12
Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2023 . Seite: 371
1. Die Übertragung eines WG des Privatvermögens auf eine gewerbliche PersG gegen erstmalige Einräumung einer Mitunternehmerstellung ist auch dann ein vollentgeltliches Geschäft (Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsr ...

AktStR: Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen, 2023 S. 383: Keine Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen Keine Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen Jahrgang: 2023 . Seite: 383 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Die negativen Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in eine bestehende PersG für die Altgesellschafter nach § 24 UmwStG zum Zweck der Buchwertfortführung gebildet worden sind, sind nicht aufzulösen, wenn der neu eingetretene Gesellschafter nachfolgend gegen Geldabfindung unter dann gebotener Auflösung der für ihn gebildeten positiven Ergänzungsbilanz aus der PersG ausscheidet. BFH-Urt. v. 23.3.2023 - IV R 27/19, BFH/NV 2023, 912 I. Vorbemerkungen 1. Einbringungen nach § 24 UmwStG a) Einleitung In der Praxis der Umwandlungen von PersG (Mitunternehmerschaften) nimmt die Vorschrift des § 24 UmwStG über die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in PersG eine wichtige Stellung ein. Gerade bei der Umstrukturierung von freiberuflich tätigen GbRs und Partnerschaftsgesellschaften durch Betriebseinbringungen oder dem Beitritt eines neuen Gesellschafters hat § 24 UmwStG zentrale Bedeutung. Auch bei gewerblichen Mitunternehmerschaften (z.B. GbR, OHG, KG und GmbH & Co. KG) ist die Norm häufig anzuwenden. Einbringungen sind dem Grunde nach Betriebsveräußerung en (§ 16 EStG), bei denen aber unter den Voraussetzungen des § 24 UmwStG Betriebsvermögen in Form von betrieblichen Sachgesamtheiten steuerneutral ( ohne stille Reserven aufzudecken) auf PersG (Mitunternehmerschaften) übertragen werden kann. Es muss sich um einen "ganzen" Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil handeln. Der Einbringende muss erstmals Mitunternehmer werden oder er erhält eine höhere gesellschaftsrechtliche Beteiligung als bisher. Dann kann die Einbringung nach § 24 UmwStG auf Antrag zum Buch- oder Zwischenwert erfolgen. b) Einbringungen in bestehende Personengesellschaften PersG müssen durch die Einbringung nicht neu entstehen, damit § 24 UmwStG zur Anwendung kommt. Es ist auch möglich, dass in eine bestehende PersG eingebracht wird. Dann bringen die Altgesellschafter ertragsteuerrechtlich gedacht ihre Mitunternehmeranteile in die vergrößerte PersG ein. Die Altgesellschafter realisieren Einbringungsvorgänge, obwohl sich für diese zivilrechtlich "gar nichts bewegt". Der Neugesellschafter bringt seinen Betrieb ebenfalls ein, sodass für alle Mitunternehmer jeweils ein Einbringungsvorgang vorliegt. c) Wertansatz Nach § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG hat die PersG das eingebrachte Betriebsvermögen grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend von § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG kann das übernommene Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf Antrag mit dem Buchwert "oder einem höheren Wert" ( Zwischenwert) angesetzt werden. Nach § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG ist eine Voraussetzung dieses Wertansatzwahlrechts, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die im Betrieb "enthaltenen" Verbindlichkeiten, welche mitübertragen werden, stellen keine Gegenleistungen dar und führen nicht zur Aufdeckung stiller Reserven ( Einheitstheorie). Jedoch führt die (teilweise) Verbuchung der eingebrachten Sachgesamtheit auf Fremdkapitalkonten zu einer Entgeltlichkeit. Dabei ist zu beachten, dass nach § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG  der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen (i.d.R. Darlehen), die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr betragen darf als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens. § 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt, d.h. soweit er durch die Einbringung Mitunternehmer wird oder seine Mitunternehmerstellung erweitert. Das erfordert die Erhöhung des die Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkontos oder die Einräumung weiterer Gesellschaftsrechte.  Eine teilweise Buchung auf einem Kapitalkonto und auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ist möglich.  Eine Buchung (nur) auf einem Darlehenskonto oder nur auf einem anderen Eigenkapitalkonto ohne Gesellschaftsrechte (z.B. nur auf Kapitalkonto II oder nur auf die gesamthänderisch gebundene Rücklage) reicht nicht aus. Die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapitalkonten erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie bei § 15 a EStG.  Wesentliches Kriterium ist, dass auf Eigenkapitalkonten Verluste verbucht werden oder bei Liquidation der Gesellschaft bzw. bei Ausscheiden des Gesellschafters ein evtl. vorhandenes Guthaben mit einem anderen (negativen) Kapitalkonto verrechnet wird.  d) Zeitpunkt der Einbringung Die Einbringung des Vermögens erfolgt steuerlich grds. zu dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (steuerlicher Übertragungsstichtag bzw. Einbringungszeitpunkt). Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge regelmäßig zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten. Dabei ist eine Rückwirkung nicht zulässig. In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge geht das wirtschaftliche Eigentum spätestens im Zeitpunkt der Eintragung in das Register über. Auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft kann die Einbringung i.d.F. der Gesamtrechtsnachfolge um bis zu acht Monate zurückbezogen werden.  Aus der Bilanz oder der Steuererklärung muss sich eindeutig ergeben, welchen Einbringungszeitpunkt die übernehmende Gesellschaft wählt. e) Darstellung des gewählten Wertansatzes Das eingebrachte Betriebsvermögen muss aufgrund des Individualprinzips ggü. den anderen Mitunternehmern zum echten (gemeinen) Wert ausgewiesen werden. Der Einbringende erhält entsprechend des tatsächlichen Wertes seines eingebrachten Vermögens eine Beteiligung an der übernehmenden PersG. Dies hätte regelmäßig die steuerliche Realisation zur Folge. Aus diesem Grund sieht § 24 UmwStG vor, dass das eingebrachte Betriebsvermögen unter Einbeziehung von steuerlichen Ergänzungsbilanzen zu bewerten ist. Damit ist ein Ausweis des eingebrachten Betriebsvermögens in der Gesamthandsbilanz zum gemeinen Wert möglich. Steuerlich werden die aufgedeckten Mehrwerte durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz neutralisiert ( Bruttomethode). In der Summe erfolgt die Einbringung steuerneutral zum Buchwert. 2. Ermittlung des Veräußerungsgewinns Die Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch einen ausscheidenden Mitunternehmer fällt grds. in den Anwendungsbereich des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Es erfolgt eine Versteuerung der stillen Reserven, weil der Realisationstatbestand der Veräußerung gegeben ist. Der Veräußerungsgewinn/-verlust ermittelt sich wie folgt: Veräußerungspreis ./. Buchwert ./. Veräußerungskosten = Veräußerungsgewinn/-verlust Veräußerungsgewinne werden steuerrechtlich begünstigt. § 16 Abs. 4 EStG beinhaltet die Gewährung eines Freibetrags, wenn der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtliche Sinne dauernd berufsunfähig ist.  § 34 EStG ermöglicht eine Tarifbegünstigung, um die Besteuerung der zusammengeballt aufgedeckten stillen Reserven abzumildern. Dies erfolgt mittels der sog. Fünftel-Regelung, die den Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven rechnerisch auf fünf Jahre verteilt und so insg. für das Jahr der Entstehung eine Tarifermäßigung bewirkt. Dagegen ist die Veräußerung von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn und nicht als begünstigter Veräußerungsvorgang anzusehen.  Wird Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, liegt zwar keine begünstigte Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils, jedoch eine nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG ebenfalls begünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils vor. Im Falle des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG auch das Mehr- oder Minderkapital aus einer Ergänzungsbilanz des Veräußerers zu berücksichtigen. Denn dieses bildet zusammen mit dem Kapitalanteil in der Gesamthandsbilanz den Buchwert des Mitunternehmeranteils.  3. Gewerbesteuerliche Behandlung des Veräußerungsgewinns Durch die zur Missbrauchsvermeidung geschaffene Regelung des § 7 S. 2 GewStG unterliegt die Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils der GewSt, soweit er nicht unmittelbar auf eine natürliche Person entfällt. Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine KapG oder durch eine weitere Mitunternehmerschaft führt daher zur GewSt- Pflicht des Veräußerungsgewinns. Auch die Veräußerung nur eines Teils des Mitunternehmeranteils ist gewerbesteuerpflichtig. Nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG sind Gewinne, die bei der Veräußerung nur eines Teils des Mitunternehmeranteils entstehen, laufende Gewinne und unterliegen als solche ebenfalls der GewSt. 4. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfrage In der Rezessionsentscheidung hatte der BFH nunmehr über folgende Fragen zu befinden: Sind negative Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in eine bestehende PersG für die Altgesellschafter nach § 24 UmwStG zum Zweck der Buchwertfortführung gebildet worden sind, aufzulösen, wenn der neu eingetretene Gesellschafter nachfolgend gegen Geldabfindung unter dann gebotener Auflösung der für ihn gebildeten positiven Ergänzungsbilanz aus der PersG ausscheidet? II. BFH-Urt. v. 23.3.2023 - IV R 27/19, BFH/NV 2023, 912 1. Sachverhalt Die Klägerin ist die C-GmbH, die formwechselnd mit Wirkung zum 1.1.2016 aus der C-KG hervorgegangen ist. Komplementärin der C-KG war im Jahr 2011 die L-GmbH, alleinige Kommanditistin war bis zum Jahr 2005 die L-GmbH & Co. KG (L-KG). Durch notariellen Vertrag v. xx.12.2005 wurde die L-KG unter Auflösung ohne Abwicklung als Ganzes auf die C-KG mit Wirkung zum 30.12.2005 verschmolzen. Hierdurch wurden die Kommanditisten der L-KG, B, F sowie H (nachfolgend auch: die Altgesellschafter), unmittelbar zu Kommanditisten der C-KG. Zudem hat sich zum 30.12.2005 die M-GmbH an der C-KG als weitere Kommanditistin beteiligt. Danach waren Ende 2005 und zu Beginn des Streitjahres an der C-KG als Kommanditisten B und F mit einem Anteil von jeweils 36 % (Festkapitalanteil i.H.v. jeweils 270.000 EUR), H mit einem Anteil von 8 % (Festkapitalanteil i.H.v. 60.000 EUR) und die M-GmbH mit einem Anteil von 20 % (Festkapitalanteil i.H.v. 150.000 EUR) beteiligt. Die M-GmbH hat für ihren 20 %igen Anteil an der C-KG eine Bareinlage i.H.v. 2,5 Mio. EUR geleistet. Dieser Betrag überstieg die (anteiligen) steuerlichen Buchwerte der C-KG. Zur Vermeidung der anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven führte die C-KG gem. § 24 UmwStG die Buchwerte fort. Der M-GmbH wurde ein den Beteiligungsverhältnissen entsprechender Betrag i.H.v. 150.000 EUR auf ihrem Festkapitalkonto gutgeschrieben. Der verbliebene Rest i.H.v. 2,35 Mio. EUR wurde in die gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt. Soweit diese Einlage in die gesamthänderisch gebundene Rücklage die der M-GmbH zuzurechnenden anteiligen Buchwerte der C-KG überstieg, wurden für die M-GmbH eine positive Ergänzungsbilanz und für die Altgesellschafter entsprechende negative Ergänzungsbilanzen aufgestellt. Es wurde ein Geschäfts-/Firmenwert i.H.v. 876.306,90 EUR als Mehrkapital in der positiven Ergänzungsbilanz für die M-GmbH aktiviert und dieser Betrag als jeweiliges anteiliges Minderkapital in negativen Ergänzungsbilanzen für die Altgesellschafter passiviert. Der Geschäfts-/Firmenwert wurde unter Berücksichtigung einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren in den Folgejahren linear gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG abgeschrieben. Zum 31.12.2010 betrug der verbliebene Restwert 584.204,62 EUR. I.R.e. u.a. für den VZ 2005 durchgeführten Ap wurde diese Vorgehensweise nicht beanstandet. Aufgrund des Gesellschafterbeschlusses v. 15.12.2009 schied die M-GmbH mit Wirkung zum 01.01.2011 im gegenseitigen Einvernehmen gegen Zahlung einer Abfindung wieder aus der C-KG aus und ihr Gesellschaftsanteil wuchs den Altgesellschaftern an. Der sich hieraus ergebende Veräußerungsgewinn der M-GmbH ermittelte sich unter Berücksichtigung der Regelungen des Gesellschafterbeschlusses über den Austritt der M-GmbH vereinfacht dargestellt wie folgt: Abfindungsbetrag 2.560.000,00 EUR ./. anteilige steuerliche Buchwerte des Gesamthandsvermögens (= Festkapitalkonto und anteilige gesamthänderisch gebundene Rücklage) 804.757,41 EUR ./. Mehrkapital aus der positiven Ergänzungsbilanz der M-GmbH 584.204,62 EUR gewerbesteuerpflichtiger Veräußerungsgewinn 1.171.037,97 EUR Während die positive Ergänzungsbilanz der M-GmbH im Streitjahr von der C-KG aufgelöst wurde, hat die C-KG die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter im Streitjahr und insoweit auch die Minderabschreibungen auf die anteiligen Geschäfts-/Firmenminderwerte für die Altgesellschafter i.H.v. insg. 58.420,46 EUR fortgeführt. Das diesbezügliche Minderkapital belief sich zum 31.12.2011 auf 525.784,15 EUR. Daneben erstellte die C-KG aufgrund der Abfindungsverpflichtung ggü. der M-GmbH weitere (positive) Ergänzungsbilanzen für die Altgesellschafter, stockte darin die Buchwerte anteilig auf und aktivierte insoweit u.a. einen Geschäfts-/Firmenwert i.H.v. 871.426,57 EUR, den sie über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren abschrieb. In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewerbesteuermessbescheid 2011 v. 5.3.2013 folgte das Finanzamt zunächst dieser Beurteilung. Anschließend fand bei der C-KG eine Betriebsprüfung statt. Nach Auffassung des Prüfers sei für den Beitritt der M-GmbH im Jahr 2005 zutreffend eine Buchwertfortführung gem. § 24 UmwStG gewählt worden. Deren Umsetzung durch Aufstellung von positiven und negativen Ergänzungsbilanzen sei nicht zu beanstanden. Allerdings habe die M-GmbH aufgrund ihres Ausscheidens im Streitjahr infolge der Auflösung ihrer positiven Ergänzungsbilanz i.R.d. Ermittlung des Veräußerungsgewinns zusätzlichen Aufwand, sodass spiegelbildlich auch die negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter insg. aufzulösen seien. Dem folgend erließ das Finanzamt unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 10.11.2015 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2011. Es erhöhte den auf die Altgesellschafter entfallenden laufenden Gewinn des Streitjahres unter Berücksichtigung der bereits vorgenommenen Zuschreibungen i.H.v. 58.420,46 EUR um weitere 525.784,15 EUR. Es ergab sich ein positiver Gewerbeertrag i.H.v. 516.863 EUR, der durch Abzug eines Betrags in gleicher Höhe vom festgestellten Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 auf 0 EUR reduziert wurde. Dementsprechend ist der Gewebesteuermessbetrag auf 0 EUR festgesetzt worden. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2011 wurde entsprechend gemindert und gesondert durch Bescheid vom selben Tag festgestellt. Die nach erfolglosem Vorverfahren (Einspruchsentscheidung v. 16.2.2017) erhobene Klage, mit welcher die Klägerin begehrte, den Gewerbesteuermessbescheid 2011 v. 10.11.2015 dahin zu ändern, dass der Messbetragsfestsetzung ein um 525.784,15 EUR reduzierter Gewinn zugrunde gelegt werde, blieb erfolglos. Das Nds. FG  wies die Klage ab. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Klägerin C-GmbH, die formwechselnd mit Wirkung zum 1.1.2016 aus der C-KG hervorgegangen ist. 30.12.2005 Verschmelzung der L-KG zum Buchwert auf die C-KG und Beteiligung der C-GmbH zu 20 % als weitere Kommanditistin der C-KG mit einer Bareinlage von 2,5 Mio. EUR (Buchung 150.000 EUR auf Festkapital und 2,35 Mio. EUR auf gesamthänderisch gebundene Rücklage). Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz für die C-GmbH (2,35 Mio. EUR Geschäfts- und Firmenwert) sowie negativer Ergänzungsbilanz in gleicher Höhe für die Altgesellschafter. 15.12.2009 Gesellschafterbeschluss über das Ausscheiden der Kdt. C-GmbH gegen Zahlung einer Abfindung mit Wirkung zum 1.1.2011. 2011 Die C-KG erklärt einen gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn der C-GmbH i.H.v. 1.171.037 EUR und führt die negative Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter fort. Ap Betriebsprüfer löst die negative Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter gewinnwirksam auf und erlässt einen geänderten GewSt-Messbescheid mit einem zusätzlichen laufenden Gewinn von 525.784,15 EUR. Einspruch/Klage Nds. FG Sowohl im Einspruchsverfahren als auch im Verfahren beim FG wurden die Einwendungen des Stpfl. gegen die Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter nicht berücksichtigt. 2. Entscheidung und Begründung Der BFH gab der Rev. der Klägerin mit im Wesentlichen folgenden Begründungen statt: Bei einer Mitunternehmerschaft erhöht der aus der Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen entstehende laufende Gewinn den Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG. Anlässlich des Beitritts eines Gesellschafters nach § 24 UmwStG können zwecks Fortführung der Buchwerte für die Altgesellschafter negative Ergänzungsbilanzen wegen eines aufgedeckten Geschäfts-/Firmenwerts und für Neugesellschafter positive Ergänzungsbilanzen in entsprechender Höhe aufgestellt werden. Das im Jahr 2011 erfolgte entgeltliche Ausscheiden des Neugesellschafters führt nicht dazu, dass die für die Altgesellschafter geführten negativen Ergänzungsbilanzen insg. aufzulösen waren; vielmehr waren diese Bilanzen fortzuführen. III. Anmerkungen 1. Allgemein Mit diesem Urt. hat der BFH gleich mehrere strittige Themen der steuerlichen und bilanziellen Behandlung des Ein- und Austritts von Mitunternehmern in und aus bestehenden PersG angesprochen und gelöst. Diese Entscheidung ist zu begrüßen und schafft für den Praktiker, der die komplexen Vorgänge im Umfeld von Einbringungen in PersG und der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in Bilanzen und Steuererklärungen umsetzen muss, klare Regelungen. 2. Einbringungen in Personengesellschaften gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Der erkennende Senat führt aus, dass es "nach höchstrichterlicher Rspr., der Verwaltungsauffassung und der herrschenden Meinung im Fachschrifttum für die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG ausreichend ist, wenn bei erstmaliger Einräumung der Mitunternehmerstellung der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens neben dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto) auch dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird. " Noch deutlicher wird er in der Aussage, dass § 24 UmwStG weder ausschließlich die Gewährung von Gesellschaftsrechten noch die Gewährung einer Mindestbeteiligung voraussetzt. Bei anteiliger Gutschrift des Werts des eingebrachten Betriebsvermögens auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto sei der Vorgang jedenfalls dann insg. als ein tauschähnliches (entgeltliches) Geschäft gem. § 24 UmwStG zu beurteilen, wenn die Einbringung insg. für Rechnung des Einbringenden erfolgt, d.h. es zu keinen Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern kommt. In diesem Fall ist der auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto verbuchte Wertanteil des eingebrachten WG Bestandteil der vom Einbringenden im Austausch gegen die Einräumung der Mitunternehmerstellung geschuldeten Leistung und damit Teil des tauschähnlichen Geschäfts. Diese Aussagen sind sehr zu begrüßen. Es ist festzuhalten, dass auch eine geringe Buchung auf einem Festkapitalkonto für die Anwendung des § 24 UmwStG für den gesamten Einbringungsvorgang ausreicht, auch wenn der gesamte " Rest" auf ein gesamthänderisches Rücklagenkonto gebucht wird. 3. Bildung von Ergänzungsbilanzen im Rahmen einer Einbringung nach § 24 UmwStG Die Ausübung des Wertansatzwahlrechts gem. § 24 Abs. 1 und 2 UmwStG kann zulässigerweise nach der sog. Nettomethode erfolgen. Bei dieser Darstellungsform werden in der Gesamthandsbilanz die Buchwerte unter Berücksichtigung der Bareinlage und Anpassung der Kapitalkonten an die geänderten Beteiligungsverhältnisse fortgeführt. Die von den Altgesellschaftern durch die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile aufgedeckten stillen Reserven sind dann zwecks Fortführung der Buchwerte durch negative Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter in entsprechender Höhe zu neutralisieren. Für die neu beitretenden Gesellschafter, die ihren Mitunternehmeranteil (insg.) entgeltlich erwerben ( Anschaffungsvorgang), sind ihre aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten in einer positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen, soweit ihre Aufwendungen den Betrag ihres Kapitalkontos ( Festkapitalkonto und anteiliger Wert am gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto) übersteigen. Im Gesamtsaldo (von Minder- und Mehrkapital) werden danach die bisherigen Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens fortgeführt. Die Bestätigung dieser allgemein anerkannten Methode, die in der Praxis relativ einfach anzuwenden ist, ist ebenfalls sehr erfreulich und schafft Klarheit für die Abwicklung dieser Vorgänge. 4. Ermittlung des Veräußerungsgewinns beim entgeltlichen Ausscheiden eines Mitunternehmers Scheidet ein Mitunternehmer aus einer PersG durch Veräußerung seines Anteils aus, ist für ihn ein Veräußerungsgewinn nach den Grundsätzen des § 16 Abs. 2 EStG zu ermitteln. Dabei ist es unstreitig, dass er in diesem Zeitpunkt vorhandene und ihm zuzurechnende positive oder negative Ergänzungsbilanzen aufzulösen hat. Der Gewinn bzw. Verlust aus dieser Auflösung ist ebenfalls Bestandteil des Veräußerungsgewinns und unterliegt der steuerlichen Behandlung der §§ 16, 34 EStG. Dies war aber auch nicht streitig und entspricht den gesetzlichen Vorgaben. Für den ausscheidenden Mitunternehmer kann die Behandlung der Ergänzungsbilanzen anderer Mitunternehmer keine Rolle spielen. Sie haben keinen Einfluss auf die Höhe seines Veräußerungsgewinns. 5. Auflösung von negativen Ergänzungsbilanzen der anderen Mitunternehmer Durch das Ausscheiden des Mitunternehmers, der bei der Einbringung nach § 24 UmwStG die Bildung der negativen Ergänzungsbilanzen (Nettomethode) für die Altgesellschafter ausgelöst hat, stellt sich die Frage der Behandlung dieser Ergänzungsbilanzen. Bei einer Auflösung dieser Ergänzungsbilanzen entstünde ein laufender Gewinn der Mitunternehmerschaft, der dann i.R.d. Ermittlung des Gewerbeertrags erhöhend wirken würde. Als Argument für die Auflösung hat der Betriebsprüfer angeführt, dass der Einbringende, der die Bildung dieser negativen Ergänzungsbilanzen ausgelöst hat, nunmehr nicht mehr an der Mitunternehmerschaft beteiligt sei. Dies führe aus seiner Sicht zu einer zwingenden Auflösung dieser negativen Ergänzungsbilanzen, da die korrespondierende positive Ergänzungsbilanz ebenfalls aufgelöst wurde. Der Gedankengang ist grds. nachvollziehbar, aber dieser Argumentation folgt der BFH mit nachvollziehbaren Argumenten nicht. Aus Sicht des BFH fehlt es an einer Rechtsgrundlage, die Auflösung der zu Recht gebildeten negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur gebotenen Auflösung der positiven Ergänzungsbilanz ebenfalls aufzulösen. Insb. ergäbe sich eine solche Rechtsgrundlage nicht aus § 24 UmwStG. Diese Ausführungen sind m.E. richtig und nachvollziehbar. Es bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber diesen "Ball" aufnimmt und eine entsprechende gesetzliche Regelung schafft, die dann aber nur für die Zukunft gelten könnte.      Rechtslage ab 1.1.2015       Rz 24.07 UmwSt-Erlass - BMF-Schr. v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001/2011/0903665, BStBl I 2011, 1314       Vgl. Perschon, AktStR 2023, 371 ff. (in diesem Heft)       Vgl. dazu Kaminski in AktStR 2023, 225, 233       Dies muss sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben, vgl. BFH-Urt. v. 16.10.2008 - IV R 98/06, BStBl II 2009, 272       § 24 Abs. 4 UmwStG       Zum Merkmal der dauernden Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinne BFH-Urt. v. 14.12.2022 - X R 10/21, DStR 2023, 1252       Vgl. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG       Vgl. z.B. BFH-Beschl. v. 6.8.2019 - VIII R 12/16, BStBl II 2020, 378, Rz 41 f.       Nds. FG, Urt. v. 9.9.2019 - 3 K 52/17, EFG 2020, 298 mit Anm. Ossinger       . Vgl. z.B. BFH-Urt. v. 25.4.2006 - VIII R 52/04, BStBl II 2006, 847, unter II.B.3.a; vgl. auch BFH-Urt. v. 17.7.2008 - I R 77/06, BStBl II 2009, 464, unter B.I.3.; BFH-Urt. v. 24.1.2008 - IV R 37/06, BStBl II 2011, 617, unter II.2.b bb bbb und II.2.b cc; BMF-Schr. v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Rz 24.07; Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl., § 24 UmwStG Rz 131; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Kommentar zum KStG, § 24 UmwStG Rz 108; Bär/Merkle, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl., § 24 Rz 76   

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen
Jahrgang: 2023 . Seite: 429
1. Die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, kann geändert werden, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist. 2. Die Änderung des Wahlrechts auf Inanspruchnahme der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG kommt im Falle einer partiellen D ...

Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg
Jahrgang: 2023 . Seite: 439
1. Die Kosten für die Anmietung von Messeständen und Messestandflächen können bei einem ausstellenden Unternehmen nur dann zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG führen, wenn die angemieteten WG bei unterstelltem Eigentum des ausstellen ...

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg
Jahrgang: 2023 . Seite: 455
§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 a GewStG ist auch dann anzuwenden, wenn der die Sondervergütung beziehende Gesellschafter nicht der Gewerbesteuer unterliegt. BFH-Urt. v. 9.3.2023 - IV R 25/20, BFH/NV 2023, 776 I. Vorbemerkungen 1. Allgem ...

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover
Jahrgang: 2023 . Seite: 465
1. Aus steuerrechtlicher Sicht ist es nicht zu beanstanden, ein Versorgungsversprechen der KapG nicht von dem endgültigen Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer, sondern allein von dem Erreichen der Altersgrenze abhängig zu machen. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings grds. ...

12