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 34 c Abs. 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes. ⁵Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt." II. Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG können sowohl beschränkt steuerpflichtige als auch unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen in Anspruch nehmen. Körperschaften und deren Gesellschafter sind von der Ermäßigung ausgenommen, weil keine Ermäßigung bei Körperschaften keine Ermäßigung bei Körperschaften sich die Steuerermäßigung nur auf die tarifliche ESt, nicht aber auf die KSt bezieht und Gesellschafter einer Körperschaft keine gewerblichen Einkünfte erzielen. Der Tonnagebesteuerung unterliegende Gewinne sind gem. § 7 S. 3 GewStG zwar gewerbesteuerpflichtig, § 5 a Abs. 5 S. 2 EStG schließt die Anwendung von § 35 EStG hier aber ausdrücklich aus. Gleiches gilt für Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinne gem. § 18 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des SESTEG, die zwar der GewSt unterliegen, aber Kraft ausdrücklicher Regelung bei der Steuerermäßigung nicht zu berücksichtigen sind, § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG. III. Probleme bei der Steuerermäßigung Leider wird durch § 35 EStG n.F. die beabsichtigte wirtschaftliche Entlastung von der GewSt in vielen Fällen nicht erreicht. Dies ist auf folgende Einschränkungen bzw. Probleme zurückzuführen: Bei verschiedenen Einkunftsarten mit positiven und negativen Einkünften reduziert sich die Steuerermäßigung durch den sog. Ermäßigungshöchstbetrag. Bei Mitunternehmerschaften greift in vielen Fällen die Steuerermäßigung nur zum Teil, weil der GewSt-Messbetrag nach dem Gewinnverteilungsschlüssel verteilt wird, so dass Ergänzungs- und Sonderbilanzergebnisse ebenso wie Vorabgewinne unberücksichtigt bleiben. Anrechnungsüberhänge sind weder vor- noch rücktragbar.   Schließlich kann eine Ermäßigung nur soweit erfolgen, wie aufgrund positiver Einkünfte ESt festzusetzen ist. Beispiel A ist Einzelunternehmer und außerdem an der PersG Y-KG mit 50 % betei-ligt. Der Gewinnanteil an der PersG beträgt 100.000 EUR. Die auf A entfal-lende GewSt (Hebesatz 450 %) beträgt 11.890 EUR, der GewSt-Messbetrag 2.642 EUR. Da A im Einzelunternehmen einen Verlust von 100.000 EUR erzielt hat, ist keine ESt festzusetzen, so dass es zu einer Definitivbelastung mit GewSt i.H.v. 11.890 EUR kommt. Zu einer Anrechnung kommt es, wenn im Einzelunternehmen ein Gewinn von 100.00 EUR, in der PersG dagegen ein Verlust erzielt wird, der nach § 15 a EStG nur verrechenbar ist. Der (nur) verrechenbare Verlust kann dann mit künftigen Gewinnen - auch gewerbesteuerlich - verrechnet werden, wohingegen die nicht angerechnete GewSt (in der oben beschriebenen Konstellation) nicht vorgetragen werden kann. Hinweis Anrechnungsüberhänge können aus unterschiedlichen Gründen entstehen. So können die Einkünfte aus Gewerbeertrag vom tatsächlichen Gewerbeertrag wegen gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen abweichen, insb. auf Grund der Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 GewStG. Gleiches gilt für Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 40 EStG (Teileinkünfteverfahren), die die gewerblichen Einkünfte des Gewerbebetriebs mindern, durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG den Gewerbeertrag aber wieder erhöhen.  Die FinVerw hat zur Anwendung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG mehrfach Stellung genommen , zuletzt mit BMF-Schr. v. 19.9.2007 , Anl. zu H 35 EStR. Die Änderungen durch das UntStRefG 2008 haben die FinVerw dazu veranlasst, erneut ein BMF-Schreiben zur Anwendung von § 35 EStG herauszugeben.  Darin nimmt die FinVerw zu folgenden Problembereichen Stellung: Anwendungsbereich der Vorschrift Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung Anrechnungsvolumen gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 35 EStG Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften B. BMF-Schr. v. 24.2.2009 - IV C 6 - S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440 I. Anwendungsbereich § 35 EStG n.F. - und damit die Ermäßigung der tariflichen ESt um das 3,8-fache des GewSt-Messbetrags - ist erstmalig auf den VZ 2008 anzuwenden. GewSt-Messbeträge, die vor dem 1.1.2008 endenden Erhebungszeiträumen zuzuordnen sind, sind nur mit dem 1,8-fachen des GewSt-Messbetrags zu berücksichtigen. Beispiel (Rz 3)  A ist an der AB-OHG unmittelbar beteiligt. Die AB-OHG ist wiederum an der CD-OHG beteiligt. A bezieht in 2008 aus der Beteiligung an der AB-OHG folgende Einkünfte: 50.000 EUR unmittelbar aus der Beteiligung an der AB-OHG. Die AB-OHG hat ein vom Kj abweichendes Wj (1.7. bis 30.6.). Den Gewinn - ohne Berücksichtigung von eigenen Beteiligungserträgen - erzielt sie für das Wj 1.7.2007 bis 30.6.2008. 10.000 EUR mittelbar aus der Untergesellschaft CD-OHG. Das Wj der CD-OHG entspricht dem Kj. Der Gewinn wurde im Wj 1.1.2007 bis 31.12.2007 erzielt. Lösung Der Gewerbeertrag der AB-OHG als Grundlage für die Berechnung des Gewerbesteuer-Messbetrags gilt gem. § 10 Abs. 2 GewStG als in dem Erhebungszeitraum 2008 bezogen. Der Gewerbeertrag für die CD-OHG, der aufgrund der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG nicht in dem Gewerbeertrag der AB-OHG enthalten ist, aber dem nach § 35 Abs. 2 S. 5 EStG in die Feststellung einzubeziehenden anteiligen GewSt-Messbetrag zu Grunde liegt, ist Grundlage für die Berechnung der GewSt für den Erhebungszeit-raum 2007. A bezieht somit für 2008 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, denen zwei unterschiedliche Erhebungszeiträume zu Grunde liegen. Für die Einkünfte aus dem Erhebungszeitraum 2007 (10.000 EUR aus der mittelbaren Beteiligung an der CD-OHG) ist für die Steuerermäßigung des § 35 EStG der Anrechnungsfaktor 1,8 zu berücksichtigen, zudem ist die Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende GewSt begrenzt. Hinweis Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG mindert die BMG des SolZ (§ 3 Abs. 2 SolZG), nicht aber die BMG der KiSt (§ 51 a Abs. 2 S. 3 EStG i.V.m. den jeweiligen KiStG). II. Tarifliche Einkommensteuer i.S.d. § 35 Abs. 1 EStG Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung ist die tarifliche ESt vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 34 Abs. 1 und 6 EStG und § 12 AStG. Erst nach Abzug der Steuerermäßigung des § 35 EStG sind nach Rz 2 zu berücksichtigen Steuerermäßigung nach § 34 f EStG (erhöhte AfA für Wohngebäude für Stpfl. mit Kindern) Steuerermäßigung nach § 34 g EStG (Spenden an politische Parteien) Steuerermäßigung nach § 35 a EStG (haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse) III. Anrechnungsvolumen Das 3,8-fache des GewSt-Messbetrags ist in 2-facher Hinsicht begrenzt. 1. Die Anrechnung ist auf die tatsächlich zu zahlende GewSt be-grenzt, § 35 Abs. 1 S. 5 EStG 2. Die Anrechnung erfolgt nur soweit, wie im zvE gewerbliche Einkünfte enthalten sind, sog. Ermäßigungshöchstbetrag, § 35 Abs. 1 S. 2 EStG 1. Tatsächlich zu zahlende GewSt Überkompensation nicht mehr möglichÜberkompensation nicht mehr möglich Durch die Beschränkung der Steuerermäßigung auf die Höhe der tatsächlich gezahlten GewSt ist die Möglichkeit einer sog. Überkompensation, zu der es bei Hebesätzen von unter 350% kam , entfallen. Die tatsächlich zu zahlende GewSt entspricht grds. der im GewSt-Bescheid festgesetzten GewSt für den jeweiligen Betrieb. Bei Mitunternehmerschaften bezieht sie sich auf die jeweils anteilig festgesetzte GewSt. maßgebend ist die im GewSt-Bescheid festge-setzte GewStmaßgebend ist die im GewSt-Bescheid festge-setzte GewSt Erfolgt die Festsetzung der ESt vor Bekanntgabe des GewSt-Bescheides durch die Gemeinde, kann die tatsächlich zu zahlende GewSt auf der Grundlage des festgestellten GewSt-Messbetrags und des Hebesatzes angesetzt werden. Bei einer Abweichung zwischen der zunächst dem ESt-Bescheid zu Grunde gelegten "tatsächlich zu zahlenden GewSt" und der im GewSt-Bescheid festgesetzten GewSt kann der ESt-Bescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr.1 AO geändert werden. Der GewSt-Bescheid ist insoweit Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 EStG), d.h. es kommt nur auf die endgültig festgesetzte GewSt an. Der Stpfl. ist gem. § 153 Abs. 2 AO verpflichtet, dem FA die Minderung der tatsächlich zu zahlenden GewSt unverzüglich mitzuteilen. Hinweis Bei einem vollständigen oder teilweisen Erlass der GewSt (§ 227 AO) mindert sich die "tatsächlich zu zahlende GewSt" und damit auch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Auch der Bescheid über den GewSt-Messbetrag (bei MU der anteilige GewSt-Messbetrag) ist für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG Grundlagenbescheid, § 35 Abs. 3 S. 2 EStG. 2. Ermäßigungshöchstbetrag Für die Ermittlung der tariflichen ESt, die auf die gewerblichen Einkünfte entfällt, ist eine Verhältnisrechnung erforderlich, aus der sich der Ermäßigungshöchstbetrag ergibt. Der Ermäßigungshöchstbetrag ermittelt sich nach § 35 Abs. 1 S. 2 EStG wie folgt: Hinweis geminderte tarifliche Steuer geminderte tarifliche Steuer Die "geminderte tarifliche Steuer" ist die Steuer, die sich unter Berücksichtigung der (in der Formel nicht enthaltenen) negativen Einkünfte ergibt. Beispiel 1 (Rz 17) Der ledige A erzielt folgende Einkünfte: Lösung Der Ermäßigungshöchstbetrag ermittelt sich wie folgt: Die in § 35 Abs. 1 S. 2 EStG aufgenommene Formel hat Auswirkungen auf den innerperiodischen Verlustausgleich. Dabei ist zwischen dem horizontalen und dem vertikalen Verlustausgleich - bezogen auf die gewerblichen und die nichtgewerblichen Einkünfte - zu unterscheiden: Hinweis Bezogen auf den horizontalen Verlustausgleich gleichartiger Einkünfte hat sich nach bisheriger Rechtslage nichts geändert. Mit der in § 35 EStG ent-haltenen Formel sollen jedoch die Verluste aus nichtprivilegierten Ein-künften (vertikaler Verlustausgleich) verhältnismäßig auch mit nach § 35 EStG privilegierten Einkünften verrechnet werden. Dies entspricht der ursprünglich von der FinVerw vertretenen Auffassung, die der BFH mit Entscheidung v. 27.9.2006  nicht geteilt hatte. Durch die Summe der positiven Einkünfte im Zähler und Nenner soll sich der Betrag ergeben, der nach der Saldierung der Gewinne und Verluste entsteht.  Beispiel Das Einkommen der Eheleute EM und EF setzt sich wie folgt zusammen: IV. Gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 35 EStG Gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 35 EStG umfassen die Einkünfte aus Gewebebetrieb i.S.d. § 15 EStG, aber nur wenn sie gewerbsteuerpflichtig und nicht ausdrücklich von der Anwendung des § 35 EStG ausgeschlossen sind, Rz 13. Nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 35 EStG gehören:  von der Begünstigung aus-genommene Gewinnevon der Begünstigung aus-genommene Gewinne Betriebsveräußerungsgewinne, § 15 EStG Veräußerung aus Anteilen an KapG, § 17 EStG Veräußerungen innerhalb von 5 Jahren nach Umwandlung, § 18 Abs. 3 UmwStG  Nicht entnommene Gewinne i.S.d. § 34 a EStG gehören zu den begünstigten gewerblichen Einkünften. Kommt es in späteren VZ zu einer Nachversteuerung , gehören die Nachversteuerungsbeträge nicht zu den begünstigten gewerblichen Einkünften. Die ESt auf den Nachversteuerungsbetrag gehört gleichwohl zur tariflichen ESt. gewerbesteuerliche Hinzu-rechnungengewerbesteuerliche Hinzu-rechnungen Eine nicht durch den Gesetzeswortlaut gedeckte Auffassung vertritt das BMF im Hinblick auf gewerbesteuerliche Hinzurechnungen bei im Übrigen negativen gewerblichen Einkünften: Soweit ein GewSt-Messbetrag nur aufgrund von Hinzurechnungen zum Gewerbeertrag entsteht, soll er keine Be-rücksichtigung finden, Rz 10. Dazu kann es kommen, wenn kein pos. Ge-werbeertrag vorhanden ist, die Hinzurechnungen aber den Sockelbetrag von 100.000 EUR soweit überschreiten, dass es zur Festsetzung eines GewSt-Messbetrags kommt. V. Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften 1. Aufteilung nach allgemeinem Gewinnverteilungsschlüssel Bei MU ist der GewSt-Messbetrag entsprechend dem "allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel" aufzuteilen, § 35 Abs. 2 S. 2 EStG. Insoweit wird der GewSt-Messbetrag auch auf Gesellschafter verteilt, für die eine Ermäßigung nach § 35 EStG nicht in Betracht kommt, wie bei KapG. Berücksichtigung steuer-rechtlicher KorrekturenBerücksichtigung steuer-rechtlicher Korrekturen Grds. ist die handelsrechtliche Gewinnverteilung, die sich aus dem HGB oder abweichenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergibt, maßgebend. Das gilt jedoch nur soweit, wie die Gewinnverteilung auch steuerrechtlich anerkannt wird, Rz 21 . Steuerrechtliche Korrekturen der Gewinnverteilung, z.B. bei Familienpersonengesellschaften oder wegen einer unzulässigen rückwirkenden Änderung der Gewinnverteilungsabrede, sind auch bei der Ermittlung des Gewinnverteilungsschlüssels nach § 35 Abs. 2 S. 2 EStG zu berücksichtigen. Vorabvergütungen und Sondervergütungen bleiben bei der Ermittlung außer AnsatzVorabvergütungen und Sondervergütungen bleiben bei der Ermittlung außer Ansatz Nach dem Gesetzeswortlaut sind Vorabgewinnanteile bei Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs nicht zu berücksichtigen, § 35 Abs. 2 S. 2 EStG Das gilt nach Auffassung der FinVerw (und wohl auch nach h.M.) auch für Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, die in ihrer Höhe nicht vom Gewinn abhängig sind, sowie für die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Begründet wird dies damit, dass die MU Schuldner der GewSt sind und deshalb die GewSt den einzelnen Gesellschafter nur im Rahmen des Gewinnverteilungsschlüssels belastet. gewinnabhängige Vorab-vergütunggewinnabhängige Vorab-vergütung Etwas anderes gilt, wenn die Gesellschafter gewinnabhängige Vorabvergütungen erhalten, die ihnen vor der abschließenden Gewinnverteilung zugerechnet werden. Derartige gewinnabhängige Sondervergütungen und Vorabgewinnanteile sind Bestandteil des Gewinnverteilungsschlüssels, Rz 33. Beispiel (Rz 24) Bei einer OHG wird die Gewinnverteilung durch gesellschaftsvertragliche Regelungen wie folgt vorgenommen: a) Als Vorabgewinn erhalten die GF ihre ihnen nach dem Gesellschaftsvertrag oder nach ihrem GF-Vertrag zustehenden Tantiemen. Der Vorabgewinn ist für alle GF zusammen auf höchstens 10 v.H. des Jahresergebnisses begrenzt. In diesem Rahmen dürfen jedem einzelnen GF vertraglich bis zu 2 v.H. des Jahresergebnisses als Tantieme zugebilligt werden. b) Von dem verbleibenden Betrag erhält jeder Gesellschafter in Gewinnjahren eine Vorab-Zuweisung i.H.v. bis zu 7 v.H. des Nominalbetrags seines Kapitalanteils (Kapitalkonto I). c) Der Restbetrag ist nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter zu verteilen. Lösung Die gewinnabhängigen Gewinnbestandteile unter a) und b), die vor der (abschließenden) Gewinnschlüsselung eines (evtl.) Restbetrags den Gesellschaftern zugerechnet werden, hängen von der Höhe des von der OHG erzielten Gewinns ab. Deshalb müssen im Beispielsfall auch die unter Buchstaben a) und b) dargestellten Gewinnabreden als Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels i.S.d. § 35 Abs. 2 S. 2 EStG angesehen werden. Hinweis Auch GewSt-Messbeträge aus gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen sind nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen, Rz 24, was insb. bei Veräußerungsgewinnen des Sonder-BV zu Anrechnungsüberhängen führen kann. 2. Mehrstöckige Gesellschaften Bei mehrstöckigen PersG sind die GewSt-Messbeträge der Tochtergesellschaft den Gesellschaftern der Muttergesellschaft ebenfalls nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Zusätzlich ist die tatsächlich zu zahlende anteilige GewSt als Beschränkung bei der Steuerermäßigung zu berücksichtigen. Beispiel (Rz 28) GmbH & Co. KG I: A hält 70 % der Anteile / Gewerbeertrag negativ GmbH & Co. KG II: KG I hält 50 % der Anteile / Gewerbeertrag 100 3. Anteiliger GewSt-Messbetrag bei einer KGaA Bei einer KGaA führt nur der auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Teil des GewSt-Messbetrags zur Steuerermäßigung. Abzustellen ist auch hier auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, der sich nach dem Verhältnis des Gewinns am Grundkapital (Kommanditaktien) zum Gesamtgewinn bestimmt, Rz 29. Gewinnabhängige Sondervergütungen bleiben insoweit ebenfalls unberücksichtigt. Die Beschränkung der Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende GewSt gilt entsprechend. 4. Ermittlung des GewSt-Messbetrags bei unterjähriger Unternehmensübertragung und Gesellschafterwechsel Gewinnverteilungsabrede aufgrund des AusscheidensGewinnverteilungsabrede aufgrund des Ausscheidens Bei einem Gesellschafterwechsel ist der für den Erhebungszeitraum festgestellte GewSt-Messbetrag entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel unter Berücksichtigung der Vereinbarungen anlässlich des Eintritts und Ausscheidens eines Gesellschafters aufzuteilen. Ein Veräußerungs- und Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters beeinflusst den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht, Rz 30. Bei Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter in ein Einzelunternehmen ist der auf den Erhebungszeitraum ermittelte einheitliche Steuermessbetrag dem Einzelunternehmen und der (durch Aufnahme entstandenen) PersG anteilig zuzurechnen und getrennt festzustellen, Abschn. 69 Abs. 2 GewStR. Soweit bei Umwandlungen die unternehmensbezogene Gewerbesteuerpflicht fortbesteht, obwohl der gewerbesteuerliche Steuerschuldner wechselt, ergehen, bezogen auf den Steuerschuldner, gesonderte GewSt-Messbescheide. Die Beschränkung der Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende GewSt gilt entsprechend. 5. Gesonderte und einheitliche Feststellung GewSt-Messbescheid ist GrundlagenbescheidGewSt-Messbescheid ist Grundlagenbescheid Die gesonderte und einheitliche Feststellung des anteiligen GewSt-Messbetrags ist von dem für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständigen FA vorzunehmen. Die GewSt-Messbescheide sind Grundlagenbescheide, § 35 Abs. 3 S. 3 EStG. Das Betriebs-FA soll nach Rz 34 bei Beteiligung mehrerer Personen außer-dem die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 35 EStG und ggf. Verluste gem. § 16 EStG, die nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen sind, gesondert und einheitlich feststellen. Mit anderen Worten: Nur die nicht gewerbesteuerpflichtigen Verluste i.S.d. § 16 EStG werden gesondert festgestellt. Weder Gewinne aus § 16 EStG noch Gewinne oder Verluste aus § 17 EStG oder anderen nichtgewerblichen Einkünften werden gesondert festgestellt. Mit der Feststellung soll das Betriebs-FA eine Entscheidung darüber treffen, welche Einkünfte zu den nach § 35 EStG begünstigten Einkünften gehören.  VI. Anwendungsregelung Das BMF-Schr. v. 19.9.2007 gilt letztmalig für den VZ 2007; das neue BMF-Schr. gilt erstmalig für VZ ab 2008. C. Beratungshinweise Bei Beratungen zur Wahl der Rechtsform darf die GewSt-Belastung trotz der Möglichkeit der ESt-Ermäßigung nicht vernachlässigt werden. Denn der Anrechnung stehen verschiedene Umstände entgegen, die die GewSt - oder Teile davon - zu einer Definitivbelastung werden lassen, sog. Anrechnungsüberhänge. Die Gründe dafür können im Bereich der Gesellschaft oder im Bereich der Gesellschafter liegen. I. Anrechnungsüberhänge aus dem Bereich der Gesell-schaft Ursache für Anrechnungs-überhängeUrsache für Anrechnungs-überhänge Wegen Aufteilung des GewSt-Messbetrags nach dem Gewinnverteilungsschlüssel Gewinne im Sonder-BV, die den Gewinnanteil eines Gesellschafters erhöhen Gewinnanteile, die auf Gesellschafter entfallen, die von der Steuerermäßigung ausgenommen sind, z.B. KapG Gewinnvorabvergütungen Gewinne, die der GewSt unterliegen, aber von der Steuerermäßigung ausgenommen sind, z.B. Umwandlungs- bzw. Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 3 UmwStG oder Gewinne, die ausschließlich aus ge-werbesteuerlichen Hinzurechnungen resultieren II. Anrechnungsüberhänge aus dem Bereich der Gesellschafter Reduzierung der Steuerermäßigung durch den sog. Ermäßigungshöchstbetrag bei verschiedenen positiven und negativen Einkünften Geringe oder keine tarifliche ESt wegen Verlustverrechnung.      Letzte Änderung durch das UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912; bei Gewerbetreibenden mit abweichendem Wj ist die Neufassung erstmals für das Wj 2007/2008 anzuwenden, § 52 Abs. 12 S. 7 EStG       Ab dem VZ 2008 geltende Fassung       Vgl. BFH-Urt. v. 23.4.2008 - X R 32/06, BStBl II 2009, 7       Vgl. dazu Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 35 Rz 16       BMF-Schr. v. 15.5.2002 - IV A 5 - S 2296 a - 16/02, BStBl I 2002, 533; vgl. dazu Korth, AktStR 2002, 311; BMF-Schr. v. 12.1.2007 - IV B 2 - S 2296a - 2/07, BStBl I 2007, 108; vgl. Korth, AktStR 2007, 177       BMF-Schr. v. 19.9.2007 - IV B 2 - S 2296-a/0, BStBl I 2007, 701       BMF-Schr. v. 24.2.2009 - IV C 6 - S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440       Rz beziehen sich auf Randziffern des BMF-Schr.       Vgl. u.a. Thiel, StuW 2000, 413; Neu, DStR 2000, 1933       BFH-Urt. v. 27.9.2006 - X R 25/04, BStBl II 2007, 694; vgl. dazu Korth, AktStR 2007, 185       BT-Drucks. 16/703, S. 21; vgl. auch Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 35 Rz 12       Obwohl diese der GewSt gem. § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG unterliegen       Soweit der Saldo der Entnahmen abzüglich Einlagen den ermittelten Gewinn übersteigt, § 34 a Abs. 4 EStG       Schmidt/Glanegger, EStG, 27. Aufl., § 35 Rz 23       Ebenso Korezkij, DStR 2007, 568, 571