AktStR

Steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf

Jahrgang: 2022 . Seite: 185

1. Tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist jede zu den begünstigten Zeiten tatsächlich im Arbeitgeberinteresse ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers, für die er einen Anspruch auf Grundlohn hat. 2. Die arbeitszeitrechtliche Einordnung der Tätigkeit nach dem Arbeitszeitgesetz ist für die Ausleg ...

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Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistung

Dipl.-Finw. Markus Perschon, Steuerberater, Escheburg

Jahrgang: 2022 . Seite: 197

1. Die Übertragung von Vermögen gegen Versorgungsleistungen ist nur im Anwendungsbereich des § 10 Nr. 1 a Nr. 2 EStG (bzw. früher: § 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 1 EStG i.d.F. des JStG 2008) unentgeltlich; wird nach dieser Vorschrift nicht begünstigtes Vermögen übertragen, liegt ertragsteuerrechtlich eine entgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung vor. 2. Bei Übertr ...

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Beherrschungsidentität bei mittelbarer Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an einer Besitz-Personengesellschaft

Dirk Krohn, Steueroberamtsrat, Burg/Dithmarschen

Jahrgang: 2022 . Seite: 211

Auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, ist bei der Beurteilung einer personellen Verflech ...

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Realteilung und Sperrfristverstoß

Dr. Michael Messner, Notar, RA, FAStR u. FAErbR, Hannover

Jahrgang: 2022 . Seite: 223

Ein Gewinn i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 3 EStG, den ein Realteiler erzielt, weil er seinen Betrieb, in den er die i.R.d. Realteilung übernommenen wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Buchwert übertragen hat, innerhalb der Sperrfrist veräußert, ist gem. § 16 Abs. 3 S. 8 EStG allein diesem Realteiler zuzurechnen. BFH-Urt. v. 23.11.2021 - VIII R 14/19, DStR 2022, 599 I. Vorbemerkungen 1. Re ...

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Entlastungsbetrag für Alleinerziehende

Dipl.-Finw. (FH) Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf

Jahrgang: 2022 . Seite: 233

Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach §§ 26, 26a EStG einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden, können den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Jahr der Trennung zeitanteilig in Anspruch nehmen, sofern sie die übrigen Voraussetzungen des § 24 b EStG erfüllen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen, in § 24 b Abs. 3 ...

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Nahestehende Person bei der Abgeltungsteuer

AktStR: Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg, 2022 S. 243: Nahestehende Person bei der Abgeltungsteuer Nahestehende Person bei der Abgeltungsteuer Prof. Dr. Bert Kaminski, Helmut Schmidt Universität - Universität der Bundeswehr Hamburg Jahrgang: 2022 . Seite: 243 Zur PDF-Fassung dieses Beitrages. Ein Näheverhältnis i.S.d. § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Personengesellschaft ist zu bejahen, wenn der Gläubiger eine Beteiligung innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen. Das Gleiche gilt, wenn die Anteile an der Personengesellschaft zwar von einer rechtsfähigen Stiftung gehalten werden, der Gläubiger jedoch aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der Stiftung mittelbar in der Lage ist, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen. BFH-Urt. v. 28.9.2021 - VIII R 12/19, BFH/NV 2022, 374 I. Vorbemerkungen 1. Ausschluss von der Abgeltungsteuer Der Gesetzgeber hat mit der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 einen grundlegenden Systemwechsel bei der Besteuerung von Einkünften aus KapV vorgenommen, die natürliche Personen im Privatvermögen erzielen. Diese unterliegen grds. nicht mehr der Besteuerung nach dem ESt-Tarif, sondern einem konstanten Steuersatz von 25 % (zzgl. SolZ). Hieraus ergibt sich nicht nur eine niedrigere Besteuerung dieser Einkünfte, sondern auch eine Verringerung der Progression auf die übrigen Einkünfte. Beratungshinweis: Keine Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt Dieser zweite Effekt hätte sich vermeiden lassen, wenn die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte in den Progressionsvorbehalt gem. § 32 b EStG einbezogen worden wären. Hierauf hat der Gesetzgeber jedoch verzichtet. Gerade bei hohen Kapitaleinkünften kann dieser Effekt erheblich sein. Mit dieser Änderung war stets die Besorgnis verbunden, dass diese Regelungen zu unangemessenen Gestaltungen genutzt werden können. Beispiel: Immobilienfinanzierung Zur Finanzierung einer zur Fremdvermietung bestimmten Immobilie nehmen die Eltern bei ihrem volljährigen Kind ein Darlehen auf. Die Darlehensmittel hatte das Kind zuvor aus einer Schenkung erhalten. Die von den Eltern gezahlten Zinsen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV. Erzielt das Kind keine eigenen Einkünfte (z.B. weil es sich ausschließlich seinem Studium an einer Universität widmet), und bleiben die Zinsen unterhalb des Sparer- und des Grundfreibetrags, kann die steuerliche Ersparnis bis zu 47,475 % (= 45 % Spitzensteuersatz zzgl. Soli) betragen. Erzielt das Kind eigene Einkünfte (z.B. aufgrund einer Ausbildungsvergütung und eines Studentenjobs), wird immer noch ein Progressionseffekt erzielt. Beispiel: Kapitalgesellschaft Ein Gesellschafter gibt einer KapG, an der er zu 8 % beteiligt ist, ein Darlehen aus seinem Privatvermögen. Dieses ist fremdüblich ausgestaltet und fällt bei der Gesellschaft unter keine andere Abzugsbeschränkung. Unter Berücksichtigung der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG würde dies bei der KapG bei einem unterstellten gewerbesteuerlichen Hebesatz i.H.v. 470 % zu einer Entlastung i.H.v. 28,1625 % führen. Hingegen würde die Belastung der Zinsen auf Ebene des Gesellschafters lediglich 26,375 % betragen. Es entstünde ein Vorteil, der sich bei höheren Hebesätzen noch vergrößerte. Beispiel: Personengesellschaft Der Ehepartner eines Mitunternehmers gewährt der PersG ein steuerlich anzuerkennendes Darlehen. Dieses führt bei betrieblicher Veranlassung des Darlehens auf Ebene der Gesellschaft - vorbehaltlich der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG - zu abzugsfähigen Betriebsausgaben. Unterliegen die Mitunternehmer dem Spitzensteuersatz wird deutlich, dass damit erhebliche Steuervorteile erzielt werden könnten, zumal wenn die GewSt infolge der Begrenzungen des § 35 EStG nicht in ihrer tatsächlichen Höhe auf die ESt angerechnet werden kann, etwa bei einem gewerbesteuerlichen Hebesatz von mehr als 400 %. Um eine solche „Steuersatzarbitrage “ zu vermeiden, hat der Gesetzgeber Ausnahmen von der Abgeltungsteuer in § 32 d Abs. 2 EStG vorgesehen, von denen im Weiteren nur die vorliegend interessierenden Fälle behandelt werden. In der dortigen Nr. 1 Buchst. a wird angeordnet, dass der Abgeltungsteuersatz nicht zur Anwendung kommt, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit im Inland steuerpflichtigen Einkünften abzugsfähig sind und Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen sind. Die Abgeltungsteuer ist zudem nach § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen, wenn die Kapitalerträge von einer KapG oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mind. 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist; dies gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist. Darüber hinaus wird durch § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c EStG die Anwendung der Abgeltungsteuer für Fälle der sog. Back-to-Back-Finanzierung ausgeschlossen. Eine solche liegt vor, wenn bei einem Stpfl. (Gläubiger) und einem Dritten (z.B. Bank) eine Kapitalanlage und eine Kapitalüberlassung für betriebliche Zwecke oder solche i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4, 6 oder 7 EStG im Zusammenhang stehen (insb. die Kreditfortführung durch die Bank an das Fortbestehen der Einlage gebunden ist). Diese Regelung wird auch auf nahestehende Personen erweitert. Damit nicht nur Gestaltungen erfasst werden, die unmittelbar im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter erfolgen, war es notwendig, auch mögliche Umgehungen mit Dritten einzubeziehen. Hierzu stellt das Gesetz auf den Begriff der nahestehenden Personen ab, weil unterstellt wird, dass zwischen fremden Dritten regelmäßig ein Interessengegensatz besteht und daher nicht davon auszugehen ist, dass einer der Beteiligten einen Nachteil zugunsten eines anderen akzeptieren wird. Der Begriff wird im EStG jedoch nicht definiert. Damit handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der im Wege der Auslegung zu bestimmen ist. 2. Begriff der nahestehenden Personen a) Der Begriff als solcher Dieser Begriff wird im deutschen (Steuer-)Recht mehrfach verwendet. Zu nennen sind die folgenden Fälle: vGA: Gem. H 8.5 KStH reicht zur Begründung des „Nahestehens“ jede Beziehung eines Gesellschafters der KapG zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der KapG an die andere Person beeinflusst. Ehegatten können als nahestehende Personen angesehen werden. Beziehungen, die ein Nahestehen begründen, können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Eine beherrschende Stellung ist für ein Nahestehen nicht erforderlich. § 1 Abs. 2 AStG : Dieser stellt grds. auf eine Beteiligungsquote von mehr als 25 % am gezeichneten Kapital, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte, der Stimmrechte oder dem Gesellschaftsvermögen ab und sieht darüber hinaus noch weitere Fälle vor, die zu einem Nahestehen führen können. Beratungshinweis: Anwendungsfälle prüfen Die Regelungen im § 1 Abs. 2 AStG sind durch das ATAD-Umsetzungsgesetz grundlegend erweitert worden. Diese Definition gilt für grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen i.S.v. § 1 Abs. 4 AStG, wird aber in einigen Regelungen (wie z.B. in § 8 c Abs. 3 S. 1 KStG) für entsprechend anwendbar erklärt. Stpfl., die solche Geschäftsbeziehungen unterhalten, ist dringend zu raten, vor dem Hintergrund dieser Änderungen eine Prüfung des Kreises der Personen vorzunehmen, die diese Eigenschaft erfüllen. Schließlich müssen sie in die Verrechnungspreisdokumentation gem. § 90 Abs. 3 AO einbezogen werden und deren „im Wesentlichen“ Unvollständigkeit i.S.v. § 162 Abs. 3 S. 1 AO kann schnell zur Frage der Unverwertbarkeit und den damit verbundenen Sanktionen nach § 162 Abs. 4 AO führen. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG: Diese Regelung sieht eine Untergrenze für die umsatzsteuerliche BMG vor, wenn eine Wertabgabe u.a. an eine nahestehende Person erfolgt. Hierzu gehören insb. Lieferungen und sonstige Leistungen der Vereinigungen, Gesellschaften usw. an ihre Mitglieder, Gesellschafter usw. oder diesen nahestehende Personen sowie Lieferungen und sonstige Leistungen von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen. Gem. Art. 80 MwStSysttRL fallen Lieferungen und Dienstleistungen an Empfänger, zu denen familiäre oder andere enge persönliche Bindungen, Bindungen aufgrund einer Leitungsfunktion oder Mitgliedschaften, sowie eigentumsrechtliche, finanzielle oder rechtliche Bindungen bestehen. Hingegen verweist die deutsche FinVerw auf Angehörige gem. § 15 AO zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen hat. § 138 InsO: Enthält eine Definition der nahestehenden Person, die im Zusammenhang mit denjenigen Anfechtungsnormen zu lesen ist, die diesen Begriff als Tatbestandsvoraussetzung oder im Zusammenhang mit einer Beweislastregel beinhalten. Erfasst werden Personen, die zur Zeit der anfechtbaren Rechtshandlung aus persönlichen, gesellschaftsrechtlichen oder ähnlichen Gründen eine besondere Informationsmöglichkeit über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Schuldners hatten und wegen ihrer engen wirtschaftlichen oder persönlichen Bindung an diesen regelmäßig eher bereit sein werden, zum Schaden der übrigen Gläubiger mit ihm Verträge abzuschließen. b) Vorgaben der Regierungsbegründung zu § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG Der Gesetzgeber hat auf eine gesetzliche Definition der nahestehenden Person im EStG verzichtet. In der Regierungsbegründung wird dazu allerdings Folgendes ausgeführt: „Ein derartiges Verhältnis (als nahestehende Person, d. Verf.) liegt vor, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.“ c) Bisherige Rechtsprechung Vor diesem Hintergrund hat die Rspr. eine normenspezifische Auslegung vorgenommen und einen Rückgriff auf die oben unter I.2.a) dargestellten Definitionen abgelehnt. Eine analoge Anwendung sei aufgrund der unterschiedlichen Zwecke der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG sei, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32 d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten sei. Gleiches gelte für den von der Rspr. des BFH entwickelten Begriff der „nahestehenden Person“ bei einer vGA und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. Beratungshinweis: Missbräuchliche Vorteilserzielung Nach der Rspr. des BFH ist darauf abzustellen, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Abgeltungsteuersatzes durch die nahestehenden Personen vorliegt. d) Auffassung der Finanzverwaltung Die FinVerw hatte in Rn 136 der BMF-Schr. v. 22.12.2009 und v. 9.10.2012 den Begriff der nahestehenden Person definiert. Dabei verwies sie einerseits wortgleich auf die unter I.2.b) wiedergegeben Gesetzesbegründung. Andererseits wurde pauschal - und ohne nähere Prüfung der individuellen Verhältnisse - davon ausgegangen, dass die Eigenschaft als nahestehende Person vorliegt, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige gem. § 15 AO waren. Das Näheverhältnis konnte auch über ein Personenunternehmen bestehen. Der Ausnahmefall wurde auch unterstellt, wenn die Vertragsbeziehungen einem Fremdvergleich entsprechend der Grundsätze der Rn 4 - 6 des BMF-Schr. v. 23.12.2010 nicht standhielten. Diese Auffassung wurde infolge der Rspr. des BFH durch das BMF-Schr. v. 9.12.2014 aufgegeben, sodass ein Angehörigenverhältnis i.S.v. § 15 AO nicht mehr automatisch zu einem Nahestehen führen soll. Daneben wurde die Aussage des BFH übernommen, dass von einem Beherrschungsverhältnis auszugehen ist, wenn der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum mehr verbleibt. Das Abhängigkeitsverhältnis könne sowohl wirtschaftlicher als auch persönlicher Natur sein. Bei der Neuveröffentlichung des BMF-Schr. zur Abgeltungsteuer v. 18.1.2016 wurde in Rn 136 die Aussage hinzugefügt, dass das BMF von einer einheitlichen Definition der nahestehenden Person in § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG ausgehe. 3. Vom BFH zu entscheidende Rechtsfragen Vor diesem Hintergrund hatte der BFH aktuell über die folgenden Rechtsfragen zu entscheiden: Wann liegt eine nahestehende Person i.S.v. § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG bei einer Darlehensgewährung an eine Personengesellschaft vor? Sind Anteile von Ehegatten zusammenzurechnen, wenn sie gemeinsam Anteile an einer Personengesellschaft halten und diese später in eine Familienstiftung einbringen? Wann liegt eine faktische Beherrschung vor, die die Eigenschaft als nahestehende Person begründet? II. BFH-Urteil v. 28.9.2021 - VIII R 12/19, BFH/NV 2022, 374 1. Sachverhalt Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2016 zusammen zur ESt veranlagt. Sie waren als Kommanditisten zu jeweils 50 % an zwei GmbH & Co. KG beteiligt, von denen eine der anderen ein Betriebsgrundstück überließ. Zudem waren sie an der Verwaltungs-GmbH beteiligt und dort auch einzelvertretungsberechtigt. Ihre Kommanditbeteiligungen an einer der Kommanditgesellschaften übertrugen die Kläger am 1.7.2014 jeweils auf eine von ihnen errichtete Familienstiftung. Die Anteile an der Komplementär-GmbH wurden ebenfalls übertragen. Die bei der KG für die Kläger geführten Darlehenskonten wurden nach der Übertragung auf die Stiftung als sonstige Verbindlichkeiten ggü. den Klägern fortgeführt und zu fremdüblichen Bedingungen verzinst. Die Stiftung hatte den Zweck, dem Wohl der Familie der Stifter zu dienen. Die Kläger sind Mitglieder auf Lebenszeit in einem aus drei Mitgliedern bestehenden Vorstand. Nach der Stiftungssatzung können die Kläger das weitere Mitglied benennen oder jederzeit abberufen. Beschlüsse des Vorstands erfordern einfache Mehrheit, bei Stimmengleichheit entscheidet insoweit der Vorsitzende. Als weitere Komplementärin bei der KG wurde im Jahr 2015 eine natürliche Person aufgenommen. Alleinige Kommanditistin der KG ist seit dem März 2016 die Stiftung. Die Geschäftsführung und Vertretung der KG obliegt allein der nicht am Kapital beteiligten Verwaltungs-GmbH. Die von der KG an die Kläger gezahlten Zinsen i.H.v. ca. 250.000 EUR für den Kläger und ca. 80.000 EUR an die Klägerin unterwarf das Finanzamt zunächst erklärungsgemäß dem Abgeltungsteuersatz des § 32 d Abs. 1 S. 1 EStG von 25 %. Im weiteren Verlauf änderte es jedoch den ESt-Bescheid nach § 164 Abs. 2 AO und wandte den tariflichen ESt-Satz mit der Begründung an, es hätten die Bedingungen des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG vorgelegen. Die Kläger waren demgegenüber der Meinung, dass für § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ein Beherrschungsverhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner erforderlich sei. Ein solches liege nicht vor, da die Verwaltungs-GmbH zur Geschäftsführung bei der KG als Schuldnerin der Kapitalerträge berechtigt sei. Die Stimmrechte bei der KG lägen zu 100 % bei der Familienstiftung. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem FG Münster hatte Erfolg. Das FG führte aus, es liege weder aufgrund der Gesellschafterstellung noch infolge einer faktischen Beherrschung die Eigenschaft einer nahestehenden Person vor. Folglich seien die Zinsen der Abgeltungsteuer zu unterwerfen und nicht nach Maßgabe des ESt-Tarifs zu versteuern. Sachverhalt in tabellarisch zusammengefasster Form Streitjahr 2016 Kläger Ehepaar war zunächst als Kommanditisten an der O-GmbH & Co. KG mit jeweils 50 % beteiligt. Einzige Komplementärin ohne Kapitalanteil war die O-Verwaltungs-GmbH, ebenfalls im jeweils hälftigen Eigentum der Ehegatten. Die Kläger übertrugen ihre Kommanditbeteiligungen an der O-GmbH & Co. KG sowie ihre Anteile an der O-Verwaltungs-GmbH auf die von ihnen als Stifter errichtete O-Familienstiftung. Alleiniges Stiftungsorgan ist der aus drei Personen (den Eheleuten und einer dritten Person) bestehende Vorstand. Vorstandsbeschlüsse werden gem. der Stiftungssatzung mit einfacher Mehrheit gefasst. Im Streitjahr flossen den Eheleuten aus ihren Forderungen gegenüber der O-GmbH & Co. KG Zinsen zu, die sie der Abgeltungsteuer unterwarfen. Finanzamt Zunächst erklärungsgemäße Anwendung der Abgeltungsteuer, 2018: Geänderter ESt-Bescheid gem. § 164 Abs. 2 AO: Besteuerung mit der tariflichen ESt. FG Münster Klage erfolgreich; nahestehende Personen i.S.d. § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen nicht vor. 2. Entscheidung und Begründung Die vom Finanzamt eingelegte Rev. ist unbegründet. Hierzu führt der BFH aus: Sind Ehegatten mittelbar über eine von ihnen errichtete Familienstiftung an einer GmbH & Co. KG beteiligt, unterliegen Zinseinnahmen der Ehegatten aus einzeln gegenüber der KG gewährten Darlehen der Besteuerung mit dem Abgeltungsteuersatz, wenn die Ehegatten in der Stiftung keine beherrschende Stellung einnehmen. Eine beherrschende Stellung der Ehegatten in der Stiftung ergibt sich nicht, wenn die Ehegatten zwar gemeinschaftlich eine Stimmrechtsmehrheit im Stiftungsvorstand erreichen könnten, unabhängig von der ehelichen Lebensgemeinschaft aber keine besonderen Beweisanzeichen dafür vorliegen, dass ein persönliches oder wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis zwischen den Ehegatten besteht und auch ein Näheverhältnis zwischen der Darlehensschuldnerin und den Ehegatten aufgrund eines wirtschaftlichen Interesses an der Erzielung der Einkünfte des jeweils anderen nicht anzunehmen ist. Die Grundsätze zur sog. Personengruppentheorie, wie sie in den Betriebsaufspaltungsfällen gelten, sind für das Vorliegen einer nahestehenden Person nicht einschlägig. III. Anmerkungen 1. (Nicht-)Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen Bekanntlich führen Vergütungen für Darlehen zwischen einer PersG und dem an ihr beteiligten Mitunternehmer nicht zu Einkünften aus KapV, sondern zu gewerblichen Einkünften. Insoweit stellt sich die Frage der Anwendung des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 EStG in diesen Fällen nicht. Es liegen regulär zu versteuernde gewerbliche Einkünfte vor. Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Darlehensgeber nicht unmittelbar an der PersG beteiligt ist. Wird diese Beteiligung über eine KapG - oder wie im vorliegenden Fall - über eine Stiftung gehalten, liegen keine gewerblichen Einkünfte vor. Folglich kommt auch die Subsidiaritätsregelung des § 20 Abs. 8 S. 1 EStG nicht zur Anwendung. Deshalb liegen Einkünfte aus KapV vor. Damit ist zugleich die Diskussion um die Frage eröffnet, ob deren Besteuerung mit dem Abgeltungsteuersatz oder nach dem allgemeinen ESt-Tarif zu erfolgen hat. Beratungshinweis: Anwendung der allgemeinen Grundsätze Diese Frage richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung von Kapitaleinkünften. Unabhängig davon kann sich die Frage stellen, ob im Verhältnis zwischen der KapG und deren Gesellschafter ergänzende Besonderheiten zu beachten sind. Dies könnte etwa der Fall sein, wenn überhöhte Vergütungen von der PersG an den Gesellschafter der KapG gezahlt werden und dies gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Diese Abgrenzung hat nach den allgemeinen Grundsätzen zum Vorliegen einer vGA i.S.v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu erfolgen. 2. Bestätigung der normenspezifischen Auslegung des Begriffs der nahestehenden Person Der BFH bestätigt zunächst mit der vorliegenden Entscheidung die normenspezifische Auslegung des Begriffs der nahestehenden Person. Dies steht in Übereinstimmung mit seiner bisherigen Rspr. Beratungshinweis: Verhältnis zu § 15 AO Der Begriff der nahestehenden Personen ist danach auch nicht gleichzusetzen mit der Definition der Angehörigen i.S.v. § 15 AO. Dies ergibt sich unmittelbar aus dem vom BFH vertretenen normenspezifischen Verständnis der Regelungen sowie aus den abweichenden Formulierungen. Es kann aufgrund der oben wiedergegebenen Regierungsbegründung davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber bewusst auf eine nahestehende Person abgestellt hat und nicht auf den Angehörigenbegriff. Auch vor dem Hintergrund des Art. 6 Abs. 1 GG und der hierzu ergangenen Rspr. wäre eine solche Gleichsetzung verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen. 3. Näheverhältnis bei Körperschaften In der bisherigen Rspr. waren als Ansatzpunkte für das Vorliegen der Eigenschaft als nahestehende Person im Verhältnis zu einer Körperschaft die beiden folgenden Merkmale entwickelt worden: Möglichkeit zur Durchsetzung des Willens des Gesellschafters in der Gesellschafterversammlung der KapG. Dies ist jedenfalls dann möglich, wenn er dort über eine Mehrheit der Stimmrechte verfügt. faktische Beherrschung. Beratungshinweis: Übertragung dieser Grundsätze auf Personengesellschaften Der BFH überträgt mit diesem Urteil diese Prüfungsmaßstäbe auf Mitunternehmerschaften. Dies ist vor dem Hintergrund der ohnehin schon schwierigen Abgrenzung des Begriffs zu begrüßen. An das Merkmal der faktischen Beherrschung hat der BFH hohe Anforderungen gestellt. Der beherrschten Person darf danach im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleiben. Der BFH hat in den Urt. v. 29.4.2014 und v. 14.5.2014 entschieden, dass gegenüber nahen Angehörigen wie Ehepartnern, Kindern oder Enkeln nicht automatisch von einem solchen Abhängigkeitsverhältnis ausgegangen werden könne. Hierbei handelte es sich ausnahmslos um volljährige, wirtschaftlich eigenständige Personen. In derartigen Konstellationen dürfte der beherrschende Einfluss demgemäß die Ausnahme darstellen. Beratungshinweis: Minderjährige Kinder Soweit ersichtlich, ist bisher nicht abschließend entschieden, ob bei minderjährigen Kindern ein solches absolutes Abhängigkeitsverhältnis gegeben ist. Angesichts des elterlichen Sorgerechts einschließlich des Vertretungsrechts (§§ 1626, 1629 BGB) könnte ein persönliches - mit Blick auf die vom Sorgerecht mitumfasste Vermögenssorge und den Unterhaltsanspruch (§ 1601 BGB) auch wirtschaftliches - Abhängigkeitsverhältnis zwischen Eltern und Kind zwar grundsätzlich zu bejahen sein. Fraglich ist aber, ob etwa die Bestellung eines Ergänzungspfleger s (§ 1909 BGB) zu einer anderen Beurteilung führt. Diese Frage ist derzeit höchstrichterlich noch nicht entschieden. In einem solchen Verfahren wäre auch zu prüfen, ob der Umstand, dass sich diese Rechtsfolgen aus dem Gesetz ergeben und damit immer ein Nahestehen vorliegt, mit Art. 6 Abs. 1 GG vereinbar ist, weil in diesen Fällen die Vorteile der Abgeltungsteuer durchgängig versagt werden. 4. Näheverhältnis bei Personengesellschaften a) Mehrheit der Stimmrechte In der Rezensionsentscheidung waren die Anteile an der GmbH & Co. KG auf die Stiftung übertragen worden. Bei dieser handelt es sich um ein rechtlich selbstständiges Vermögen, das dazu dient, einen bestimmten Zweck zu verfolgen. Dies gilt auch in den Fällen einer Familienstiftung, bei der die Besonderheit darin besteht, dass die Erträge der begünstigten Familien zustehen. Beratungshinweis: Kombination von privatnützlichen und gemeinnützigen Stiftungen möglich Das Steuerrecht sieht für gemeinnützige Stiftungen erhebliche steuerlichen Begünstigen vor. Sie sind bei ihrer Errichtung und bei Zustiftungen weitgehend von ErbSt und SchSt befreit sowie bei der ESt begünstigt. Ferner ist sie in ihrem laufenden Geschäft weitgehend von der KSt und GewSt befreit und durch einen reduzierten USt-Satz bevorzugt. Insoweit kann es sich bei großen Vermögen anbieten, beide Stiftungsformen zu kombinieren, indem zwei Stiftungen errichtet werden, um eine optimale Nutzung der Vorteile zu erreichen. b) Faktische Beherrschung Damit war in der Rezensionsentscheidung noch zu prüfen, ob infolge einer faktischen Beherrschung die Eigenschaft als nahestehende Person begründet wurde. Hierbei ist zunächst festzustellen, dass der BFH vorliegend keine Zusammenrechnung der Anteile von Ehegatten vornimmt. Ausschlaggebend hierfür war, dass beide Ehepartner über nicht unerhebliche eigene Einnahmen verfügten. Das FG hatte - für den BFH gem. § 118 Abs. 2 FGO bindend - festgestellt, dass die Ehegatten wirtschaftlich voneinander unabhängig waren. Dies entspricht der ständigen Rspr. des BFH , wonach ein Näheverhältnis nicht allein aufgrund einer familienrechtlichen Bindung angenommen werden kann. Hierin liegt der entscheidende Unterschied zum Sachverhalt in dem BFH-Urt. v. 28.1.2015 , indem ein Ehemann seiner Ehefrau ein Darlehen zur Anschaffung und Renovierung einer fremdvermieteten Immobilie gewährte. Die Ehefrau erzielte kein eigenes laufendes Arbeitseinkommen und konnte das Objekt weder aus eigenen Mitteln noch mit Hilfe eines Bankkredits finanzieren. Der BFH ging daher davon aus, dass der Ehemann auf seine Ehefrau einen beherrschenden Einfluss ausüben konnte und bejahte das Vorliegen einer nahestehenden Person. Beratungshinweis: Beweisvorsorge Stpfl. sollten auf eine entsprechende Beweisvorsorge achten. Allerdings dürfte es der FinVerw - abgesehen von extremen Fällen - regelmäßig sehr schwerfallen, das geforderte absolute finanzielle Abhängigkeitsverhältnis nachzuweisen. Schließlich wird die Nichtvergabe von Bankdarlehen regelmäßig nicht dokumentiert. Das FG Münster hatte in seinem Urt. ausgeführt, dass die Grundsätze zur Zusammenrechnung von Anteilen bei einer Betriebsaufspaltung i.R.d. sog. Personengruppentheorie auf die Frage des Vorliegens einer nahestehenden Person nicht zu übertragen sind. Dieser Auffassung folgt auch der BFH. Dies ist folgerichtig, wenn sich der Ausgangsüberlegung angeschlossen wird, dass der Begriff der nahestehenden Person normenspezifisch auszulegen ist und bei einer Betriebsaufspaltung dieser Begriff gar nicht verwendet wird. Eine Gleichsetzung von „personeller Verflechtung“ mit den anderen oben unter I.2. genannten Definitionen der nahestehenden Person ist bisher auch nicht erfolgt. Danach beruht die Personengruppentheorie darauf, dass mit der Besitz- und der Betriebsgesellschaft eine Doppelgesellschaft besteht, die zu einer wirtschaftlichen Notwendigkeit des gemeinschaftlichen Handelns führt. Hingegen knüpft § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG gerade nicht an das Bestehen einer solchen Doppelgesellschaft an. Vor dem Hintergrund des von dieser Regelung verlangten Abhängigkeitsverhältnisses bestehe dafür auch keine Rechtfertigung. Schließlich führte auch die Stellung der Kläger als - alleinvertretungsberechtigte - GF der O-Verwaltungs-GmbH nicht zu einer Beherrschung der O-GmbH & Co. KG. Diese könnte nur anzunehmen sein, wenn die Kläger die Mehrheit der Stimmrechte an der O-Verwaltungs-GmbH hätten. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Eine faktische Beherrschung scheidet aus, weil durch die vereinbarten Zustimmungsvorbehalte ausgeschlossen sei, dass gegen den Willen der Stiftung Entscheidungen getroffen werden könnten. Beratungshinweis: Genaue Prüfung des Einzelfalls erforderlich Die Entscheidung verdeutlicht, dass eine sehr genaue Entscheidung des Einzelfalls notwendig ist. Dabei ist darauf zu achten, dass bei einem mittelbaren Halten der Beteiligung an einer PersG über eine KapG oder Stiftung keine Gesellschafter der PersG eine beherrschende Stellung einnimmt, wenn die Berufung auf die Abgeltungsteuer erfolgen soll. 5. Besonderheit: BFH-Urteil v. 23.11.2021 - VIII R 8/18, Juris Der BFH hat mit Datum vom 3.3.2022 das o.g. Urt. v. 23.11.2021 veröffentlicht. Dieses hat die folgenden Leitsätze: 1. Ist Gläubigerin der Kapitalerträge eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, ist diese als Einkünfteerzielungssubjekt selbst eine „Person“ i.S. des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG. 2. Die Feststellung, dass auf der Ebene der Personengesellschaft gemeinschaftlich vereinnahmte Kapitalerträge gemäß § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht dem gesonderten Steuersatz gemäß § 32 d Abs. 1 EStG unterliegen, kann im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO getroffen werden. Es handelt sich um eine verfahrensrechtlich eigenständige Feststellung. 3. Ein Näheverhältnis i.S. des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Personengesellschaft ist zu bejahen, wenn der Gläubiger eine Beteiligung innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen. Das Besondere an diesem Verfahren ist, dass der BFH nur die Leitsätze zur Veröffentlichung freigegeben hat. Rückfragen beim VIII. Senat des BFH haben ergeben, dass dies Absicht - und kein technisches Versehen - war und auch keine weitergehende Veröffentlichung erfolgen wird. Eine solche Vorgehensweise ist sehr ungewöhnlich, zumal schon die Entscheidung des FG Baden-Württemberg in der ersten Instanz nicht veröffentlicht wurde. Grund für diese ungewöhnliche Vorgehensweise dürfte sein, dass eine Anonymisierung des Sachverhalts nicht ohne Weiteres möglich war, sodass sich damit Hinweise auf die Identität der Beteiligten ergeben hätten, somit möglicherweise gegen das Steuergeheimnis (§ 30 AO) verstoßen worden wäre. Allerdings ist bemerkenswert, dass der VIII. Senat nicht vollständig auf eine Veröffentlichung verzichtet, sondern die Leitsätze öffentlich gemacht hat. Dies dürfte daran liegen, dass der Senat offenbar zwei wichtige Aspekte klarstellen wollte: Eine vermögensverwaltende PersG, die Gläubigerin der Kapitalerträge ist, muss als „ Person“ i.S.d. § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG angesehen werden. Dies ist bemerkenswert, weil bei vermögensverwaltenden PersG sonst auf die an diesen beteiligten Gesellschafter abgestellt wird. Insoweit muss davon ausgegangen werden, dass für die Frage des Vorliegens einer Person nicht darauf abzustellen ist, ob es sich um ein selbstständiges Steuersubjekt handelt, sondern hierfür die Eigenschaft als Einkünfteerzielungssubjekt ausreichend ist. Der BFH sieht sich veranlasst, die oben genannten Grundsätze zur nahestehenden Person zu bestätigen und zu betonen, dass ein Näheverhältnis auch dann vorliegt, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge in der Lage ist, seinen Willen aufgrund seiner Beteiligung in der Gesellschafterversammlung der PersG durchzusetzen. IV. Fazit Insgesamt fügt sich die Entscheidung VIII R 12/19 in die bisherige Rspr. des BFH ein und lässt genügend Spielraum für eine Würdigung des jeweiligen Einzelfalls. Allerdings kann dies in der Praxis zu erheblichen Diskussionen, etwa um die faktische Beherrschung (speziell bei Ehepartnern), führen. In der Praxis sollte auf eine ausreichende Beweisvorsorge geachtet werden. M.E. ist davon auszugehen, dass die Rspr.-Grundsätze des I. Senats zur Anerkennung von Darlehen im Konzern auf diese Fälle übertragen werden können. Danach führt alleine eine fehlende Besicherung eines Darlehens nicht dazu, dass von einer faktischen Beherrschung ausgegangen werden kann. Zugleich ist darauf zu achten, dass die Darlehensvereinbarungen dem Fremdvergleich standhalten, weil nur insoweit der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eröffnet ist. Die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs soll bei solchen Verträgen nach Auffassung des BFH vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig sei. Werden die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt, sei ein Fremdvergleich strikt vorzunehmen. Es müsse eine endgültige Vermögensverschiebung herbeigeführt werden. Hieran fehle es, wenn das beschenkte Kind als Darlehensnehmer kein freies Entscheidungsrecht hat, ob es die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder aber in anderer Weise verwenden will. In einem solchen Fall wäre die Beherrschungsmöglichkeit gegeben und damit ein Fall des Nahestehens gegeben. § 32 d Abs. 1 S. 1 EStG Das Nds. FG hält die Regelungen über die Abgeltungsteuer für verfassungswidrig und hat deshalb mit Beschl. v. 18.3.2022 - 7 K 120/21, Juris i.R.e. konkreten Normenkontrollverfahrens das BVerfG angerufen. Es ist zu erwarten, dass die FinVerw darauf mit einem Vorläufigkeitsvermerk reagieren wird; das Verfahren ist beim BVerfG unter dem Az 2 BvL 6/22 anhängig § 9 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 21 EStG Wäre der Darlehensgeber zu mind. 10 % an der darlehensempfangenden KapG beteiligt, wäre die Abgeltungsteuer gem. § 32 d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG auf Einkünfte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht anzuwenden, vgl. hierzu auch BFH-Urt. v. 29.4.2014 - VIII R 23/13, BStBl II 2014, 884. Wie die weiteren Ausführungen noch zeigen werden, könnte bei einem Überschreiten der Beteiligungsquote eine Darlehensgewährung durch einen wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen erfolgen. Damit ist das Vorliegen einer vGA ausgeschlossen. Z.B. unter die Regelungen zur Zinsschranke gem. § 4 h EStG i.V.m. § 8 a KStG. Dies ist der derzeit in der Freien und Hansestadt Hamburg erhobene Hebesatz. = 100 * (0,15 * 1,055) + 3,5 * 4,7 * 75 = 25 * 1,055 Vgl. hierzu auch das BMF-Schr. v. 23.12.2010 - IV C 6 - S 2144/10004, 2010/0862046, BStBl I 2011, 37 und zu einer Analyse der aktuellen Entwicklungen Kaminski, AktStR 2022, 8 ff. Zu einem umfassenden Überblick wird auf die einschlägige Kommentierung verwiesen. § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c S. 2 EStG Vgl. zur Vorteilszuwendung einer Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Stiftung Krohn, AktStR 2022, 111 ff. BFH-Urt. v. 2.3.1988 - I R 103/86, BStBl II 1988, 786 und BFH-Urt. v. 10.4.2013 - I R 45/11, BStBl II 2013, 771 BFH-Urt. v. 18.12.1996 - I R 139/94, BStBl II 1997, 301 BFH-Urt. v. 8.10.2008 - I R 61/07, BStBl II 2011, 62 Vgl. hierzu eingehend Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG Rz 318 ff. sowie zur Abgrenzung zum Begriff in § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG, Gläser/Zoller, DStR 2015, 496 ATAD-Umsetzungsgesetz v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2035 Vgl. Abschn. 10.7. Abs. 1 S. 2 UStAE Vgl. Breutigam, in: Bleisch/Goetsch/Haas, InsO, § 138 Rz 1 ff.; Riggert, in: Braun, InsO, 9. Aufl., München 2022, § 138 Rz 1 ff. BT-Drucks. 16/4841, 61, Hervorhebungen durch Verfasser Vgl. grundlegend BFH-Urt. v. 29.4.2014 - VIII R 9/13, BStBl II 2014, 986 und BFH-Urt. v. 14.5.2014 - VIII R 31/11, BStBl II 2014, 995; vgl. hierzu und zu den sich daraus ergebenden Auswirkungen auf die bis dahin geltende Verwaltungsauffassung Gläser/Zöller, DStR 2015, 497 ff.; Sterr, SteuK 2016, 401 ff. Vgl. auch BGH-Urt. v. 17.2.2011 - IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363 Vgl. BFH-Urt. v. 29.4.2014 - VIII R 20/14, BStBl II 2018, 487, Tz 22 BMF-Schr. v. 22.12.2009 - IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94 BMF-Schr. v. 9.10.2012 - IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 BMF-Schr. v. 23.12.2010 - IV C 6 S 2144/10004, 2010/0862046, BStBl I 2010, 37 und zu einer Analyse der aktuellen Entwicklungen Kaminski, AktStR 2022, 8 ff. BMF-Schr. v. 9.12.2014 - IV C 1 S 2252/08/10004:015, BStBl I 2014, 1608; vgl. hierzu auch Gläser/Zöller, DStR 2015, 497 ff. BMF-Schr. v. 18.1.2016 - IV C 1 - S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85 FG Münster, Urt. v. 28.2.2019 - 3 K 2547/18 E, EFG 2019, 976 mit Anm. Frantzmann § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2. i.V.m. § 20 Abs. 8 S. 1 EStG Vgl. hierzu nochmals oben unter I.2.c) Vgl. hierzu nochmals oben unter I.2.b) Vgl. nur BVerfG, Beschl. v. 12.3.1985 - 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/83, 1 BvR 47/83, BStBl II 1985, 475 Vgl. hierzu nochmals oben unter I.2.c) Vgl. BFH-Urt. v. 20.10.2016 - VIII R 27/15, BStBl II 2017, 441, zu § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b S. 2 EStG Vgl. zu einer vermögensverwaltenden PersG die Ausführungen unter III.5 BFH-Urt. v. 29.4.2014 - VIII R 9/13, BStBl II 2014, 986 BFH-Urt. v. 14.5.2014 - VIII R 31/11, BStBl II 2014, 995 Zur Diskussion Gläser/Zöller, DStR 2015, 500 und zur parallelen Frage der personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung BFH-Urt. v. 14.4.2021 - X R 5/19, BStBl II 2021, 851 sowie hierzu Messner, AktStR 2022, 59 ff. Vgl. grundlegend BFH-Urt. v. 29.4.2014 - VIII R 9/13, BStBl II 2014, 986 und BFH-Urt. v. 14.5.2014 - VIII R 31/11, BStBl II 2014, 995 BFH-Urt. v. 28.1.2015 - VIII R 8/14, BStBl II 2015, 397. Die gegen dieses Urt. eingereichte Verfassungsbeschwerde wurde gem. §§ 93 a und 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen, vgl. BVerfG, Beschl. v. 7.4.2016 - 2 BvR 623/15 Gl. Auffassung Sterr, SteuK 2016, 400 Vgl. hierzu jüngst Messner, AktStR 2022, 59 ff. insb. zur Frage der Zurechnung von Anteilen von minderjährigen Kindern zu deren Eltern. Vgl. BFH-Urt. v. 2.8.1972 - IV 87/65, BStBl II 1972, 796 BFH-Urt. v. 23.11.2021 - VIII R 8/18, Juris FG Baden-Württemberg, Urt. v. 23.10.2017 - 8 K 3000/13, n.v. BFH-Urt. v. 18.5.2021 - I R 4/17, BFH/NV 2021, 1595; BFH-Urt. v. 18.5.2021 - I R 62/17, BFH/NV 2021, 1601 Vgl. hierzu eingehend Kaminski, AktStR 2022, 1 ff. BFH-Urt. v. 22.10.2013 - X R 26/11, BStBl II 2014, 374

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