Heft-Nr.
2 / 2017 (10)

Rubrik
Einspruchsmuster (10)
Materialien (1)

Rechtsgebiet
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Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2025 . Seite: 115
1. Leistung i.S.d. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das die Hingabe von Vermögen bewirkt. Auch die Abtretung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft an diese selbst erfüllt den Leistungsbegriff. 2. § 7 Abs. 8 S. 1 ErbStG fingiert eine Schenkung. Die Freigebigkeit der Leistung an ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2025 . Seite: 131
Haben Gesellschafter einer GmbH wirksam vereinbart, dass Leistungen in die Kapitalrücklage gesellschafterbezogen zugeordnet werden, wird jedoch die Kapitalrücklage i.Z.m. einer Kapitalerhöhung abweichend hiervon allen Gesellscha ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2024 . Seite: 481
1. Im Rahmen eines Parkhausbetriebs Dritten zur Nutzung überlassene Parkplätze stellen erbschaftsteuerrechtlich nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen dar. Eine einschränkende Auslegung der entsprechenden Normen ist weder aus systematischen noch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. 2. Die Entscheidung des Gesetzgebers, bestimmte Nutzungsüberla ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2024 . Seite: 305
1. Setzen Ehegatten in einem sog. Berliner Testament sich gegenseitig als Alleinerben ein und gewähren denjenigen Kindern ein betagtes Vermächtnis, die beim Tod des Erstversterbenden ihren Pflichtteil nicht fordern (sog. Jastrowsche Klausel), kann der überlebende Ehegatte als Erbe des erstversterbenden Ehegatten die Vermächtnisverbindlichkeit nicht als Nachlassv ...

AktStR: Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover, 2024 S. 107: 90 %-Test gem. § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG 90 %-Test gem. § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover Jahrgang: 2024 . Seite: 107 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG ist dahingehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 EStG dient, für den dort verankerten sog. 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. BFH-Urteil v. 13.9.2023 - II R 49/21, BFH/NV 2024, 226 I. Vorbemerkungen Das BVerfG hatte in seiner Entscheidung v. 17.12.2014  die früheren Regelungen über das Verwaltungsvermögen in zweifacher Hinsicht für verfassungswidrig erachtet: Zum einen werde der Erwerb von begünstigtem Vermögen selbst dann uneingeschränkt verschont, wenn es aus bis zu 50 % aus Verwaltungsvermögen bestand. Zum anderen boten die bisherigen Regelungen die Möglichkeit der Nutzung sog. Kaskadeneffekte. Besaß bei einer mehrstufigen Beteiligungsstruktur eine Gesellschaft auf einer unteren Beteiligungsebene einen zu hohen Anteil an Verwaltungsvermögen und war deshalb nicht begünstigt, konnte die sich daraus ergebende Nichtbegünstigung kompensiert werden, wenn auf der nächst höheren Beteiligungsstufe dieser als Verwaltungsvermögen zu qualifizierenden Beteiligung ausreichend begünstigtes Vermögen gegenüberstand mit der Konsequenz, dass auf der nächsthöheren Beteiligungsstufe wiederum die Beteiligung insg. als begünstigt anzusehen war. Um dieser Kritik des BVerfG zu begegnen, war im Gesetzgebungsverfahren zunächst beabsichtigt, auf die bisherige Definition des Verwaltungsvermögens und den sog. Verwaltungsvermögenstest zu verzichten und stattdessen eine Begünstigungsprüfung der einzelnen WG nach ihrem Hauptzweck , sog. Hauptzweckansatz, vorzunehmen. Der Gesetzgeber hat sich dann jedoch dafür entschieden, es grds. bei der bisherigen Definition des Verwaltungsvermögens und einem modifizierten Verwaltungsvermögenstest zu belassen, künftig jedoch das Verwaltungsvermögen mit Ausnahme einer Quote von 10 %, § 13 b Abs. 7 S. 1 ErbStG, insg. nicht mehr zu begünstigen, § 13 b Abs. 2 S. 1 ErbStG. In der Struktur ist damit das bisherige „Alles-oder-Nichts-Prinzip“, nach dem das Verwaltungsvermögen bei Einhaltung der Quoten für die Regel- oder Optionsverschonung in die Begünstigung einbezogen bzw. bei Überschreiten des Grenzwerts für die Regelverschonung die Verschonung insg. versagt wurde, aufgegeben worden. Das heutige Recht sieht ein Prinzip der anteiligen Begünstigung vor. Frühere Rechtslage Aktuelle Rechtslage „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ Anteilige Begünstigung VV > 50 % keine Verschonung BV Begünstigung unabhängig von VV VV ≤ 50 % Regelverschonung 85 % auch auf VV Vollverschonung 100 % auch auf VV VV keine Begünstigung Einschränkung - Schmutzzuschlag - Nettobetrachtung Beratungshinweis: Geringes Verwaltungsvermögen In der Praxis ist bei elektiven Übertragungsvorgängen darauf zu achten, das Verwaltungsvermögen und hierbei insb. die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gering zu halten. Die zentrale Regelung für die Reduzierung des grds. begünstigungsfähigen Vermögens auf das tatsächlich begünstigte Vermögen findet sich in § 13 b Abs. 2 ErbStG. Nach dessen S. 1 ist das zuvor ermittelte begünstigungsfähige Vermögen insoweit begünstigt, als sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13 b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13 b Abs. 6 ErbStG übersteigt (sog. begünstigtes Vermögen). gemeiner Wert des begünstigungsfähigen Vermögens (§ 13 b Abs. 1 ErbStG) ./. Nettowert des Verwaltungsvermögens nach § 13 b Abs. 6 ErbStG + unschädliches Verwaltungsvermögen nach § 13 b Abs. 7 ErbStG = Wert des begünstigten Vermögens Für die Praxis ist allerdings ein Punkt von erheblicher Bedeutung - die Ausschlussregelung des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG. Nach dieser Regelung ist die Verschonung vollständig zu versagen, wenn der gemeine Wert des Verwaltungsvermögens nach § 13 b Abs. 4 ErbStG mind. 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens, im Regelfall somit des Unternehmenswerts, beträgt. Auf den ersten Blick erscheint dies ggü. der früheren gesetzlichen Regelung nicht als Verschlechterung, wurde doch nach bisherigem Recht die Verschonung bereits dann versagt, wenn das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % des Unternehmenswerts betrug. Tatsächlich hat der Gesetzgeber allerdings i.R. dieses sog. 90 % Einstiegstests die Definition des für den Schwellenwert maßgeblichen Verwaltungsvermögens mit einer Konsequenz geändert, deren Konsequenzen über das Ziel hinausgehen. Maßgebend ist i.R.d. § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG der gemeine Wert des Verwaltungsvermögens ohne vorherigen Abzug der Altersversorgungsverpflichtungen i.S.d. § 13 b Abs. 3 ErbStG und des 15 %igen Freibetrags für Finanzmittel nach § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG und der Schuldenkürzung nach § 13 b Abs. 6 ErbStG und ohne Anwendung der 10 %-Grenze für unschädliches Verwaltungs-vermögen nach § 13 b Abs. 7 ErbStG. Die Konsequenzen veranschaulicht folgendes Beispiel: Beispiel Die Bilanz eines mittelständischen Unternehmens weist folgendes Bild auf: Aktiva Passiva bewegliches AV 300.000 EUR Eigenkapital 400.000 EUR Forderungen aus LuL 1.000.000 EUR Fremdkapital 1.000.000 EUR Bank 100.000 EUR Summe 1.400.000 EUR Summe 1.400.000 EUR Das Unternehmen erwirtschaftet einen durchschnittlichen Jahresgewinn i.H.v. 100.000 EUR. Nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ergibt sich folgender Unternehmenswert: Durchschnittliches Ergebnis vor Steuern 100.000 EUR abzgl. Ertragsteuerabschlag 30 % ./. 30.000 EUR Betriebsergebnis 70.000 EUR Kapitalisierungsfaktor 13,75 962.500 EUR Da das Verwaltungsvermögen - bestehend aus den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und dem Bankguthaben - 1,1 Mio. EUR beträgt, liegt Verwaltungsvermögen i.H.v. 114 % vor: 1,1 Mio. EUR / 962.500 EUR = 1,1428 Hintergrund dieses möglicherweise auch vom Gesetzgeber nicht gewünschten und für die Praxis kaum tragbaren Ergebnisses  ist letztlich, dass der Gesetzgeber i.R.d. Definition schädlichen Verwaltungsvermögens in § 13 b ErbStG zwischen einer Brutto- und einer Nettobetrachtung variiert, ohne dass eine durchgängige Systematik erkennbar wäre. Das FG Münster vertritt im Hinblick auf die „sinnwidrigen“ Ergebnisse der Regelung die Auffassung, dass § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG zur Herstellung eines verfassungskonformen Zustands teleologisch zu reduzieren sei.  Die Norm würde, wenn sie wortlautgetreu unabhängig davon zur Anwendung käme, ob im Hauptzweck eine Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG ausgeübt wird, den allgemeinen Gleichheitssatz verletzen. Dient der Betrieb im Hauptzweck einer aktiven gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit, hat nach Auffassung des FG Münster die Anwendung des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG zu unterbleiben. II. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage Der BFH hatte sich vor dem Hintergrund der dargestellten Konsequenzen bei der Auslegung des § 13 b ErbStG nunmehr mit folgender Frage zu befassen: Ist § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG telelogisch dahingehend zu reduzieren, dass bei originär gewerblich oder freiberuflich tätigen Unternehmen die Vorschrift generell nicht anwendbar oder in anderer Weise einzuschränken ist? III. BFH-Urt. v. 13.9.2023 - II R 49/21, BFH/NV 2024, 226 1. Sachverhalt Die Klägerin erwarb von ihrem Vater durch notariell beurkundeten Vertrag vom 7.3.2017 schenkweise alle Anteile an einer GmbH, einem pharmazeutischen Handelsunternehmen mit Tätigkeit in Vertrieb und Forschung. Das zuständige Finanzamt stellte den Wert der Anteile an der GmbH mit 555.975 EUR und gem. § 13 b Abs. 10 ErbStG die Summen der gemeinen Werte der Finanzmittel mit 2.517.649 EUR, der jungen Finanzmittel mit 60.000 EUR, des Verwaltungsvermögens nach § 13 b Abs. 4 Nr. 1 - 4 ErbStG und des jungen Verwaltungsvermögens jeweils mit 0 EUR sowie der Schulden mit 3.138.504 EUR gesondert und einheitlich fest. Weitere Feststellungen traf es zu der Anzahl der Beschäftigten mit 21 Personen und der Ausgangslohnsumme mit 984.330 EUR. Nachrichtlich wurde vermerkt, dass der Hauptzweck des Unternehmens eine Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG sei. Mit Bescheid vom 25.10.2018 setzte das Finanzamt unter Berücksichtigung einer Vorschenkung von 200.000 EUR SchSt i.H.v. 51.675 EUR fest. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde angeführt, dass nach § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG eine Begünstigung nach § 13 a ErbStG nicht gewährt werden könne. Mit ihrem Einspruch beantragte die Klägerin die Gewährung der Regelverschonung für Betriebsvermögen. Diesen wies das Finanzamt als unbegründet zurück. Die Klage vor dem FG hatte Erfolg.  Der schenkweise Erwerb der GmbH-Anteile bleibe als begünstigtes Vermögen nach § 13 a Abs. 1 ErbStG zu 85 % steuerfrei und nach § 13 a Abs. 2 ErbStG außer Ansatz. Der 90 %-Einstiegstest nach § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG stehe der Begünstigung des übertragenen Vermögens nicht entgegen. § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG sei nach seinem Normzweck im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend einschränkend auszulegen, dass der 90 %-Einstiegstest in den Fällen des § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG dann nicht zur Anwendung komme, wenn die betreffende KapG - wie im Streitfall - ihrem Hauptzweck nach einer Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG diene. Während des Rev.-Verfahrens erließ das zuständige Finanzamt als Ergebnis einer Verständigung in der Ap am 13.1.2023 einen geänderten Feststellungsbescheid. Darin wurde der Wert des Anteils an der GmbH nunmehr mit 1.250.000 EUR festgestellt und in der Konsequenz die SchSt auf 197.334 EUR bei einer rechtlich unveränderten Begründung festgesetzt. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2017 Klägerin Tochter, die von ihrem Vater durch notariell beurkundete Schenkung sämtliche Anteile an einer GmbH (Handels- und Forschungstätigkeit im Bereich Pharmazie) erhielt. Finanzamt Wert der GmbH-Anteile: 555.975 EUR; Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel: 2.517.649 EUR, junge Finanzmittel: 60.000 EUR, Verwaltungsvermögen und junges Verwaltungsvermögen: 0 EUR, 21 Beschäftigte, Ausgangslohnsumme: 984.330 EUR Festsetzung von SchSt, Begünstigung gem. § 13 a ErbStG könne gem. § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG nicht gewährt werden. FG Münster Klage erfolgreich. Telelogische Reduktion des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG, wenn die betreffende KapG ihrem Hauptzweck nach einer Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG diene. 2. Entscheidung und Begründung Im Rev.-Verfahren wurde das Urt. wegen der im Rev.-Verfahren erfolgten Änderung des angefochtenen Bescheids aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben. Die Klage hatte jedoch erneut Erfolg. Der angefochtene SchSt-Bescheid wird antragsgemäß dahingehend geändert, dass die SchSt auf 0 EUR festgesetzt wird. Bei den GmbH-Anteilen handelt es sich um begünstigtes Vermögen, das mit Ausnahme der jungen Finanzmittel dem Verschonungsabschlag i.S.d. § 13 a Abs. 1 ErbStG unterliegt und auf das der Abzugsbetrag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG anwendbar ist. Der Begünstigung steht der 90 %-Einstiegstest i.S.d. § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG nicht entgegen, da dessen Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Die wortlautgetreue Anwendung der in § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG verankerten Berechnungsformel führt grds. dazu, dass begünstigungsfähiges Betriebsvermögen von Handelsunternehmen, deren Hauptzweck in einer gewerblichen Tätigkeit besteht und die am Tag der Entstehung der Steuer über einen hohen Bestand an Finanzmitteln verfügen, in vollem Umfang von der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Begünstigung ausgeschlossen ist. Die neben dem Wortsinn zu berücksichtigende systematische und teleologische Auslegung erfordern nach Meinung des BFH jedoch eine den Wortlaut eingrenzende Auslegung des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG dahingehend, dass zumindest bei typischen Handelsunternehmen für den 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG in Abzug zu bringen sind. Dieser Auslegung steht der von der FinVerw in der Rev.-Begründung hervorgehobene Missbrauchsgedanke nicht entgegen. Bei § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG handelt es sich um eine besondere Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Als unproduktives Verwaltungsvermögen ist bei originär gewerblich Tätigen solches Vermögen anzusehen, das der Betrieb zu seiner Fortführung nicht notwendigerweise benötigt, das also hinweggedacht werden kann, ohne dass die Fortführung des Betriebs gefährdet ist. Bei Handelsunternehmen, deren Betriebsvermögen im Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG dient, würde es dem Gesetzeszweck der Begünstigung von produktivem Vermögen nicht gerecht, würde man für den 90 %-Einstiegstest diese Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die unstreitig Finanzmittel nach § 13 b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG darstellen, isoliert ohne die Schuldenverrechnung heranziehen. IV. Anmerkungen 1. Aufhebung Die Entscheidung des FG war aufzuheben, weil sich während des Rev.-Verfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle des SchSt-Bescheids vom 25.10.2018, der Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während des Rev.-Verfahrens der SchSt-Bescheid vom 13.1.2023 getreten und nach § 121 S. 1 i.V.m. § 68 S. 1 FGO Gegenstand des Rev.-Verfahrens geworden. Das angefochtene Urt. war daher gegenstandslos und aufzuheben. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedurfte es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hatte. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH. Sie sind durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urt. nicht weggefallen, da das finanzgerichtliche Urt. nicht an einem Verfahrensmangel leidet.  2. 90 %-Test Die Regelung des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG soll insb. Cash-Gesellschaften ausschließen, bei welchen sich das Vermögen fast ausschließlich aus liquiden Mitteln oder vergleichbaren Vermögenswerten zusammensetzt. Einsichtig ist dies nicht, handelt es sich doch bei den Finanzmitteln um schädliches Verwaltungsvermögen, welches ohnehin nicht begünstigt wird, sodass es dieser Regelung nicht bedurft hätte.  Im Schrifttum gab es bereits frühzeitig Forderungen , den 90 %-Test jedenfalls auf solche Gesellschaften zu beschränken, die ihrem Hauptzweck nach keiner Tätigkeit i.S.d. §§ 13 Abs. 1, 15 Abs. 1, 18 Abs. 1 EStG nachgehen, insb. somit den Anwendungsbereich des 90 %-Tests auf vermögensverwaltende KapG und PersG, insb. gewerblich geprägte PersG zu begrenzen. Dieser Überlegung hatte sich das FG Münster angeschlossen. Der BFH hat einen anderen Ansatz gewählt. Er hat entschieden, dass der 90 %-Einstiegstest zwar für alle - auch gewerblich aktiven - Unternehmen anwendbar ist, jedoch die eigentlich dort ausgeschlossene Schuldenverrechnung durchgeführt werden muss. § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG ist nach Auffassung des BFH dahingehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln i.S.d. § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und deren Hauptzweck einer Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 EStG dient, für den dort verankerten 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. Dies sei aus systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen geboten und widerspreche auch nicht dem Ziel des Gesetzgebers, durch den 90 %-Einstiegstest den Missbrauch der Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13 a ErbStG zu verhindern Der BFH hat somit das im Gesetzgebungsverfahren diskutierte „ Hauptzweckkriterium“ in die Auslegung des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG hineininterpretiert und eine Schuldensaldierung zugelassen. Alternativ wäre es auch möglich gewesen, ohne zusätzliches Hauptzweckkriterium anstelle der im Gesetz enthaltenen Bruttobetrachtung generell eine Nettobetrachtung, wie sie § 13 b Abs. 4 ff. ErbStG enthält, i.R.d. Anwendung der Norm zuzulassen. Dies hätte die Anwendung der Vorschrift auch erleichtert, da das Kriterium des Hauptzwecks vielfach nicht greifbar ist. Dieses Kriterium kann auch bei Konzernstrukturen mit vielen Zweifelsfragen und Unsicherheiten verbunden sein. Insb. ist immer offen, wie der Hauptzweck zu bestimmen ist, wenn nur einige Konzerngesellschaften originär gewerblich tätig sind und die anderen reine Verwaltungstätigkeiten ausüben. Ungeachtet dessen ist die Entscheidung gerade in Ansehung des Wortlauts der Vorschrift zu begrüßen. Der Wortlaut des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG ist insoweit eindeutig, als er als maßgeblichen Zähler das Verwaltungsvermögen nach § 13 b Abs. 4 ErbStG u.a. „vor“ der Schuldenverrechnung und des 15 %igen Freibetrags nach § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG festlegt.  Es ist somit ein spezifisches Verwaltungsvermögen zu berechnen, das einen Bruttobetrag ohne Schuldenabzug darstellt. Die Schuldenverrechnung bei den Finanzmitteln, der 15 %ige Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13 b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG), die quotale Schuldenverrechnung mit dem Verwaltungsvermögen (§ 13 b Abs. 6 ErbStG) und die Regelung, nach der 10 % des Verwaltungsvermögens als unschädlich anzusehen sind (§ 13 b Abs. 7 S. 1 ErbStG), bleiben unberücksichtigt. Den Nenner des Bruchs bildet der festgestellte Wert des gesamten begünstigungsfähigen Vermögens. Der gemeine Wert wird unter Heranziehung von § 11 Abs. 2 BewG bestimmt. Hierbei werden Schulden disquotal berücksichtigt.  Der Nenner der Berechnungsformel stellt daher eine Nettogröße dar. Für die Ermittlung des übermäßigen Verwaltungsvermögens wird somit ein Bruttowert (spezifisch berechnetes Verwaltungsvermögen im Zähler) zu einem Nettowert (gemeiner Wert des Betriebsvermögens; Unternehmenswert im Nenner) ins Verhältnis gesetzt. Die wortlautgetreue Anwendung dieser in § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG verankerten Berechnungsformel führt dazu, dass grds. begünstigungsfähiges Betriebsvermögen von Handelsunternehmen, deren Hauptzweck in einer gewerblichen Tätigkeit besteht und die am Tag der Entstehung der Steuer zur Aufrechterhaltung ihrer unternehmerischen Tätigkeit über einen hohen Bestand an Finanzmitteln - insb. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen - verfügen, wegen der Fallbeilwirkung der Regelung in vollem Umfang von der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Begünstigung ausgeschlossen ist. Gleichzeitig und dazu widersprüchlich könnte das Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13 b Abs. 4 ErbStG solcher Handelsunternehmen deutlich niedriger - gegebenenfalls sogar mit 0 EUR - festzustellen sein, insb. wenn ein hoher Bestand an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen vorhanden ist. Dieses Ergebnis ist widersprüchlich zu dem klaren gesetzlichen Aufbau in § 13 b Abs. 4 ErbStG, der in seiner enumerativen Aufzählung zum Ausdruck bringt, was der Gesetzgeber als steuerschädliches Verwaltungsvermögen angesehen hat. Dort sind in Nr. 5 ausdrücklich die Finanzmittel nach Schuldenverrechnung bezeichnet. Diesen Widerspruch nimmt der BFH zum Anlass, bei Handelsunternehmen wie der Klägerin die Schuldenverrechnung auch i.R.d. 90 %-Grenze zuzulassen. Die Begründung des BFH vermeidet zugleich die ggü. dem Ansatz des FG Münster bestehenden Bedenken, es sei nicht Sache eines Gerichtes, eine gesetzliche Regelung - jedenfalls für bestimmte Konstellationen - insg. als nicht anwendbar zu beurteilen. Dadurch wird zugleich eine extreme Ungleichbehandlung bei Unternehmensübertragungen unter Lebenden und von Todes wegen beseitigt. Unter Lebenden können Unternehmer für die Inanspruchnahme der Betriebsvermögensbegünstigungen einen Tag vor der Übertragung alle Finanzmittel zum Ausgleich der Schulden verwenden, sodass dann die Verwaltungsvermögensquote des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG deutlich reduziert würde. Bei Erwerben von Todes wegen ist dies demgegenüber nicht planbar. Zudem ist eine derartige Maßnahme regelmäßig nicht betrieblich sinnvoll. Die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Begünstigung von Betriebsvermögen soll aber in einem solchen Fall nicht von einer am Stichtag rein zufälligen Zusammensetzung des Betriebsvermögens abhängen.  Beratungshinweis: Vorausschauende Planung der Unternehmensnachfolge Unabhängig von der hier diskutierten Problematik des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG ist nachdrücklich davor zu warnen, es bei Unternehmensnachfolgen auf einen Übergang von Todes wegen ankommen zu lassen. Dies ist Vabanquespiel. Eine Unternehmensnachfolge bedarf einer vorausschauenden Planung und Gestaltung und Umsetzung unter Lebenden. Insb. der Umfang des schädlichen - und letztlich nicht begünstigt zu übertragenden - Verwaltungsvermögens ist durch vergleichsweise schlichte Maßnahmen zum Bilanzstichtag in erheblichem Maße zu steuern. Nicht ausdrücklich erwähnt hat der BFH mangels Entscheidungserheblichkeit, dass die 15 %ige Freigrenze in § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG, wonach die ersten 15 % an grds. steuerschädlichen Finanzmitteln der Begünstigung nicht schaden, bei § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG - in welcher Form auch immer - nicht zur Anwendung kommt. Maßgeblich für die Prüfung des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG sind nach dem Sinn und Zweck entsprechend § 13 b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG nur der Bestand an Finanzmitteln nach Schuldenverrechnung und der Hauptzweckansatz. Beratungshinweis: Anwendung auf gewerbliche und freiberufliche PersG Das Besprechungsurteil betraf ein Handelsunternehmen in der Rechtsform einer KapG. Ausweislich der Ausführungen in den Entscheidungsgründen ist jedoch davon auszugehen, dass die Entscheidung auf gewerblich oder freiberuflich tätige PersG übertragen werden kann.  Offen ist, wie sich die FinVerw zu der Entscheidung positionieren wird. Angesichts des nach einhelliger Meinung überschießenden Wortlauts und der ggü. der weitgehenderen Auffassung des FG Münster feiner differenzierenden Lösung des BFH ist zu hoffen, dass die Entscheidung im BStBl veröffentlicht und akzeptiert wird. Beratungshinweis: Rücktrittsvorbehalt Bis zu einer Äußerung der FinVerw empfiehlt es sich in Fällen, in denen eine Einhaltung der 90 %-Quote des § 13 b Abs. 2 S. 2 ErbStG nicht erreicht werden kann, ggf. einen Rücktrittsvorbehalt in den Übertragungsvertrag aufzunehmen. 3. Verfahren vor dem BVerfG Mit dem Besprechungsurteil ist eine der für die Praxis problematischsten „Baustellen“ der aktuellen Betriebsvermögensverschonungsregelungen - vorbehaltlich der Akzeptanz der FinVerw - für eine Vielzahl von Fällen gelöst. Gleichwohl bleibt der Bestand der derzeitigen Verschonungsregelungen zweifelhaft. Derzeit stehen - wieder einmal - die divergierenden ErbSt-Begünstigungen des Privatvermögens und des Betriebsvermögens auf dem Prüfstand des BVerfG. Das zugrunde liegende Verfahren weckt Erinnerungen. Der Kläger ist Erbe seiner verstorbenen Tante. Im Nachlass befand sich ausschließlich Privatvermögen im Wesentlichen in Form eines Wertpapierdepots und Grundbesitz. Der Grundbesitz haftete lediglich dinglich durch eine eingetragene Grundschuld für Darlehen des Vaters des Klägers und des Klägers selbst. Ferner bestand ein ESt-Erstattungsanspruch und ein auf den 31.12.2017 festgestellter verbleibender Zuwendungsvortrag. Das Finanzamt berücksichtigte bei der ErbSt-Festsetzung das Wertpapierdepot, den Grundbesitz und den ESt-Erstattungsanspruch, nicht jedoch die Darlehensschuld, da die Erblasserin nicht Darlehensnehmerin gewesen sei. Eine Verrechnung mit dem untergegangenen verbleibenden Zuwendungsvortrag erfolgte ebenfalls nicht. Nach erfolgloser Klage vor dem FG erhob der Kläger eine NZB beim BFH. In dem Beschwerdeverfahren stand im Vordergrund die Frage, ob die Erbschaftsbesteuerung gegen das Sozialstaatsprinzip und das Beihilferecht der EU verstößt. In seinem Beschl. v. 17.1.2022  lehnte der BFH die Zulassung der Rev. mit der Begründung ab, dass selbst eine etwa rechtswidrige Besteuerung des Betriebsvermögens und eine daraus resultierende rechtswidrige, staatliche Beihilfe nicht die nationale Besteuerung der ErbSt auf Privatvermögen berührt. Hiergegen hat der Kläger Verfassungsbeschwerde  erhoben. Ausweislich der Homepage des BVerfG war beabsichtigt, die Entscheidung noch im Jahre 2023 zu treffen. Im Zentrum der Verfassungsbeschwerde steht wie in dem vorangegangenen Urt. v. 17.12.2014  die Frage, ob die Betriebsvermögensbegünstigungen gem. §§ 13 a - 13c, 19, 19a, 28a ErbStG mit den Be-stimmungen des Grundgesetzes in Einklang stehen oder Erwerber von Privatvermögen in einer verfassungsrechtlich bedenklichen Weise benachteiligen. Für die Praxis von Bedeutung ist, dass das BVerfG in dem Verfahren keine Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit des Regimes der Betriebsvermögensverschonung zu treffen haben wird.  Formal hat das BVerfG ausschließlich zu entscheiden, ob die Nichtzulassung der Rev. durch den BFH das Recht des Beschwerdeführers auf effektiven Rechtschutz verletzt. Sofern das BVerfG eine solche Verletzung bejaht, hat es das Verfahren gem. § 95 Nr. 2 b FGG an den BFH zurückzuverweisen. Dieser wird sich dann erneut mit der Verfassungskonformität der Betriebsverschonungsregelungen zu befassen haben. Sollte der BFH i.R. dieses Verfahrens dann zu der Überzeugung gelangen, dass diese verfassungswidrig sind, hätte er das Verfahren erneut gem. Art. 100 GG dem BVerfG zur Entscheidung vorzulegen. Unabhängig von diesem potenztiell zeitlich langfristigen Verfahrensverlauf erscheint es nicht unwahrscheinlich, dass das BVerfG i.R. seiner Entscheidung etwa in einem obiter dictum auf die Verfassungsmäßigkeit der heutigen Verschonungsregelungen eingehen wird. Hieraus und aus der politischen Gesamtsituation kann sich für den Gesetzgeber durchaus eine Rechtfertigung ergeben, das derzeitige Verschonungsregime zu überprüfen und ggf. zu ändern. Tatsächlich lässt sich die Frage stellen, ob die Anwendung etwa der Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28 a ErbStG über ihr eigentliches Ziel hinaus in der Praxis nicht zielgerichtet zur Vermeidung von ErbSt genutzt wird. Beratungshinweis: Weitere Entwicklung beachten Der Fortgang des Verfassungsbeschwerdeverfahrens sollte im Hinblick insb. auf materiell-rechtliche Äußerungen beobachtet werden . Gerade in sensiblen Bereichen - etwa die Ausnutzung der Vorschrift für Wohnungsunternehmen i.S.d. § 13 b Abs. 4 Buchst. d ErbStG oder die extensiv gestaltete Inanspruchnahme des § 28 a ErbStG bei Übertragung auf Stiftungen oder Minderjährige - erscheint eine frühzeitige Umsetzung - ggf. mit Rücktrittsvorbehalt - im Zweifel sinnvoll.      BVerfG, Urt. v. 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50       Vgl. dazu Thonemann-Micker/Krogoll, ErbStB 2015, 273; Bäuml/Hiedewohl, BB 2016, 535; Kaminski, Stbg 2015, 298       Vgl. dazu Reich, DB 2016, 2647, 2650; Landsittel, ZErb 2016, 383, 385       FG Münster, Urt. v. 24.11.2021 - 3 K 2174/19 Erb, EFG 2022, 343 mit Anm. Mai       FG Münster, Urt. v. 24.11.2021 - 3 K 2174/19 Erb, EFG 2022, 343 mit Anm. Mai       Vgl. BFH-Urt. v. 14.11.2018 - II R 63/15, BStBl II 2021, 184, Rz 10       Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 b Rz 74; vgl. auch Brabender/Winter, ZEV 2017, 81; Glatzer/Melzer, NWB 2020, 998       Anm. Reich zum Beschl. des FG Münster v. 3.6.2019 - 3 V 3697/18 Erb, ZEV 2019, 551       Stalleiken, in: von Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl., § 13 b Rz 87; Kirnberger, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13 b ErbStG Rz 53, Stand 11/2022; Wachter, in: Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 13 b Rz 285; ebenso R E 13b.10 S. 3 ErbSt-Richtlinien 2019 v. 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019 - ErbStR 2019       Vgl. Kirnberger, in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13 b ErbStG Rz 54.1, Stand 11/2022; vgl. auch Korezkij, DStR 2017, 745, 748 f.       Kugelmüller-Pugh, DStR 2023, 2788, 2793       Ebenso: Kugelmüller-Pugh, DStR 2023, 2788, 2793       BFH-Beschl. v. 17.1.2022 - II B 49/21, BFH/NV 2022, 420       Az des BVerfG: 1 BVR 804/22       BVerfG, Urt. v. 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50       Vgl. auch Arconada Valbuena/Rennar, DStR 2023, 2825   

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2023 . Seite: 323
1. Die erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG. 2. Die Regelung bewirkt auch keinen Verstoß gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit. BFH-Urt. v. 12.10.2022 - II R 5/20, BFH/NV 2023, 320 (Fall I) Das Vermächtnis an einem inländischen ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2023 . Seite: 143
1. Der bis zum 30.6.2016 für die Gewährung der Vollverschonung von Betriebsvermögen maßgebende Anteil des Verwaltungsvermögens ist auch bei mehreren gleichzeitig übertragenen wirtschaftlichen Einheiten für jede Einheit gesondert zu ermitteln. 2. Bei einer einheitlichen Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten kann die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für jede wirtschaftliche E ...

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf
Jahrgang: 2022 . Seite: 631
1. Führt der Erwerber Räumungs- und Renovierungsarbeiten vor dem Bezug eines erworbenen Familienheims durch, muss er diese zeitlich so fördern, wie es seinen persönlichen Möglichkeiten entspricht. Was dem Erwerber diesbezüglich zumutbar ist, haben die Finanzbehörde bzw. das FG i.R.e. Würdigung des Einzelfalls zu entscheiden (Bestätigung des BFH-Urt. v. 6.5.2021 - II R 46/19, BStBl II 2022, 342). 2. Für die Ermi ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2022 . Seite: 649
1. Wird ein Gegenstand in der Weise verschenkt, dass der erste Empfänger ihn unmittelbar darauf an einen Dritten weiterreicht, ist im Verhältnis Zuwendender/erster Empfänger zu prüfen, ob bereits zivilrechtlich eine Schenkung unmittelbar an den Dritten vorliegt. 2. Anderenfalls ist im Verhältnis erster Empfänger/zweiter Empfänger bzw. Dritter zu prüfen, ob dem ersten Empfänger eine Dispositionsbefugnis über den Geg ...

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