Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg
Jahrgang: 2001 . Seite: 1
A. Vorbemerkungen I. Wachsende Bedeutung der Stiftungen Die Stiftung ist ein wesentliches Instrument zur Lösung von Gemeinschaftsaufgaben, zu deren Erfüllung der Staat immer weniger in der Lage ist. Die Stiftung als Ausfluss privater Initiative kann staatliche Tätigkeit entlasten und b ...
AktStR: Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg, 2001 S. 11: BMF-Schreiben zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen nach § 23 EStG BMF-Schreiben zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen nach § 23 EStG Dipl.-Jur. Dr. Ernst-August Ehlers, Ltd. Regierungsdirektor a.D., Rechtsanwalt/Steuerberater, Hamburg Jahrgang: 2001 . Seite: 11 A. Vorbemerkungen I. Grundsatz Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften sind grundsätzlich steuerfrei. Nur in den Ausnahmefällen der §§ 17 und 23 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte stpfl. gewerblicher Grundstückshandel gewerblicher Grundstückshandel Bei "privaten" Grundstücksgeschäften ist wegen der Subsidiaritätsregelung in § 23 Abs. 2 S. 1 EStG vor der Besteuerung nach § 23 EStG zu prüfen, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Im Hinblick auf die Gewerbesteuerpflicht wurden Fälle des gewerblichen Grundstückshandels in der Vergangenheit von der FinVerw immer häufiger aufgegriffen. Auch die Rspr. ist im Laufe der Jahre immer restriktiver geworden. Im Hinblick auf die ab 2001 geltende Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG n.F. dürfte das Thema "gewerblicher Grundstückshandel" in Zukunft jedoch weitgehend entschärft sein. II. Verschärfende Änderungen des § 23 EStG Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurden die Tatbestände des § 23 EStG insb. auf dem Grundstückssektor erheblich erweitert. Das StBereinG 1999 normierte eine Veräußerungsfiktion in Einlagefällen und ergänzte die Regelungen zur Einbeziehung von hergestellten Gebäuden. Das nach dem StSenkG 2001 geltende Halbeinkünfteverfahren erfasst zwar auch den § 23 EStG, aber nur im Hinblick auf Veräußerungen von Anteilen an Körperschaften, hat also für den Grundstückssektor keine Bedeutung. 1. Überblick zu den Änderungen in § 23 EStG - Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre - Einbeziehung von Gebäuden, Außenanlagen und anderen selbständigen unbeweglichen WG im Falle der Errichtung, des Ausbaus oder der Erweiterung - Anschaffungsfiktion mit neuer Zehnjahresfrist bei Entnahme und Betriebsaufgabe von Grundstücken - Veräußerungsfiktion bei Einlage von Grundstücken, wenn die Veräußerung aus dem BV innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung erfolgt - Zurechnung von Anschaffungen bzw. fiktiven Anschaffungen durch einen Rechtsnachfolger 2. Verfassungsrechtliche Fragen Das neue Recht gilt für Veräußerungsgeschäfte, die auf einem nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag beruhen (§ 52 Abs. 39 S. 1 EStG). Damit wirkt die durch die vorgenannten Gesetze stark erweiterte Steuerpflicht praktisch zurück. Bis 1999 entstandene Wertsteigerungen einschließlich Inflationseffekte werden in die Besteuerung einbezogen. Dieses Problem wird im Entnahmefall noch verschärft. In der Fachliteratur werden die Rückwirkungen als echte und damit als verfassungswidrig angesehen. unechte Rückwirkung unechte Rückwirkung Der Gesetzgeber geht hingegen von einer sog. "unechten" Rückwirkung aus und sieht daher die Regelung als verfassungskonform an. Eine Klärung durch das Bundesverfassungsgericht ist geboten. Einschlägige Fälle sollten offengehalten werden. III. Berechnung der Veräußerungsfristen Nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG handelt es sich um private Veräußerungsgeschäfte mit entsprechender Steuerpflicht, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Fristberechnung Fristberechnung Die Fristberechnung richtet sich wie bisher nach §§ 108 AO, 187 bis 193 BGB. §§ 100 Abs. 3 AO, 193 BGB sind wegen ihrer Sonderregelung für Sonntage, Feiertage und Samstage allerdings nicht anwendbar. Kaufvertragsabschluss Kaufvertragsabschluss Unter "Anschaffung" und "Veräußerung" ist wie bisher der Abschluss der wirksamen notariellen Kaufverträge über die entgeltliche/teilentgeltliche Übertragung von Grundstücken zu verstehen (Meistgebote im Zwangsversteigerungsverfahren werden gleichgestellt). Die Frist bestimmt sich also nach den Zeitpunkten der obligatorischen Verträge. B. BMF-Schr. v. 5.10.2000 - IV C3- S 2256 - 263/00, BStBl I 2000, 1383 I. Einbeziehung von im Zehnjahreszeitraum errichteten Gebäuden Errichtet ein Stpfl. ein Gebäude und veräußert er es zusammen mit dem zuvor erworbenen Grund und Boden, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft sowohl hinsichtlich des Grund und Bodens als auch hinsichtlich des Gebäudes vor, wenn die Frist zwischen Anschaffung des Grund und Bodens und Veräußerung des bebauten Grundstücks nicht mehr als zehn Jahre beträgt (Rz 9 ). In Fällen der Gesamtrechts- oder Einzelrechtsnachfolge gilt entsprechendes für den Rechtsnachfolger, unabhängig davon, ob der Rechtsvorgänger oder der Veräußerer das Gebäude errichtet hat (Rz 10). Im Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht fertiggestellte Gebäude, Ausbauten und Erweiterungen sind einzubeziehen. Beispiel 1 E errichtet 1994 auf seinem Ende 1990 für 200.000 DM angeschafften Grund und Boden mit erheblicher Eigenleistung ein vermietetes ZFH für 600.000 DM. Das Grundstück wird Mitte 1999 für 1,0 Mio. DM veräußert. Der Veräußerungsgewinn in Höhe von 200.000 DM ist in vollem Umfang steuerpflichtig. Das bedeutet, dass der Wert der eigenen Arbeitsleistung den Veräußerungsgewinn erhöht. Bei einem Verkauf des Grundstücks nach Ablauf der Zehnjahresfrist bleibt der Gewinn hingegen insgesamt steuerfrei. Die Zehnjahresfrist berechnet sich hierbei nach der Anschaffung des Grund und Bodens Ende 1990. Die Fertigstellung löst also keine weitere Zehnjahresfrist aus. Das Gesetz spricht eindeutig von einer Einbeziehung innerhalb der Spekulationsfrist fertiggestellter Gebäude. Beispiel 2 Im Zeitpunkt der Veräußerung war das Gebäude noch nicht fertiggestellt, sondern nur als Rohbau vorhanden. Während das StEntlG 1999/2000/2002 noch von fertiggestellten Gebäuden sprach, ist die entsprechende Vorschrift des Absatzes 1 Nr. 1 S. 2 EStG i.d.F des StBereinG 1999 so gefasst, dass das Gebäude und die Außenanlagen einzubeziehen sind, soweit sie innerhalb des Zehnjahreszeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert wurden. Also ist auch ein Rohbau in den Spekulationsgewinn einzurechnen. Hinweis Berücksichtigung der AfA Berücksichtigung der AfA Wird ein Grundstück nach dem 31.7.1995 angeschafft und veräußert, ist gemäß § 52 Abs. 39 EStG zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Gebäude-AfA (einschl. Sonderabschreibungen, z. B. nach dem Fördergebietsgesetz) von den Gebäudeanschaffungskosten abzuziehen, wodurch sich der Gewinn erheblich erhöht. Für hergestellte Gebäude gilt dasselbe, wenn sie nach dem 31.12.1998 fertiggestellt und veräußert werden. II. Ausnahmeregelung für eigengenutzte Immobilien Nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG ist der Verkauf von Grundstücken (das Gesetz spricht von "Wirtschaftsgütern") steuerfrei, wenn Steuerbefreiung bei Eigennutzung Steuerbefreiung bei Eigennutzung ein WG im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken verwendet wurde oder ein WG im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. 1. Begünstigte Wirtschaftsgüter eigengenutzte Gebäudeteile eigengenutzte Gebäudeteile Begünstigte WG sind Gebäude, selbständige Gebäudeteile, Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume, auch teilweise zu eigenen Wohnzwecken und teilweise zu anderen Zwecken genutzte Gebäude (z.B. zu Wohnzwecken vermietete Wohnung, betrieblich oder berufliche genutztes Arbeitszimmer einschl. des Gebäudeanteils eines Grundstücksteils von untergeordnetem Wert nach § 8 EStDV), und zwar für die zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteile und für die zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnungen (Rz 16). Insoweit ist die Steuerbefreiung wirtschaftsgutbezogen. Üblicher Grund- und Bodenanteil Üblicher Grund- und Bodenanteil Begünstigt ist auch der zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grund und Bodenanteil. Er soll nach Auffassung der FinVerw - nicht überraschend - nur die für die entsprechende Gebäudenutzung erforderlichen und üblichen Flächen umfassen, wobei auch deren künftige Nutzung zu berücksichtigen ist (Rz 17). Die steuerfreie Veräußerung weiterer Flächen soll selbst dann ausgeschlossen sein, wenn diese im Veräußerungszeitpunkt als Hausgarten genutzt werden. Dies soll insbesondere gelten, wenn Teilflächen parzelliert werden und dadurch ein verkehrsfähiges Grundstück entstanden ist, das in absehbarer Zeit einer anderen Nutzung, z. B. als Bauland, zugeführt werden kann. Hinweis In Sonderfällen könnte u. U. in die Richtung argumentiert werden, dass bestimmte Grundstücksflächen ausschließlich Wohnzwecken des Eigentümers dienen, z. B. Garten, Terrassenflächen, PKW-Stellflächen. Für die Einbeziehung des Grund und Bodens in die Ermittlung des nicht zu besteuernden Veräußerungsgewinns ist es ohne Bedeutung, welchen Zwecken der Grund und Boden vor Errichtung des Gebäudes gedient hat. Beispiel (Rz 19) A hat im Jahre 1993 ein unbebautes Grundstück angeschafft, das er zunächst als Gartenland nutzt. Im Jahr 1996 errichtet er darauf ein EFH, das er bis zur Veräußerung im Jahr 1999 mit der Familie bewohnt. Da A das EFH im Zeitraum zwischen Fertigstellung und Veräußerung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, unterliegt ein erzielter Veräußerungsgewinn insgesamt nicht der Besteuerung. unbebaute Grundstücke unbebaute Grundstücke Ein unbebautes Grundstück ist kein begünstigtes WG. Das gilt auch in den Fällen, in denen die vorgesehene Bebauung mit einer zu eigenen Wohnzwecken bestimmten Wohnung nicht realisiert wird (z.B. veräußerter Rohbau oder zwar fertiggestelltes Gebäude, aber ohne jegliche Eigennutzung, vgl. Rz 20). 2. Wohnzwecke keineObjektbeschränkung keineObjektbeschränkung Ein WG dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Da das Gesetz keine Objektbeschränkung vorsieht, ist die Begünstigung auch dann anzunehmen, wenn ein Stpfl. nacheinander oder nebeneinander mehrere Wohnungen veräußert, die er in der vom Gesetz geforderten Weise eigengenutzt hat. häuslichesArbeitszimmer häuslichesArbeitszimmer Ein Arbeitszimmer in der Wohnung dient zwar nicht Wohnzwecken; es ist aber vertretbar, ein Arbeitszimmer wegen seines besonderen Charakters als Bestandteil der Wohnung anzusehen (so aus Vereinfachungsgründen auch die FinVerw für Zwecke der degressiven Gebäudeabschreibung in R 42a Abs. 3 EStR, und zwar unabhängig davon, ob die Kosten steuerlich abziehbar sind). Die FinVerw will aber offensichtlich eine quotale Aufteilung zwischen eigenen Wohnzwecken dienenden Gebäudeteilen und dem Arbeitszimmer vornehmen (Rz 21). Miteigentum Miteigentum In Miteigentumsfällen fällt der eine Wohnung nutzende Miteigentümer mit seinem Miteigentumsanteil unter die Begünstigung (Rz 24). Im Falle des Miteigentums an einem Zweifamilienhaus mit zwei gleich großen Wohnungen und zwei Miteigentumshälften sollte jeder Nutzende für die von ihm genutzte Wohnung die volle Begünstigung erhalten. Werden in einem im übrigen Eigenwohnzwecken dienenden Haus einzelne Zimmer vermietet, die keine abgeschlossene Wohnung sind, handelt es sich um zwei getrennte WG, die wie zwei getrennte Wohnungen zu beurteilen sind. 3. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken unentgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken unentgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken Der Stpfl. muss das genutzte WG allein, mit seinen Familienangehörigen oder gemeinsam mit einem Dritten bewohnen. Unschädlich ist, wenn der Stpfl. Teile des WG einem Dritten unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen hat. Die dem Stpfl. zu eigenen Wohnzwecken verbleibenden Räume müssen dann jedoch noch den Wohnungsbegriff erfüllen und ihm die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglichen (Rz 22). Auch eine nur zeitweise Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist unschädlich. Insoweit ist auch die Veräußerung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Zweitwohnung begünstigt. Ferienwohnungen dienen dagegen nicht eigenen Wohnzwecken. Ferienwohnung Ferienwohnung Großzügigerweise nimmt die FinVerw eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch dann an, wenn eine nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnung vom Stpfl. nur zeitweise bewohnt wird, in der übrigen Zeit ihm aber als Wohnung zur Verfügung steht; auf die Belegenheit der Wohnung in einem Sondergebiet für Ferien- oder Wochenendhäuser soll es hier nicht ankommen (Rz 22). unentgeltlicheÜberlassung an Kinder unentgeltlicheÜberlassung an Kinder Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt auch vor, wenn der Stpfl. das WG einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen hat. Unentgeltliche Überlassung an andere - auch unterhaltsberechtigte - Angehörige stellt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dar (so zutreffend Rz 23). 4. Zeitlicher Umfang der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken Alternative 1 leerstehende Räume leerstehende Räume Von der Besteuerung des Veräußerungsgewinns sind WG ausgenommen, die vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung bis zur Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Bei Anschaffungen und Veräußerungen kommt es auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Ein Leerstand vor Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist unschädlich, wenn er mit der beabsichtigten Nutzung des WG zu eigenen Wohnzwecken in Zusammenhang steht. Das gilt auch für einen Leerstand zwischen Beendigung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und Veräußerung des Gebäudes, wenn der Stpfl. die Veräußerungsabsicht nachweist (Rz 25). Alternative 2 Ein WG ist auch dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn der Stpfl. im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren innerhalb der letzten drei Kalenderjahre die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. zusammenhängender Zeitraum zusammenhängender Zeitraum Wird ein WG im Jahr der Veräußerung zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist ein anschließender Leerstand unschädlich (Rz 25). Die FinVerw verlangt in der 2. Alternative einen zusammenhängenden Zeitraum, d. h. die Unterbrechung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch kurzfristige Fremdvermietung wäre schädlich. Diese Interpretation ist m. E. dem Gesetz nicht zu entnehmen. Das Tatbestandsmerkmal "ausschließlich" ist eindeutig nur auf die 1. Alternative bezogen. Der FinVerw und dem größten Teil der Literatur ist allerdings darin zuzustimmen, dass das Tatbestandsmerkmal "ausschließlich" einen Zeitbezug und keinen Funktionsbezug hat. Beispiel (R 25) Eine ETW, die A im Jahre 1995 angeschafft und anschließend vermietet hatte, wird nach Beendigung des Mietverhältnisses im Dezember 1998 bis zur Veräußerung im Jahr 2000 von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Da A die Wohnung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, unterliegt ein erzielter Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung. Dies würde m. E. auch gelten, wenn A die ETW im Jahr 1999 nur zeitweise zu anderen Zwecken genutzt hat. Bei einem unentgeltlichen Erwerb (Gesamtrechtsnachfolge oder Einzelrechtsnachfolge) ist die Nutzung des WG zu eigenen Wohnzwecken durch den Rechtsvorgänger dem Rechtsnachfolger zuzurechnen (so mit Recht Rz 26). III. Entnahmen und Betriebsaufgaben Anschaffungsfiktion bei Entnahmen undBetriebsaufgabe Anschaffungsfiktion bei Entnahmen undBetriebsaufgabe Zu Anschaffungen i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 2 EStG gehört seit dem 1.1.1999 auch die Überführung eines WG in das PV durch Entnahme oder durch Betriebsaufgabe. Nach neuester Gesetzesfassung kommt es auf die "angesetzten" Werte an. Bis VZ 1999 war noch der "anzusetzende" Wert maßgebend. Die Anschaffungsfiktion bei Entnahmen kann sich als echte Steuerfalle erweisen, da es nicht darauf ankommt, wie lange der Stpfl. vor der Entnahme bereits Eigentümer war. Beispiel 1 A hat im Jahre 1970 ein Privatgrundstück erworben, das er 1990 in sein BV überführte. Anfang 1995 entnahm er das Grundstück und versteuerte den Entnahmewert. Ende 2000 veräußerte er das Grundstück zu einem um 50 % über dem Entnahmewert liegenden Preis. Der durch die Entnahme im Jahre 1995 ausgelöste Anschaffungsvorgang löst einen neuen Zehnjahreszeitraum aus und führt im Jahre 2000 zu einem Spekulationsgewinn. Beispiel 2 Der Stpfl. V hat seinem Sohn S Anfang 1995 ein Betriebsgrundstück geschenkt mit einem Buchwert von 100.000 DM und einem Entnahmewert von 200.000 DM. S verkauft dieses Grundstück im Jahre 1999 für 300.000 DM. Nach § 23 Abs. 1 S. 3 EStG ist dem Einzelrechtsnachfolger sowohl die Anschaffung wie auch die Überführung des WG in das PV zuzurechnen. Es sind zwei stpfl. Vorgänge anzunehmen, nämlich ein Entnahmegewinn des V von 100.000 DM in 1995 und ein Spekulationsgewinn des S in Höhe von 100.000 DM in 1999. Eine Entnahme wird getätigt, wenn eine Entnahmehandlung stattgefunden hat. Bei notwendigem PV ist dies der Zeitpunkt der Überführung vom BV ins PV, bei gewillkürtem BV der Tag der Buchung bzw. Buchungsanweisung. Hinweis Als Anschaffung gilt die Überführung eines Grundstücks in das PV des Stpfl. durch Entnahme oder Betriebsaufgabe auch dann, wenn das Grundstück vor dem 1.1.1999 in das PV überführt wurde (Rz 1). IV. Einlagen Einlage in das BV Einlage in das BV Seit Inkrafttreten des StBereinG 1999 ist auch die Einlage eines WG in das BV als Veräußerung i.S.d. § 23 EStG. Damit entfällt eine bis dahin bestehende Gestaltungsmöglichkeit, nämlich die Vermeidung der Besteuerung im PV entstandener stiller Reserven durch Einlage der Grundstücke ins BV später als drei Jahre nach der Anschaffung bzw. Herstellung. verzögerte Relevanz der Einlage verzögerte Relevanz der Einlage Die Einlage selbst führt unverändert nicht zu Einkünften nach § 23 EStG. Die Einlage eines Grundstücks in das BV ist jedoch dann nachträglich als Veräußerung zu werten, wenn das Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach seiner Anschaffung aus dem BV veräußert wird (§ 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG, verzögerte Relevanz der Einlage). 1. Einlagevorgänge Als Einlagen sind anzusehen: - Einlage in das BV eines Einzelunternehmers - Einlage in das Sonder-BV eines Stpfl. bei einer PersG - Einlage in das Gesamthandsvermögen einer PersG ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen - Einlagen i.R. von Betriebseröffnungen. Demgegenüber ist eine verdeckte Einlage in eine KapG stets als Veräußerung des Grundstücks zu behandeln (ausdrückliche Regelung in § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG). 2. Veräußerungsvorgänge Als Veräußerungsvorgänge gelten gemäß Rz 4 folgende Transaktionen: - die Veräußerung des Grundstücks i.R.d. Veräußerung des gesamten Betriebs oder eines Teilbetriebs. ( Bei einer PersG gilt dies bei Veräußerung des Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils, wenn das Grundstück zum Sonder-BV des Mitunternehmers gehört oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen eingelegt worden ist.) - Einbringung des zuvor eingelegten Grundstücks zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine KapG oder in das Gesamthandsvermögen einer PersG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. 3. Einbringung eines Grundstücks in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft tauschähnlicher Vorgang tauschähnlicher Vorgang Kein Fall des § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG, sondern eine Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist in der Übertragung eines Grundstücks aus dem PV in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer PersG oder in das Vermögen einer KapG zu sehen, soweit sie gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Entsprechendes gilt bei der Übertragung eines Grundstücks in das Vermögen einer Gemeinschaft mit betrieblichem Vermögen oder aus dem betrieblichen Gemeinschaftsvermögen in das Vermögen eines Mitglieds der Gemeinschaft (Rz 7). 4. Übertragung auf eine Personengesellschaft/ Gemeinschaft ohne BV vermögensverwaltende Gesellschaft vermögensverwaltende Gesellschaft Die Übertragung eines Grundstücks auf eine PersG oder Gemeinschaft ohne BV (vermögensverwaltende PersG) ist insoweit nicht als Veräußerung anzusehen, als der bisherige Eigentümer nach der Übertragung am Vermögen der Gesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist (Bruchteilsbetrachtung). Entsprechendes gilt, wenn das Grundstück von der PersG oder Gemeinschaft auf einen Gesellschafter oder ein Mitglied der Gemeinschaft übertragen wird (Rz 8 mit Beispiel). V. Gesamtrechtsnachfolge, unentgeltliche und teilentgeltliche Grundstücksübertragungen 1. Unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge Einzelrechtsnachfolge Einzelrechtsnachfolge Nach § 23 Abs. 1 S. 3 EStG ist bei unentgeltlicher Übertragung eines Grundstücks dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung (oder fiktive Anschaffung) durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Die voll unentgeltliche Übertragung selbst ist kein Veräußerungsvorgang, die bisher beim Rechtsvorgänger laufende Zehnjahresfrist ist aber dem Rechtsnachfolger zuzurechnen. Beispiel A hat am 1.4.1995 ein MFH zum Preis von 1,6 Mio. DM erworben. Das Objekt überträgt er am 30.11.1999 schenkweise auf B. B veräußert das Gebäude am 1.7.2004 für 2,5 Mio. DM. Nach der Neuregelung hat B sich den Anschaffungsvorgang seines Rechtsvorgängers zurechnen zu lassen. Da die Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht abgelaufen war, hat der Einzelrechtsnachfolger B einen privaten Veräußerungsgewinn von 900 TDM zu versteuern. 2. Erbfolge Universalsukzession Universalsukzession Der Gesamtrechtsnachfolger wird in § 23 EStG nicht angesprochen. Offensichtlich ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass der Gesamtrechtsnachfolger automatisch in die Rechtspositionen des Erblassers eintritt, was für Erbschaft und Vermächtnis gleichermaßen gilt (Fußstapfentheorie). Das BMF-Schr. geht stillschweigend von dieser Auffassung aus. 3. Vorweggenommene Erbfolge mit teilentgeltlichen Übertragungen Bei Grundstücksübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ist verstärkte Vorsicht geboten. Die schon immer vorhandenen Probleme haben sich durch die Verlängerung der Spekulationsfrist auf zehn Jahre erheblich verschärft. teilentgeltliche Vorgänge teilentgeltliche Vorgänge Bei der Zahlung von Abfindungen, Gleichstellungsgeldern oder Schuldübernahmen durch den Grundstücksempfänger handelt es sich nach ständiger höchstrichterlicher Rspr. um teilentgeltliche Veräußerungen des Übertragenden, die - zumindest teilweise - die Spekulationsbesteuerung auslösen (Rz 31). Hinweis Versorgungsleistungen Versorgungsleistungen Hingegen sind Versorgungsleistungen keine Entgelte, wenn die vorweggenommene Erbfolge die Voraussetzungen der Übertragung existenzsichernder Wirtschaftseinheiten gegen lebenslange Versorgungsleistungen erfüllt. VI. Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns (§ 23 Abs. 3 EStG) 1. Grundsatz Der Gewinn aus Veräußerungsgeschäften ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den AK oder HK und den WK andererseits. eingeschränkter Werbungskostenbegriff eingeschränkter Werbungskostenbegriff WK i.S.d. §§ 9 Abs. 1 S. 1, 23 Abs. 3 S. 1 EStG sind nach höchstrichterlicher Rspr. nur die vom Veräußerer getragenen, im Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang "Spekulationsgeschäft" angefallenen Aufwendungen, nicht aber Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung des WG oder WK zu § 21 EStG oder Abzüge nach §§ 10 e bis i EStG, eigene Arbeitsleistung oder spätere evtl. nachträgliche Aufwendungen auf das WG, ebensowenig mittelbare Veräußerungsfolgekosten wie z.B. spätere Mietkosten. Die einschränkende Beurteilung sollte im Hinblick auf die starke Ausweitung des § 23 EStG überdacht werden. Deshalb sollten auch Erhaltungsaufwendungen absetzbar sein, die nicht WK einer anderen Einkunftsart sind. Bisher wurden von der Rspr. als WK anerkannt: - Schuldzinsen aus der Fremdfinanzierung der AK oder HK für die Zeit nach Beendigung der Nutzung durch VuV - Planungs- und Baugenehmigungskosten im Fall von vornherein bestehender Veräußerungsabsicht - Kosten für "Entmietung" - Vorfälligkeitsentschädigungen 2. Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns bei teilweise zu eigenen Wohnzwecken, teilweise zu anderen Zwecken genutzten Gebäuden Aufteilung bei gemischter Nutzung Aufteilung bei gemischter Nutzung Die AK oder HK und der Veräußerungspreis des gesamten Gebäudes sind auf den zu eigenen Wohnzwecken und auf den zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteil aufzuteilen (Rz 32). Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche des zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis. Die Nutzfläche ist in sinngemäßer Anwendung der §§ 43 und 44 der Zweiten Berechnungsverordnung zu ermitteln. 3. Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns bei Einlage in das BV Einlagewert Einlagewert Wird das Grundstück in das BV eingelegt und innerhalb der Zehnjahresfrist seit Anschaffung veräußert, tritt bei der Ermittlung des Gewinns bzw. des Verlustes aus dem privaten Veräußerungsgeschäft an die Stelle des Veräußerungspreises der Wert, mit dem die Einlage angesetzt wurde. Rückübertragung vom BV in das PV Rückübertragung vom BV in das PV Würde das Grundstück wieder in das PV überführt und innerhalb von zehn Jahren nach der ursprünglichen Anschaffung veräußert, sind bei der Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns die ursprünglichen AK zugrundezulegen. Dieser Veräußerungsgewinn ist um den im BV zu erfassenden Gewinn zu korrigieren. Sollte das Grundstück nach mehr als zehn Jahren seit der ursprünglichen Anschaffung, aber innerhalb von zehn Jahren nach der Überführung in das PV veräußert werden, ist bei der Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns der bei der Überführung angesetzte Wert zugrundezulegen. Beispiel Rz 35 A hat am 2.1.1993 ein unbebautes Grundstück für 100.000 DM angeschafft. Im Jahr 1997 legt er es in sein Einzelunternehmen zum Teilwert von 150.000 DM ein und entnimmt es wieder am 3.3.2000. Der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme beträgt 200.000 DM. Veräußert A das Grundstück vor dem 3.1.2003 für 230.000 DM ermittelt sich der private Veräußerungsgewinn wie folgt: Veräußerungserlös230.000 DM Veräußerung innerhalb von 10 Jahren nach Anschaffung Veräußerung innerhalb von 10 Jahren nach Anschaffung abzgl. Anschaffungskosten100.000 DM Veräußerungsgewinn (§ 23 Abs. 1 S. 1 EStG)130.000 DM Teilwert Entnahme200.000 DM abzgl. Teilwert Einlage150.000 DM abzuziehender Entnahmegewinn im BV50.000 DM privater Veräußerungsgewinn80.000 DM Veräußerung innerhalb von 10 Jahren nachÜberführung ins PV Veräußerung innerhalb von 10 Jahren nachÜberführung ins PV Wird das Grundstück nach dem 2.1.2003 und vor dem 4.3.2010 veräußert, unterliegt der Veräußerungsgewinn auf der Grundlage des bei der Entnahme angesetzten Werts wie folgt der Besteuerung nach § 23 EStG: Veräußerungserlös230.000 DM abzgl. Entnahmewert (§ 23 Abs. 3 S. 3 EStG)200.000 DM privater Veräußerungsgewinn 30.000 DM 4. Kürzung der AK oder HK um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 23 Abs. 3 S. 4 EStG) Bei Veräußerungsgeschäften, bei denen der Stpfl. das WG nach dem 31.7.1995 angeschafft oder in das PV überführt und veräußert hat, mindern sich die AK oder HK um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i. S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 - 6 EStG abgezogen worden sind. Anschaffungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Abschlusses des obligatorischen Vertrags oder des gleichstehenden Rechtsakts. Bei Veräußerung eines vom Stpfl. errichteten WG mindern sich die HK um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, wenn der Stpfl. das WG nach dem 31.12.1998 fertig stellt und veräußert (Rz 38). häusliches Arbeitszimmer häusliches Arbeitszimmer Nutzt der Stpfl. einen Raum zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken (häusliches Arbeitszimmer), sind die anteiligen AK/HK um den Teil der abziehbaren Aufwendungen zu kürzen, der dem Verhältnis der AfA, der erhöhten Absetzungen und der Sonderabschreibungen zu den Gesamtaufwendungen entspricht. Die anteiligen AK/HK sind nicht zu kürzen, wenn der Abzug der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der BA oder WK auf 2.400 DM begrenzt ist (Rz 39). Die AK/HK sind nicht um die Abzugsbeträge nach den §§ 10e, 10f, 10g und 10h EStG oder § 7 FördergebietsG, die Eigenheimzulage und die Investitionszulage nach dem InvZulG 1999 zu kürzen (Rz 40). VII. Verlustverrechnung Bisher konnten Veräußerungsverluste nur mit Spekulationsgewinnen im gleichen Kalenderjahr ausgeglichen werden. Nach der Neuregelung mindern die Verluste jedoch nach Maßgabe des § 10 d die Einkünfte, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Abs. 1 erzielt hat oder erzielt, § 23 Abs. 3 S. 9 EStG. Diese Neuregelung gilt erstmals für Verluste, die im VZ 1999 entstanden sind, obwohl das Gesetz keine diesbezügliche Anwendungsregelung enthält. verfassungsrechtliche Bedenken beiAltverlusten verfassungsrechtliche Bedenken beiAltverlusten Die FinVerw vertritt jedoch die Auffassung, dass der Beschluss des BVerfG zum Verlustverrechnungsverbot bei sonstigen Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG a.F. nicht dazu zwingt, auch die Verrechnung von Spekulationsverlusten zuzulassen, die vor 1999 entstanden sind. Angesichts der Ausführungen des BVerfG in der Entscheidung zu § 22 Nr. 3 EStG a.F. kann dieser Beurteilung m.E. nicht gefolgt werden. Zwischenzeitlich hat das FG Düsseldorf in einem Verfahren wegen AdV entschieden, dass es ernsthaft zweifelhaft erscheine, ob die tragenden Erwägungen des BVerfG nicht auch für Fälle vor 1999 gelten müssten. C. Beratungshinweise I. Gestaltungsmöglichkeiten zur Überwindung der Zehnjahresfrist Bei drohenden hohen Veräußerungsgewinnen sollte überlegt werden, ob die Zehnjahresfrist überwindbar ist. Soweit noch kein wirksamer obligatorischer Vertrag abgeschlossen ist, sollte das Grundstück dem Kaufinteressenten im Wege der Vermietung oder Verpachtung überlassen werden. Die Vermietung kann unbedenklich mit einem Vorkaufsrecht gekoppelt werden. einseitige notarielle Verpflichtungen einseitige notarielle Verpflichtungen Es kann auch bereits eine einseitige notarielle Verpflichtung eines der Vertragspartner vorliegen. Einseitige Verkaufs- oder Kaufoptionen sind nämlich noch kein Kaufvertrag. Problematisch wird es aber, wenn durch ein Geflecht von Zusatzvereinbarungen die Entscheidungsfreiheit wirtschaftlich stark eingeengt wird (z.B. langfristiger Mietvertrag mit hohem Mietzins und Darlehensgewährung über wesentliche Teile des im Optionsvertrages festgelegten Kaufpreises) oder wenn das wirtschaftliche Eigentum bereits übergegangen ist. Als unschädlich anerkannt hat der BFH ein bindendes notarielles Verkaufsangebot für einen Zeitpunkt nach Ablauf der Veräußerungsfrist durch den Verkäufer, auch wenn bereits ein Teilbetrag von etwa 1/3 gezahlt worden ist. Stpfl. Veräußerungen nahm der BFH hingegen in folgenden Fällen an: schädliche Zusatzvereinbarungen schädliche Zusatzvereinbarungen - notarielles Verkaufsangebot mit Darlehen des potenziellen Käufers in Höhe des Kaufpreises und gleichzeitigem Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages auf 99 Jahre , - Veräußerer macht ein Verkaufsangebot, das durch Vormerkung gesichert ist, Kaufpreis wurde unter dinglicher Sicherheit zugunsten des potenziellen Erwerbers gezahlt und Veräußerer war verpflichtet, andere Personen als den Erwerber von der Nutzung auszuschließen, - Optionsrecht verbunden mit Mietvertrag und Verrechnung des Mietzinses mit den Zinsen für ein dem Anbieter gewährtes Darlehen, - Abschluss eines Vorvertrages, in dem sich beide Vertragspartner zum Abschluss eines Kaufvertrages verpflichteten, verstärkt durch Auflassungsvormerkung, Teilkaufpreiszahlung und Eintragung einer Sicherungshypothek. Bestellung vonErbbaurechten Bestellung vonErbbaurechten Unverfänglich ist die Bestellung von Erbbaurechten durch den Eigentümer, vorausgesetzt eine Verflechtung mit anderen Absicherungsmaßnahmen liegt nicht vor. Nach Rz 14 ff. liegt allerdings ein privates Veräußerungsgeschäft bei Veräußerung eines "bebauten" Erbbaurechts vor, wenn der Zeitraum zwischen dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags und der Veräußerung des "bebauten" Erbbaurechts oder der Anschaffung und der Veräußerung des "bebauten" Erbbaurechts nicht mehr als zehn Jahre beträgt . Der Veräußerungspreis entfällt insgesamt auf das Gebäude oder die Außenanlage, wenn der Erwerber dem bisherigen Erbbauberechtigten nachweislich Zahlungen nur für das Gebäude oder die Außenanlage erbracht hat und gegenüber dem Erbbauverpflichteten nur zur Zahlung des laufenden Erbbauzinses verpflichtet ist . II. Modifiziertes Zuflussprinzip Veräußerungspreise sind im Rahmen der Gewinnermittlung erst bei Zufluss zu erfassen. Positive Einkünfte entstehen erst, wenn der zugeflossene Kaufpreis die Summe aus AK bzw. HK und WK übersteigt. Als Gestaltungsmodell wird in Spekulationsfällen die Veräußerung gegen Rente empfohlen. In einem solchen Fall müsste einmal der Ertragsanteil versteuert werden. Eine Versteuerung des Tilgungsanteils ergibt sich aber erst, wenn die Tilgungsanteile die AK oder HK des Objektes übersteigen. Sollprinzip für alleAufwendungen Sollprinzip für alleAufwendungen AK oder HK sind nach dem Sollprinzip, also unabhängig vom Abflusszeitpunkt, zu berücksichtigen. Ebenso sind die WK nach dem Sollprinzip ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Verausgabung im Kj des Zuflusses des Veräußerungspreises abzusetzen, bei Zufluss in mehreren Kalenderjahren jeweils zunächst bis zur Höhe des Teilerlöses. Zu erwartende, später anfallende WK sind zu prognostizieren, bzw. nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen. BStBl I 1999, 304 BGBl I 1999, 2601 Nach Schmidt/Heinicke, EStG, 19. Aufl., § 23 Rz 2a, ist dies zumindest bedenklich, wenn die "alte" Spekulationsfrist bereits vor 1999 abgelaufen war; ferner Wendt, FR 1999, 333; Paus, INF 1999, 513; Birk/Kulosa, FR 1999, 433 Vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 19. Aufl., § 23 Rz 40; ferner FG Köln, Urt. v. 2.6.1997 - 12 K 3682/96, EFG 1997, 1187, rkr. Ständige Rspr. des BFH: Urt. v. 26.8.1975 - VIII R 61/72, BStBl II 1976, 64; Urt. v. 13.12.1983 - VIII R 16/83, BStBl II 1984, 311 Nachfolgend zitierte Rz sind Randziffern des BMF-Schr. In Abhängigkeit vom Nutzungs- und Funktionszusammenhang unterscheidet R 13 Abs. 4 EStR 1999 vier selbständige Gebäudeteile (WG): Nutzung zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken, zu eigen- und zu fremdbetrieblichen Zwecken. Vgl. BFH- Urt. v. 24.10.1996 - IV R 43/95, BStBl II 1997, 50 Vgl. Korn, KÖSDI 2000, 12479/12491 Vgl. R 42a Abs. 1 S. 3 EStR 1999 Nach Schmidt/Heinicke, EStG, 19. Aufl., § 23 Rz 7 ist die unentgeltliche Überlassung an unterhaltsberechtigte Kinder unschädlich; kritisch dazu, Korn, KÖSDI 2000, 12479/12490 Vgl. Beschluss des GrS des BFH v. 23.8.1999 - GrS 5/97, BStBl II 1999, 774ff Vgl. R 42a Abs. 1 S. 3 EStR 1999 A. A. Rz 25; wie hier Risthaus, DB Beil. 13/2000, 14 mit dem Verweis, dass die beiden Alternativen durch das Wort "oder" verbunden sind und das Wort "ausschließlich" bei der 2. Alternative fehlt. Vgl. kritisch Risthaus, DB 1999, 1032 und Paus, INF 1999, 513 Vgl. Korn, KÖSDI 2000, 12479/12484 Rz 6 sowie Hinweis auf BMF-Schr. v. 29.3.2000 - IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl I 2000, 462; vgl. auch Ehlers, AktStR 2000, 589 Vgl. Beispiele, Ehlers, AktStR 1999, 597 ff Vgl. grundlegend BFH-Urt. v. 12.12.1996 - X R 65/95, BStBl II 1997, 603 mwN Vgl. Glink in Blümich, § 23, Rz 167 f. Vgl. BFH-Urt. v. 12.12.1996 - IX R 65/95, BStBl II 1997, 603 Vgl. BFH-Urt. v. 12.12.1996 - IX R 65/95, BStBl II 1997, 603 Zur Berechnung des Veräußerungsgewinns bei einem Grundstück, das mit einem Wohnrecht belastet ist, vgl. Risthaus, DB Beil. 13/2000, 17 Vgl. Beschl. v. 30.9.1998 - 2 BvR 1818/91, DB 1998, 2247 Vgl. Verfügung der OFD Düsseldorf v. 6.7.1999 - S 2256 A - St 121, DB 1999, 1631 Vgl. auch Korn, KÖSDI, 2000, 12494 Beschl. v. 13.3.1999 - 17 V 4480/99 A (E), EFG 1999, 1128; nrkr, Az des BFH: IX B 128/99 Vgl. BFH-Urt. v. 19.10.1971 - VIII R 84/71, BStBl II 1972, 452 Vgl. BFH-Urt. v. 7.8.1970 - VI R 166/67, BStBl II 1970, 806; danach kommt es bei einem Verkaufsangebot darauf an, ob rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen wird, die im Ergebnis einem Verkaufsvertrag entspricht. Vgl. BFH-Urt. v. 15.1.1974 - VIII R 63/68, BStBl II 1974, 606 Vgl. BFH-Urt. v. 23.1.1992 - IV R 95/90, BStBl II 1992, 553 Vgl. BFH-Urt. v. 23.9.1966 - VI 147/65, BStBl III 1967, 73 Vgl. BFH-Urt. v. 13.12.1983 - VIII R 16/83, BStBl II 1984, 311 Vgl. BFH-Urt. v. 30.11.1976 - VIII R 202/72, BStBl II 1977, 384 Vgl. BFH-Urt. v. 15.11.1994 - IX R 73/92, BStBl II 1995, 374 Vgl. BFH-Urt. v. 2.4.1974 - VIII R 76/69, BStBl II 1974, 540 Vgl. BFH-Urt. v. 17.7.1991 - X R 6/91, BStBl II 1991, 916; v. 3.6.1992 - X R 91/90, BStBl II 1992, 1017 Vgl. BFH-Urt. v. 3.6.1992 - X R 91/90, BStBl II 1992, 1017
A. Vorbemerkungen Alljährlich aufs Neue wiederholt sich das nach festen Regeln ablaufende Ritual der Abgabe von Steuererklärungen. Während die FinVerw an einem möglichst frühzeitigen Eingang einer Vielzahl von Steuererklärungen interessiert ist, sind die Angehörigen der steuerberatenden Berufe bestrebt, geräumige Abgabefristen für die von ihnen beratenen Stpfl. einplanen zu können, um eine annähernd gleichmäßige ...
BFH-Beschl. v. 7.8.2000 - GrS 2/99, BStBl II 2000, 632 I. Zur Erinnerung Im AktStR 1999, 281, hatten wir über den Vorlagebeschluss des I. Senats zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen berichtet. Der I. Senat hatte sich gegen eine phasengleiche Aktivierung ausgesprochen ...
